CONFORMITÉ FISCALE DES PARTICULIERS ET DES ENTREPRISES

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1 #Gratuit #Web #Collaboratif CONFORMITÉ FISCALE DES PARTICULIERS ET DES ENTREPRISES Tome II Édition BOIVIN Lemelin BACHAND

2 CONFORMITÉ FISCALE DES PARTICULIERS ET DES ENTREPRISES Tome II Édition Nicolas Boivin CPA, CA, M.Fisc. Nicolas Lemelin CPA, CA, M.Fisc. Marc Bachand CPA, CA, M.Fisc. Professeurs Université du Québec à Trois-Rivières Avec la précieuse collaboration du professeur Éric Bélanger CPA, CA, MBA, M.Fisc. Université du Québec à Chicoutimi

3 La Collection Fiscalité Expliquée est disponible gratuitement sur le Web Volumes de la Collection Fiscalité Expliquée Conformité fiscale des particuliers et des entreprises Réorganisations et planification fiscale Fiches fiscales Integrated TaxMap Le contenu de ce volume est disponible en vertu des termes de la licence Creative Commons : Paternité - Pas d'utilisation Commerciale - Partage des Conditions Initiales à l'identique 2.5 Canada (CC BY-NC-SA 2.5). Paternité Vous devez citer le nom de l'auteur original. Pas d'utilisation Commerciale Vous n'avez pas le droit d'utiliser cette création à des fins commerciales. Partage des Conditions Initiales à l'identique Si vous modifiez, transformez ou adaptez cette création, vous n'avez le droit de distribuer la création qui en résulte que sous un contrat identique à celui-ci. Devez-vous vraiment imprimer ce document? Pensez alors imprimer recto verso.

4 Avant-propos Nous sommes les auteurs de la Collection Fiscalité Expliquée. Cette collection comporte 5 volumes 1 qui totalisent plus de pages. Elle est diffusée uniquement en format numérique et offerte gratuitement à tous les étudiants et enseignants sur le site Internet FISCALITÉuqtr.ca, en vertu des termes de la licence Creative Commons. La collection est rédigée avec une approche «explicative» et imagée, ce qui amène une vision complètement différente à l'apprenant de chacun des sujets traités. La forme adoptée tente le plus possible d'expliquer la logique propre à chacun des sujets traités, tente de les rassembler en une suite logique, en une séquence qui a un début et une fin clairement définis et attendus. L'approche utilisée a pour objectif final de démontrer à l'apprenant la nécessité de chacune des règles fiscales traitées, de les rattacher continuellement à un fil conducteur et de tenter, aux meilleures connaissances des auteurs, d'en expliquer la provenance politique. Plusieurs choix éditoriaux en font foi, tels l'utilisation importante des images (bulles explicatives, arbres de décision, ligne de temps, organigrammes, documents légaux, chutes d'informations, cadres conceptuels, ensembles / sous-ensembles) et des liens hypertextes insérés permettant le déplacement d'un endroit à un autre à l'intérieur des volumes de la collection. Il s'agit de quelques exemples des différentes approches pédagogiques (visuelles) utilisées. Cette collection est conçue exclusivement en vue d'une diffusion numérique et libre. Conséquemment, l'utilisation des couleurs, le nombre d'images, le nombre de pages et l'épaisseur physique du document ne constituent aucunement des contraintes d'édition. Les volumes de la Collection Fiscalité Expliquée sont de plus interactifs. Vous cliquez sur un élément d'une table des matières et vous rejoignez aussitôt la rubrique correspondante. Des signets ainsi qu'un outil de recherche sont disponibles (dans Adobe Reader) afin de faciliter la navigation à l'intérieur des volumes. De plus, ces derniers comportent plusieurs liens hypertextes que nous avons insérés de façon judicieuse. Ces liens permettent, en un seul clic (sur le bouton rectangulaire), de se déplacer d'un endroit à l'autre à l'intérieur d'un volume ou de migrer vers un endroit d'un autre volume de la collection (tous les volumes étant disponibles librement dans l'internet). 1 Conformité fiscale des particuliers et des entreprises, Tome I et Tome II, Réorganisations et planification fiscale, Fiches Fiscales et Integrated TaxMap.

5 Nous publions dans le même esprit (gratuit, Web) plusieurs autres ouvrages complémentaires à la Collection Fiscalité Expliquée, tels : La Banque de Questions Informatisée (B.Q.I.) en fiscalité (236 questions et solutions disponibles gratuitement sur le Web) : wikifisc (une plate-forme Web de questions / réponses («Q&A») mise à la disposition des étudiants qui rencontrent des interrogations / difficultés de compréhension suite à l'utilisation du matériel pédagogique offert par FISCALITÉuqtr.ca: Des Cours en ligne (capsules vidéo portant sur des sujets de fiscalité) : CCH en ligne et les logiciels Taxprep (produits professionnels offerts gratuitement) : ; L'animation judicieuse (journalière) de réseaux sociaux portant sur l'actualité fiscale et économique : Nous estimons notre empreinte écologique positive à pages non imprimées par année (284 KM / 81 arbres conservés / $ épargnés par les étudiants). Découvrez notre empreinte écologique positive : Notre déploiement pédagogique a été primé à quelques reprises : Récipiendaires d'une mention au concours des Prix du ministre de l'enseignement supérieur, de la Recherche, de la Science et de la Technologie; Récipiendaire du Prix d'excellence CPA - Enseignement [professeur Nicolas Boivin]; Récipiendaire du Prix d'excellence en enseignement [professeur Nicolas Boivin]. Nous avons également présenté cette initiative lors d'une conférence sous le thème : «FISCALITÉuqtr.ca : la pédagogie collaborative à l'ère du Web 2.0» : Le professeur Boivin, à titre d'expert, participe régulièrement à des émissions d'affaires publiques à la télévision (Le Téléjournal), à la radio (dont sur les ondes de Radio- Canada) et à des articles dans les journaux (dont La Presse et Les affaires) : Essentiellement, c'est ce qui fait la couleur distinctive du déploiement dans l'internet de FISCALITÉuqtr.ca dans le marché actuel des volumes pédagogiques universitaires. Nos volumes de fiscalité et autres outils d'apprentissage, en plus d'être gratuits, sont innovateurs si on les compare aux autres volumes présentement sur le marché. Professeurs Boivin - Lemelin - Bachand

6 Utilitaires Les volumes de la Collection Fiscalité Expliquée sont de plus interactifs. Vous cliquez sur un élément d'une table des matières et vous rejoignez aussitôt la rubrique correspondante. Des signets ainsi qu'un outil de recherche sont disponibles (dans Adobe Reader) afin de faciliter la navigation à l'intérieur des volumes. Dans les volumes, les termes exprimés en gras italiques représentent des termes définis dans la Loi de l impôt sur le revenu (L.I.R.). 2 2 Lois révisées du Canada (1985), chapitre 1 (5 e supplément)

7 Nous joignons ici un Aide-mémoire qui vous permettra de retracer rapidement toutes les dates réelles auxquelles font référence les dates symboliques utilisées dans le volume. Veuillez prendre note que pour l édition actuelle, l année de référence 20XX représente l année Référence entre les années réelles et les années symboliques utilisées Années réelles Années symboliques Utilisées dans la Collection Fiscalité Expliquée NN OO PP QQ RR SS TT UU VV WW XX YY ZZ AA BB CC DD EE FF GG HH

8 Réflexion sur le système d imposition québécois «Les impôts semblent s'expliquer par une logique simple. Mais beaucoup ne la saisissent toujours pas. Comme il y a eu mal donne dernièrement (en 2007) au Québec (où nous avons failli défaire un gouvernement parce qu'il... baissait les impôts!!!). Voici une explication en des termes que tout le monde peut comprendre. Même une personne de gauche avec un peu de bonne volonté... Supposons que tous les jours 10 hommes se retrouvent pour boire une bière et que l'addition se monte à 50$... (Normalement 5$ chacun). S ils payaient la note de la même façon que l'on paye les impôts, selon les revenus de chacun, on aurait ce qui suit : Les 4 premiers (les plus pauvres), ne paieraient rien. 0$ Le cinquième paierait 0,50$ Le sixième paierait 1,50$ Le septième paierait 3,50$ Le huitième paierait 6,00$ Le neuvième paierait 9,00$ Le dixième (le plus riche) devrait payer 29,50$ à lui tout seul... On arrive donc bien à 50$, et nos dix hommes décidèrent donc de procéder comme décrit. Les dix hommes se retrouvèrent donc ensemble chaque jour pour boire leur bière et semblaient assez contents de leur arrangement. Jusqu'au jour où le tenancier du bar les plaça devant un dilemme: «Comme vous êtes de bons clients, dit-il, j'ai décidé de vous faire une remise de 10$. Vous ne paierez donc vos 10 bières que 40$.» Le groupe décida de continuer à payer la nouvelle somme de la même façon qu'ils auraient payé leurs taxes. Les quatres premiers continuèrent à boire gratuitement. Mais comment les six autres, (les clients payants), allaient-ils diviser les 10$ de remise de façon équitable? Ils réalisèrent que le 10$ divisé par 6 faisait 1,66$. Mais si ils soustrayaient cette somme de leur partage, alors le 5ième et le 6ième homme allaient être payés pour boire leur bière (1,16$ et 0,16$). Le tenancier du bar suggéra qu'il serait plus judicieux de réduire l'addition de chacun selon le même barême que leur taux de taxation et il fit les calculs. Alors, le 5ième homme, comme les quatre premiers ne paya plus rien. (Un pauvre de plus?) Le 6ième paya 1,00$ au lieu de 1,50$ (33% de réduction) Le 7ième homme paya 2,50$ au lieu de 3,50$ (28% de réduction) Le 8ième homme paya 4,50$ au lieu de 6,00$ (25% de réduction) Le 9ième homme paya 7,50$ au lieu de 9,00$ (17% de réduction) Le 10ième homme paya 24,50$ au lieu de 29,50$ (16% de réduction) On arrive bien a un total de 40$.

9 Mais une fois hors du bar, chacun compara son économie : «J'ai seulement eu 0,50$ sur les 10$ de remise» dit le 6ième et il ajouta, montrant du doigt le 10ième : «lui, il a eu 5$!!!» «Ouais!» dit le 5ième, «J'ai seulement eu 0,50$ moi aussi, même si je ne paie plus» «C'est vrai!» s'exclame le 7ième, «pourquoi il aurait eu 5$ de rabais alors que moi je n'ai eu que 1$??? Le plus riche a la plus grosse réduction!» «Attends une minute» cria le 1er homme. «Nous quatre, n'avons rien eu tout... Le système exploite les pauvres!» Les neuf hommes se mirent alors à insulter le 10ième en le traitant de profiteur du système. Le jour suivant, le 10ième homme (le plus riche) ne vint pas au bar. Les neuf autres s'assirent et burent leur bière sans lui. Mais quand vint le moment de payer la note, ils découvrirent quelque chose d'important : ils n'avaient pas assez d'argent pour payer ne serait-ce que la moitié de l'addition. (Il manquait 20,50$) Voilà un bel exemple de notre système d'imposition. Les gens qui paient le plus d'impôt tirent le plus de bénéfice d'une réduction de taxe et, c'est vrai, ils resteront plus riches! Mais si vous les taxez encore plus fort et les ostracisez à cause de leur richesse, ils risquent de ne plus se montrer la face au partage communautaire. En fait, ils pourraient commencer à aller boire à l'étranger où l'atmosphère est, comment dire, plus amicale! Pour ceux qui ont compris, aucune explication n'est nécessaire. Pour ceux qui n'ont pas compris, aucune explication n'est possible...» 1 1 Auteur inconnu. Vous désirez donner votre opinion sur cette réflexion ou sur un autre sujet touchant la fiscalité? Nous vous invitons à le faire en visitant notre forum de discussion alimenté au quotidien :

10 Table des matières 3 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien... 1 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Sujet 7 La taxe sur les produits et services et la taxe de vente du Québec Annexes 3 Les auteurs tiennent à remercier Mme Marie Jacques LL.B., M.Fisc., professeure à l Université de Sherbrooke, pour son apport initial à certains sujets (1 à 3).

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12 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien 1 Généralités et concepts Le contexte La structure de la sous-section b S assurer de la présence d un revenu d entreprise er débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le revenu d emploi e débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le gain en capital e débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le revenu de biens Les différentes formes juridiques utilisées pour exploiter une entreprise Lecture de l article Principes du calcul du revenu Généralités Conciliation du revenu d entreprise comptable et du revenu d entreprise fiscal Exemple Production de la déclaration de revenus et paiement des impôts Réflexion dans le cas d une entreprise individuelle Réflexion dans le cas d une société Exercice financier d un particulier qui exploite une entreprise Choix d une méthode Fonctionnement de la méthode facultative Ajout du revenu d entreprise supplémentaire Revenu d entreprise pour le premier exercice de l entreprise qui commence après (2) Méthodes de comptabilisation des inventaires acceptées par l impôt Les éléments à inclure Principes de base Les sommes reçues dans l année Les sommes à recevoir à la fin de l année Indemnité pour dommages à des biens amortissables Paiement basé sur la production ou l usage Aide gouvernementale (CII et autres subventions) Les éléments déductibles Les restrictions La forme de rédaction L exception d ordre générale Les dépenses en capital Revenu exonéré Valeur annuelle d un bien Provisions comptables Frais personnels ou de subsistance Allocation payée pour l usage d une automobile Automobile mise à la disposition de l employé par l entreprise... 43

13 Repas, boissons, divertissements Installation récréative et cotisation à des clubs Contributions politiques et dons de bienfaisance Frais payés d avance Coûts accessoires pendant la construction Publicité Bureau à domicile Les dépenses spécifiquement admises La forme de rédaction Déduction pour amortissement et déduction pour immobilisation admissible Provision pour mauvaises créances et créances radiées Provisions relatives à certaines marchandises ou services non gagnés Provision pour sommes dues dans une année subséquente 20(1)n) Provision pour garantie du fabricant Remboursement d un montant déjà inclus dans le revenu Résiliation d un bail Congrès Frais de démarches Recherche d emplacement Services d utilité publique Les situations particulières Sommes impayées Rémunération impayée Autres montants impayés Les entreprises agricoles et de pêche Les travaux en cours des professions libérales La cessation de l exploitation d une entreprise La vente de créances La vente d inventaire Exemple Les activités de recherche scientifique et de développement expérimental Les dépenses déductibles dans le calcul du revenu d entreprise Le crédit d impôt à l investissement Les actionnaires des sociétés par actions Le prêt d argent de la société à l actionnaire Le prêt d argent de la société : prêt à inclure au revenu de l actionnaire 15(2) Le prêt d argent de la société : Intérêt théorique à inclure au revenu de l actionnaire 15(9), Exemple Les autres types d enrichissements octroyés par la société à l actionnaire 15(1) Particularités du revenu tiré d un bien Les éléments à inclure au revenu Les revenus d intérêts Page 2

14 Particularité pour les particuliers 12(4) Particularité pour les sociétés 12(3) Les revenus de dividendes Dividendes reçus par un particulier Dividendes reçus par une société Les revenus de location Les éléments déductibles du revenu Déductibilité des intérêts règle générale Intérêts courus sur obligations 20(14) Intérêts non déductibles - 18(11) Les impôts, intérêts sur impôts et pénalités sur impôts - 18(1)t) Les dépenses de location Les frais relatifs à un emprunt et les frais d émission d actions 20(1)e) Intérêts et impôts fonciers sur fonds de terre - 18(2) Honoraires versés à un conseiller en placement Impôts étrangers 20(11) Impôts étrangers 20(12) Les règles d attribution Le contexte Transfert au conjoint ou à une personne liée de moins de 18 ans Transfert au conjoint attribution du gain en capital Transfert à une personne liée de moins de 18 ans attribution du gain en capital Transfert par le biais d une fiducie ou par tout autre moyen Transfert par le biais d une société Fractionnement de revenu avec des enfants mineurs Prêt sans intérêt à une personne liée d un bien productif de revenu Les paiements indirects Les exceptions aux règles d attribution Page 3

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16 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Généralités et concepts 1.1 Le contexte Page 5

17 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Tome I (sujet 2) Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Tome I (sujet 3) Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B Tome I (sujet 4) Ce qui nous intéresse 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Tome II (sujets 1 à 3) Tome I (sujet 5) Tome II (sujet 4) Tome I (sujet 5) Tome II (sujet 4) Tome I (sujet 6) Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Tome I (sujet 7) Tome II (sujet 5) Calcul de l impôt Section E Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Tome II (sujet 6) s.s. a s.s. b s.s. c Page 6

18 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition La structure de la sous-section b Règles fondamentales : art.: 9 à 11 Éléments à inclure au revenu : art.:12 à 17 Déductions admises : art.: 18 à 21 Cessation de l exploitation d une entreprise art. : 22 à 25 Cas spéciaux : art.: 26 à S assurer de la présence d un revenu d entreprise er débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le revenu d emploi Le premier débat sur lequel il faut tirer une conclusion est de savoir si un particulier tire son revenu d une charge ou d emploi ou s il le tire d une entreprise. Les critères d analyse ont été enseignés en fiscalité I et nous ne reviendrons pas sur le sujet. Si la conclusion tirée est que le revenu est un revenu d emploi, le débat s arrête ici et le revenu devra être calculé selon la sous-section a de la Loi. Cependant, si la conclusion est que le revenu est un revenu d entreprise, il faut alors passer au 2 e débat avant de pouvoir tirer une conclusion finale e débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le gain en capital Suite à la conclusion du premier débat, il faut maintenant passer au second. Le second débat sur lequel il faut tirer une conclusion est de savoir si un particulier tire son revenu d une entreprise ou s il génère plutôt un gain en capital. L analyse d une transaction nous dira si elle génère du revenu d entreprise ou du gain en capital. Cette distinction est très importante, car l enjeu en est important : o gain en capital traité à la sous-section c (imposable à 50 %) o revenu d entreprise traité à la sous-section b (imposable à 100 %) Cependant, malgré l importance de cette distinction, la Loi demeure muette sur les critères à utiliser. Il faut donc s en remettre à la jurisprudence. Page 7

19 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Plusieurs de ces critères sont très ressemblants aux critères utilisés en comptabilité afin de distinguer une immobilisation (qui génèrera du gain en capital à la vente) d un inventaire (qui génèrera un revenu d entreprise à la vente). Critères jurisprudentiels pour déterminer la nature du revenu : o La nature commerciale des activités être «en affaires» être organisé comme une entreprise o La fréquence des transactions Plus c est élevé, plus ça démontre l organisation d une entreprise o La période durant laquelle le bien est possédé par le contribuable Plus c est long, plus ça démontre la détention d une immobilisation (gain en capital) o La nature du bien acquis Est-ce l acquisition d un bien en inventaire ou plutôt l acquisition d une immobilisation pour le contribuable? o L intention première et secondaire du contribuable lors de l acquisition Acquis pour revente rapide à profit = revenu d entreprise Acquis pour utilisation = gain en capital o Le lien qui existe entre la transaction et l activité commerciale du contribuable. Honda Trois-Rivières qui vend une Honda civic Sport Expert qui vend sa voiture Honda civic o Les ventes réalisées sont le fruit d une structure établie (existence d un programme de ventes par exemple) Démontre l intention d une revente rapide (revenu d entreprise) o Modifications apportées au bien acquis dans le but d en accroître la valeur Démontre l intention de le conserver (gain en capital) o L ensemble des circonstances entourant la transaction Si la conclusion tirée est que le revenu constitue un gain en capital, le débat s arrête ici et le gain en capital devra être calculé selon la sous-section c de la Loi. Cependant, si la conclusion est que le revenu est un revenu d entreprise, il faut alors passer au 3 e débat avant de pouvoir tirer une conclusion finale. Page 8

