Ouvrage collectif d un groupe de travail de l Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion.

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1 Ouvrage collectif d un groupe de travail de l Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion Normes IAS/IFRS Que faut-il faire? Comment s y prendre?, 2004 ISBN :

2 Chapitre 5 Impôts sur le résultat Norme IAS 12 Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff Êtes-vous concerné par la norme «Impôts sur le résultat»? Bien entendu, toute entreprise assujettie à l impôt est tenue par les dispositions de la norme IAS 12. Elle l est d autant plus qu elle se trouve dans l une des situations envisagées par ce mini-test. Dans les états financiers de votre entreprise Oui Non L actif d impôt différé comptabilisé tient-il compte, pour l estimation de la probabilité d un bénéfice imposable futur, de la réintégration fiscale des provisions pour retraite? Le calcul de l impôt différé a-t-il pris en compte une actualisation des flux futurs d impôts? Trouve-t-on des marques ou des parts de marché, acquises dans le cadre d un regroupement d entreprises, qui génèrent des dif férences temporaires? La ventilation des impôts entre impôt exigible et impôts dif férés est-elle uniquement présentée en annexe? Si vous avez répondu «Oui» à l une des questions, vous êtes concerné par ce chapitre. 113

3 Impôts sur le résultat PLAN PARTIE I CONTEXTE Textes : normes IAS et interprétations SIC Textes de référence Version en vigueur Exemples d application Version analysée Normes liées Présentation de la norme Philosophie Champ d application et définitions Champ d application Définitions PARTIE II CONTENU DE LA NORME Règles de comptabilisation Cas général Reconnaissance d actifs et de passifs d impôt exigible Reconnaissance d actifs et de passifs d impôt différé Pertes fiscales et crédits d impôts non utilisés Cas du regroupement d entreprises Raison des exceptions relatives au goodwill Comptabilisation : le principe de symétrie Règles d évaluation Taux d imposition à retenir Actualisation Revue systématique de la valeur des actifs d impôts différés Informations à fournir Dans les états financiers Au bilan Au compte de résultat Dans les notes annexes

4 Norme IAS 12 PARTIE III PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP Divergences avec le référentiel français Évaluation des bénéfices futurs imposables Reconnaissance des passifs d impôts différés Différences temporelles sur les titres de participation destinés à être conservés Titres de participation dont la cession est probable Cessions internes de titres de participation consolidés Actualisation des impôts différés Effet des variations de taux d imposition et de la comptabilisation d un actif d impôt différé non antérieurement constaté Compensation des actifs et passifs d impôts différés Distinction entre impôts exigibles et impôts différés Informations à porter dans l annexe Principales divergences avec les US GAAP Reconnaissance des impôts différés Reconnaissance des actifs d impôts différés Reconnaissance des passifs d impôts différés Taux d imposition applicable Reconnaissance ultérieure d actif d impôt différé dans une entreprise acquise Comptabilisation de l impôt différé Ventilation de l impôt différé entre éléments courants et éléments non courants Dispositions de la norme de première adoption Principaux cas d impact Principaux aspects de la mise en œuvre Choix de principe Aspects opérationnels Informations requises Fonctionnalités du système d information Organisation du processus de consolidation-reporting Compétences des équipes comptables PARTIE IV ANNEXE Lexique

5 Impôts sur le résultat 11. Exemple : preuve d impôt Hypothèses initiales Détermination du résultat consolidé Détermination du résultat fiscal Autres informations Calcul de la charge d impôt Calcul des impôts différés Calcul de la charge totale d impôt Preuve d impôt

