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1 La Faculté de Droit Virtuelle est la plate-forme pédagogique de la Faculté de Droit de Lyon Fiche à jour au 11 janvier 2008 FIICHE PEDAGOGIIQUE VIIRTUELLE Diplôme : Master 1 Droit des affaires Matière : Fiscalité des sociétés Web-tuteur : Céline WRAZEN SEANCE N 15 LES BENEFIICES IINDUSTRIIELS ET COMMERCIIAUX LES PLUS ET MOIINS-VALUES PROFESSIIONNELLES SOMMAIIRE I. DEFINITION DES PLUS ET MOINS-VALUES 2 A. LES PLUS-VALUES 3 B. LES MOINS-VALUES 4 II. REGIME DE DROIT COMMUN DES PLUS ET MOINS- VALUES 5 A. CHAMP D APPLICATION 6 B. REGIME 8 Date de création du document : année universitaire 2007/08 Consultez les autres fiches sur le site de la FDV :

2 2 «Dans toutes les entreprises, les plus et moins-values de cession d éléments de l actif immobilisé 1 font en principe partie du résultat imposable.» 2 Nous envisagerons ici les plus-values réalisées par les entreprises relevant de l impôt sur le revenu, puisqu imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Sont également visées les entreprises imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) mais également des bénéfices agricoles (BA). L activité de l entreprise est donc entendue dans son acception la plus large : industrielle, commerciale, artisanale (objet de notre étude), agricole, ou non commerciale. Nous verrons dans la fiche relative aux spécificités de la taxation des entreprises à l impôt sur les sociétés le sort réservé aux plus-values réalisées dans ce cadre. Les biens visés sont les biens faisant partie de l actif immobilisé de l entreprise (immeubles, matériel ) Cette fiche propose dans un premier temps une définition des plus et moins-values (I), puis l exposé de leur régime (II). I. Définition des plus et moins-values Les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l impôt sur le revenu bénéficient de régimes plus favorables (taux réduits d imposition, exonérations prévues partiellement ou totalement ). L inconvénient est que la déduction des moins-values est plus rigoureuse. C est l article 38 du CG qui énonce que les plus (A) et moins-values (B) professionnelles sont réalisées ou subies lors de la cession d éléments quelconques de l actif immobilisé soit en cours, soit en fin d exploitation. Comme vu plus haut, elles doivent être retenues pour la détermination du résultat fiscal. Elles figurent au tableau n 2058 A et sur l imprimé spécial n 259 A-B- C-D. 1 A titre de rappel, le bilan est composé de l actif immobilisé, de l actif circulant et des éventuelles régularisations : L actif immobilisé quant à lui comprend : Les immobilisations incorporelles regroupant l ensemble des éléments immatériels tels que (pour ne citer que les plus courants) : fonds de commerce, brevets, licences, marques Les immobilisations corporelles regroupant l ensemble des éléments matériels tels que les immeubles bâtis ou non bâtis, machines, petit matériel Ce sont les moyens de production de l entreprise. Et les immobilisations financières regroupant l ensemble des titres de propriété d autres entreprises (actions) ou de créances (obligations, bons, avoirs ). 2 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE, fiscal, 2007, n 1600, p. 287.