20 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Le 20 mai 20VV, la société Développement Inc. a acquis un terrain. La société avait l intention d y construire un centre d achats et de le conserver comme actif produisant des revenus. Des plans ont été préparés, mais, même si des efforts ont été effectués pour obtenir le zonage nécessaire, le financement et des locataires à long terme, la société n a pas pu réussir et elle a finalement subdivisé et vendu le terrain en 20XX, réalisant un profit de $. Bien que cette transaction représente le seul achat et la seule vente de terrain par Développement Inc., la société et ses principaux actionnaires possèdent de vastes connaissances dans le domaine de l immobilier. Quels sont les facteurs pertinents qui permettraient de conclure si le profit est un revenu d entreprise ou du gain en capital? e débat : la distinction entre le revenu d entreprise et le revenu de biens Suite à la conclusion du second débat, il faut maintenant passer au troisième et dernier débat. Le troisième débat sur lequel il faut tirer une conclusion est de savoir si un particulier tire son revenu d une entreprise ou plutôt d un bien. L analyse d une transaction nous dira si elle génère du revenu d entreprise ou du revenu de biens. Cette distinction est importante : o certaines dépenses sont limitées à l encontre du revenu de biens alors qu elles ne le sont pas à l encontre du revenu d entreprise. o cependant, peu importe la conclusion, ce revenu sera toujours traité à la soussection b. o les sociétés payent un taux d imposition plus élevé sur le revenu de biens que sur le revenu d entreprise. Un revenu de bien est considéré comme un revenu «passif» alors qu un revenu d entreprise est plutôt un revenu de type «actif». Voici quelques exemples afin d illustrer la distinction entre un revenu d entreprise et un revenu de biens : Revenu d entreprise (dit «actif») Revenu de biens (dit «passif») Exploitation d une résidence pour personnes âgées Exploitation d une boutique de vélos au centre-ville de Trois-Rivières Exploitation d une épicerie fine Revenu de location provenant d un immeuble locatif (à quatre logements par exemple) Revenu d intérêt provenant d obligations d épargne Revenu de dividende provenant d actions de Bombardier Page 9

21 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Vous êtes donc en mesure de constater que le «niveau d implication» pour gagner un revenu d entreprise est plus élevé que celui nécessaire pour gagner un revenu de bien. C est donc une autre façon de vous rappeler la distinction entre un revenu actif et passif. Suite à ce dernier débat, il est maintenant possible de tirer une conclusion finale sur la nature du revenu gagné. Si le revenu est un revenu de biens, la sous-section b de la Loi nous dictera comment le calculer. Si le revenu est un revenu d entreprise, la même sous-section nous dirigera quant à son calcul, avec des articles de loi différents cependant. Exemple : Simon a récemment acheté un immeuble à revenus. Simon reçoit un revenu de location annuel de $. Est-ce que ce revenu est considéré comme revenu d entreprise ou revenus de bien? Voici les différents facteurs reliés à cet immeuble : - Il y a 6 logements dans l immeuble; - Les logements sont loués pour une période de 12 mois; - Le propriétaire met à la disponibilité des locataires une buanderie au sous-sol de l immeuble; - Le propriétaire s occupe de l entretien extérieur et du déneigement de l immeuble; - Les locataires doivent payer les services publics. (électricité + téléphone) Quelle est la nature du revenu découlant des activités de Simon? Est-ce que votre conclusion demeure la même si Simon détient 8 immeubles à logements? 1.4 Les différentes formes juridiques utilisées pour exploiter une entreprise Après avoir conclu que l activité réalisée est bel et bien l exploitation d une entreprise, l étape suivante est alors de constater quelle est la forme juridique choisie pour exploiter ladite entreprise. Exploiter une entreprise = ACTIVITÉ RÉALISÉE = (Ce que je fais) L entreprise individuelle, la société et la société de personnes = SOUS QUELLE FORME JURIDIQUE L ENTREPRISE EST EXPLOITÉE = (Comment je le fais) Quant au calcul du revenu d entreprise, il n y a aucune différence indépendamment de la forme juridique choisie pour exploiter l entreprise. Il y aura des différences cependant dans le calcul du revenu imposable et dans le calcul de l impôt. Page 10

22 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition ) Entreprise individuelle 2) Société 3) Société en nom collectif 4) Société en commandite L entreprise individuelle 4 Le particulier opère une entreprise personnellement, à même ses actifs et ses dettes personnels. Tous les actifs nécessaires à l exploitation de l entreprise que le particulier acquiert et toutes les dettes qu il contracte font partie de son patrimoine personnel, au même titre que ses actifs personnels et ses dettes personnelles. Donc, quiconque obtient le droit de saisir des actifs de ce particulier peut se servir à même les actifs qui lui servent à exploiter son entreprise et à même ses actifs personnels. o X lance une activité de coiffure pour homme dans son sous-sol. Il exploite une entreprise. o Nom d'affaires :"Salon de la coupe". (C'est X qui exploite l'entreprise sous une dénomination sociale autre que son nom personnel.) o Il est propriétaire d actifs d entreprise et de dettes d entreprise qui, mis en commun, constituent une entreprise (un commerce). o Ces actifs et ces dettes d entreprise sont confondus dans son patrimoine personnel avec ses actifs et ses dettes personnels. o X devra inclure dans sa déclaration de revenus personnelle le revenu d entreprise tiré de son activité. o Si l activité d un particulier est déterminée comme étant l exploitation d une entreprise et non comme celle d occuper un emploi, ce dernier perdra certains avantages : non assurable par l'assurance emploi. cotisation obligatoire de l'employeur au RRQ. régime de retraite de l'employeur perdu. régime collectif médicament perdu. régime collectif d'assurance vie perdu. régime collectif d'assurance salaire perdu. 4 Dans le jargon des affaires, l expression «travailleur autonome» est utilisée. Un travailleur autonome signifie un particulier (forme juridique) qui exploite une entreprise (activité réalisée). Page 11

23 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition La société La société est une entité juridique créée par une loi. Elle est donc complètement distincte de ses fondateurs et de ses propriétaires. Cela a des répercussions à plusieurs niveaux : - La société a ses propres droits et obligations indépendamment de ceux de ses propriétaires; - La société peut poursuivre en justice et être poursuivie; - La société a son propre patrimoine complètement différent de celui de ses propriétaires; - La société est un contribuable distinct aux yeux de la Loi de l impôt, donc elle doit produire sa déclaration de revenus et payer ses impôts. La société appartient aux personnes qui se sont procuré les titres de propriété. Ces titres de propriétés s appellent les actions. Les propriétaires doivent effectuer un apport à la société afin de se procurer les actions. Les propriétaires sont appelés actionnaires. Il existe un nombre infini de type d actions que peuvent se procurer les actionnaires, chacun de ses types d actions accordent des droits et privilèges différents aux actionnaires qui les détiennent. La société en nom collectif Deux particuliers ou plus s unissent pour opérer une entreprise. On appelle ces particuliers des associés de la société en nom collectif. La société en nom collectif ne possède pas un patrimoine distinct comme en possède la société 1, elle est seulement un mode de gestion permettant à deux particuliers ou plus d opérer une «entreprise individuelle» de façon non-seule. Donc, les actifs et les dettes utilisés dans l exploitation de l entreprise sont mis en commun par les associés, mais ces actifs et ces dettes font toujours partie intégrante du patrimoine personnel de chacun des associés. Chaque associé a droit à une partie des bénéfices (pertes) réalisés par la société en nom collectif. Dans les faits, la société en nom collectif n a aucune forme juridique, c est-à-dire qu aux yeux de la Loi, elle ne représente pas une personne distincte de ses associés. La société en nom collectif est seulement le résultat d un contrat de société entre les associés qui régit les apports d actifs et de dettes de chacun et le partage des bénéfices et des pertes. Société en commandite o Utilisée comme moyen d'attirer l'investissement de capital dans une activité particulière. o Ressemble à une société en nom collectif sauf que les associés-investisseurs ne sont responsables que pour leur mise de fonds. Ce sont les associésadministrateurs qui encourent une responsabilité illimitée. 1 Cet énoncé n est pas tout à fait exact, car le droit civil n est pas clair sur ce sujet. Les juristes ont des interprétations différentes quant à savoir si le patrimoine de la société en nom collectif est un patrimoine distinct de celui des associés. Cependant, tous sont d accord pour dire que le patrimoine comprenant les actifs et les dettes d entreprise n est pas protégé des créanciers personnels des associés. Page 12

24 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Lecture de l article 9 «Sous réserve des autres dispositions de la présente Partie, le revenu qu un contribuable tire d une entreprise ou d un bien pour une année d imposition est le bénéfice qu il en tire pour cette année» o Sous réserve des : = On doit tenir compte des dispositions de la Partie I o Revenu : = tel que défini à l article 3 o Contribuable : = Particulier et société o Bénéfice : = Conforme aux principes comptables en grande partie o Entreprise : = comprend les professions, métiers, commerces, industries ou activités de quelque genre que ce soit et un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, sauf une charge ou un emploi. (Non limitatif) o Bien : = bien de toute nature, meubles ou immeubles corporels ou incorporels, y compris sans préjudice de la portée générale de ce qui précède; un droit, une action, une part, de l argent Page 13

25 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Principes du calcul du revenu Généralités «Sous réserve des autres dispositions de la présente Partie, le revenu qu un contribuable tire d une entreprise ou d un bien pour une année d imposition est le bénéfice qu il en tire pour cette année» - 9 LIR Dans le calcul du bénéfice, les tribunaux ne sont pas liés aux principes comptables. Certaines transactions seront donc traitées de façon différente que les traiteraient les principes comptables car l objectif recherché en est un d image fidèle. Cela ne veut pas dire pour autant que la Loi ne considère pas les principes comptables, elle n est seulement pas attachée à ceux-ci. Dans le cadre de l article 9(1) on applique les «principes bien reconnus de la pratique courante des affaires» ou les «principes bien reconnus des affaires commerciales» (PRAC). Dans la détermination des PRAC les tribunaux pourront tenir compte des principes comptables même s ils ne sont pas liés par ces principes. Le contribuable peut calculer le bénéfice comme il le veut en s assurant toutefois qu il respecte : o les dispositions de la Loi de l impôt sur le revenu; o les principes dégagés de la jurisprudence ou les «règles de droit» établies; o les principes commerciaux reconnus. C est donc dire que les principes comptables seront le point de départ du calcul du bénéfice 5. Ce bénéfice sera par la suite ajusté pour tenir compte des particularités de la LIR (annexe 001) par rapport aux PCGR. Il en résultera le revenu d entreprise. Pour sa part, le revenu de biens ne nécessite pas de conciliation, car sa détermination selon les PCGR est identique aux règles fiscales. 5 Si les états financiers d une entreprise ne respectent pas les principes comptables, ce qui est parfois le cas pour les petites entreprises qui n engagent pas d audit, des ajustements supplémentaires seront nécessaires dans la conciliation pour concilier le revenu comptable et le transformer en revenu d entreprise conforme à la sous-section b. Page 14

26 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Conciliation du revenu d entreprise comptable et du revenu d entreprise fiscal Il faut bien comprendre que la conciliation du revenu d entreprise, telle qu elle vous sera enseignée, est en fait un truc, un raccourci utilisé par les praticiens afin d obtenir le revenu d entreprise fiscal conforme à la sous-section b de la Loi. La sous-section b de la Loi n est aucunement construite sous la forme d une conciliation. Elle est construite sous la forme d un état des résultats, avec des inclusions et des déductions. Les praticiens et les Ministères ont convenu que le moyen le plus rapide et le plus simple d obtenir le revenu d entreprise conforme à la sous-section b était de ce concentrer uniquement sur les divergences qui existent entre le traitement comptable choisi pour une transaction et le traitement fiscal qu en fait le législateur. Pour cette raison, la conciliation du revenu d entreprise débute par le bénéfice comptable obtenu aux états financiers et des ajustements y sont apportés, en plus et en moins, afin de le transformer en revenu d entreprise fiscal. Page 15

27 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Application pratique Conciliation du revenu d entreprise Bénéfice comptable Ajustements des divergences XXX + XXX Sous-section b de la Loi (art. 9 à 37.3) Règle générale (art. 9 à 11) Art. 9 : La base est le bénéfice comptable Ajustements des divergences - XXX Revenu d entreprise conforme à la sous-section b Précisions Art. 12 à 17 Inclusions Art. 18 à 21 Déductions Cessation de l exploitation Art. 22 Vente de créances Art. 23 Vente de l inventaire Cas spéciaux Art. 34 Professions libérales (travaux en cours) Art Rev. d entreprise supplémentaire Art. 37 Activités de RS & DE Revenu d entreprise conforme à la sous-section b Voir la page suivante Page 16

28 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Application pratique Conciliation du revenu d entreprise Bénéfice comptable selon l état des résultats (É/R) XX $ Plus Produits non constatés à l É/R à inclure au revenu d entreprise XX Charges constatées à l É/R non déductibles au revenu d entreprise XX XX Moins Produits constatés à l É/R pas à inclure au revenu d entreprise XX Charges non constatées à l É/R déductibles au revenu d entreprise XX (XX) Revenu d entreprise (conforme à la sous-section b de la Loi) XX $ Le but de cet exercice est d isoler le revenu d entreprise de sous-section b. Donc, même si certaines transactions incluses dans le bénéfice selon les É/Fs demandent le même traitement aux fins comptables et fiscales, elles doivent tout de même être exclues du revenu d entreprise de sous-section b par le mécanisme de conciliation car elles n en font pas partie (par exemple, les revenus de placement (revenus d intérêts, de dividendes, de loyers) et les gains et pertes en capital). Page 17

29 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Bénéfice selon les états financiers XX Ajouter : Revenus à inclure au revenu fiscal et non inclus aux É/Fs : Provision fiscale de l année précédente 12(1)e),d) Récupération d amortissement 13(1) Revenu d entreprise- solde négatif du MCIA 14(1) xx xx xx Dépenses comptables non admises au revenu fiscal : Don de bienfaisance 18(1)a) xx Perte comptable sur vente d actif 6 18(1)b) xx Amortissement comptable selon les états financiers 18(1)b) xx Provision (dépense) pour impôt aux états financiers 18(1)e),t) xx Dépenses pour installations sportives et récréatives 18(1)l) xx Contributions politiques 18(1)n) xx Intérêts et pénalités sur impôt 18(1)t) xx Coûts accessoires de construction 18(3.1) xx Primes d assurance vie non déductibles (sauf 20(1)e.2)) xx Portion non déductible des dépenses de repas 67.1 xx Portion non déductible des dépenses d auto 67.2, 67.3 xx XX Déduire : Revenus comptables non inclus au revenu fiscal : Prestation d assurance vie reçue Gain comptable sur vente d actifs 7 Revenus de placement 8 xx xx xx Dépenses admises au revenu fiscal seulement : Perte finale 20(16) xx Provision fiscale de l année 20(1) m), m.1), n), p) xx Déduction pour immobilisations admissibles (7 % du MCIA) 20(1)b) xx Déduction pour amortissement fiscal 20(1)a) xx (XX) 3a) Revenu d entreprise FISCAL (si positif) ou 3d) Perte d entreprise FISCAL (si négatif) XX 3a) Revenu de biens FISCAL (si positif) ou (sans conciliation) XX 3d) Perte de biens FISCAL (si négatif) 6 Les pertes et gains comptables sur vente d actifs donneront souvent lieu à un gain ou une perte en capital aux fins fiscal. Il est à noter que ces éléments n influencent pas le revenu d entreprise de sous-section b puisqu ils sont calculés en sous-section c. La récupération d amortissement (ou perte finale) occasionnée par une telle vente d actifs amortissables influencerait quant à elle le revenu d entreprise. 7 Id. 8 Le revenu de placement est souvent calculé de la même façon pour les fins comptable et fiscale. Cependant, dans tous les cas, il n influence pas le revenu d entreprise de sous-section b car il ne fait pas partie du revenu d entreprise mais plutôt du revenu de biens de sous-section b. Page 18

30 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple Rio Sud Inc. RÉSULTATS de l'exercice terminé le 31 décembre 20XX 20XX $ Chiffre d'affaires Coût des marchandises vendues Bénéfice brut Comprend $ Frais d'exploitation pour une cotisation au club de golf et Salaires et bénéfices marginaux 450 $ de repas avec Loyer des clients Publicité Automobiles Entretien et réparation Frais de voyage et de représentation Actions boursières: Dons de bienfaisance Prix de vente = $ Assurances Coût = $ Perte sur disposition de placement Taxe sur le capital 690 Frais de banque Déneigement de la Provision pour baisse de valeur du placement cour à la maison Dépenses de bureau personnelle de Formation l'actionnaire 478 Déduction pour Dépenses diverses amortissement (fiscal) 365 Mauvaises créances = $ 520 Amortissement Intérêts sur impôts en retard Mobilier antique: Autres revenus Prix de vente = $ Intérêts Valeur comptable = $ Dividendes Coût d'origine = $ Gain sur vente de mobilier Bénéfice avant impôt sur le revenu Impôt sur le revenu Bénéfice net Page 19

31 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition CONCILIATION DU REVENU D'ENTREPRISE (Transformation du revenu d'entreprise comptable en revenu d'entreprise fiscal) Bénéfice net comptable AJOUTER Dépenses comptabilisées non déductibles au revenu d'entreprise fiscal : Dépense en capital (capitalisable) - automobiles $ Cotisation au club golf $ Frais de repas (50 % non déductible) 225 $ Dons de bienfaisance $ Perte sur disposition de placement $ Provision pour baisse de valeur du placement $ Dépenses personnelles de l'actionnaire 365 $ Amortissement comptable $ Intérêts sur impôts 130 $ Provision pour impôt $ $ Revenus non comptabilisés à inclure au revenu d'entreprise fiscal : Aucun SOUSTRAIRE Revenus comptabilisés non inclus au revenu d entreprise fiscal: Intérêts $ Dividendes $ Gain sur vente de mobilier $ (8 595 $) Dépenses non comptabilisées déductibles au revenu d'entreprise fiscal Déduction pour amortissement (7 840 $) REVENU D ENTREPRISE SELON LA SOUS-SECTION b $ REVENU DE BIENS SELON LA SOUS-SECTION b (pas de conciliation) Intérêts $ Dividendes $ $ GAINS EN CAPITAL IMPOSABLES (-) PERTES EN CAPITAL DÉDUCTIBLES SELON LA SOUS-SECTION c Vente de mobilier (9 555 $ $) x 50 % $ Vente des actions boursières (5 655 $ $) x 50 % (2 105 $) 143 $ Page 20

