Le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l Etat demande à la Cour :

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1 COUR ADMINISTRATIVE D APPEL DE MARSEILLE N 11MA MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L ETAT c/ SAS Autogrill Aéroports M. Maury Rapporteur RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS La cour administrative d appel de Marseille (3 ème chambre) M. Dubois Rapporteur public Audience du 1 er mars 2013 Lecture du 5 avril C+ Vu le recours, enregistré le 26 juillet 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l Etat ; Le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l Etat demande à la Cour : 1 ) d annuler l article 1 er du jugement n en date du 15 mars 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a accordé à la SAS Autogrill Aéroports la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux droits à déduction non exercés sur les achats de denrées et boissons afférents aux repas fournis gratuitement au personnel de l entreprise au titre des années 2005 et 2006 pour des montants respectifs de et euros ; 2 ) de remettre à la charge de la SAS Autogrill Aéroports ces impositions ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d affaires Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; Vu la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

2 N 11MA Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code du travail ; Vu l arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 11 décembre 2008, aff. C-371/07, Danfoss A/S et AstraZeneca A/S ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l audience ; Après avoir entendu au cours de l audience publique du 1er mars 2013 : - le rapport de M. Maury, rapporteur ; - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; - et les observations de Me Krasnopolski, avocat de la SAS Autogrill Aéroports ; 1. Considérant que la SAS Autogrill Aéroports, qui exploite des établissements de restauration situés dans l aéroport de Marseille-Provence, a présenté en vain le 24 juin 2009 une réclamation en vue d obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux droits à déduction non exercés sur les achats de denrées alimentaires et de boissons destinées aux repas fournis gratuitement au personnel de l entreprise, au titre des années 2005 et 2006, pour des montants respectifs de euros et euros ; que par le jugement attaqué du 15 mars 2011, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à sa demande à fin de restitution ; que le ministre chargé du budget relève appel de ce jugement ; Sans qu il soit besoin de statuer sur les deux fins de non recevoir opposées au recours du ministre chargé du budget par la SAS Autogrill Aéroports ; Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre chargé du budget à la réclamation préalable du 24 juin 2009 présentée par la SAS Autogrill Aéroports : 2. Considérant qu en l espèce, la décision en date du 14 janvier 2010 rejetant la réclamation de la SAS Autogrill Aéroports tendant à l exercice de droits à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu à la restitution des sommes correspondantes, est notamment motivée par la tardiveté du dépôt de la réclamation présentée le 24 juin 2009 en tant qu elle porte sur l année 2005 et sur les mois de janvier à novembre 2006, exception faite de la déclaration déposée au titre du mois de décembre 2006 qui mentionne un montant de taxe payé en janvier 2007 ; que le ministre chargé du budget conteste le jugement attaqué en tant qu il admet la recevabilité de la réclamation pour la totalité des deux années 2005 et 2006, au regard des dispositions combinées de l article L. 190 et du c) de l article R du livre des procédures fiscales ; 3. Considérant, d une part, qu aux termes des troisième, quatrième et cinquième alinéas de l article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l article de la loi n du 30 décembre 2005 : «( ) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par

3 N 11MA une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux ( ) les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant ( ) sur une question préjudicielle.» ; d autre part, qu aux termes de l article R du même livre: «Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : ( ) b) du versement de l impôt contesté lorsque cet impôt n a pas donné lieu à l établissement d un rôle ou à la notification d un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l événement qui motive la réclamation» ; 4. Considérant que seules les décisions de la Cour de justice de l'union européenne retenant une interprétation du droit de l'union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement, au sens et pour l'application de l'article R du livre des procédures fiscales, et de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; qu en principe, tel n est pas le cas d arrêts de la Cour de justice concernant la législation d un autre Etat membre, sous réserve, notamment, de l hypothèse dans laquelle une telle décision révélerait, par l interprétation qu elle donne d une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ; 5. Considérant que, par l arrêt du 11 décembre 2008, aff. C-371/07, Danfoss A/S et AstraZeneca A/S, la Cour de justice des Communautés européennes s est prononcée sur une question préjudicielle posée par une juridiction danoise et portant sur l interprétation des articles 6, paragraphe 2 et 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, devenus respectivement l article 26, paragraphe 1 et l article 176 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, entrée en vigueur le 1 er janvier 2007, dans le cadre d un litige concernant le traitement, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, de la fourniture à titre gratuit de repas par les cantines d entreprises aux relations d affaires et au personnel lors de la tenue de réunions ; que la Cour a jugé qu en application de l article 6, paragraphe 2 de la sixième directive, les prestations de services, telle que la fourniture de repas, effectuées à titre gratuit par un assujetti, pour les besoins privés de son personnel, autrement dit à des fins étrangères à l intérêt de son entreprise, assimilables à des prestations de service effectuées à titre onéreux taxables, ouvrent en principe droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les achats utilisés pour ces prestations ; que la Cour a cependant pris en compte la disposition dérogatoire, dite clause de «standstill» ou de gel, qui figure à l article 17, paragraphe 6, second alinéa de la sixième directive, selon laquelle les Etats membres sont autorisés à maintenir une exclusion du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, dans le cas où leur législation nationale ou leur pratique administrative comportait une telle exclusion au moment de l entrée en vigueur de la sixième directive du 17 mai 1977, soit au 1 er janvier 1979 pour les Etats membres ayant adhéré à la Communauté avant cette date, jusqu à l intervention d un régime communautaire des exclusions du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle n a pas encore eu lieu à ce jour ; 6. Considérant que pour établir ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2005 et 2006, la SAS Autogrill Aéroports s est conformée à l instruction 3 D-7-88 du