3 3 A noter qu il existe un certain nombre de régimes fiscaux particuliers applicables aux plus et moins-values (ils font l objet d une étude séparée, fiche n 16). De même, certains produits relèvent également des plus et moins-values professionnelles alors qu ils ne proviennent pas de la cession d éléments d actif immobilisé. Cela concerne notamment les produits de la propriété industrielle, les dividendes distribués par les sociétés de capital-risque mais également certaines sommes issues de fonds communs de placement à risques. Enfin, une plus ou moins-value peut être constatée à l occasion de la sortie d un élément d actif ou de sa perte de valeur, que cet évènement soit volontaire (apport en société, échange, partage, donation, mise au rebut, cessation d activité ) ou non (expropriation, destruction par sinistre, vente forcée ). Voyons plus précisément la définition des plus (A) et moins-values (B). A. Les plus-values Pour faire simple, la plus-value est le profit exceptionnel réalisé par une entreprise lors de la cession d éléments d actif immobilisé, en cours ou en fin d exploitation. Les plus-values sont réalisées lorsque le prix de cession d un élément d actif immobilisé est supérieur au prix de revient de cet élément, diminué des éventuels amortissements pratiqués et admis en déduction. La valeur de cession correspond à la somme effectivement perçue par le vendeur. C est le prix net de frais et de taxes inhérents à la cession (commissions d intermédiaires par exemple ) 3. Ce prix est généralement celui stipulé à l acte. NB : L administration fiscale peut remettre en cause cette valeur de cession dans deux hypothèses, à prouver, au profit de la valeur réelle du bien : L insuffisance de prix : le prix de cession est si faible qu il revêt le caractère d un acte anormal de gestion. La dissimulation de prix : le prix de cession réellement versé est diminué au sein de l acte par les parties. 3 A noter : en cas d échange, la valeur de cession correspond à la valeur actuelle du bien (éventuellement impactée à la hausse ou la baisse de la soulte perçue ou versée à cette occasion) ; en cas d apport en société, la valeur de cession correspond à la valeur d apport (valeur réelle des titres reçus) ; en cas de transfert dans le patrimoine privé du vendeur, la valeur de cession correspond à la valeur réelle du bien à la date dudit transfert.

4 4 La valeur nette diffère selon le caractère amortissable ou non du bien. Lorsqu il est fait référence à la valeur nette, il est généralement sous entendu valeur nette comptable. Si le bien est non amortissable, la valeur nette correspond alors à la valeur d origine du bien. Si le bien est amortissable, la valeur nette correspond également à la valeur d origine, mais diminuée des amortissements pratiqués et admis en déduction ou non (cas des amortissements pratiqués sur des biens somptuaires). NB : La valeur nette fiscale peut ne pas être la même que la valeur nette comptable généralement retenue. Ainsi, par exemple, en cas d amortissement dérogatoire déduit du résultat fiscal en sus de l amortissement technique comptable, il est possible de déduire de la valeur nette comptable la provision pour amortissement dérogatoire non encore apurée au jour de la cession. Plus-value = Valeur de cession Valeur nette Et Valeur de cession > Valeur nette La notion de plus-value latente correspond à la valeur réelle des immobilisations figurant au bilan, dont la valeur est supérieure à la valeur comptable. Dans ce cas, et en l absence de cession, ces plus-values ne sont pas taxées. C est le principe de prudence. B. Les moins-values Pour faire simple, la moins-value est la perte exceptionnelle réalisée par une entreprise lors de la cession d éléments d actif immobilisé, en cours ou en fin d exploitation. Les moins-values sont constatées lorsque le prix de cession est inférieur à la valeur nette de l élément cédé : Moins-value = Valeur de cession Valeur nette Et Valeur de cession < Valeur nette

5 5 Les moins-values latentes correspondent à la traduction du constat immédiat, sous la forme d une provision pour dépréciation, de la moinsvalue subie par une immobilisation. Elles viennent en déduction du résultat imposable. A noter qu en cas de dépréciation des titres de portefeuille, c est le régime particulier des moins-values à long terme qui s applique. Question : Que se passe-t-il lorsque la cession d un élément d actif est annulée ou résolue? L entreprise doit : Reprendre l élément à l actif, ainsi que les amortissements et provisions le cas échéant, à la valeur à la date de la cession ; Constater un résultat inverse à celui obtenu lors de la cession : o Soit une plus-value si la cession avait généré une moinsvalue à long terme ou à court terme ; o Soit une moins-value si la cession avait généré une plusvalue, à long terme ou à court terme. De même, que se passe t-il lorsqu il y a une réduction du prix de l élément d actif? C est sensiblement pareil puisqu en cas de diminution du prix, «la perte enregistrée constitue une moins-value à long terme à hauteur de la plusvalue qui a, le cas échéant, été soumise au régime du long terme» 4 (une provision pour risques et charges peut alors être constituée). Les notions de plus et moins-values étant définies, il reste à en préciser leur régime. II. Régime de droit commun des plus et moinsvalues Les plus et moins values professionnelles sont retenues au titre de l exercice (ou de l année) au cours duquel elles sont réalisées ou constatées. On peut retenir que la date de réalisation d une plus ou moins-value correspond généralement à celle du transfert de propriété de l élément d actif cédé. Cette date sera appréciée différemment selon que l on est en présence d une vente (accord sur la chose et sur le prix), d un apport à une société en formation (date de l inscription de la société au registre du 4 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE, Fiscal, 2007, n 1612, p. 289.