6 Norme IAS 12 PARTIE I CONTEXTE 1. Textes : normes IAS et interprétations SIC 1.1 Textes de référence La comptabilisation et l évaluation de l impôt sur le résultat, impôt courant et impôt différé, sont traitées par la norme IAS 12 «Impôts sur le résultat». 1.2 Version en vigueur La première version de la norme IASC 12 a été approuvée en 1979 et était applicable pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier En 1 er janvier 1998 est entrée en vigueur la version rénovée retenant l approche bilantielle étendue. Le texte actuellement en vigueur est celui émanant de la révision d octobre 2000, applicable pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier Exemples d application À titre d exemple, les sociétés ASCOM et ROCHE (Suisse) établissent leurs comptes en conformité avec le référentiel de l IFRS. Leur rapport annuel présente le détail de l impôt sur le résultat, l origine de l impôt différé, et la preuve d impôt. 1.4 Version analysée La version analysée correspond à la version en vigueur. 1.5 Normes liées Toutes les transactions d une entreprise étant imposable ou non imposables, l année de leur réalisation ou lors d un exercice futur, toutes les normes sont liées à la norme IAS 12. Deux interprétations SIC sont liées à l IAS 12 : SIC 21, impôt sur le résultat : recouvrement des actifs non amortissables réévalués ; SIC 25, impôt sur le résultat : changement de statut fiscal d une entreprise ou de ses actionnaires. 117

7 Impôts sur le résultat Selon l interprétation SIC 21, l actif ou le passif d impôt différé généré par la réévaluation d un actif non amortissable doit être évalué sur la base des conséquences fiscales qu aurait le recouvrement de la valeur comptable de l actif par le biais d une vente. Selon l interprétation SIC 25, les conséquences sur l impôt exigible et l impôt différé d un changement de statut fiscal sont incluses dans les résultats de l exercice, à moins qu elles ne se rapportent à des transactions ou des événements comptabilisés directement dans les capitaux propres. 2. Présentation de la norme 2.1 Philosophie La norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la présentation de l impôt sur les bénéfices dans les états financiers, ainsi que des informations à fournir relatives à cet impôt. La norme impose aux entreprises de comptabiliser l impôt exigible ainsi que les impôts différés, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, la norme IAS 12 donne une vision de la dette ou de la créance d impôt dont l entreprise serait redevable ou bénéficiaire si elle était immédiatement dissoute pour sa valeur présentée dans les états financiers. Les impôts différés correspondent aux flux d impôt futurs auxquels l entreprise sera assujettie à raison du décalage entre base comptable et base fiscale. Pour la détermination de cette dette ou créance, conditionnée par les résultats futurs de l entreprise, la norme IAS 12 retient l approche bilantielle à report variable. C est-à-dire qu elle prescrit d examiner toutes les différences temporelles provenant d un écart entre la valeur comptable d un actif ou d un passif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prévoit que cette évaluation se fasse à chaque clôture en utilisant le taux d impôt et les règles fiscales en vigueur à cette date et qui seront applicables lorsque la différence temporelle se résorbera (report variable). À chaque arrêté en cas de changement de règle fiscale ou de taux d imposition, il convient donc d ajuster les montants d impôts préalablement déterminés. 118

8 Norme IAS Champ d application et définitions Champ d application La norme IAS 12 inclut dans son champ d application tous les impôts nationaux ou étrangers basés sur le résultat imposable, y compris le précompte mobilier Définitions Selon la norme IAS 12, la charge (ou le produit) d impôt résulte de l addition de l impôt exigible et de l impôt différé. L impôt exigible est le montant de l impôt sur le bénéfice payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l exercice. La base fiscale d un actif ou d un passif est le montant attribué à cet actif ou ce passif à des fins fiscales. Exemple : Un immeuble de bureaux figure à l actif d une société pour un montant brut de 10 Me. À la clôture, les amortissements cumulés fiscalement déductibles sont de 3 Me. La base fiscale du bien est de 7 Me comme sa base comptable. Exemple : Au bilan de l entreprise X figure une provision pour engagement de retraite. La législation fiscale en vigueur prévoit que les charges concernées ne sont déductibles que sur l exercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comptable ne l est pas. Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d un actif ou d un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent être soit des différences temporelles taxables, soit des différences temporelles déductibles. Les différences temporelles taxables sont celles qui généreront des montants imposables dans la détermination du résultat imposable d exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Exemple : Lors d une fusion, les plus-values sur les biens non amortissables de la société absorbée ne sont pas imposées ; leur imposition intervient à la date de cession du bien. Au bilan de la société C figure un terrain pour 1 Me. Le terrain est apporté pour 1.5 Me lors de l absorption de la société C par la société A. La base fiscale du terrain reste de 1 Me ; 119