32 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Production de la déclaration de revenus et paiement des impôts Réflexion dans le cas d une entreprise individuelle année d imposition : pour un particulier, son année d imposition est toujours l année civile 249(1). exercice : Période pour laquelle les comptes de l entreprise sont arrêtés (la Loi s en remet à la fin d année financière retenue aux fins de la comptabilité) 249.1(1). CEPENDANT : L exercice d une entreprise individuelle doit débuter et se terminer au cours de la même année civile (1)b). Date de production de la déclaration de revenus et du paiement des impôts : o 30 avril de l année suivante (production et paiement) o Pour celui qui exploitent une entreprise (et son conjoint) : délai de production au 15 juin. Cependant, les impôts doivent être payés pour le 30 avril. Il s agit d un délai de production et non de paiement. Date limite pour présenter un avis d opposition (procédure permettant de s opposer à une décision de l ARC formulaire T400A) : au plus tard à la dernière des deux dates suivantes : o Un an après la date limite de production de la déclaration de revenus; o Dans les 90 jours qui suivent la date de mise à la poste de l avis de cotisation pour lequel il y a opposition. 9 La seule exception est pour les particuliers qui exploitent une entreprise et qui choisissent la méthode facultative (4). Voir le point à l étude suivant. Page 21

33 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Réflexion dans le cas d une société année d imposition : pour une société, son année d imposition correspond toujours à son exercice 249(1). exercice : Période pour laquelle les comptes de l entreprise sont arrêtés (la Loi s en remet à la fin d année financière retenue aux fins de la comptabilité) 249.1(1). 10 CEPENDANT : L exercice d une société ne peut excéder 53 semaines 249.1(1)a). Date de production de la déclaration de revenus et du paiement des impôts : o Production de la déclaration de revenus : 6 mois après la fin d année d imposition de la société. o Paiement des impôts : 2 mois après la fin d année d imposition de la société. Exception : au fédéral seulement, le paiement des impôts est payable 3 mois après la fin d année d imposition pour certaines sociétés 11. Date limite pour présenter un avis d opposition (procédure permettant de s opposer à une décision de l ARC formulaire T400A) : Dans les 90 jours qui suivent la date de mise à la poste de l avis de cotisation pour lequel il y a opposition. 10 Dans le jargon de la fiscalité, vous pourrez lire ou entendre une expression comme : «l année d imposition 20XX de la société». Cela veut dire en fait l année d imposition de la société qui s est terminée dans l année civile 20XX. 11 Essentiellement, il s agit des sociétés qui se qualifient de société privée sous contrôle canadien et dont le revenu combiné des sociétés associées n excède pas le plafond des affaires. Page 22

34 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exercice financier d un particulier qui exploite une entreprise Choix d une méthode La règle générale qui prévaut quant au moment de l inclusion du revenu d entreprise pour un particulier 12 (ou une société de personnes dont au moins un associé est un particulier) est la suivante : le revenu d entreprise calculé à la fin d un exercice financier doit être inclus dans l année d imposition civile où se termine l exercice financier en cause (par exemple, le revenu d entreprise généré lors de l exercice financier XX au YY devra être inclus en entier dans l année d imposition 20YY). Compte tenu de cette règle, il était facile auparavant de reporter d un an le moment de l inclusion du revenu d entreprise en choisissant volontairement une fin d exercice se terminant au cours de la prochaine année civile. Depuis 1995, cette planification n est plus possible car tous les particuliers sont maintenant obligés de choisir entre les 2 méthodes suivantes quant au calcul de leur revenu d entreprise : Méthode de base : depuis 1995, les particuliers qui exploitent une entreprise sont obligés d avoir une fin d exercice au 31 décembre 249.1(1) Méthode facultative : choix possible d une date de fin d exercice autre que 31 décembre 249.1(4) L année civile sera toujours l année de référence pour calculer les gains et pertes en capital - 11(2). 12 Ces règles ne s appliquent pas aux sociétés qui elles peuvent choisir la date de fin d exercice qui leur convient. Des délais de production des déclarations de revenus et de paiement des impôts seront alors accordés à partir de la date choisie. Page 23

35 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Fonctionnement de la méthode facultative Ajout du revenu d entreprise supplémentaire 34.1 L objectif est d estimer le revenu des mois qui restent à courir jusqu au 31 décembre et de les inclure dans l année civile où s est terminé l exercice. Évidemment, la seule base d estimation connue à cette date est le revenu de l exercice qui s est terminé dans l année civile. On ajoute au revenu de l exercice financier courant un montant basé sur une estimation des revenus fiscaux jusqu au 31 décembre de l année. L estimation de l année précédente est par contre déduite. Calcul de l'estimation : le revenu réel (fiscal) de l'exercice terminé dans l'année est utilisé pour estimer le revenu des mois restant à l'année civile selon un prorata du nombre de jours restant à courir dans l année civile sur la durée de l exercice financier qui s est terminé dans l année civile. Calcul de l'estimation : attention spéciale lorsque l exercice financier est de moins de 365 jours (premier exercice par exemple). Le calcul du premier estimé à ajouter pourra se faire sur un dénominateur inférieur à 365 jours. Calcul de l'estimation : l'année suivante, on fait le même calcul pour l'estimation et on peut déduire le montant de l'estimation de l'année précédente. Méthode facultative : o Ne s'applique pas l'année du décès. o Ne s'applique pas l'année où il cesse d'exploiter son entreprise. o Ne s applique pas l année où il fait faillite. Page 24

36 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Fonctionnement de l article 34.1 : Si cette méthode est choisie, il faut considérer un revenu d entreprise supplémentaire qui couvrira la période comprise entre la fin d exercice choisie et le 31 décembre. Voici comment calculer le revenu d entreprise supplémentaire à inclure au revenu pour une année d imposition donnée selon l article 34.1: (A - B) x C / D où : A = Revenu du particulier tiré de l entreprise se terminant dans l année d imposition donnée. B = Non traité C = Nombre de jours où le particulier exploite une entreprise, qui tombent à la fois dans l année d imposition donnée et après la fin de l exercice clos dans l année donnée. D = Nombre de jours où le particulier exploite une entreprise qui tombent dans l exercice se terminant dans l année d imposition donnée. Il est bien important de souligner que l année suivante, ce revenu d entreprise supplémentaire sera déduit dans le calcul du revenu d entreprise (3). Page 25

37 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Exercice d un particulier du 1 er septembre 20XX au 31 août 20YY Revenu de cet exercice = $ Revenu de l exercice antérieur clos le 31 août 20XX = $ (cela a impliqué un revenu d entreprise supplémentaire de $ inclus au revenu de 20XX) Calcul du revenu d entreprise supplémentaire à inclure au revenu pour l année d imposition 20YY selon l article 34.1: XX YY Exercice = $ YY YY Année civile Objectif en 20YY : exclure l estimé inclure cette partie en entier, car inclure cette fait en 20XX, car comprise dans l année civile partie, car dans est imposé en 20XX l année civile. (5 000 $) ( $) Il faut cependant l estimer. ( $ x 122 jours/365 jours) On veut imposer les 12 mois de l exercice (+) un estimé des 4 derniers mois de 20YY (-) l estimé des 4 derniers mois de 20XX, car déjà imposé en 20XX (5 000) $ Page 26

38 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Effet de la règle pour 20YY : Revenu supplémentaire : A = $ B = 0 (toujours aux fins du cours) C = 122 jours D = 365 jours (A-B) X C / D = ( ) x 122 / 365 = $ Conclusion pour 20YY : $ doit être inclus au revenu, car provient de l exercice clos en 20YY 249.1(1) $ doit être ajouté, car c est l estimé des 4 derniers mois de 20YY 34.1(1) (5 000 $) doit être déduit, car il s agit de l estimé des 4 derniers mois de 20XX imposé en 20XX 34.1(3) Revenu d entreprise pour le premier exercice de l entreprise qui commence après (2) Premier exercice commençant après 1994 et dont l exercice se termine après l année civile. Pour son premier exercice qui commence après les nouvelles règles de 1995 et dont l exercice ne coïncide pas avec l année civile, le particulier ne se trouve pas visé par la règle du revenu d entreprise supplémentaire. En effet, cette règle attribue un revenu supplémentaire pour une année basé sur le revenu de l exercice clos dans cette même année. Dans le cas du premier exercice d une entreprise dont l exercice ne coïncide pas avec l année civile, ce revenu est nul pour la première année civile car le premier exercice se termine l année suivante. Il revient donc au particulier de choisir s il désire ne s imposer sur aucun revenu pour la première année civile ou s il désire estimer son revenu couru jusqu au 31 décembre et s imposer. Plus précisément, le particulier peut choisir d inclure au revenu de la première année civile n importe quel montant entre zéro et le montant obtenu par la formule d estimation. Il faut bien comprendre que s il choisit de ne s imposer sur aucun revenu, l imposition pour la 2 e année civile sera d autant plus élevée. Page 27

39 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Premier exercice d un particulier du 1 er septembre 20XX au 31 août 20YY Revenu de cet exercice = $ XX YY Exercice = $ XX YY Année civile Au XX, aucune inclusion n est obligatoire, car aucun exercice ne se termine en 20XX. Voici les impacts s il désire ne rien inclure en 20XX : Choix de ne rien inclure en 20XX 34.1(2) Effet de la règle du revenu supplémentaire en 20XX 34.1(1) Revenu supplémentaire de 20XX : A = revenu d exercice terminé en 20XX = 0 $ B = 0 (toujours aux fins du cours) C = 122 jours D = 365 jours (A-B) X C / D = (0 0) x 122 / 365 = 0 Donc cette règle n oblige aucune inclusion en 20XX. Page 28

40 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Conclusion pour 20XX : 0 $ doit être inclus au revenu, car provient de l exercice clos en 20XX 249.1(1) 0 $ doit être ajouté, car aucun estimé des 4 derniers mois de 20XX 34.1(1) 0 $ choix de ne pas inclure le revenu couru des 4 derniers mois de 20XX 34.1(2) (0 $) doit être déduit, car aucun estimé des 4 derniers mois de 20WW ne fût réalisé (premier exercice en 20XX-20YY) 34.1(3) Conclusion pour 20YY : $ doit être inclus au revenu, car provient de l exercice clos en 20YY 249.1(1) $ doit être ajouté, car c est l estimé des 4 derniers mois de 20YY 34.1(1) (0 $) doit être déduit, car aucun estimé des 4 derniers mois de 20XX ne fût imposé en (3) Voici les impacts s il désire faire une inclusion en 20XX : Choix d inclure la totalité du revenu couru en 20XX 34.1(2) (Le particulier aurait pu choisir d inclure n importe quel montant entre zéro (0) et le montant maximum obtenu de $) (A-B) x C / D = ( ) x 122 / 365 = $ Effet de la règle du revenu supplémentaire en 20XX 34.1(1) Revenu supplémentaire de 20XX : A = revenu d exercice terminé en 20XX = 0 $ B = 0 (toujours aux fins du cours) C = 122 jours D = 365 jours (A-B) X C / D = (0 0) x 122 / 365 = 0 Donc cette règle n oblige aucune inclusion en 20XX. Page 29

41 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Conclusion pour 20XX : 0 $ doit être inclus au revenu, car provient de l exercice clos en 20XX 249.1(1) 0 $ doit être ajouté, car aucun estimé des 4 derniers mois de 20XX 34.1(1) $ choix d inclure le revenu couru des 4 derniers mois de 20XX 34.1(2) (0 $) doit être déduit, car aucun estimé des 4 derniers mois de 20WW ne fût réalisé (premier exercice en 20XX-20YY) 34.1(3) Conclusion pour 20YY : $ doit être inclus au revenu, car provient de l exercice clos en 20YY 249.1(1) $ doit être ajouté, car c est l estimé des 4 derniers mois de 20YY 34.1(1) (4 010 $) doit être déduit, car estimé des 4 derniers mois de 20XX fût imposé en 20XX 34.1(3) Page 30

42 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Méthodes de comptabilisation des inventaires acceptées par l impôt Selon la Loi (art. 10 LIR, 1801 RIR), la valeur de l inventaire peut être déterminée de deux façons. o à la JVM OU o Le moindre du coût et de la JVM (item par item ou en totalité) Il n est pas possible de modifier la méthode de comptabilisation des inventaires à moins d avoir reçu l accord du Ministre préalablement - 10 (2.1) La valeur de l inventaire déterminée en fin d année doit correspondre à celle du début de l année suivante - 10(2). Un particulier «artiste» peut choisir d attribuer une valeur «0» à son inventaire de fin. Étant donné la valeur très minime de leur inventaire, ce choix permet à l artiste de ne pas tenir un registre d inventaire. Leur personnalité fait souvent en sorte que ce choix est populaire. 10(6) Entreprise artistique = création de peintures, estampes, gravures, dessins, sculptures ou œuvres semblables, mais non la reproduction. La JVM à utiliser dans la détermination de la valeur de l inventaire pour certains biens est précisée 10(4) : o les travaux en cours des professionnels = comptes à recevoir raisonnable à devenir o le matériel de publicité et d emballage = coût de remplacement Page 31

43 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les éléments à inclure (Articles 12 à 17 LIR) 2.1 Principes de base L objectif visé quant à la détermination du revenu d entreprise est de refléter un revenu d entreprise fiscal relativement similaire au bénéfice comptable, c est-à-dire selon la comptabilité d exercice. À cette fin, les postes comme les frais payés d avance, les produits perçus d avance affecteront le revenu d entreprise fiscal d une façon similaire au traitement selon la comptabilité d exercice. La principale distinction que fait la Loi est d obliger l inclusion de tous les revenus encaissés ou courus par des articles de loi pour ensuite permettre la déduction d un même montant par un autre article de loi (par exemple les revenus perçus d avance). Donc, à la fin de l application de l ensemble des articles de sous-section b, nous retrouverons un revenu d entreprise assez ressemblant au bénéfice comptable, du fait que la comptabilité d exercice est appliquée à la dite sous-section. Page 32

44 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Sous-section b bâtie selon la comptabilité d'exercice (tableau synthèse) XXX = sommes à inclure au revenu d'entreprise (XXX) = sommes déductibles au revenu d'entreprise SUR LA BASE DE LA COMPTABILITÉ D'EXERCICE (reconnaissance autant des opérations monétaires que des opérations non monétaires) Opérations non monétaires: Revenu gagné (dépense reconnue) Opérations monétaires: Revenu encaissé (dépense décaissée) 12(1)a) les sommes reçues Vente au comptant Vente perçue d'avance Montant reçu en consignation XXX XXX XXX 12(1)b) les sommes à recevoir Vente à crédit XXX 18(1)a) les dépenses encourues pour gagner un revenu (XXX) (XXX) 18(1)b) les dépenses en capital (non déductible) (non déductible) 18(9) les frais payés d'avance (non déductible) 20(1)a), b) déduction pour amortissement 20(1)l), p) provision pour mauvaises créances 20(1)m) provision pour marchandises / services non livrés 20(1)n) provision pour sommes dues dans plus de 2 ans (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) 2.2 Les sommes reçues dans l année Un contribuable doit inclure dans son revenu d entreprise 12(1)a) : o toute somme reçue (y compris une somme reçue d avance) o toute somme reçue qui est remboursable (consignation de contenants par exemple) Des provisions seront permises afin de se rapprocher de la comptabilité d exercice (provision déductible à 20(1)m) par exemple). 2.3 Les sommes à recevoir à la fin de l année Un contribuable doit inclure dans son revenu d entreprise 12(1)b) : o toute somme à recevoir (vente à crédit) Page 33

45 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Des provisions seront permises afin de se rapprocher de la comptabilité d exercice (pour les comptes à recevoir impayés par exemple) 2.4 Indemnité pour dommages à des biens amortissables Sont à inclure les indemnités reçues pour dommage à un bien amortissable (et non pas pour destruction, à ce moment le produit d assurance reçu sera traité comme un produit de disposition (PD)). L intention législative est, d une part, de ne pas créer un impôt immédiat à un contribuable qui subit, de façon involontaire, un dommage à un bien amortissable et qui reçoit conséquemment une indemnité (d assurance à titre d exemple). D autre part, l équité doit demeurer de sorte que ce contribuable doit (ou devra) subir les effets fiscaux de l indemnité reçue. On ajoute au revenu de l année la partie de l indemnité reçue qui est dépensée pour réparer le bien. 12(1)f). Effet nul sur le revenu (inclusion : indemnité reçue qui fût dépensée; déduction : dépense elle-même). Si les dépenses sont supérieures à l indemnité reçue, le résultat net est une dépense. Si dépenses sont inférieures à l indemnité reçue, le résultat net est un PD (qui réduira la FNACC du bien amortissable). Exemple : Une entreprise de vente aux détails voit sa bâtisse vandalisée durant une nuit de l année d imposition 20XX. L entreprise a une couverture d assurance qui couvre ces dommages. L entreprise encaisse en 20XX une indemnité d assurance de $ tel que prévu au contrat d assurance. Par ailleurs, la bâtisse à une FNACC de $ à la fin de l année d imposition 20WW. CAS 1 : l entreprise engage des dépenses déductibles de $ afin de réparer les dommages subies à la bâtisse : Indemnité reçue : $ Inclusion - 12(1)f) (équité) Dépenses encourues $ Déduction 9 (2 000 $) Déduction nette (pas d impôt immédiat) Page 34

46 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition CAS 2 : l entreprise engage des dépenses déductibles de $ afin de réparer les dommages subies à la bâtisse : Indemnité reçue : $ $ Inclusion - 12(1)f) $ à titre de PD qui réduit la FNACC $ Inclusion - 12(1)f) (équité) Dépenses encourues $ Déduction 9 0 $ (pas d impôt immédiat) FNACC de la bâtisse à la fin 20WW : $ Indemnité reçue qui réduit la FNACC en 20XX ( $ reçu (-) $ inclus au revenu) (3 000 $) (équité) FNACC en 20XX $ On constate dans cet exemple que l indemnité reçue de $ est séparée en 2 parties. D une part, une première partie de $ est inclus au revenu. C est le montant maximum qui permet de ne pas créer d impôt immédiat. D autre part, la partie résiduelle de $ a pour effet de réduire la FNACC, ce qui occasionnera dans le futur un manque à gagner d autant au niveau des déductions pour amortissement. L équité est alors rencontrée. 2.5 Paiement basé sur la production ou l usage Il s agit de paiements reçus qui dépendent de l usage ou de la production d un bien. Un contribuable doit les inclure dans son revenu même si la somme est reçue en acompte du prix de vente d un bien. - 12(1)g) Cela peut transformer un gain en capital en revenu. Exemple : M. Denis désire se départir d une machine à fabriquer des toutous (transaction de nature capitale) qu il utilise depuis 6 ans dans l exploitation de son entreprise de fabrication de toutous. Il avait payé cette machine $. Il a trouvé un acheteur, la société Peluche Inc. Cependant, M. Denis et Peluche Inc. ne s entendent pas sur le prix de vente car ils sont en désaccord sur la capacité de production annuelle de la machine. M. Denis supporte que la machine est en mesure de produire toutous par année, c est pourquoi il en demande un prix de $. De son côté, Peluche Inc. prétend que la capacité de production annuelle est uniquement de toutous, c est pourquoi il offre un prix d achat de $. Finalement, M. Denis et Peluche Inc. décident de signer un contrat de vente indiquant un prix de vente de $ plus un montant de 8 $ par toutou Page 35