4 N 11MA avril 1988, publiée au Bulletin Officiel des Impôts de la même date, reprise dans la documentation de base DB 3 A-1221 n 10 du 20 octobre 1999, d après laquelle «les entreprises qui nourrissent gratuitement leur personnel ne sont pas autorisées à déduire la taxe sur la valeur ajoutée supportée à cette occasion (art. 236 et 238 de l annexe II au CGI)» et qui précise les règles de calcul de la taxe qui n ouvre pas droit à déduction auxquelles ces entreprises doivent se conformer à compter du 1 er mai 1988 ; que l arrêt du 11 décembre 2008, aff. C-371/07 de la Cour de justice des Communautés européennes, bien que concernant la législation de l Etat danois, révèle, par l interprétation qu il donne de la sixième directive, la transposition incorrecte de cette dernière par l instruction du 25 avril 2008 ; que cet arrêt doit par suite être regardé comme une décision juridictionnelle de nature à révéler directement la non-conformité de l instruction du 25 avril D-7-88 appliquée par la SAS Autogrill Aéroports, à une règle de droit supérieure au sens de l article L. 190 du livre des procédures fiscales et comme constituant un événement nouveau au sens du c) de l article R du même livre, dès lors que l introduction de nouvelles exclusions particulières du droit à déduction n est pas autorisée par la clause de «standstill» de la sixième directive postérieurement à son entrée en vigueur, soit après le 1 er janvier 1979 ; que, par suite, le ministre chargé du budget n est pas fondé à critiquer le jugement attaqué en tant qu il retient la recevabilité de la réclamation présentée le 24 juin 2009 par la SAS Autogrill Aéroports devant l administration fiscale ; Sur le bien-fondé du refus de restitution : Au plan de la loi : 7. Considérant, d une part, qu aux termes de l article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige, modifié par l article 17 de la loi n du 30 décembre 1993, qui reprend les termes mêmes de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388 : «Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : ( ) 8 Les opérations suivantes assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. ( ) 2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux : ( ) b) Les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. ( )» ; 8. Considérant que la fourniture gratuite de repas par un assujetti à ses salariés, s analyse en une prestation assurée pour les besoins privés du personnel, sauf dans les cas où cette prestation a, de manière prédominante, pour objet et pour effet de préserver la continuité du travail, auquel cas elle est regardée comme consentie dans le seul intérêt de l entreprise ; que la fourniture gratuite de repas à ses salariés par une entreprise de restauration ne relève pas de cette seconde hypothèse, cette fourniture sur place, outre l avantage en nature qu elle représente pour ces salariés, ne constituant en réalité qu une simple commodité pour les deux parties, eu égard à l interruption de service que suppose nécessairement la prise du repas de midi ; qu il n est pas allégué, et encore moins démontré par l administration fiscale que les salariés dont il s agit ne pourraient déjeuner ailleurs sans mettre en cause la continuité du service auprès de la clientèle ; qu enfin, ainsi que le relève, il est vrai à fronts renversés, la SAS Autogrill Aéroports, les articles D et suivants du code du travail imposent aux employeurs du secteur de la restauration de fournir gratuitement à leurs employés des repas, indépendamment par suite de l intérêt que ces employeurs pourraient trouver à une telle fourniture ; qu ainsi, en application de la législation française applicable, le ministre chargé du budget n est pas fondé à soutenir que la SAS Autogrill Aéroports ne pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée payée sur les denrées et boissons utilisées pour la confection des repas servis gratuitement à ses employés, sur le fondement des dispositions de l article 257, 8 du code général des impôts ;

5 N 11MA Au plan de la doctrine : 9. Considérant que, par l arrêt du 11 décembre 2008, aff. C-371/07, Danfoss A/S et AstraZeneca A/S, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que des exclusions du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée n étaient permises, en application de l article 17 paragraphe 6 de la sixième directive 77/388/CEE, que dans le cas où la législation nationale ou la pratique administrative des Etats membres comportait une telle exclusion au moment de l entrée en vigueur de cette directive, soit au 1 er janvier 1979 ; 10. Considérant que l instruction du 25 avril 1988 se fonde expressément sur les anciens articles 236 et 238 de l annexe II au code général des impôts, issus respectivement de l article 25 et de l article 26 du décret n du 29 décembre 1979 modifiant cette annexe II en ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, intervenu postérieurement à l entrée en vigueur de la sixième directive ; qu il n est pas établi que cette instruction reprendrait une pratique administrative antérieure à l entrée en vigueur de la sixième directive ; que par suite, cette instruction n entre pas dans le champ d application de la clause de réserve ou de gel, dite de «standstill», édictée à l article 17, paragraphe 6 de la sixième directive77/388/cee ; qu elle n est conforme ni à cette directive ni à l article 257, 8, 2, b du code général des impôts, dès lors qu elle exclut tout droit à déduction notamment dans le cas où les prestations de repas fournies à titre gratuit par un assujetti à son propre personnel ne l ont pas été dans le seul intérêt de l entreprise ; 11. Considérant qu il résulte de ce qui précède que le ministre chargé du budget n est pas fondé à soutenir que c est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a accordé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée relative à des droits à déduction non exercés sur les achats de denrées et boissons afférents aux repas fournis gratuitement au personnel de l entreprise par la SAS Autogrill Aéroports au titre des années 2005 et 2006 ; Sur les conclusions tendant à l application des dispositions de l article L du code de justice administrative : 12. Considérant qu il y a lieu, dans les circonstances de l espèce, en application des dispositions de l article L du code de justice administrative, de mettre à la charge de l Etat la somme de euros que la SAS Autogrill Aéroports demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1 er : Le recours du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l Etat est rejeté. Article 2 : L Etat versera à la SAS Autogrill Aéroports la somme de euros au titre de l article L du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l économie et des finances et à la SAS Autogrill Aéroports. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.