9 Impôts sur le résultat sa base comptable est de 1.5 Me. Il y a une différence temporelle imposable de 0.5 Me. Elle disparaîtra lors de la cession du terrain, entraînant l imposition de la plus-value. Les passifs d impôt différés sont les impôts sur le résultat payables au cours d exercices futurs au titre de différences temporelles taxables. Les différences temporelles déductibles sont celles qui généreront des montants déductibles dans la détermination du résultat imposable d exercices futurs, au moment où la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Les actifs d impôt différés sont les impôts sur le résultat recouvrables au cours d exercices futurs au titre : de différences temporelles déductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; du report en avant de crédits d impôts non utilisés. Exemple : Au bilan de l entreprise X figure une provision pour engagement de retraite de 3 Me. La législation fiscale en vigueur prévoit que les charges concernées ne sont déductibles que sur l exercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est nulle : le passif n existe pas encore sur le plan fiscal. Il y a une différence temporelle déductible de 3 Me. PARTIE II CONTENU DE LA NORME 3. Règles de comptabilisation 3.1 Cas général Reconnaissance d actifs et de passifs d impôt exigible Un passif d impôt exigible est comptabilisé pour l impôt sur le résultat à payer. Dans le cas où le montant déjà payé au titre de ces exercices excède le montant dû, un actif d impôt exigible est comptabilisé, soit qu il y ait une perte soit que le résultat soit inférieur à la base d acompte, pour la différence. L avantage lié à la perte fiscale reportable en arrière, utilisé pour recouvrer l impôt exigible d un exercice antérieur, doit être comptabilisé en tant qu actif. 120

10 Norme IAS Reconnaissance d actifs et de passifs d impôt différé Conformément au principe de prudence, les passifs d impôts différés doivent être pris en compte sauf exceptions limitativement énumérées ; en revanche, les actifs d impôts différés ne doivent être pris en compte que si leur recouvrement est probable. Différences temporelles imposables Un passif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf si le passif d impôt différé est généré par : la comptabilisation d écarts d évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés indépendamment de l entreprise acquise, ou la comptabilisation d un goodwill dont l amortissement n est pas fiscalement déductible, ou la comptabilisation initiale d un actif ou d un passif dans une transaction qui, d une part, n est pas un regroupement d entreprises, et d autre part, n affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de la transaction. Différences temporelles déductibles Un actif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles s il est probable qu un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles pourront être imputées, sera disponible. Toutefois, cette règle ne s applique pas au cas où l actif d impôt différé est généré par : la comptabilisation d un goodwill négatif, ou la comptabilisation initiale d un actif ou d un passif dans une transaction qui, d une part, n est pas un regroupement d entreprises, et d autre part, n affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de la transaction. La norme ne définit pas le critère de probabilité. Toutefois, pour la comptabilisation des impôts différés actifs générés par une perte fiscale reportable, la cause du déficit fiscal doit être identifiable et non susceptible de se reproduire. Lors de l évaluation de la probabilité d un bénéfice imposable futur, l entreprise ignore les montants imposables résultant de différences temporelles déductibles qui devraient être générés dans l avenir. Ainsi, l entreprise ne retient que les bénéfices imposables futurs et les diffé- 121

11 Impôts sur le résultat rences temporelles déductibles qui s inverseront dans le futur, existant à la clôture Pertes fiscales et crédits d impôts non utilisés La norme IAS 12 détermine également le cadre de la comptabilisation des actifs d impôt différé nés des pertes fiscales et des crédits d impôt non utilisés. Un actif d impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant des déficits fiscaux ou des crédits d impôts non utilisés dans la mesure où il est probable que la société disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ils pourront être imputés. Exemple : La société ALPHA a fait une perte fiscale de e dont e sont reportés en arrière et le solde de e est traité comme du déficit reportable. Anticipant une nette amélioration de la conjoncture, les services de contrôle de gestion concluent à une forte probabilité de pouvoir imputer ce déficit sur les résultats des cinq années à venir. Le taux d impôt sur le résultat est de 33 1/3 %. Par conséquent, la société ALPHA est fondée à constater un actif d impôt différé de e. Lorsque les exercices antérieurs affichent des déficits fiscaux, l entreprise ne peut reconnaître des actifs d impôts différés liés à ces déficits qu à hauteur des différences temporelles taxables suffisantes ou de bénéfices imposables futurs dont l existence est clairement établie. Dans ce cas, le montant de l impôt différé actif et les critères de sa reconnaissance sont mentionnés en annexe. 3.2 Cas du regroupement d entreprises Pour les différences temporelles imposables au titre des participations dans les filiales ou les co-entreprises, le passif d impôt différé n est pas comptabilisé si les deux conditions suivantes sont remplies : par sa stratégie fiscale, l investisseur peut contrôler le calendrier de l inversion des différences ; il est probable que l inversion n interviendra pas dans un avenir prévisible. Un regroupement peut aboutir à la reconnaissance par l acquéreur d un impôt différé actif non reconnu auparavant. Par exemple, lorsque les bénéfices fiscaux futurs de l entreprise acquise rendent possible l imputation des pertes fiscales antérieures de l acquéreur, un actif d impôt différé est alors comptabilisé en contrepartie du goodwill ou du goodwill négatif. 122