47 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition fabriqué par la machine lors de la prochaine année. La machine produisit toutous, donc le prix de vente total s éleva à $ ( $ $). Pour M. Denis, une telle transaction génèrera les implications fiscales suivantes : sous-section c sous-section b PD = $ (et non $) Calcul de récupération PBR = $ d amortissement ou de perte finale PC = $ (refusée sur bien amortissable) (voir sujet 2) (+) Inclusion au revenu d entreprise12(1)g) : toutous x 8 $ = $ 2.6 Aide gouvernementale (CII et autres subventions) La majorité des montants reçus dans l année à titre de subventions et autres types d aides gouvernementales doivent être inclus dans le revenu (inclusion dans l année où le montant est reçu, et non dans l année où la demande d aide est effectuée). Le crédit d impôt à l investissement («CII») est déduit de l impôt à payer 13 dans l année d imposition où il est réclamé. Par conséquent, il est réputé avoir été reçu dans l année d imposition suivante et doit être ajouté au revenu 14 de cette année d imposition suivante, sauf s il a déjà servi à 12(1)t) : o réduire le coût en capital des biens amortissables; o réduire la FNACC des biens amortissables; o etc. 13 Ou sinon est remboursable ou sinon est reportable 14 Plus précisément, il réduit le compte des dépenses de recherche scientifique et de développement expérimental Page 36

48 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les éléments déductibles (Articles 18 à 21 LIR) 3.1 Les restrictions (Articles 18 à 19 LIR) La forme de rédaction Vous êtes sur le point de prendre connaissance d un des plus vieux et important rouage dans la rédaction de la Loi de l impôt sur le revenu. Il s agit de la rédaction négative. La rédaction négative est régulièrement utilisée par le législateur afin de s assurer d assujettir le plus de contribuables possibles à ces textes ou afin de rendre une liste d éléments non limitative. Un bon exemple de l utilisation de la rédaction négative est la rédaction des articles permettant des déductions dans le calcul du revenu d entreprise. Si le législateur avait entreprit la tâche d énumérer toutes les dépenses non déductibles possibles d une entreprise, il en aurait certainement oublié quelques-unes, ce qui aurait alors permit des déductions indues. Il a donc opté pour interdire la déduction de toutes les dépenses sauf celles encourues dans le but de gagner un revenu d entreprise. De cette façon, il se dégage de l obligation de toutes les énumérer tout en s assurant que les dépenses engagées à mauvais escient ne soient pas déductibles. Les articles 18 et 19 listent les dépenses non déductibles L exception d ordre générale «Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d une entreprise ou d un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles - 18(1)a) o les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l entreprise ou du bien.» Voici quelques commentaires sur l expression : «sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l entreprise ou du bien» Page 37

49 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition o La dépense doit avoir été encourue pour gagner un revenu fiscal. Notion de revenu = le revenu de l entreprise du contribuable Revenu = Revenu moins dépenses selon 3a) En vue de = n oblige pas qu il y ait un profit, mais un espoir raisonnable de profit 15 : Historique des profits et pertes de l'entreprise. L'éducation et l'expérience du contribuable dans le champ d'activité de son entreprise. Son plan d'affaires. Capacité de l'entreprise de tirer un profit après DPA. Le temps consacré à l'entreprise. La présence d'éléments qui font que les pertes existent et les correctifs qui seront apportés. Aucun facteur n'est déterminant en soi et la déductibilité de pertes est basée sur l'ensemble des faits pertinents. o Ne doit pas être de nature capital. o Raisonnable dans les circonstances. o Ne pas être un frais personnel ou de subsistance. o Ne pas être un impôt sur le revenu. La question intéressante à se poser ici est la suivante : puisque les articles 18 et 19 ont comme rôle de faire une liste de dépenses spécifiquement non déductibles et que le premier élément de la liste est l exception d ordre générale qui refuse la déductibilité de l ensemble des dépenses sauf celles expressément encourues en vue de tirer un revenu d entreprise, sur quoi peuvent bien porter les autres éléments de la liste? Dans la même ordre d idée, une fois la liste des dépenses non déductibles épluchée (articles 18 et 19), les dépenses toujours restantes doivent être considérées, par défaut, comme des dépenses déductibles. Alors, pourquoi le législateur a-t-il placé une liste de dépenses spécifiquement déductibles aux articles 20 et 21? À quoi peut elle bien servir? La figure suivante tente de répondre à cette question : 15 Provient du Journal les affaires, 8 novembre Page 38

50 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Dépenses encourues par un contribuable exploitant une entreprise «Filets» mis en place pour refuser la déductibilité de certaines dépenses : 18(1)a) les dépenses non encourues en vue de tirer un revenu d entreprise Les dépenses qui passent le filet de 18(1)a) sont donc des dépenses encourues en vue de tirer un revenu d entreprise. Malgré ce fait, le législateur a choisi de refuser la déductibilité de certaines d entre elles, en totalité ou en partie, ou a choisi d accompagner certaines de conditions particulières (raison d être des articles 18 et 19) Les dépenses restantes, qui échappent aux filets tendus par les articles 18 et 19 sont donc des dépenses déductibles. Certaines dépenses ne sont pas des dépenses réellement encourues par le contribuable dans l exploitation de son entreprise. Il s agit plutôt de dépenses «estimées» afin de rapprocher, dans la mesure du possible, certaines dépenses aux revenus correspondants. Il s agit de provisions / réserves qui sont admises par la Loi comme dépenses déductibles (raison d être des articles 20 et 21). Dépenses déductibles Page 39

51 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les dépenses en capital Définition : Dépense encourue qui amène un avantage futur durable (capitalisable). 18(1)b) Non déductible sauf ce qui est prévu dans la LIR : o déduction pour amortissement (DPA) : Sujet 2 du présent volume o déduction des immobilisations admissibles : Sujet 3 du présent volume Revenu exonéré Dépense non déductible si encourue pour gagner un revenu d entreprise ou de bien exonéré d impôt. 18(1)c) Revenu exonéré = une somme non imposable en vertu de la Partie I de la LIR RARE - (exemple : somme reçue pour un préjudice corporel avant 21 ans) La notion de revenu exonéré ne comprend pas un dividende reçu ni une pension alimentaire reçue Valeur annuelle d un bien Pertinent pour une entreprise individuelle seulement. Vise un loyer «théorique» qu une entreprise individuelle pourrait être tentée de déduire compte tenu de l utilisation de certains biens personnels dans le cadre de l exploitation de l entreprise. Si un particulier utilise un bien lui appartenant dans son entreprise, il ne peut déduire l équivalent du loyer qu il devrait payer pour un tel bien. 18(1)d) Exemple : Utilisation d un ordinateur personnel dans le cadre des activités de l entreprise individuelle du particulier Provisions comptables Aucune provision comptable n est admise 18(1)e). Seulement les provisions spécifiquement prévues dans la LIR sont admises (par les articles 20 à 21 voir section suivante) Jamais obligé de réclamer une provision (voir le verbe utilisé dans le préambule du paragraphe 20(1) ) La provision d une année devient du revenu l année suivante - 12(1)e) LIR. Page 40

52 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Frais personnels ou de subsistance Pertinent pour une entreprise individuelle seulement. Exemples de frais non déductibles : o frais non encourus pour gagner un revenu d une entreprise (épicerie, voyage en famille, manteaux de fourrure, etc) o primes d assurance vie lorsque le produit d assurance est à l avantage du contribuable ou d une personne liée. 18(1)h) Montant déductible : frais de déplacement encourus lorsque le contribuable est absent de chez lui dans le cadre de l exploitation de son entreprise (par exemple, l hébergement, les repas (à 50 %) et la partie affaire des frais d utilisation de la voiture personnelle d un particulier qui exploite une entreprise (le prorata des dépenses encourues se fait sur la base du kilométrage pour affaires sur le kilométrage total). Expression «Frais de déplacement» : Hébergement Repas personnels Transport Utilisation de la voiture personnelle Page 41

53 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition l entreprise individuelle loue une voiture : l entrepreneur utilise lui-même la voiture pour gagner du revenu d entreprise Calcul de l utilisation de la voiture personnelle (position administrative) : Frais déductibles : o Frais de fonctionnement : immatriculations et permis de conduire, assurance, essence, lubrification, réparations, frais de location (pour les locataires de voiture) frais de location à court et à long terme : attention limite de 67.3 pour les frais de location = 800 $ par mois 16 o Le propriétaire d une voiture peut aussi ajouter comme frais déductible l intérêt payé sur un emprunt pour la voiture et la Déduction pour amortissement (DPA) de la voiture, en considérant les limites suivantes : Intérêts maximum par mois sur un emprunt : 300 $ (1) DPA : Partie déductible = Catégorie 10 ou 10.1, 30 % dégressif, règle du ½ taux la première année Coût amortissable maximum : $ 17-13(7)g) Frais de fonctionnement (+) Intérêt payé sur emprunt (+) DPA l entreprise individuelle contracte un emprunt lors de l achat de la voiture l entreprise individuelle achète une voiture : l entrepreneur utilise lui-même la voiture pour gagner du revenu d entreprise (X) KM parcourus pour AFFAIRES dans l année KM TOTAL parcourus dans l année o Frais de stationnement pour fins d affaires (déductible en entier) 16 Dans la majorité des cas, les entreprises sont inscrites aux taxes de vente (TPS et TVQ) et donc, elles peuvent réclamer en remboursement les taxes qu elles ont payées (appelés CTI et RTI) sur leurs paiements de location. Par conséquent, les taxes payées par une entreprise lui étant remboursées, la limite mensuelle relative à la location doit elle aussi être appliquée sans considérer les taxes. Dans le cas d une entreprise non inscrite aux taxes, la limite à utiliser comprendrait les taxes (800 $ + TPS + TVQ). 17 Dans la majorité des cas, les entreprises sont inscrites aux taxes de vente (TPS et TVQ) et donc, elles peuvent réclamer en remboursement les taxes qu elles ont payées (appelés CTI et RTI) sur leurs acquisitions. Par conséquent, les taxes payées par une entreprise lui étant remboursées, la limite relative au coût d acquisition doit elle aussi être appliquée sans considérer les taxes. Dans le cas d une entreprise non inscrite aux taxes, la limite à utiliser comprendrait les taxes ( $ + TPS + TVQ). Page 42

54 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Allocation payée pour l usage d une automobile Toute allocation payée par une entreprise à un employé pour défrayer les frais d usage de son automobile personnelle qu il utilise afin d accomplir son emploi 18(1)r). l entreprise paye une allocation à ses employés afin que ces derniers utilisent leur propre voiture personnelle Ces allocations sont non déductibles pour l entreprise qui les paye sauf si l une des 2 situations suivantes est rencontrée : o soit l allocation respecte les limites prescrites (dans le cas contraire, seulement la partie de l allocation qui excède la limite est non déductible pour l entreprise) : 0,55 $ par kilomètre pour les premiers kilomètres parcourus par l employé 0,49 $ pour l excédent o soit l allocation est incluse au revenu de l employé qui la reçoit Limite calculée par employé De plus, lorsque l allocation respecte ces limites, elle est non imposable pour l employé qui la reçoit 6(1)b)(vii.1) Automobile mise à la disposition de l employé par l entreprise l entreprise achète une voiture : la voiture est utilisée par un employé de l entreprise L ensemble des dépenses encourues par une entreprise relativement au fonctionnement d automobiles mises à la disposition des employés est déductible pour l entreprise art. 9. Limites : o Frais de location à court et à long terme : 800 $ par mois 67.3 o Intérêts maximum par mois sur un emprunt : 300 $ (1) o DPA : Catégorie 10 ou 10.1, 30 % dégressif, règle du ½ taux la première année Coût amortissable maximum : $ 18-13(7)g) l entreprise loue une voiture : la voiture est utilisée par un employé de l entreprise l entreprise contracte un emprunt lors de l achat de la voiture 18 Dans la majorité des cas, les entreprises sont inscrites aux taxes de vente (TPS et TVQ) et donc, elles peuvent réclamer en remboursement les taxes qu elles ont payées (appelés CTI et RTI) sur leurs acquisitions. Par conséquent, les taxes payées par une entreprise lui étant remboursées, la limite relative au coût d acquisition doit elle aussi être appliquée sans considérer les taxes. Dans le cas d une entreprise non inscrite aux taxes, la limite à utiliser comprendrait les taxes ( $ + TPS + TVQ). Page 43

55 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Repas, boissons, divertissements Déductible à 50% si dans le cadre de l exploitation de l entreprise 67.1(1). Raisonnable dans les circonstances Comprend entre autre : o billets de spectacles o manifestations sportives (incluant les loges) o location de chambres (suite d accueil) dans un but de divertissement o croisière Cette limite de 50 % ne s applique pas (donc dans ces circonstances, la dépense est entièrement déductible) : o si l entreprise consiste à fournir ces biens o levée de fonds - Organisme de charité o si rechargé clairement à un client o pour les fêtes d employés (limite de 6 évènements par année) o lorsque encourues lors d un voyage en train, avion ou autobus Installation récréative et cotisation à des clubs Non déductible : o Toute dépense pour l usage ou l entretien d un bateau de plaisance, chalet, pavillon, terrain de golf ou d une installation; o une cotisation à un club dont l objet est de fournir la restauration ou des activités récréatives ou sportives 18(1)l) La DPA est aussi refusée sur le bien. Est déductible lorsqu il s agit d une entreprise exploitée dans le cours normal des affaires du contribuable (pourvoirie par exemple) Contributions politiques et dons de bienfaisance Pour les contributions politiques : Non déductible dans le calcul du revenu 18(1)n) La Loi prévoit un crédit d impôt pour les contributions à un parti politique fédéral reconnu dans le calcul de l impôt - 127(3) Page 44

56 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Suite à la modification de la Loi électorale du Canada, les sociétés ne peuvent plus faire de contributions politiques fédérales depuis le 1 er janvier S'applique donc uniquement aux entreprises individuelles (particuliers) Pour les dons de bienfaisance : Non déductible dans le calcul du revenu 18(1)a) La Loi prévoit un crédit d impôt pour les dons faits par des particuliers et une déduction dans le calcul du revenu imposable pour les dons faits par des sociétés Frais payés d avance La LIR s applique de la même manière que la comptabilité d exercice. Tout comme en comptabilité d exercice, un FPA n est pas une dépense. 18(9) Coûts accessoires pendant la construction Limitation de la déductibilité des coûts attribuables à la période de construction, de rénovation ou de transformation d un bâtiment, tels les intérêts sur emprunt, les frais d avocats, les frais comptables, les impôts fonciers, etc. Ces dépenses sont non déductibles et capitalisées au coût de l immeuble, au fonds de terre ou au bâtiment selon le cas. 18(3.1). * Ces dépenses seraient normalement déductibles, sans limite, dans un temps autre que celui de la construction de la bâtisse. Fin de la construction: la première de ces 2 dates : o date de la fin des travaux ou o date de début de l utilisation du bien - 18(3.3) Exception à 20(29) : o si le contribuable loue une partie de la bâtisse pendant sa construction, il peut alors déduire les coûts accessoires jusqu à concurrence du revenu locatif du bien avant prise en compte de la dépense d amortissement. o s il reste encore du revenu de location après la déduction de tous les coûts accessoires, le contribuable a la possibilité de prendre de la DPA afin de ramener le revenu locatif à 0 (sans toutefois créer de pertes). Page 45

57 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : La société Rideau Inc. a débuté la construction d'un immeuble. Lors de l'année 20XX, la société a contracté un prêt pour financer la construction. Rideau Inc. a payé $ d'intérêts sur ce prêt. La société a également payé des impôts fonciers de $ pour l année 20XX. La société a réussi à louer un local pour les 2 derniers mois de l'année lui permettant de générer un revenu de location de $. Le coût de construction de l immeuble (coût en capital) s élève à $ à la fin de l année 20XX. Dépenses normalement déductibles dans le calcul du revenu: - Intérêt sur le prêt : $ - Impôts fonciers : $ $ Puisque ces types de dépenses sont considérés comme des coûts accessoires, la déduction des dépenses est limitée au revenu de location généré par cet immeuble en 20XX : Revenus de location : $ Dépenses déductibles : (1 800 $) Revenu : 0 $ Le solde de $ de dépenses non déduites en 20XX (8 800 $ $) augmente d autant le coût en capital de l'immeuble : Coût en capital : $ Coûts accessoires non déduits en 20XX : $ $ Publicité Règle de protectionnisme afin d inciter les entreprises à utiliser les versions canadiennes des journaux et périodiques pour leur publicité. La publicité en général est une dépense entièrement déductible. La seule circonstance où la déduction peut être refusée est si la publicité : o est placée dans l édition non-canadienne d un périodique ou un journal et o elle vise le marché canadien Page 46

58 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition On en conclut que la publicité est une dépense qui est habituellement déductible. Le seul contexte où l on refusera la déductibilité de la dépense est lorsque les 2 conditions sont rencontrées : 1) publicité vise un marché canadien et 2) elle est positionnée dans une version non canadienne du journal / périodique. o Édition canadienne : 19(5) LIR définit : composée, éditée et imprimée au Canada sous certaines conditions composée, éditée et imprimée à l étranger. o Journal ou périodique canadien : 19(5) LIR définit : possédé principalement par des canadiens Bureau à domicile Cette déduction doit absolument être calculée en dernier Pertinent pour une entreprise individuelle seulement. 18(12) amène des restrictions sur des dépenses couramment déductibles lorsqu elles sont encourues pour tenir un bureau à domicile. La première restriction est sur l utilisation du bureau à domicile. Conditions à rencontrer (au moins une) : o le local est le principal lieu d affaires (i.e. où le particulier passe la majorité de son «temps de bureau») OU o le local sert exclusivement aux activités d entreprise et à rencontrer des clients ou à recevoir des patients de façon régulière et continue. 18(12) La deuxième restriction est sur le maximum de dépenses qui peut être déduit. La déduction permise des frais de bureau à domicile est limitée au revenu tiré de l entreprise (après le calcul de toutes les inclusions et déductions mais avant prise en compte des frais de bureau à domicile c est donc la dernière déduction à calculer). Lorsque les dépenses admissibles excèdent le revenu d entreprise pour une année, l excédent est reportable aux années suivantes. Page 47