6 6 commerce) ou d un retrait d actif (date de l établissement du bilan ou de la cession ou cessation d activité dans cette hypothèse). Il existe un certain nombre de régimes particuliers applicables aux plus et moins-values (B). Le régime de droit commun est majoritairement fonction de la durée de détention du bien, durée divisée en deux : court terme ou long terme (A), la taxation des plus-values à long terme bénéficiant d un taux réduit. A. Champ d application Le régime de droit commun «est fondé sur une distinction fondamentale entre» 5 : Les plus et moins-values à court terme traitées comme un résultat ordinaire, les plus-values nettes bénéficiant toutefois d un étalement sur trois ans par parts égales ; Les plus et moins-values à long terme bénéficiant d un taux réduit d imposition. Ne bénéficient toutefois pas de ce régime des plus-values à long terme celles réalisées lors de la cession d un bien à son locataire qui en a la jouissance par une entreprise de crédit-bail ou de location d équipement ; ainsi que la part des profits réalisées par des fonds de placement immobilier servis aux entreprises. Une autre distinction est à opérer pour déterminer si une plus ou moinsvalue est à court ou long terme. En effet, il convient de vérifier : La durée de détention des biens cédés par l entreprise, Le caractère amortissable ou non de ces biens. 1. Les plus et moins-values à court terme Les plus-values sont considérées comme étant à court terme : Lors de la cession d un élément d actif immobilisé détenu depuis moins de 2 ans ; Lors de la cession d un élément d actif immobilisé détenu depuis au moins 2 ans et correspondant à des amortissements déduits pour l assiette de l impôt (ceux qui sont expressément exclus des 5 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE, Fiscal, 2007, n 1626, p. 291.

7 7 charges déductibles et ceux irrégulièrement différés, certaines subventions ) Les moins-values sont considérées comme étant à court terme : Lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de 2 ans ; Lors de la cession de biens amortissables quelle que soit leur durée de détention. C est ce qu énonce l article 39 duodecies du CGI (extrait) : 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B ; 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a. aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ; b. aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B.» Cette durée de détention du bien s apprécie jour par jour à compter de la date d entrée du bien au sein de l actif. 2. Les plus et moins-values à long terme Sont donc considérées comme des plus et moins-values à long terme toutes celles qui ne rentrent pas dans les catégories précédentes. C est ce qu énonce également l article 39 duodecies du CGI : «3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4.»

8 8 Les produits de la propriété industrielle (concession de brevets ou d inventions brevetables) sont soumis au régime des plus-values à long terme. De même, les provisions pour dépréciation de portefeuilles titres devenues sans objet, ainsi que les plus-values nettes constatées lors du décès de l exploitant. B. Régime Voyons l imposition des plus et moins-values à court terme, puis l imposition des plus et moins-values à long terme. 1. L imposition des plus et moins-values à court terme Une compensation générale est possible entre les plus et moins-values à court terme de l exercice. Deux hypothèses se dégagent alors : le constat d une plus-value nette ou bien d une moins-value nette. La plus-value nette à court terme fait partie des résultats imposables dans les conditions et au taux de droit commun, à savoir le barème de l impôt sur le revenu. A noter : la faculté d étalement de l imposition sur trois ans, «le montant de la plus-value nette est alors rattaché, par fractions égales, aux résultats de l année de sa réalisation et des deux années suivantes.» 6 Cf. infra pour des précisions sur l étalement. La moins-value nette s impute sur les bénéfices d exploitation. En cas de non absorption de la totalité de la moins-value par les bénéfices (absence de bénéfices ou insuffisance de ces derniers), la moins-value revêt la forme d un déficit d exploitation reportable dans les conditions de droit commun. 2. L imposition des plus et moins-values à long terme Une compensation générale est également possible entre les plus et moins-values à long terme réalisées ou subies au cours d un exercice. A noter : dès lors que la plus-value est réalisée sur un immeuble (propre à l exploitation), on parle alors de plus-value immobilière, détenu depuis plus de 5 ans, alors elle bénéficie d un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième. A l instar des plus-values réalisées par les particuliers, la plus-value enregistrée sur un bien détenu depuis plus de 15 ans est donc totalement exonérée d impôt sur le revenu. La durée 6 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE, fiscal, 2007, n 1641, p. 293.