12 Norme IAS 12 Si un actif d impôt différé de l entreprise acquise est ultérieurement recouvré pour un montant supérieur au montant comptabilisé lors de l acquisition, l excédent est comptabilisé dans le compte de résultat. Simultanément, le goodwill d origine et l amortissement cumulé correspondant sont ajustés respectivement en résultat. Toutefois, l ajustement du goodwill ne peut pas générer un goodwill négatif ou augmenter le goodwill négatif. 3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill Les impôts différés passifs provenant de la comptabilisation d écarts d acquisition dont l amortissement n est pas fiscalement déductible c est le cas le plus fréquent ne sont pas pris en compte. De même la comptabilisation d impôts différés actifs pour les goodwill négatifs est interdite par la norme IAS 12. La raison principale de ces exclusions est que la prise en compte des impôts différés entraînerait un calcul itératif des impôts différés et du goodwill. 3.4 Comptabilisation : le principe de symétrie La norme IAS 12 pose le principe selon lequel tant l impôt exigible que l impôt différé sont comptabilisés comme la transaction sous-jacente. Par conséquent, l impôt exigible et l impôt différé sont comptabilisés : dans le résultat non courant lorsqu ils naissent de transactions enregistrées en résultat ; au débit ou au crédit des capitaux propres lorsqu ils sont relatifs aux éléments imputés directement en capitaux propres. Les retenues à la source sur les dividendes versés sont comptabilisées en capitaux propres, en même temps que les distributions correspondantes ; en contrepartie du goodwill, dans le cas des regroupements d entreprises. Pour les impôts différés, seul l impôt différé passif est comptabilisé, et ceci uniquement lorsque le goodwill ou son amortissement est fiscalement déductible. 4. Règles d évaluation 4.1 Taux d imposition à retenir Les impôts exigibles doivent être évalués en utilisant les taux d impôt adoptés ou quasi-adoptés à la date de la clôture. 123

13 Impôts sur le résultat Les impôts différés doivent être évalués au taux d impôt dont l application est attendue lors de la réalisation de l actif ou du règlement du passif, en utilisant le taux adopté ou quasi adopté à la date de clôture. Lorsque des actifs sont vendus au sein d un groupe, l impôt différé est calculé au taux d impôt applicable à l entreprise acheteuse. Il n est donc éliminé que si l entreprise acheteuse et l entreprise vendeuse sont soumises au même taux d imposition. Lorsque le taux d imposition dépend du mode de recouvrement (par exemple, cession d actif ou produit des activités ordinaires), le taux utilisé est celui du mode de recouvrement attendu. 4.2 Actualisation L impôt différé n est pas actualisé. 4.3 Revue systématique de la valeur des actifs d impôts différés La valeur des actifs d impôt différé doit être revue lors de chaque clôture. Rappelons qu un actif d impôt différé ne doit être comptabilisé que s il est probable qu un bénéfice imposable, sur lequel les différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible. La révision peut donc entraîner une baisse de la valeur des actifs d impôt différé si la probabilité de bénéfices futurs diminue ; ou une augmentation de leur valeur lorsque la probabilité de bénéfices futurs augmente. 5. Informations à fournir 5.1 Dans les états financiers Au bilan Les actifs et les passifs d impôt exigibles sont comptabilisés séparément des autres actifs et dettes de l entreprise. Les actifs et les passifs d impôt différé sont distingués des actifs et des passifs d impôt exigible. Une compensation entre actifs et les passifs d impôt exigible est effectuée, y compris pour des entités différentes, si : l entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés ; 124