59 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Dépenses déductibles: comprennent entre autres : o L électricité, le chauffage, les produits d entretien, l impôt foncier, l assurance de la bâtisse, l intérêt sur l hypothèque, la déduction pour amortissement (DPA) 19 et le loyer (si le particulier est locataire de sa résidence) o Base de répartition : superficie utilisée pour affaires / superficie totale de la résidence Au Québec, les dépenses suivantes, que l on juge être encourues pour toute la superficie de la résidence, doivent être fractionnées par 50 % avant d être considérées dans le calcul de la déduction : o entretien et réparation commun à toute la résidence o loyer o intérêt sur emprunt hypothécaire o assurances o impôts fonciers Pour ce qui est des autres dépenses, elles n auront pas à être fractionnées par 50 %. Exemple : Johanne exploite un cabinet d expert-comptable. Son bureau est situé dans le sous-sol de sa maison, il occupe 85 % de l espace du sous-sol. Il s agit du seul bureau utilisé par Johanne dans le cadre de son entreprise. Johanne et sa famille vivent au premier plancher de la résidence. Pour l année 20XX, Johanne a comptabilisé les dépenses suivantes relativement à sa maison : Intérêt hypothécaire $ Assurance 960 Coût de la résidence (jamais amortie) Chauffage et électricité Taxes scolaires 502 Taxes municipales Réparation de la toiture Frais d interurbains 630 Revenu d entreprise avant prise en compte des frais de bureau à domicile de Johanne en 20XX = $ $ = $ 19 Le fait de prendre de la DPA sur une partie de la résidence principale d un particulier en affaire peut lui occasionner de la récupération d amortissement et aussi le disqualifier à l exemption du gain en capital lors de la vente ultérieure de sa résidence. Page 48

60 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Solution 15 juin 30 20XX juin 31 décembre 20XX 30 juin Déduction en vertu de l'article 9 (sous réserve des restrictions du paragraphe 18(12)) Le bureau à domicile de Johanne est sa principale place d'affaire. Au fédéral Au Québec Dépenses communes à toute la maison (selon législateur du Québec) Intérêt hypothécaire $ $ Assurance 960 $ 960 $ Taxes scolaires 502 $ 502 $ Taxes municipales $ $ Réparation de la toiture $ $ $ $ X 50 % = $ Dépenses propres au bureau (selon législateur du Québec) Chauffage et électricité de la résidence $ $ Amortissement de la résidence ( x 4 %) $ $ $ $ (peut comporter des inconvénients ultérieurement) $ $ Déduction en fonction de la superficie du bureau dans la maison: X 0,85 étage X 0,85 étage étages étages $ $ MAXIMUM DÉDUCTIBLE EN 20XX $ $ PORTION REPORTABLE SUR LES PROCHAINES ANNÉES $ - $ Dépense ne se rapportant pas à la résidence (pas sujet à la limite) Frais d interurbains 630 $ 630 $ Page 49

61 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les dépenses spécifiquement admises (Articles 20 à 21 LIR) La forme de rédaction Lire le préambule du paragraphe 20(1) LIR On constate que la rédaction négative n est pas utilisée. En effet, comme les articles 20 à 21 listent des éléments spécifiquement déductibles, le législateur présente une liste limitative. Ce dernier n est pas inquiet, car s il devait avoir oublié certains éléments, il en résulterait seulement des déductions en moins pour les contribuables. Les principales déductions permises que l on retrouve aux articles 20 et 21 sont des provisions / réserves fiscales. On se souvient que 18(1)e) interdit la déduction de toutes les provisions présentées aux états financiers comptables et que les seules provisions déductibles sont celles permises par la Loi, c est-à-dire par les articles 20 à 21 LIR. Une provision fiscale (ou réserve) est en fait une dépense «estimative» déductible. Elle est «estimée» de 3 façons possibles : 1-soit elle estime à l avance une dépense future qui sera réellement encourue ultérieurement (par exemple la provision pour mauvaises créances qui «estime» à l avance les dépenses réelles de mauvaises créances qui seront encourues éventuellement). 2- soit elle estime une partie d une dépense en capital qui elle n est pas déductible (par exemple la déduction pour amortissement qui «estime» une partie du coût d un bien capitalisable et qui permet d en déduire une partie à chaque année). 3- soit elle estime certains revenus qui sont à inclure en vertu des articles d inclusion mais dont l inclusion devrait être reportée à une année ultérieure (par exemple la provision pour marchandises non livrées qui «estime» un revenu, déjà inclut au revenu, comme devant être reporté dans l année où la marchandise sera effectivement livrée). C est pour cette raison que la Loi exige que la majorité de ces provisions / réserves qui sont déduites une année soient incluses au revenu l année suivante. Pour l année suivante, il sera possible de prendre une nouvelle provision si les conditions le permettent toujours, et ainsi de suite. L effet final de la déduction d une provision est simplement que la dépense est «estimée» à l avance et déductible à ce moment («timing»). Puisque la déduction est toujours annulée par une inclusion correspondante l année suivante, il restera en finalité que la déduction de la dépense réelle qui finira par être encourue et déduite un jour. Page 50

62 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Déduction pour amortissement et déduction pour immobilisation admissible Les sujets 2 et 3 du cours traiteront de ces 2 éléments. Une fois l étude de ces 2 sujets complétée, la dépense résultante sera déductible du revenu d entreprise et de bien par ces 2 alinéas : o 20(1)a) o 20(1)b) Provision pour mauvaises créances et créances radiées L objectif est de rapprocher le revenu d entreprise à la comptabilité d exercice. Étant donné l inclusion obligatoire de tous les revenus encaissés et courus par l article 12, il est permis de déduire les revenus courus pour lesquels l encaissement est douteux. 1. provision pour créances douteuses, un montant raisonnable peut être déduit. 20(1)l) o La provision déduite une année doit être imposée l année suivante 12(1)d) o Une nouvelle provision raisonnable peut être déduite de nouveau. o Exemple : Une société qui a mis sur pied un engrais révolutionnaire permettant de donner des couleurs éclatantes à vos fleurs de jardin évalue annuellement, par une analyse compte par compte, le montant de ses créances douteuses. Le montant de créances douteuses évalué en 20XX est de l ordre de $ alors qu en 20YY, ce montant est plutôt de $. En 20XX : Déduire la provision de $ - 20(1)1) En 20YY : Ajouter aux revenus le montant déduit l année précédente soit $ - 12(1)d Déduire la provision de l année courante de $ - 20(1)1) 2. 20(1)p) permet la déduction des mauvaises créances qui sont radiées. o 12(1)i) oblige l ajout des créances recouvrées qui avaient été radiées et déduites en vertu de 20(1)p). Une analyse compte par compte est nécessaire afin de justifier ces 2 déductions. Page 51

63 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Provisions relatives à certaines marchandises ou services non gagnés L objectif est encore de rapprocher le revenu d entreprise à la comptabilité d exercice. Étant donné l inclusion obligatoire de tous les revenus encaissés et courus par l article 12, il est permis de déduire les revenus encaissés pour lesquels les services ne sont pas encore rendus à la fin de l année (produits perçus d avance). Une déduction est permise comme provision (montant raisonnable) pour les sommes reçues d avance pour 20(1)m) : o marchandises non livrées avant la fin de l année ou o services non rendus avant la fin de l année ou o loyers perçus d avance ou o autres sommes reçues d avance ou o consignations d articles reçus et remboursables après la fin de l année, sauf les bouteilles. Provision de l année doit être incluse au revenu l année suivante. - 12(1)e) Particularité de la provision admise pour les denrées, boissons et transport. - 20(6) LIR : o la provision pour services non rendus est possible, mais elle doit être calculée en relation avec le montant reçu ou à recevoir inclus dans le revenu de l année courante (aucune provision possible pour des montants perçus d avance l année passée et pour lesquels les services sont encore à rendre en fin d année) o but : empêcher de réclamer une provision sur des montants encaissés il y a 2 ans. Garantie ou assurance : pas de provision possible pour des garanties émises que l on estimerait devoir honorer après la fin de l année. - 20(7) LIR Agriculteur qui utilise la comptabilité de caisse: pas de provision selon 20(1)m) Provision pour sommes dues dans une année subséquente 20(1)n) L objectif est d exclure du revenu d entreprise les comptes à recevoir dont le paiement n est pas exigible avant une période de 2 ans suivant la date de la vente. Étant donné l inclusion obligatoire de tous les revenus courus par l article 12, il est permis de déduire les revenus courus pour lesquels l encaissement est trop éloigné. Page 52

64 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Conditions 20(1)n) : pour les biens autres que les biens immeubles : o vente d un bien (ne s applique pas à la prestation de service) dans le cadre de l exploitation d une entreprise o tout ou une partie de la somme est payable après la fin de l année (donc consiste en un compte à recevoir à la fin de l année) o tout ou une partie du prix de vente n est pas dû avant 2 ans suivant la date de la vente (aucunement exigible légalement avant cette date) Conditions 20(1)n) : pour les biens immeubles : o vente d un bien (ne s applique pas à la prestation de service) dans le cadre de l exploitation d une entreprise o tout ou une partie de la somme est payable après la fin de l année (donc consiste en un compte à recevoir à la fin de l année) Une provision raisonnable est alors permise. Calcul de la provision raisonnable selon le ministère (son interprétation) : Bénéfice brut tiré X Prix de vente encore à recevoir à la fin de l année de la transaction Prix de vente total Cette provision doit être ajoutée au revenu l année suivante 12(1)e) et si les conditions sont toujours respectées, on prend une nouvelle provision. Restrictions de cette provision - 20(8) LIR. Provision refusée si : o à la fin de l année ou à une date quelconque de l année suivante, la personne devient : une personne exonérée d impôt ou une personne qui est non résident du Canada et qui n exploite plus d entreprise au Canada. o la vente a eu lieu plus de 36 mois avant la fin de l année d imposition. Cette provision ne peut être réclamée que pour l année de la vente et les 2 années suivantes (maximum de 3 ans de provision, après 3 ans, il faut commencer à se demander si l on n est pas plutôt en présence d une mauvaise créance.) o le contribuable est décédé, sauf si choix pour le conjoint bénéficiaire. - 72(1) LIR L effet de cette règle est de ventiler la constatation du revenu fiscal sur les années où il y encaissement des sommes (maximum de la ventilation est de 3 ans). Exemple : Page 53

65 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Hypothèses : En 20XX, un contribuable vend pour $ de biens (non immeubles) dans l exploitation d une entreprise $ encaissable immédiatement plus $ par année au cours des 4 prochaines années Coût des biens vendus : $ On demande : calculez le revenu d entreprise Solution : 20XX Prix de vente : inclusion 12(1)a) $ inclusion 12(1)b) $ $ Moins : coût des marchandises déduction art. 9 ( $) Revenu (bénéfice brut tiré de la transaction) $ Moins : provision 20(1)n) : Bénéfice brut ( $) x Somme à recevoir ( $) Prix de vente ( $) = (8 000 $) Revenu d entreprise $ 20YY Plus : provision déduite l année précédente 12(1)e) $ Moins : provision 20(1)n) : Bénéfice brut ( $) x Somme à recevoir ( $) Prix de vente ( $) = (6 000 $) Revenu d entreprise $ 20ZZ Plus : provision déduite l année précédente 12(1)e) $ Moins : provision 20(1)n) : Bénéfice brut ( $) x Somme à recevoir ( $) Prix de vente ( $) = (4 000 $) Revenu d entreprise $ Page 54

66 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition AA Plus : provision déduite l année précédente 12(1)e) $ Moins : provision 20(1)n) : La vente a eu lieu plus de 36 mois avant la fin de l année 20AA 20(8) Donc, plus de provision possible. 0 $ Revenu d entreprise $ On constate que l effet de la règle fût de ventiler sur les années 20XX à 20AA le bénéfice relié à cette vente : 20XX = $ 20YY = $ 20ZZ = $ 20AA = $ $ Provision pour garantie du fabricant Pas de provision l année de la vente pour les garanties offertes gratuitement afin d estimer les frais éventuels reliés aux garanties qui pourraient être honorées. Dépense fiscale reconnue lorsque les frais sont encourus réellement. Exception : garantie prolongée vendue et couverte auprès d un assureur 20(1)m.1) : o On peut réclamer une provision raisonnable concernant les sommes reçues pour des services de garanties non encore rendus; o Cette provision est limitée aux primes versées à un assureur afin de couvrir le risque postérieur à l accord. La provision qui a été prise dans une année doit être ajoutée aux revenus de l année suivante 12(1)e). Exemple : Le concessionnaire Kia vous vend une garantie prolongée pour 500 $ Ce dernier contracte une assurance afin de couvrir les frais de garantie éventuels. Cette assurance lui coûte une prime de 300 $. Ce concessionnaire devra : AN 1 inclure le 500 $ reçu 12(1)a) aucune déduction de la prime de 300 $ payée (FPA) 18(9) - 0 pourra déduire une provision maximum de 300 $ 20(1)m.1) Page 55

67 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition AN 2 inclure la provision de l an 1 12(1)e) déduction du FPA de l an 1 (n est plus payé d avance) Remboursement d un montant déjà inclus dans le revenu Tout remboursement payé d un revenu antérieurement inclus à l article 12 est déductible dans le calcul du revenu. - 20(1)m.2) Résiliation d un bail Situation : Le propriétaire verse un montant à son locataire pour qu il quitte avant la fin du bail. Renvoi aux modalités de 20(1)z) tant que le contribuable est propriétaire du bien ainsi loué. 18(1)q) empêche la déduction du montant payé par le propriétaire. Le montant payé est amorti sur la durée restante du bail plus les périodes de renouvellement offertes dans le bail (période maximale de 40 ans) 20(1)z) Pour une année d imposition donnée, le calcul se fait en jours à écouler (ou en mois à écouler pour les fins du cours) dans l année d imposition donnée, à compter de la date de réception du montant, par rapport à la période restante au bail et aux périodes de renouvellement. Particularité : Le montant versé pour la résiliation n est pas complètement amorti et le propriétaire «vend le bien à distance» (vente entre personnes sans lien de dépendance) : o le solde non amorti du montant versé pour la résiliation peut être immédiatement déduit; o si le bien sur lequel portait le bail est une immobilisation, 50 % du solde non amorti sera déductible (ce paiement a probablement permis de vendre l immobilisation plus cher et a donc affecté le gain ou la perte en capital généré par cette vente) Exemple : La société Fleurs Exotiques Inc. («Fleurs») exploite une petite boutique de vente de fleurs séchées. Fleurs loue un petit local à l intérieur d un important centre commercial. Fleurs a contracté un bail le 1 er janvier 20WW d une durée de 3 ans. Le bail comprend 2 options de renouvellement d une durée d une année chacune qui permet à Fleurs d occuper le local aux mêmes conditions (pour un grand total de 60 mois au bail et aux périodes de renouvellement, se terminant le 31 décembre 20AA). Le 31 mars 20XX (15 mois après le début du bail), le propriétaire du centre commercial a l opportunité de recevoir un locataire de grande envergure, qui générerait un achalandage important pour Page 56

68 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition l ensemble du centre commercial. Afin de le recevoir, le propriétaire doit résilier le bail de plusieurs locataires actuels, dont celui de Fleurs. Le propriétaire offre un montant de $ à Fleurs afin que cette dernière accepte de résilier son bail actuel. Cette dernière accepte l offre et encaisse le montant de $. Dans le calcul du revenu d entreprise (ou de biens) du propriétaire, quelle sera la déduction admise en lien avec ce paiement de $? DÉBUT du bail Paiement de $ FIN du bail (et des 2 options) WW WW XX XX YY ZZ AA 18(1)q) empêche la déduction complète de la somme payée; 20(1)z) permet la déduction annuelle d une partie de la somme payée, et ce, pour chacune des années restantes au bail (y compris toutes les options de renouvellement prévues au bail), calculée de la façon suivante : 20XX Paiement de $ le 31 mars 20XX : NON DÉDUCTIBLE EN ENTIER Déduction du paiement effectué en 20XX 20(1)z) : $ X Nombre de mois à écouler au bail en 20XX et après le paiement = 9 mois (du 1 er avril 20XX au 31 décembre 20XX) Nombre de mois total à écouler au bail après le paiement = 45 mois (du 1 er avril 20XX au 31 décembre 20AA) $ X 9 mois / 45 mois = Déduction de 240 $ en 20XX Page 57

69 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition YY Aucun paiement effectué en 20YY Déduction du paiement effectué en 20XX 20(1)z) : $ X Nombre de mois à écouler au bail en 20YY et après le paiement = 12 mois (du 1 er janvier 20YY au 31 décembre 20YY) Nombre de mois total à écouler au bail après le paiement = 45 mois (du 1 er avril 20XX au 31 décembre 20AA) $ X 12 mois / 45 mois = Déduction de 320 $ en 20YY 20ZZ Aucun paiement effectué en 20ZZ Déduction du paiement effectué en 20XX 20(1)z) : $ X Nombre de mois à écouler au bail en 20ZZ et après le paiement = 12 mois (du 1 er janvier 20ZZ au 31 décembre 20ZZ) Nombre de mois total à écouler au bail après le paiement = 45 mois (du 1 er avril 20XX au 31 décembre 20AA) $ X 12 mois / 45 mois = Déduction de 320 $ en 20ZZ 20AA Aucun paiement effectué en 20AA Déduction du paiement effectué en 20XX 20(1)z) : $ X Nombre de mois à écouler au bail en 20AA et après le paiement = 12 mois (du 1 er janvier 20AA au 31 décembre 20AA) Nombre de mois total à écouler au bail après le paiement = 45 mois (du 1 er avril 20XX au 31 décembre 20AA) $ X 12 mois / 45 mois = Déduction de 320 $ en 20AA On constate que l effet de la règle fût de ventiler à compter de la date du paiement et sur les années restantes au bail (y compris toutes les options de renouvellement prévues au bail, soit de 20XX à 20AA) la déduction permise en lien avec le paiement effectué au locataire sortant : 20XX = 240 $ 20YY = 320 $ 20ZZ = 320 $ 20AA = 320 $ $ Page 58

70 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Traitement fiscal relatif à la vente de l immeuble par le propriétaire : Vente de l immeuble à une personne non liée Vente d un inventaire OU Vente d une immobilisation (entreprise de revente d immeubles) (vente d immeubles plutôt occasionnelle) = REVENU D ENTREPRISE = GAIN EN CAPITAL 100 % du solde non amortit relatif au 50 % du solde non amortit relatif au paiement de résiliation de bail est paiement de résiliation de bail est déductible déductible Congrès Déduction contre un revenu d entreprise seulement (un salarié ne peut déduire contre son salaire 20 ). Par ailleurs, le congrès pour lequel une déduction est demandée doit respecter certaines conditions 20(10) : o dépenses pour 2 congrès maximum par année; o congrès en relation avec l entreprise (activité) du contribuable tenu par une organisation commerciale ou professionnelle; o il doit y avoir un rapport entre le lieu du congrès et le territoire sur lequel l entreprise exerce ses activités. Restrictions 67.1(3) : o les frais de repas, boissons et divertissements seront déductibles seulement à 50%. o si tout est inclus dans l inscription : un montant de 50 $ par jour par personne sera réputé être pour les repas, boissons et divertissements. o frais du conjoint : normalement frais personnel : non déductible. Exception si l employeur demande sa participation active. 20 Si son employeur lui demande d aller au congrès et qu il paie les coûts, pas d avantage à l emploi. Page 59