9 9 de détention du bien est calculée d après son inscription au registre des immobilisations par année pleine de 12 mois (les fractions d années étant négligées). La plus-value nette à long terme est taxée au taux réduit de 16% (+ 11% de prélèvements sociaux). La moins-value nette à long terme est imputable uniquement sur les plus-values à long terme réalisées au cours des 10 années (ou exercices) suivantes. L imputation sur le bénéfice ordinaire est impossible (sauf cession ou cessation d entreprise pour une fraction de leur montant dans des conditions bien précises), de même que l imputation sur le revenu global. 3. Tableau récapitulatif BIENS CEDES BIENS AMORTISSABLES BIENS NON AMORTISSABLES TAXATION ENTREPRISES SOUMISES AUX BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX IMMOBILISATIONS INSCRITES AU BILAN Depuis de 2 ans Depuis + de 2 ans PV MV PV MV Imposition immédiate dans le résultat imposable Déduction immédiate, imputation sur les bénéfices d exploitation Compensation entre PVCT et MVCT Option : étalement des PVNCT sur 3 ans par parts égales COURT TERME COURT TERME Imputation des MVLT ; Imputation sur le déficit ; Imposition MVLT non déductibles ; Imputables sur les PVLT des 10 exercices suivants Compensation entre PVLT et MVLT COURT TERME à raison des amortissements déjà déduits LONG TERME pour le surplus COURT TERME COURT TERME COURT TERME LONG TERME LONG TERME Barème de l impôt sur le revenu Diminution des bénéfices Fraction restante MV = déficit reportable (2 formules : report en avant illimité / report en arrière sur 3 exercices) PVLT : Taxation réduite au taux de 16% + prélèvements sociaux de 11 % Imputation sur les PVNLT éventuelles des 10 exercices suivants ; Diminution de la PV ; Au-delà MV perdue Les possibilités d étalement, de sursis ou de report de l imposition de certaines plus-values sont réservées aux :

10 10 plus-values à court terme réalisées par les entreprises soumises à l impôt sur le revenu ; plus-values constatées suite à ; o Une expropriation ; o Un sinistre ; o Un apport en société d une activité professionnelle individuelle ; o Une fusion ; o Un échange ou une conversion de titres ; o La transmission à titre gratuit d une entreprise individuelle. Ce régime de droit commun tel que résumé par ce tableau s applique lorsque les plus-values sont réalisées par des entreprises dont le chiffre d affaires est supérieur aux limites fixées par l article 151 septiès du CGI. Mais il existe des cas d exonération de l imposition des plus-values : Dès lors que le chiffre d affaires annuel toutes taxes comprises (TTC) est inférieur aux limites fixées par l article précité, il y a exonération d impôt sur le revenu des plus-values, soit totalement, soit partiellement (sous conditions). Les limites prévues sont : o pour les entreprises de ventes et assimilées ; o pour les prestataires de services. o L exonération est partielle dès lors que les chiffres d affaires précités sont dépassés mais ne dépassent pas respectivement et hors taxes. En cas de transmission de PME dans les mêmes conditions que précédemment ; Réalisées par certains contribuables (exploitants optant pour un régime réel d imposition et les exploitants agricoles) ; Rappelons enfin l exonération prévue en cas de détention d un bien immobilier depuis plus de 15 ans. Ainsi, «si, en théorie, ce régime reste le régime de droit commun, son application est limitée en pratique compte tenue des nombreuses mesures d exonération prévues en faveur des PME et des régimes spécifiques à certaines catégories de plus-values». 7 7 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE, Fiscal, 2007, n 1625, p. 291.

11 11 Selon les articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI, il existe un certain nombre de régimes fiscaux particuliers. Ces régimes font l objet d une étude plus détaillée dans la fiche Fiscalité des sociétés n 16 : Les bénéfices industriels et commerciaux, les plus et moins-values professionnelles : régimes particuliers.

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