14 Norme IAS 12 l entreprise a l intention de régler le montant net ou de réaliser l actif et de payer le passif simultanément. Pour la compensation des impôts différés actifs et passifs, il convient de vérifier par exercice et par autorité fiscale que ces deux conditions seront remplies. Dans le cas où l entreprise a le droit juridiquement exécutoire de compenser et l intention de compenser pour certains exercices et non pour d autres, il est donc nécessaire d établir un calendrier précis Au compte de résultat La charge totale d impôt sur le résultat portée dans le compte de résultat est égale à la somme de la charge (ou du produit) d impôt exigible et de la variation des passifs et des actifs d impôts différés de l exercice, nette des montants d impôt comptabilisés directement dans les capitaux propres ou résultant d un regroupement d entreprises qui est une acquisition. 5.2 Dans les notes annexes La norme IAS 12 requiert des informations détaillées, notamment sur les points suivants : par catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et crédit d impôt, les actifs et passifs d impôt différé comptabilisés au bilan pour chaque exercice ; indication du total de l impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres (information à porter dans le tableau de variation des capitaux propres) ; analyse des changements de taux d impôt applicables par rapport à l exercice précédent ; montant des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour lesquelles aucun passif d impôt différé n est comptabilisé ; pour chaque catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et crédit d impôt, le montant des actifs d impôts différés et celui des passifs d impôts différés, la charge ou le produit d impôt différé comptabilisé au résultat, s il n est pas mis en évidence par les variations des montants comptabilisés au bilan ; en cas de précompte mobilier, nature des conséquences fiscales des distributions et montant des conséquences fiscales lorsqu il peut être déterminé ; le montant de la charge d impôt attribuable à une activité abandonnée ; 125

15 Impôts sur le résultat le montant de l impôt différé actif et éléments probants justifiant sa comptabilisation en cas d historique de pertes ou lorsque leur utilisation dépend de bénéfices imposables futurs supérieurs aux bénéfices générés par le renversement des différences temporelles existantes ; le montant (et la date d expiration si elle existe) des différences temporelles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d impôt pour lesquelles aucun actif d impôt différé n est comptabilisé ; les ventilations par échéances concernent les montants non courants que l entreprise s attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois au bilan et au compte de résultat. Une analyse de la relation entre la charge (produit) d impôt et le bénéfice comptable est requise. La norme IAS 12 laisse à l entreprise le choix de la présenter : soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) d impôt et le produit du taux d imposition théorique appliqué au résultat comptable ; soit via une comparaison entre le taux d imposition théorique et le taux d imposition effectif appliqué au résultat comptable. PARTIE III PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE 6. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP 6.1 Divergences avec le référentiel français Rappelons que dans les comptes individuels français, seuls l impôt exigible et l impôt différé passif sont comptabilisés, le premier sous forme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour l impôt différé passif relatif aux provisions réglementées). Pour l établissement des comptes consolidés, le règlement impose de prendre en compte tous les impôts assis sur le résultat, tant exigibles que différés. Ses dispositions sont proches de celles de la norme IAS 12, aux différences suivantes près Il n est pas tenu compte des différences qui doivent disparaître à l horizon