71 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Frais de démarches Déductible dans le calcul du revenu d entreprise seulement (pas déductible à l encontre d un revenu de biens) Somme payée dans l année pour des démarches auprès d un gouvernement, d un organisme municipal ou public pour obtenir une licence, un permis, une concession ou une marque de commerce pour cette entreprise 20(1)cc).(Lobbying) Choix possible 20(9) LIR : o capitaliser la dépense et l amortir linéairement sur 10 ans (RARE) Recherche d emplacement Déductible dans le calcul du revenu d entreprise seulement (pas déductible à l encontre d un revenu de biens) Conditions 20(1)dd) : o payée dans l année où elle est déduite o pour l étude d un emplacement pour la construction d un bâtiment ou d un autre ouvrage o le bien construit sert dans l entreprise exploitée par le contribuable Services d utilité publique Déductible dans le calcul du revenu d entreprise seulement (pas déductible à l encontre d un revenu de biens) Tout montant payé dans l année à une personne (sans lien de dépendance) pour se brancher à un service d électricité, de gaz, de téléphone, d eau ou d égouts 20(1)ee). Page 60

72 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les situations particulières 4.1 Sommes impayées Rémunération impayée Cas de salaire ou bonis déclaré mais non payé à la fin de l année. Étant donné l imposition des revenus d emploi sur une base de comptabilité de caisse et la déductibilité des dépenses d entreprise sur une base de comptabilité d exercice, la déclaration d un salaire en fin d exercice pouvait être déductible pour l entreprise et tant que le paiement n avait pas lieu, l imposition au niveau du salarié était retardé. Il y avait donc distorsion entre le moment de la déduction pour l entreprise et le moment de l inclusion pour le salarié. La somme doit être versée au plus tard dans les 180 jours suivants la fin de l année afin de justifier la déductibilité pour l entreprise l année de l engagement de la dépense 78(4) et (5). Si non payée : la déduction pour le payeur sera refusée l année de l engagement de la dépense et seulement permise dans l année du paiement. Cette règle s applique à : o un salaire, un bonis o une prestation de retraite o une prestation de pension o une allocation de départ à la retraite Autres montants impayés Dépense déduite dans le revenu d un contribuable et qui est due à une personne liée (autre qu un contexte de rémunération impayée) 78(1) Cette règle a aussi comme objectif d éliminer la distorsion qui existe lorsqu un contribuable engage une dépense envers une personne liée et la déduit (comptabilité d exercice) et que la personne liée n est pas tenue d inclure le montant gagné tant qu il n est pas encaissé (comptabilité de caisse). Page 61

73 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Si la somme n est pas payée avant la fin de la 2ième année d imposition qui suit l année de la dépense : o celui qui doit la somme (le débiteur) doit l inclure dans son revenu de la 3ième année qui suit l année durant laquelle la dépense a été engagée (afin d annuler la déduction qu il s est accordé lors de l engagement de cette dépense). «En règle générale, lorsqu'il existe une somme impayée entre un débiteur et un créancier qui traitent avec lien de dépendance et que les deux contribuables en cause déclarent leur revenu selon la méthode de comptabilité d'exercice, le paragraphe 78(1) ne sera pas appliqué. Il y a exception lorsque la somme impayée en question semble faire partie d'un stratagème d'évitement fiscal pouvant, par exemple, impliquer une transaction telle que: * la déduction d'une réserve, en vertu de l'alinéa 20(1)l) ou n), ou une déduction, en vertu de l'alinéa 20(1)p), ou * le report de l'impôt en vertu de la partie XIII de la Loi, si le créancier est un non-résident. De plus, si la somme impayée est déclarée comme revenu pour l'année par un contribuable qui utilise la méthode de comptabilité de caisse, le paragraphe 78(1) ne s'appliquera pas au contribuable qui doit payer cette somme. 21» «Même si une somme a été incluse dans le revenu du contribuable en vertu de l'alinéa 78(1)a), il n'existe aucune disposition de la Loi qui permette une déduction au contribuable au moment où cette somme est effectivement payée. 22» OU o CHOIX : Produire un accord avant la date de production de sa déclaration de revenu pour la 3ième année qui suit l année de la dépense. EFFET : La somme est réputée payée et reçue par le créancier le 1er jour de la 3ième année qui suit l année de la dépense. Le créancier s impose donc sur la somme. Le créancier est réputé avoir prêté la somme au débiteur à cette date (car l effet de ce choix est une fiction fiscale, en réalité le débiteur doit encore 21 Agence du revenu du Canada, bulletin d interprétation IT-109R2, paragraphe Agence du revenu du Canada, bulletin d interprétation IT-109R2, paragraphe 5. Page 62

74 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition la somme au créancier. Cependant, la fiction fiscale de ce choix a eu comme effet de générer l inclusion dans le revenu du créancier). 4.2 Les entreprises agricoles et de pêche Le contribuable exploitant une entreprise agricole ou de pêche peut choisir de déterminer son revenu selon la comptabilité de caisse 28 LIR Avec la comptabilité de caisse il peut aussi réclamer la DPA et la déduction de 7 % sur les immobilisations admissibles. 4.3 Les travaux en cours des professions libérales Les travaux en cours font normalement partie de l inventaire d un professionnel. Les travaux en cours se différencient des comptes à recevoir du fait que le travail effectué n est pas légalement payable, car pas encore facturé au client (alors que les comptes recevables sont légalement payables, car ils ont été facturés). Choix d exclure les travaux en cours pour 34 : o les comptables, dentistes, avocats 23, médecins, vétérinaires et chiropraticiens. o le choix est valide pour toutes les années d impositions ultérieures. o choix intéressant, car on retarde l imposition à l année de la facturation. o possibilité de revenir sur le choix avec l accord du ministre. 23 Au Québec, le terme «Avocat» comprend aussi les Notaires 232(1) LIR. Page 63

75 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition La cessation de l exploitation d une entreprise La cessation de l exploitation d une entreprise est un contexte qui n amène pratiquement aucune règle fiscale particulière. En faits, la décision de cesser d exploiter une entreprise est souvent accompagnée de la décision de vendre l ensemble des actifs détenus pour ladite exploitation de l entreprise. Dans le présent contexte, le fait de vendre en bloc l ensemble des actifs d entreprise engendre les mêmes implications fiscales que la vente de ces mêmes actifs, ici et là, dans un contexte de poursuite de l exploitation. En d autres mots, vendre quelques placements, quelques créances, quelques inventaires, ici et là, pendant la période d exploitation engendrent les mêmes implications fiscales que de vendre la totalité de ces actifs suite à la décision de cesser l exploitation. 2 actifs, souvent plus «pesant» en valeur que les autres, méritent qu on s y attarde, soit la vente des créances et la vente d inventaire. En ce qui concerne les autres actifs, les règles fiscales usuelles s appliquent lors de leurs dispositions La vente de créances Situation : Lorsqu une entreprise détient des comptes à recevoir dont la valeur marchande est inférieure à leur valeur aux livres et qu elle vend ses comptes à recevoir en bloc étant donné la cessation de l entreprise, il en résulte une perte en capital (transaction de nature capital). Pour l acheteur de ses comptes à recevoir à rabais, s il devait recouvrir plus de comptes à recevoir que ce qu il a payé, il en résulterait un gain en capital. Afin d éviter ce traitement désavantageux pour le vendeur (déductible seulement à 50 % contre du gain en capital uniquement), il est possible de faire un choix conjoint avec l acheteur afin de pouvoir déduire cette perte du revenu d entreprise. Conditions du choix 22 : o vente de la presque totalité des biens utilisés dans l entreprise y compris les comptes à recevoir. o l acheteur continue à exploiter l entreprise. o l acheteur et le vendeur on fait le choix conjoint sur le formulaire T2022. Effets du choix : o le vendeur déduit du revenu d entreprise la différence entre la valeur nominale des comptes à recevoir et le montant reçu à la vente. o cette somme est ajoutée au revenu de l acheteur. o l acheteur peut prendre une provision pour créance douteuse s il y a lieu. Page 64

76 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition o tous comptes à recevoir radiés par le vendeur et encaissés par l acheteur doivent être ajoutés à son revenu. Non application de l article 22 : o si disposition de créances par don. o lorsque ce ne sont pas tous les comptes à recevoir qui sont vendus. o si le formulaire T2022 n est pas complété. o si le contribuable n utilise pas la comptabilité d exercice (agriculteur) La vente d inventaire Toujours un revenu ou une perte d entreprise 23. Réputé vendu dans le cadre de l exploitation de l entreprise, même si vendu après la fermeture Exemple La société GPM Inc. exploite une entreprise de vente aux détails dans le domaine de la quincaillerie. Au cours de l année d imposition 20XX, la société a cessé l exploitation de son entreprise. Après une vente de fermeture tenue au printemps, la société a procédé à la vente en bloc de tous ses actifs restants à un acheteur, soit la société GROUPE ROMA Inc., qui poursuit quant à elle l exploitation de cette entreprise. Une vente de réouverture («Nouvelle administration») est tenue à l automne de l année 20XX. Parmi les actifs vendus on retrouve, entre autres choses, des inventaires et des créances (comptes à recevoir). Ces 2 actifs ont, à la date de la vente, une valeur aux livres comptables (valeur nominale) de $ et de $ respectivement. Le vendeur désire vendre ces 2 actifs pour ces valeurs. L acheteur quant à lui considère que certains de ces inventaires ont peu de valeurs et que certaines créances ont peu de chance d être encaissées. Pour ces raisons, il refuse d acheter ces 2 actifs à ces valeurs. Après négociation, l acheteur et le vendeur s entendent pour procéder à la vente de ces 2 actifs pour $ et $ respectivement. Le contrat de vente entre les 2 parties le stipule. Voici les conséquences fiscales dans le calcul du revenu d entreprise de l année 20XX occasionnées par la vente de ces 2 actifs : Page 65

77 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Vente des inventaires Prix de vente $ Coût $ Perte ( $) déduction au revenu d entreprise pour le vendeur $ coût d achat des inventaires pour l acheteur (déduction) Vente des créances Situation où l acheteur et le vendeur N ONT PAS fait le choix conjoint sur le formulaire T2022 : PD $ PBR $ Perte en capital (7 000 $) Perte en capital déductible (3 500 $) pour le vendeur $ PBR du bloc de créances (immobilisation) pour l acheteur Compte tenu de la nature en capital des créances acquises (immobilisation), le recouvrement ultérieur d une partie de ces créances par l acheteur est considéré comme une disposition d immobilisation. Par conséquent, cette disposition occasionnera un calcul de gain ou perte en capital. À titre d exemple, si l acheteur recouvre ultérieurement un montant de $ des créances acquises, il réalisera une perte en capital de $ (PD = $, PBR = $). À l inverse, si l acheteur recouvre ultérieurement un montant de $ des créances acquises 24, il réalisera un gain en capital de $ (PD = $, PBR = $). 24 Il est possible que l acheteur est tellement bien négocié le prix d acquisition des créances qu il se retrouve ultérieurement à recouvrir plus de créances que le montant qu il a payé à l acquisition. Il y a donc enrichissement (gain en capital). Page 66

78 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Situation où l acheteur et le vendeur ont fait le choix conjoint sur le formulaire T2022 : Valeur nominale des comptes à recevoir $ Montant reçu à la vente $ Perte ( $) déduction au revenu d entreprise pour le vendeur Montant payé à l acquisition par l acheteur $ s annulent $ inclusion au revenu d entreprise pour l acheteur $ valeur nominale des créances pour l acheteur (7 000 $) déduction d une provision pour mauvaises créances pour l acheteur Puisque l acheteur paye uniquement $ pour l acquisition de ces créances, c est qu il juge ne pas pouvoir en recouvrir plus que ce montant. Par conséquent, il lui est permis de prendre une provision pour mauvaises créances équivalent à la valeur nominale des créances acquises qu il juge irrécouvrable ( $ $ dans notre exemple) Compte tenu de la nature des créances acquises, le recouvrement ultérieur d une partie de ces créances par l acheteur est considéré comme si ces créances avaient toujours appartenues à l acheteur. À titre d exemple, si l acheteur recouvre ultérieurement un montant de $ des créances acquises, il pourra prendre une déduction de $ pour les créances acquises non récupérables et non provisionnées ( $ de valeur nominale $ de provision pour mauvaises créances déjà déduites $ de créances encaissées = $ déductible). À l inverse, si l acheteur recouvre ultérieurement un montant de $ des créances acquises 25, il devra inclure au revenu d entreprise un montant de $ ( $ de valeur nominale $ de provision pour mauvaises créances déjà déduites $ de créances encaissées = $ à inclure). 25 Il est possible que l acheteur est tellement bien négocié le prix d acquisition des créances qu il se retrouve ultérieurement à recouvrir plus de créances que le montant qu il a payé à l acquisition. Il y a donc enrichissement (inclusion au revenu d entreprise). Page 67

79 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition En conclusion, on remarque que dans la situation où l acheteur et le vendeur N ONT PAS fait le choix conjoint sur le formulaire T2022, l ensemble de la transaction est de nature capitale (immobilisation) autant pour le vendeur que pour l acheteur. Il en résulte, entre autres, que la perte en capital occasionnée pour le vendeur est déductible uniquement à 50 % et est uniquement applicable à l encontre d un gain en capital imposable réalisé par ailleurs. À l inverse, dans la situation où l acheteur et le vendeur ont fait le choix conjoint sur le formulaire T2022, l ensemble de la transaction est de nature courante (créances détenues par l acheteur) autant pour le vendeur que pour l acheteur. Il en résulte, entre autres, que la perte occasionnée pour le vendeur est déductible à 100 % à l encontre de toutes sources de revenu. 4.5 Les activités de recherche scientifique et de développement expérimental Les activités de recherche scientifique et de développement expérimental («RS & DE») sont des activités essentielles au développement de la croissance économique canadienne. En effet, elles constituent le moteur de l innovation et permettent aux entreprises canadiennes d émerger et de se positionner comme leader dans les différents secteurs d activités. Très souvent, ces activités sont coûteuses et non rentables à court terme pour les entreprises impliquées. Dans ce contexte, il est important de stimuler les entreprises à effectuer de telles activités. Les stimulants fiscaux sont adaptés à cette réalité. «Pour être admissible au programme, un projet doit contribuer à l'avancement de la connaissance en science ou en technologie; il doit pouvoir atténuer des incertitudes quant aux questions scientifiques ou technologiques; il doit aussi comprendre des recherches systématiques s'appuyant sur des expériences ou des analyses effectuées par du personnel compétent. Les projets suivants sont admissibles à des crédits d'impôt pour la RS&DE : o le développement expérimental visant des progrès technologiques permettant de créer de nouveaux matériaux, dispositifs, produits ou procédés, ou d'améliorer ceux qui existent déjà; o la recherche appliquée visant à faire avancer la connaissance scientifique et ayant pour objectif une application pratique donnée; o la recherche pure permettant de faire avancer la connaissance scientifique et n'ayant pour objectif aucune application pratique donnée; o l'appui à des travaux ingénierie, conception, recherche opérationnelle, analyse mathématique, programmation informatique, collecte de données, essai ou recherche en psychologie, à condition que les travaux soient proportionnels à la recherche Page 68

80 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition fondamentale ou appliquée admissible ou que le développement expérimental admissible, et qu'ils y contribuent de façon directe.» Les dépenses déductibles dans le calcul du revenu d entreprise Le premier stimulant mis en place est la possibilité de regrouper l ensemble des dépenses de RS & DE dans un compte fiscal. Le solde (ou une partie) de ce compte peut être utilisé et déduit dans le calcul du revenu d entreprise et ce, au cours de l année d imposition choisie par le contribuable. Le solde résiduel, qui n est pas utilisé sous forme de déduction, est reportable indéfiniment et utilisable par le contribuable au moment de son choix 37. Ce compte fiscal de dépenses RS & DE comprend entre autres choses les dépenses suivantes engagées par le contribuable : Dépenses courantes attribuables à 90 % ou plus aux activités de RS & DE : Salaires engagés; Coût des matériaux consommés; Coût des matériaux transformés; Coût de location du matériel utilisé; Coût des contrats octroyés à des sous-traitants; Frais généraux et autres dépenses. (-) Le crédit d impôt à l investissement («CII») réclamé l année précédente. Ce premier stimulant est bien adapté à la réalité des entreprises qui réalisent des activités de RS & DE. Souvent lors de ces années de recherche, les dépenses encourues en lien avec les activités de recherche effectuées sont élevées alors que les revenus générés par ces mêmes activités arrivent plusieurs années plus tard. Le compte mis en place permet au contribuable, s il le désire, de «mettre en banque» l ensemble des dépenses courantes de RS & DE qu il a encourues et de les utiliser sous forme de déductions à l encontre des revenus qui seront générés ultérieurement par ses activités de recherche et ce, sans pression sur la période de temps écoulée. Ce compte a été mis en place à l époque où la banque de pertes autres qu en capital (PAC) avait une période de report relativement courte (7 ans à l époque) Page 69

81 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Le crédit d impôt à l investissement Le second stimulant mis en place est le crédit d impôt à l investissement («CII»). Le CII est un crédit d impôt alloué dans le calcul de l impôt, donc qui servira à réduire l impôt, il pourra être remboursé dans certains cas et pourra aussi être reporté sur une période de 20 ans au besoin. Il peut représenter un montant d économie d impôt très important. Nous vous référons au sujet 6 pour l étude détaillée de ce crédit d impôt. Le CII constitue une aide gouvernementale, il est par conséquent imposable pour le contribuable dans l année d imposition suivante celle où il est réclamé. La mécanique mise en place pour y arriver est d appliquer, à chaque année, le CII réclamé en réduction du solde des dépenses de RS & DE. Cette réduction s effectue dans l année d imposition qui suit l année de la réclamation du CII (dit autrement, le solde des dépenses de RS & DE est réduit annuellement du CII réclamé l année précédente). Page 70

82 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Sommaire des stimulants fiscaux mis en place pour faciliter la réalisation des activités de RS & DE : Dépenses courantes de RS & DE encourues dans l année 20XX Dépenses de RS & DE encourues en 20XX (-) CII réclamé en 20WW : Incluses dans le compte fiscal de dépenses RS & DE (art. 37 LIR) Admissibles au CII (par. 127(9) LIR) Déductibles dans le calcul du revenu en 20XX OU Conservées et déductibles dans les années postérieures à 20XX (sans limite de temps) Une portion du CII calculée au taux de 35 % des dépenses Une portion du CII calculée au taux de 15 % des dépenses UTILISATION OBLIGATOIRE DU CII En 1er En 2e En 3e Une portion du CII résiduel remboursable à 100 % Une portion du CII utilisée à réduire l impôt de l année 20XX ET Une portion du CII résiduel remboursable à 40 % ET Une portion du CII résiduel non remboursable La portion restante du CII est reportable (- 3 ans, + 20 ans) contre l impôt de ces années Page 71

83 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les actionnaires des sociétés par actions LE TEMPS D UN INSTANT, NOUS ALLONS SORTIR DE LA SOUS-SECTION b ET DU CALCUL DU REVENU D ENTREPRISE. NOUS ALLONS MAINTENANT ÉTUDIER LES RÈGLES QUI TOUCHENT LES INCLUSIONS AU REVENU (3a) autres revenus s.s.d) D UN ACTIONNAIRE D UNE SOCIÉTÉ QUI REÇOIT DES PRÊTS D ARGENT (OU AUTRES AVANTAGES) OCTROYÉS PAR SA SOCIÉTÉ. Les règles fiscales canadiennes ont pour effet d assujettir à l impôt tous les enrichissements possibles qu une société pourrait accorder à ses actionnaires. Les façons les plus connues pour un actionnaire de se procurer les richesses d une société est le paiement d un dividende ou d un salaire (si ce dernier est un employé de la société en plus d être actionnaire). Évidemment, ces revenus pour l actionnaire sont imposables. D autres méthodes sont un peu plus subtiles et souvent tentantes pour un actionnaire afin d éviter l imposition sur l enrichissement. Ces méthodes se regroupent en 2 catégories et sont aussi visées par la Loi : 1) le prêt d argent de la société à l actionnaire : 1.1) soit qui n est jamais remboursé, ce qui correspond dans les faits à un dividende déguisé (enrichissement = dividende versé à l actionnaire mais déguisé en un prêt) - 15(2) 1.2) soit qui est sans intérêt ou à intérêt insuffisant (enrichissement = rendement de l argent non payé) - 15(9) et ) les autres types d enrichissements octroyés par la société à l actionnaire 15(1) Les montants inclus dans le revenu de l actionnaire en vertu de ces règles ne peuvent être déduits par la société (double imposition). Donc il faut à tout prix éviter l application de ces articles. Voici les règles prévues par la Loi afin d imposer ces 2 types d enrichissement dans le calcul du revenu des actionnaires (3a) autres revenus) : Page 72

84 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Le prêt d argent de la société à l actionnaire Le prêt d argent de la société : prêt à inclure au revenu de l actionnaire 15(2) Il s agit ici des règles propres aux prêts d argent faits par une société à son actionnaire. Cette première règle vise à inclure au revenu de l actionnaire la totalité d un prêt à l actionnaire lorsque ce dernier ne rembourse pas la société dans un délai raisonnable ou lorsque d autres conditions d exclusions ne sont pas rencontrées. Cette règle a une portée élargie, qui vise plusieurs personnes : Y compris toutes les personnes liées à ces personnes Actionnaire (société de personnes) Actionnaire (particulier) Actionnaire (société non résidente) Toutes ces personnes sont visées si l une d elle reçoit un prêt Toutes ces personnes sont visées si l une d elle octroie un prêt Société Y compris toutes les sociétés liées à cette société Société de personnes (dont la société ou une société liée est un associé) Page 73

85 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition RÈGLE GÉNÉRALE : Effets de 15(2) : montant du prêt inclus dans le revenu de la personne qui reçoit le prêt (actionnaire ou personne rattachée) pour l année d imposition de cette personne au cours de laquelle le prêt a été consenti. S il y a remboursement par l actionnaire suite à une inclusion selon 15(2), il y aura alors déduction du montant remboursé selon 20(1)j) pour l actionnaire l année du remboursement. 4 EXCEPTIONS POSSIBLES (15(2.2) À 15(2.6)) AFIN D ÉVITER L APPLICATION DE 15(2) 1. Le paragraphe 15(2.6) mentionne qu il est possible d éviter l application du paragraphe 15(2) sur la partie du prêt qui est remboursée à l intérieur d une période d un an suivant la fin de l année d imposition durant laquelle le prêt a été consenti. L année d imposition qui est considérée est celle du créancier et non celle du débiteur. o Pour que l exception de 15(2.6) s applique, il ne faut pas que le remboursement soit fait dans le cadre d une série de prêts et de remboursements consécutifs. o Cette 1 ère exception peut être comprise comme étant la «règle des 2 bilans». Si un prêt à l actionnaire apparaît à l actif de 2 bilans consécutifs de la société, le délai de grâce accordé par 15(2.6) est terminé. L inclusion au revenu de l actionnaire doit être effectué l année où il a reçu le prêt 15(2). o Exemple la société-créancier a un exercice clos le 31 décembre : prêt à l actionnaire le 15/6/20XX 31/12/20WW 31/12/20XX 31/12/20YY Si le prêt est remboursé avant ou le 31/12/20YY, 15(2.6) exclura ce prêt de la règle générale de 15(2). Si le prêt n est pas remboursé avant ou le 31/12/20YY, 15(2.6) ne trouvera pas application et le prêt devra être inclus au revenu de l actionnaire en date du 15/6/20XX. 2. Le paragraphe 15(2.2) traite des prêts entre personnes non résidentes (actionnaire et société). Page 74

86 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Le paragraphe 15(2.3) traite des situations où consentir des prêts fait partie des activités courantes de la société. Lorsque la société exploite une entreprise qui consiste à prêter de l argent (exemple Banque Nationale du Canada). À condition que des modalités de remboursement raisonnables soient établies avec l actionnaire. 4. Le paragraphe 15(2.4) traite des prêts consentis à un employé qui est également actionnaire de la société (appelé «actionnaire-employé»). Le prêt à un actionnaireemployé n a pas à être inclus au revenu si l une des quatre caractéristiques suivantes est respectée : a) l employé n est pas un employé déterminé (un employé déterminé est un employé qui est soit lié à l employeur, soit qui détient un minimum de 10% des actions d une catégorie d actions donnée de l employeur 248(1)) OU b) le prêt permet l acquisition d une habitation (cette règle s applique également à un prêt au conjoint ou conjoint de fait de l actionnaire-employé). OU c) le prêt est consenti dans le but de permettre à l employé d acquérir des actions du trésor de la société (nouvelles actions émises). OU d) le prêt permet à l employé d acquérir une automobile qui sera utilisée dans les fonctions de l employé. Page 75

87 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Si l une des conditions précédentes est respectée, deux conditions supplémentaires doivent aussi être rencontrées : e) l employé-actionnaire a pu bénéficier du prêt non pas parce qu il était actionnaire, mais plutôt parce qu il était employé de la société ET Étant donné que l actionnaire porte 2 chapeaux (celui d actionnaire et celui d employé), il faut s assurer qu il a reçu ce prêt de la société en raison de son chapeau d employé et non en raison de son chapeau d actionnaire. Une façon concluante de vérifier ce fait est de vérifier si d autres employés (non actionnaires) ont eu droit à une offre de prêt semblable. f) des arrangements ont été conclus de bonne foi en vue du remboursement du prêt ou de la dette dans un délai raisonnable Le prêt d argent de la société : Intérêt théorique à inclure au revenu de l actionnaire 15(9), 80.4 Il s agit ici d une seconde règle propre aux prêts d argent fait par une société à son actionnaire. Cette deuxième règle vise plutôt à inclure au revenu de l actionnaire un intérêt théorique lorsque le prêt n est pas inclus dans le revenu de l actionnaire en vertu de la première règle (15(2)) et que le taux d intérêt payé par l actionnaire à la société est insuffisant. Techniquement, le paragraphe 15(9) dicte l inclusion au revenu de l actionnaire, mais il ne dicte pas les calculs à faire pour trouver le montant de l inclusion. Il réfère plutôt à 80.4 qui lui dicte les calculs de l inclusion à faire. Personnes visées par cette règle : Les mêmes personnes visées par la règle précédente (15(2)). Voir le schéma des personnes visées. Page 76

88 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition RÈGLE GÉNÉRALE : Effets de 15(9) : Montant de l avantage inclus dans le revenu de la personne (actionnaire ou personne rattachée) à qui le prêt a été consenti. Calcul de l avantage en vertu de 80.4 : Avantage = montant du prêt x taux prescrit 27 MOINS intérêts payés durant l année ou les 30 jours suivants l année 2 EXCEPTIONS POSSIBLES (80.4(3)a) et b)) AFIN D ÉVITER L APPLICATION DE Le prêt est consenti au taux du marché 2. La partie du prêt qui est incluse dans le revenu en vertu de 15(2) n est pas assujettie à la seconde règle sur les taux d intérêts insuffisants. Il est important de bien comprendre cette 2 e exception. Advenant le cas où un prêt à l actionnaire est visé par 15(2) de sorte que le montant du prêt (ou une partie) est inclus dans le revenu de l actionnaire, ce montant se trouve pleinement imposé dans le revenu de l actionnaire. Suite à cette imposition, les richesses sont maintenant dans les mains de l actionnaire et l imposition a eu lieu. On se retrouve donc dans la même situation que si l actionnaire s était tout simplement versé un dividende (enrichissement et imposition). Dans ce cas, l actionnaire n est pas tenu de payer un rendement à la société sur ces richesses, car il ne les considère plus comme une dette qu il doit à la société. 27 Prendre note que le taux prescrit est un taux d intérêt exprimé sur une base annuelle. Si le prêt n est pas en vigueur durant toute la durée de l année, il faut alors utiliser le taux prescrit fractionné par la durée du prêt par rapport à 365 jours. Page 77

89 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition RÉSUMÉ 15(2), 15(9) et 80.4(1) Le prêt répond-t-il aux critères de l article 15(2) alors qu aucune des 4 exceptions ne s applique? (i.e LE PRÊT EST-IL INCLUS AU REVENU?) OUI NON - Inclusion du prêt au revenu de l actionnaire? - Inclusion des intérêts manquants au revenu de l actionnaire? - Déduction du remboursement au revenu de l actionnaire? - Il faut ajouter le montant du prêt dans le revenu de l actionnaire visé - 15(2); - Il ne faut pas considérer d intérêts manquants au taux prescrit (3)b); - Le montant du prêt qui sera remboursé fera l objet d une déduction - 20(1)j). -Le prêt ne doit pas être inclus aux revenus de l actionnaire visé - 15(2.2) à (2.6); - Cependant, il faut considérer les intérêts manquants au taux prescrit et inclure ce montant au revenu de l actionnaire visé 15(9) et 80.4(2); - Le montant du prêt qui sera remboursé ne fera pas l objet d une déduction (puisque le prêt n a pas été inclus au revenu lorsqu il a été reçu). Page 78

90 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple 4 actionnaires - employés M. A M. B M. C M. D 4 % des actions. Prêt de % d intérêt pour un voyage personnel 22 % des actions. Prêt de % d intérêt pour l achat d un bloc d actions de 6 % de M. C 40 % des actions. Prêt de % d intérêt pour l achat d une automobile aucune utilité professionnelle 34 % des actions. Prêt de % d intérêt pour l achat d une automobile utilisée dans ses fonctions X Inc. - Effectue les 4 prêts en date du 15 juin 20XX. - Fin d année d imposition au 30 juin. - Modalités de remboursement : chaque actionnaire doit rembourser $ par année, au 31 décembre. - X Inc. offre de tel prêt à l ensemble de ses employés. On suppose un taux d intérêt prescrit de 6 % pour toute la durée des prêts. On suppose que les arrangements sont de bonne foi quant aux modalités de remboursement. Page 79

91 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Solution 15 juin 20XX Octroi des prêts 31 décembre 20XX Remboursement de $ 31 décembre 20YY Remboursement de $ 30 juin 20XX "premier bilan" 30 juin 20YY "deuxième bilan" M. A M. B M. C M. D Montant du prêt reçu: $ $ $ $ Implications fiscales au 31 décembre 20XX pour les 4 actionnaires-employés: 1ère règle à appliquer: 15(2) toujours Inclusion du prêt (en partie ou en totalité) reçu en 20XX sauf si l'une des 4 exceptions est rencontrée: 1- partie du prêt remboursée le ou avant le 30 juin 20YY: $ $ $ $ 2-prêt entre personnes non-résidentes: N/A N/A N/A N/A 3-prêt effectué dans le cours normal des affaires de la société: N/A N/A N/A N/A 4-prêt effectué à un actionnaire-employé qui se qualifie aux conditions prévues: a)...à un employé détenant moins de 10 % des actions OK N/A N/A b)...pour l'acquisition d'une résidence N/A N/A c)...pour l'acquisition d'actions du trésor N/A N/A d)...pour l'acquisition d'une automobile utilisée dans ses fonctions N/A N/A OK ET SI e) le prêt est consentit en raison de l'emploi OK f) des arrangements de bonne foi sont conclus OK OK OK CONCLUSION sur l'inclusion du prêt dans le revenu de 20XX INCLUSION en 20XX 0 $ $ $ 0 $ Lorsque ces 2 actionnaires procèderont au remboursement de ces montants dans une année ultérieure, il y aura alors déduction dans le calcul de leur revenu pour cette année ultérieure. DÉDUCTION en 20XX 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ Page 80

92 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition e règle à appliquer: 15(9) toujours Inclusion des intérêts théoriques manquants sur les montants NON INCLUS AU REVENU EN VERTU DE LA 1ÈRE RÈGLE - 15(2): (montant du prêt en vigueur en 20XX - partie de ce montant inclus au revenu en vertu de 15(2)) X Tx prescrit -(montant du prêt en vigueur en 20XX - partie de ce montant inclus au revenu en vertu de 15(2)) X Tx payé ( ) x 6 % x 6,5/12 = 65 $ -( ) x 2 % x 6,5/12 = (22 $) 43 $ INCLUSION en 20XX ( ) x 6 % x 6,5/12 = 33 $ -( ) x 2 % x 6,5/12 = (11 $) 22 $ INCLUSION en 20XX ( ) x 6 % x 6,5/12 = 33 $ -( ) x 2 % x 6,5/12 = (11 $) 22 $ INCLUSION en 20XX ( ) x 6 % x 6,5/12 = 98 $ -( ) x 2 % x 6,5/12 = (33 $) 65 $ INCLUSION en 20XX Page 81

93 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition juin 20XX Octroi des prêts 31 décembre 20XX Remboursement de $ 31 décembre 20YY Remboursement de $ 30 juin 20XX "premier bilan" 30 juin 20YY "deuxième bilan" M. A M. B M. C M. D Montant du prêt reçu: $ $ $ $ Implications fiscales au 31 décembre 20YY pour les 4 actionnaires-employés: Pour l'année d'imposition 20YY, il y aura un calcul similaire d'intérêts théoriques manquants toujours fonction du solde du prêt en vigueur au 31 décembre 20YY duquel il faut retrancher les montants de prêts inclus en 20XX en vertu de la 1ère règle - 15(2). 1ère règle à appliquer: 15(2) toujours Aucune inclusion de prêt (en partie ou en totalité) en 20YY car aucun prêt reçu en 20YY. INCLUSION en 20YY 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ Déduction des montants remboursés et qui fûrent inclus au revenu en 20XX - 20(1)j): DÉDUCTION en 20YY 0 $ (1 000 $) (1 000 $) 0 $ 2e règle à appliquer: 15(9) toujours Inclusion des intérêts théoriques manquants sur les montants NON INCLUS AU REVENU EN VERTU DE LA 1ÈRE RÈGLE - 15(2): (montant du prêt en vigueur en 20YY - partie de ce montant inclus au revenu en vertu de 15(2)) X Tx prescrit -(montant du prêt en vigueur en 20YY - partie de ce montant inclus au revenu en vertu de 15(2)) X Tx payé ( ) x 6 % = 60 $ -( ) x 2 % = (20 $) 40 $ INCLUSION en 20YY ( ) x 6 % = 0 $ -( ) x 2 % = 0 $ 0 $ INCLUSION en 20YY ( ) x 6 % = 0 $ -( ) x 2 % = 0 $ 0 $ INCLUSION en 20YY ( ) x 6 % = 120 $ -( ) x 2 % = (40 $) 80 $ INCLUSION en 20YY Page 82

94 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les autres types d enrichissements octroyés par la société à l actionnaire 15(1) Il s agit d un paragraphe très large qui vise toutes les autres situations d enrichissement de l actionnaire (autres que les situations vues dans la section précédente concernant le prêt d argent de la société à l actionnaire). C est en quelque sorte un filet de sécurité qui attrape tous les types d enrichissement non attrapés par les autres règles. Un actionnaire doit inclure dans son revenu la valeur de tout avantage reçu à titre d actionnaire lorsqu un tel avantage n a pas déjà été imposé autrement dans la LIR. 15(1). La société quant à elle n a droit à aucune déduction pour les avantages conférés à l actionnaire imposé en vertu de 15(1) DOUBLE IMPOSITION VOLONTAIRE. Si l actionnaire est aussi employé, on devra déterminer si on l impose en vertu de 6(1)a) «avantage à l employé» ou 15(1) «avantage à l actionnaire», dépendamment du «chapeau» qui lui occasionne le plus probablement l avantage. Précision sur la valeur de certains avantages : o dans le cas d une remise de dette à un actionnaire par la société, la valeur de l avantage est le montant de la dette éteint. 15(1.2). o dans le cas d une automobile mise à la disposition de l actionnaire (ou d une personne lui étant liée), l avantage se calcule de la même façon qu il se calcule pour une automobile mise à la disposition d un employé 15(5) : Avantage relatif à l utilisation : réfère à 6(1)k) Avantage relatif à l usage : réfère à 6(2) Page 83

95 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Particularités du revenu tiré d un bien Rappelons-nous que les 3 principales sources de revenus de biens (les plus fréquentes à tout le moins) sont : les revenus d intérêts, de dividendes et de locations. Aussi, rappelons-nous que la sous-section b est composée d éléments à inclure au revenu de biens et d éléments déductibles du même revenu de biens. Ces derniers éléments sont souvent oubliés lors du calcul du revenu de biens (alors qu ils ne seraient jamais oubliés dans le calcul du revenu d entreprise ). C est le résultat final de l ensemble de ces éléments qui constitue le revenu de biens (ou la perte de biens) : Éléments à inclure (art. 12 à 17) XXX $ Éléments déductibles (art. 18 à 21) (XXX) REVENU DE BIENS (PERTE DE BIENS) XXX $ Revenu tiré d un bien - Tableau synthèse Les éléments à inclure (5.1) : Revenu de Revenu d intérêts Revenu de location dividendes Gagné par un particulier Gagné par une société Les éléments déductibles (5.2) Revenu de biens Qui doit inclure ce Revenu de biens dans sa déclaration de revenus? Les règles d attribution (5.3) 5.1 Les éléments à inclure au revenu Les revenus d intérêts Les revenus d intérêts reçus dans l année ou courus doivent être inclus au revenu de l année 12(1)c) Particularité pour les particuliers 12(4) Les revenus d intérêts encaissés annuellement, une fois par année ou plus fréquemment encore (mensuellement par exemple), doivent être inclus au revenu de l année dans laquelle ils sont encaissés (base de caisse). Dans ce cas, aucun intérêt courus ne doit être inclus. Page 84

96 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Pour ce qui est des revenus d intérêts qui sont encaissables à des intervalles plus grand qu un an, les revenus d intérêts courus doivent être inclus annuellement, sur : o les contrats de placement acquis après 1989 Toutes créances qui génèrent des intérêts, sauf celle dont l intérêt est payable au moins une fois par année (12(11)). o à chaque jour anniversaire du contrat de placement. Exemple : Chaque jour qui complète une année entière de détention (12(11)). Achat le 1 er septembre 20XX d un dépôt à terme de 5 ans, dont les intérêts sont payables uniquement à la fin du contrat. o Il s agit d un contrat de placement, car les intérêts sont payables à des intervalles de plus d un an; o Le 31 août 20YY (jour anniversaire du contrat de placement), le particulier devra inclure 1 an d intérêts courus. Sur des contrats de ce type, acquis avant 1990, les intérêts doivent être inclus tous les 3 ans, s ils ont toujours été inclus aux 3 ans depuis 1990 (anciennes règles d avant 1990) Particularité pour les sociétés 12(3) Revenus d intérêts courus inclus au revenu (comptabilité d exercice) Les revenus de dividendes Les revenus de dividendes encaissés dans l année sont à inclure au revenu de l année 12(1)j) et k) Cependant, c est la sous-section h (articles 82 à 86) de la Loi qui nous explique comment calculer le montant de dividendes à inclure au revenu. Page 85