16 Norme IAS Évaluation des bénéfices futurs imposables Les textes français prévoient d évaluer les bénéfices imposables futurs en prenant en compte l effet des différences temporaires déductibles futures. Au contraire, la norme IAS 12 interdit leur prise en compte. Exemple : Dans les règles françaises actuelles, les bénéfices imposables futurs peuvent tenir compte de la réintégration fiscale des provisions pour retraite qui seront comptabilisées au titre des exercices suivants mais ne deviendront déductibles qu au cours de l exercice de règlement des droits correspondants. Cette réintégration est interdite par la norme IAS Reconnaissance des passifs d impôts différés Les textes français prévoient deux exceptions à la reconnaissance des impôts différés, qui ne figurent pas dans les dispositions de la norme IAS 12. Impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d évaluation Selon les textes français, les différences temporaires liées aux éléments incorporels acquis dans le cadre d un regroupement d entreprises, et ne pouvant être cédés séparément de l entité acquise (par exemple, des faits de marché ou des marques), ne donnent pas lieu à constatation d un impôt différé. Cet impôt différé est comptabilisé selon la norme IAS 12. Impôts différés provenant de la réévaluation d actifs non monétaires situés dans un pays à forte inflation Le règlement indique qu aucun impôt différé n est comptabilisé pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d actifs non monétaires figurant dans les états financiers d une entité étrangère située dans une économie hyper-inflationniste, si le groupe a retenu la méthode du cours de clôture Différences temporelles sur les titres de participation destinés à être conservés Différences temporelles déductibles Les textes français interdisent la comptabilisation d un impôt différé actif au titre des différences temporelles déductibles relatives aux titres de participation consolidés. En revanche, la norme IAS 12 prévoit qu un impôt différé actif puisse être constaté sous deux conditions, à savoir : les différences temporelles devraient se résorber dans un avenir prévisible, et le recouvrement de l actif d impôt différé est probable. 127

17 Impôts sur le résultat Différences temporelles taxables Le règlement interdit la comptabilisation d un impôt différé passif à raison des différences temporelles taxables, sauf à hauteur des distributions probables. La norme IAS 12, pour sa part, prévoit la comptabilisation d un impôt différé passif pour les entreprises sous influence notable et, également, pour les entreprises sous contrôle conjoint lorsqu il n existe pas d accord entre les co-associés sur le partage des bénéfices Titres de participation dont la cession est probable Les textes français interdisent la comptabilisation d un impôt différé relatif aux différences temporelles sur les titres de participation dont la cession est probable. La norme IAS 12 ne prévoit pas cette exception à la reconnaissance des impôts différés Cessions internes de titres de participation consolidés Les textes français prévoient la reconnaissance d un impôt différé passif si les déficits fiscaux de l entreprise cédante ont donné lieu à la comptabilisation d un impôt différé actif. La norme IAS 12 interdit de neutraliser l économie d impôt provenant des moins-values de cession internes tant que l entreprise consolidante n a pas pris la décision de céder l entité concernée hors du groupe Actualisation des impôts différés Le règlement impose d actualiser les flux futurs d impôts si l actualisation a un effet significatif et qu un échéancier fiable de versement peut être établi par entité fiscale 1. La norme IAS 12 interdit d actualiser les impôts différés Effet des variations de taux d imposition et de la comptabilisation d un actif d impôt différé non antérieurement constaté Selon le règlement 99-02, l effet des variations de taux d imposition doit systématiquement être portée au compte de résultat. Il en est de même de la comptabilisation d un actif d impôt différé non antérieurement constaté. La norme IAS 12 impose d imputer les ajustements dans la même catégorie que la transaction d origine. 1. Toutefois, l impôt différé calculé sur une différence temporelle générée par une opération enregistrée pour une valeur déjà actualisée (provision pour retraite) n est pas actualisé. 128

18 Norme IAS Compensation des actifs et passifs d impôts différés Le règlement indique que les actifs et passifs d impôts différés doivent être compensés, quelle que soit leur échéance, lorsqu ils concernent une même entité fiscale (société, sous-groupe d intégration fiscale, ). La norme IAS 12 est plus restrictive ; elle ne permet la compensation que si les impôts concernent une même autorité fiscale Distinction entre impôts exigibles et impôts différés Le règlement permet de présenter la ventilation entre impôts exigibles et impôts différés soit au bilan soit dans les notes annexes. La norme IAS 12 impose de présenter la ventilation au bilan Informations à porter dans l annexe Informations requises par les textes français et facultatives dans le référentiel de l IASB Les textes français demandent d indiquer en annexe l impact de changements de taux et/ou de règles fiscales postérieurs à la clôture alors que la norme IAS 10 ne l exige pas. Informations plus développées dans le référentiel de l IASB En droit français, la ventilation par échéances des montants non courants que l entreprise s attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois porte sur les seuls éléments de bilan. La norme IAS 12 prévoit que la ventilation soit effectuée pour les éléments de bilan et de compte de résultat. Les textes français se limitent à demander l indication du montant des actifs d impôt différé non comptabilisés (du fait que leur récupération n est pas jugée probable) et l indication de la date d expiration la plus lointaine. La norme IAS 12 prévoit une information comportant le montant (et la date d expiration si elle existe) des différences temporelles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d impôt pour lesquelles aucun actif d impôt différé n est comptabilisé. Informations non prévues par les textes français et requises par la norme IAS 12 Pour le reste, la norme IAS 12 requiert davantage d informations que le règlement C est le cas pour les éléments suivants : analyse des changements de taux d impôt applicables par rapport à l exercice précédent ; 129

19 Impôts sur le résultat indication du total de l impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les capitaux propres (information à faire figurer dans le tableau de variation des capitaux propres) ; montant des différences temporelles liées à des participations dans des filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour lesquelles aucun passif d impôt différé n est comptabilisé ; pour chaque catégorie de différence temporelle, de pertes fiscales et de crédit d impôt, l indication de la charge ou produit d impôt différé comptabilisé au résultat, si leur montant ne ressort pas directement des variations des montants comptabilisés au bilan ; nature des conséquences fiscales des distributions (en cas de précompte mobilier) et montant des conséquences fiscales, lorsqu elles peuvent être déterminées, ou indication du fait qu elles ne peuvent être chiffrées ; montant de la charge d impôt attribuable à une activité abandonnée. Présentation de la preuve d impôt Le règlement prévoit une seule forme pour la présentation de la preuve d impôt alors que deux formes possibles sont mentionnées dans le référentiel IAS. Ce point est développé dans l exemple en annexe (cf. section 11 page 135, Exemple : preuve d impôt). 6.2 Principales divergences avec les US GAAP Le sujet de l impôt courant et de l impôt différé est couvert par la norme FAS 109 qui s applique à compter des exercices ouverts à compter du 15 décembre Les textes américains comportent diverses divergences avec la norme IAS 12 ; la résorption de la plupart d entre elles est étudiée dans le cadre du projet «convergence à court terme» Reconnaissance des impôts différés Selon la norme FAS 109, un impôt différé doit être comptabilisé même s il est généré par une transaction autre qu un regroupement d entreprises, et n affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal à la date de la transaction. La norme IAS 12 prévoit qu en tel cas aucun impôt différé n est comptabilisé. Le point est à l étude dans le cadre du projet «Convergence à court terme». La norme internationale serait alignée sur la norme américaine. 130

20 Norme IAS Reconnaissance des actifs d impôts différés La norme FAS 109 prévoit que l impôt différé actif est systématiquement comptabilisé. Si la probabilité de recouvrement est inférieure ou égale à 50 %, une dépréciation doit être passée pour le même montant. La norme IAS 12 prévoit que l actif d impôt différé n est comptabilisé que si son recouvrement est probable Reconnaissance des passifs d impôts différés Impôts différés provenant de la réévaluation d actifs non monétaires situés dans un pays à forte inflation La norme FAS 109 indique qu aucun impôt différé n est comptabilisé pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d actifs non monétaires figurant dans les états financiers d une entité étrangère située dans une économie hyper-inflationniste si le groupe a retenu la méthode du cours de clôture. Autres exceptions Il y a dans les textes américains cinq autres exceptions au principe de la reconnaissance des impôts différés, qui n existent pas dans la norme IAS 12. Elles ne sont pas reprises ici Taux d imposition applicable Taux applicable aux résultats non distribués des filiales Pour le calcul de l impôt différé portant sur les résultats reportés des filiales, la norme FAS 109 permet de retenir soit le taux d imposition applicable aux résultats non distribués, soit le taux d imposition applicable aux résultats distribués s il est supérieur au précédent. La norme IAS 12 impose de retenir le taux d imposition applicable aux résultats non distribués. Modification du taux d imposition La norme FAS 109 n autorise pas l application d un changement de taux tant que celui-ci n a pas été voté. La norme IAS 12 permet de retenir le nouveau taux si son adoption est quasi-certaine. Taux applicable aux différences temporaires nées de transactions intra-groupe La norme FAS 109 calcule l impôt différé applicable aux différences temporaires nées de transactions intra-groupe sur la base du taux préva- 131

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