97 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Dividendes reçus par un particulier Dividendes reçus par un particulier d'une société canadienne imposable : o 82(1)b)(i) - Majoration de 18 % 28 des dividendes provenant de sociétés privées sous contrôle canadien (SPCC) attribuable à du revenu d entreprise assujettis au taux d imposition réduit des sociétés (admissible à la déduction accordée aux petites entreprises) ou attribuable à du revenu de placement total. o 82(1)b)(ii) - Majoration de 38 % 29 des dividendes (appelés «dividendes déterminés») provenant : de sociétés privées sous contrôle canadien (SPCC) attribuable à du revenu d entreprise assujettis au taux général d imposition des sociétés (admissible à la déduction d impôt générale); de sociétés privées autres que SPCC; de sociétés publiques. o ces dividendes majorés donnent droit à un crédit d impôt pour dividende dans le calcul de l impôt du particulier, à savoir : crédit fédéral : 11 % 30 du dividende imposable 31 majoré qui ne se qualifie pas de «dividende déterminé». crédit fédéral : 15 % 32 du dividende imposable majoré qui se qualifie de «dividende déterminé». crédit au Québec : 7 % du dividende imposable majoré qui ne se qualifie pas de «dividende déterminé». crédit au Québec : 11,9 % du dividende imposable majoré qui se qualifie de «dividende déterminé». Dividendes reçus d une société qui ne se qualifie pas de société canadienne imposable : o Pas de majoration - 82(1)d) o Pas de crédit d impôt 28 La majoration est de 25 % pour les dividendes reçus avant Majoration de 45 % en 2009, 44 % en 2010, 41 % en 2011 et 38 % pour les années subséquentes. 30 Le crédit d impôt est de 13 1/3 % pour les dividendes reçus avant L expression dividende imposable signifie simplement que le dividende est assujetti à l impôt. Il existe des dividendes qui ne sont pas assujettis à l impôt, il s agit de dividendes non imposables. 32 Crédit de 18,97 % en 2009, 17,97 % en 2010, 16,44 % en 2011 et 15,02 % pour les années subséquentes. Page 86

98 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Dividendes reçus par une société Pas de majoration (inclus à 100% dans le revenu) Déduction à 100% dans le revenu imposable (112(1)) Pas de crédit d impôt Les revenus de dividendes Résumé Dividende reçu par un particulier Dividende autre que déterminé : Dividende reçu par une société Dividende versé par une société canadienne imposable (SCI) REVENU 3a) = Majoration de 18 % IMPÔT Crédit d impôt pour dividendes (fédéral) = 11 % du dividende majoré Crédit d impôt pour dividendes (Québec) = 7 % du dividende majoré Dividende déterminé : REVENU 3a) = Majoration de 38 % IMPÔT Crédit d impôt pour dividendes (fédéral) = 15 % du dividende majoré Crédit d impôt pour dividendes (Québec) = 11,9 % du dividende majoré REVENU 3a) = Aucune majoration IMPÔT Aucun crédit d impôt pour dividendes Dividende versé par une société autre qu une SCI Versé par une société étrangère à titre d exemple. Page 87

99 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les revenus de location Inclusion de tous les loyers encaissés (12(1)a)) ou à recevoir (12(1)b)) au cours de l année. La portion des loyers perçus d avance donne droit à la provision relative à certaines marchandises ou services non gagnés (20(1)m) ou 9(1)). «9. Lorsqu'un propriétaire reçoit un paiement anticipé de loyer qui constitue un revenu d'entreprise, il doit inclure la totalité du paiement anticipé dans son revenu pour l'année où il l a reçu, conformément à l'alinéa 12(1)a). Cependant, il est autorisé à déduire un montant raisonnable à titre de provision conformément au sous-alinéa 20(1)m)(iii). En fin d'année d'imposition, un montant raisonnable à cet égard correspond à la partie du loyer reçue à l'avance, et incluse dans le revenu du contribuable pour l'année d'imposition en question ou pour une année antérieure, qui est afférente à la période après la fin de l'année sur laquelle s'étend la possession ou l'utilisation du bien. 10. Lorsqu'un propriétaire reçoit un paiement anticipé de loyer qui constitue un revenu provenant de biens (plutôt qu'un revenu provenant d'une entreprise) et déclare son revenu selon la méthode d'exercice, conformément aux principes comptables généralement acceptés, il doit inclure dans son revenu pour l'année d'imposition en question seulement la fraction du paiement anticipé de loyer qui vise l'utilisation ou la possession du bien pour cette année. Tout solde du paiement anticipé et toute dépense y afférente doit évidemment entrer dans le calcul du revenu des années d'imposition visées.» 34 À l encontre de ces revenus de location, il est possible de déduire les dépenses encourues dans l activité locative (voir section suivante). 34 Agence du revenu du Canada, «Bulletin d interprétation IT-261R», 20 mai Page 88

100 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les éléments déductibles du revenu Déductibilité des intérêts règle générale Les intérêts payés ou payables sur un emprunt sont déductibles s il existe une obligation légale de verser ces intérêts sur de l argent emprunté et utilisé 20(1)c) : o (i) En vue de tirer un revenu d un bien ou d une entreprise Test d intention et non de résultat But = tirer un revenu «brut» Exemple : emprunte $ à 7 % et acquiert un placement de $ à 1 %. o Revenu brut = 100 $ Dépense d intérêt = 700 $ (ii) Pour acquérir un bien productif de revenu. Les intérêts composés peuvent être déduits - 20(1)d) Intérêts courus sur obligations 20(14) Lorsqu un vendeur et un acheteur d obligations transigent entre 2 dates de paiement d intérêts (99 % des cas) : o vendeur : intérêts courus reçus à inclure dans le revenu du vendeur o acheteur : peut déduire les intérêts courus payés au vendeur Intérêts non déductibles - 18(11) Aucune déduction des intérêts sur emprunt pour : o Cotiser dans un REÉR; o Cotiser à un RPA ou un RPDB sauf si c est l employeur qui emprunte; o Cotiser un REÉÉ; o Cotiser à un CÉLI. Étant donné que le revenu généré par ces placements sera à l abri de l impôt (non imposable), il est normal que la dépense d intérêt payée sur l emprunt qui a servi à cet investissement ne soit pas déductible. Page 89

101 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les impôts, intérêts sur impôts et pénalités sur impôts - 18(1)t) les intérêts et pénalités payés sur impôts, acomptes provisionnels, TPS et TVQ et les impôts payés eux-mêmes payables en vertu d une Loi ne sont pas déductibles. La taxe sur le capital payée au Québec et les intérêts payés relativement à la taxe sur le capital versée en retard sont déductibles tant qu à eux (car il s agit d une taxe et non d un impôt) Les dépenses de location À l encontre du revenu de location (les loyers) encaissé ou gagné, il est possible de déduire toutes les dépenses encourues en vue de gagner le revenu de location. Entre autres choses : o les dépenses d entretien de l immeuble; o l assurance de l immeuble; o les impôts fonciers et les intérêts payables sur l emprunt hypothécaire; o les frais de fonctionnement de l immeuble (électricité, câblodistribution, chauffage et autres services publics) à la charge du propriétaire; o Publicité; o La déduction pour amortissement de la bâtisse; o Etc Les frais relatifs à un emprunt et les frais d émission d actions 20(1)e) Les frais suivants ne sont pas directement encourus dans le but de gagner un revenu. Pour cette raison, ils ne sont pas déductibles à 100 % l année où ils sont engagés. Cependant, ces frais sont encourus pour maintenir l entreprise ou le bien dans le futur. Pour cette raison, ils sont déductibles linéairement sur 5 ans, à raison de 20% par année : o frais encourus dans le cadre d une vente ou d une émission d actions d une société ou de participations d une société de personnes o frais d emprunt (si emprunt utilisé pour tirer revenu d entreprise ou de bien) o frais de restructuration d une dette relative à un bien utilisé pour tirer un revenu d entreprise Page 90

102 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Ces frais peuvent comprendre : o frais légaux, frais comptables, frais d impression o commissions, honoraires ou toutes autres sommes payées au courtier en valeurs mobilières dans le cadre de l émission des titres. Ces frais ne comprennent pas les frais suivants qui sont en rapport avec l année courante : o frais d ouverture de crédit o frais de garantie o frais de dépôt de prospectus o frais de services o honoraires d agent de transfert o honoraire de registraire. qui eux sont entièrement déductibles l année où ils sont engagés Intérêts et impôts fonciers sur fonds de terre - 18(2) Les dépenses relatives à un fonds de terre (terrain) sont pleinement déductibles si le terrain est détenu principalement pour produire un revenu ou utilisé dans le cours des activités d une entreprise. Si le terrain n est pas détenu principalement pour produire un revenu ou utilisé dans le cours des activités d une entreprise (terrain vacant), ces dépenses sont déductibles en partie dans l année : o jusqu à concurrence du revenu net des autres dépenses produit par le terrain. o l excédent non déductible des dépenses sera ajouté au prix de base rajusté (PBR) du terrain. Si le terrain est un bien en inventaire, l excédent non déductible sera ajouté au coût de l inventaire - 10(1.1). Le but de cette règle est d empêcher le contribuable qui détient ce genre de terrain (visiblement pas dans le but d en tirer un revenu) de générer des pertes fiscales avec les impôts fonciers et intérêts sur emprunt. Page 91

103 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Honoraires versés à un conseiller en placement Déduction permise 20(1)bb) : o sommes payées pour obtenir des avis pour la vente, l achat ou l administration de valeurs mobilières (pas de commissions) o à condition que ce soit l entreprise principale du conseiller Impôts étrangers 20(11) Un particulier peut déduire du revenu étranger tiré d un bien (autre qu un bien immeuble) la partie des impôts étrangers payés excédant 15% de tous les revenus de biens étrangers sur lesquels il a payé des impôts étrangers 20(11). La première tranche d impôt étranger payé représentant 15 % des revenus de biens étrangers donne plutôt droit à un crédit d impôt. La seconde tranche d impôt étranger payé représentant l excédent de 15 % des revenus de biens étrangers ne donne pas droit au crédit d impôt et peut seulement être déduite du revenu en vertu de 20(11). Advenant le cas où un crédit d impôt serait inutile sur la première tranche (une année à perte où l impôt payable est déjà de 0 par exemple), c est l alinéa 20(12) qui permettrait la déduction de cette première tranche de 15 % (voir point suivant) Impôts étrangers 20(12) Un contribuable peut déduire du revenu de biens, la partie de l impôt étranger payé sur un revenu de biens 20(12), à la condition que cette partie d impôt étranger ne soit pas déductible selon 20(11). Donc, est déductible en vertu de 20(12) : o la partie de l impôt étranger payé que le contribuable décide de déduire plutôt que d utiliser aux fins du crédit d impôt OU o la partie de l impôt étranger payé qui n est pas admissible au crédit d impôt dans le cas d une société Page 92

104 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Rappel sur l interaction entre le crédit d impôt sur revenu étranger 126(1) et la déduction du revenu prévue à 20(12) : Il faut prendre la totalité des impôts étrangers payés dans l année et s assurer que ce montant total est alloué au contribuable sous forme d allègement fiscal (afin d anéantir la double imposition). Cet allègement peut prendre la forme d un crédit d impôt (qui est la forme la plus avantageuse mais qui comporte une limite) ou il peut prendre la forme d une déduction dans le calcul du revenu de biens (3a) revenu de biens cette forme est moins avantageuse dans la majorité des cas mais au moins, elle offre un allègement fiscal sur une partie des impôts étrangers alors que le crédit d impôt ne le peut plus (maximum du crédit atteint)). Rappelez-vous qu un crédit d impôt annule de l impôt alors qu une déduction annule du revenu (qui par la suite est fractionné par un certain taux d imposition). Il est aussi possible pour le contribuable de renoncer, en partie ou en totalité, au crédit d impôt offert comme première forme d allégement et choisir d être allégé par une déduction supplémentaire dans le calcul du revenu de biens équivalent au montant renoncé. Ce choix, quoi que pas avantageux à première vue, est utile lorsque le crédit d impôt est inutile. Par exemple, lorsque l impôt canadien du contribuable est nul, le crédit d impôt n a aucune utilité (il est non reportable, non remboursable). Par conséquent, tant qu à voir son crédit d impôt être inutile, aussi bien y renoncer et choisir la déduction dans le calcul du revenu de biens (ce qui diminuera le revenu de l année et peut-être bien augmentera la perte autre qu en capital de l année, qui elle, est reportable). Page 93

105 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Placement à l étranger de $ (canadien), rapportant un intérêt annuel de 10 %. Annuellement, revenu de biens étrangers de $, 200 $ d impôts étrangers payés dans l année : Talon de chèque Paiement annuel des intérêts REVENU D INTÉRÊT GAGNÉ $ (-) RETENUE D IMPÔT ÉTRANGER (200 $) REVENU D INTÉRÊT ENCAISSÉ 800 $ Double imposition potentielle. Il doit y avoir un allégement mis en place pour éviter cette double imposition Déclaration de revenus au Canada pour un particulier 3a) revenu de biens : inclusions $ déductions (50 $) OU (100 $) OU (200 $) OU autres 3b) 3c) 3d) REVENU XXX REVENU IMPOSABLE XXX IMPÔT XXX Crédit d impôt (150 $) OU (100 $) OU (0 $) OU autres Page 94

106 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Représente le 200 $ d impôts étrangers payés dans l année et qui doit être alloué au contribuable sous forme d allègement fiscal (crédit d impôt et / ou déduction au revenu de biens) 200 $ Pour un particulier : Première tranche représentant 15 % des revenus étrangers : (15 % de $ = 150 $) Seconde tranche représentant l excédent de 15 % des revenus étrangers : (L excédent de 150 $ = 50 $) Crédit d impôt de 150 $ - 126(1) Sur le reste (50 $), déduction au revenu de biens de 50 $ - 20(11) OU Une autre répartition du montant de l impôt étranger payé (200 $) peut être effectuée au choix du contribuable. D une part, une partie du montant peut être allouée pour les fins du crédit d impôt (n importe quel montant entre 0 $ et le montant maximum de 150 $ dans cet exemple). D autre part, la partie résiduelle du montant est allouée pour les fins de la déduction 35 au revenu de biens. partie allouée pour le crédit (max. 150 $) Choix du contribuable 200 $ partie allouée pour la déduction Limite (150 $) 35 Dans cet exemple, la première partie de 50 $ qui est obligatoirement allouée pour les fins de la déduction (compte tenu que le crédit d impôt maximum est de 150 $) est déductible en vertu du par. 20(11). Ensuite, si une partie supplémentaire est allouée pour les fins de la déduction, au choix du contribuable, cette partie est déductible en vertu du par. 20(12). Page 95

107 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Pour une société : La séparation entre les 2 tranches ne se fait pas au niveau de 15 % des revenus étrangers c est variable : Crédit d impôt sur le montant Sur le reste (55 $), déduction maximum autorisé à titre au revenu de biens de 55 $ - d exemple, disons un crédit d impôt 20(12) de 145 $ - 126(1) OU Une autre répartition du montant de l impôt étranger payé (200 $) peut être effectuée au choix du contribuable. D une part, une partie du montant peut être allouée pour les fins du crédit d impôt (n importe quel montant entre 0 $ et le montant maximum de 145 $ dans cet exemple). D autre part, la partie résiduelle du montant est allouée pour les fins de la déduction 36 au revenu de biens. partie allouée pour le crédit (max. 145 $) Choix du contribuable 200 $ partie allouée pour la déduction Limite (145 $) 36 Dans cet exemple, la première partie de 55 $ qui est obligatoirement allouée pour les fins de la déduction (compte tenu que le crédit d impôt maximum est de 145 $) est déductible en vertu du par. 20(12). Ensuite, si une partie supplémentaire est allouée pour les fins de la déduction, au choix du contribuable, cette partie est aussi déductible en vertu du par. 20(12). Page 96

108 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les règles d attribution Le contexte Pour les contribuables du Québec, le taux d imposition marginal 37 varie entre 0 % et 49,97 % en 20XX dépendamment du niveau de revenu imposable. Chaque contribuable doit calculer indépendamment son revenu. o Pas de calcul par famille o Pas de calcul par couple. Cela permet d imaginer des scénarios afin de fractionner le revenu. Le fractionnement de revenu est plus couramment tenté avec du revenu de biens. o Fractionner le revenu : Planifier afin qu un revenu soit gagné par une autre personne de notre entourage à un taux d imposition marginal plus faible. Exemple : o je (taux d imposition marginal de 49,97 %) donne $ de mes dépôts à terme (4 % de rendement annuel) à mon garçon de 15 ans (taux d imposition marginal de 30 %). Sur le plan économique, ce geste ne me coûte rien, car le dépôt à terme demeure dans ma famille (sous mon contrôle indirect) Revenu d intérêt annuel = $ $ dans mon revenu = 1 999$ d impôt 799 $ $ dans le revenu de mon fils = $ d impôt d économie par année 37 L expression «taux d imposition marginal» est utilisée pour désigner le taux d imposition applicable au prochain dollar de revenu gagné qui excède le revenu imposable atteint. Par exemple, à un revenu imposable de $, le taux d imposition marginal est de 38.4 %. Cela signifie que pour le e dollar de revenu, ce dernier sera imposé au taux de 38.4 %. Page 97

109 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition o je (taux d imposition marginal de 49,97 %) vend mon immeuble locatif ( $ de revenu annuel) à ma conjointe (taux d imposition marginal de 25 %) pour 1 $. Sur le plan économique, ce geste ne me coûte rien, car l immeuble locatif demeure dans mon couple (sous mon contrôle indirect) Revenu locatif annuel = $ $ dans mon revenu = $ d impôt $ $ dans le revenu de ma conjointe = $ d impôt d économie par année Toutes ces planifications afin de fractionner le revenu sont inacceptables pour la Loi de l impôt. C est pourquoi il existe une multitude de règles en place afin de corriger ces situations de fractionnement de revenu. Ces règles sont connues sous le nom de «règles d attribution». L effet des règles d attribution n est pas d empêcher de telles transactions. Ces transactions peuvent toujours avoir lieu, mais les règles d attribution «attribueront» le revenu de biens à la personne qui a initié ces transactions (l auteur) 38. Donc, il n en découlera plus aucun avantage fiscal. Les règles d attribution seront différentes dépendamment du revenu qui est transféré par ces transactions : o revenus de biens o gain en capital Et les règles d attribution seront différentes dépendamment de la personne à qui on transfère un bien dans ces transactions (le bénéficiaire) : o le conjoint o une personne liée de moins de 18 ans o une personne liée majeure o tout véhicule (société, fiducie, SENC) permettant de faire indirectement ce que l on ne peut faire directement. Voici donc la présentation des règles d attribution les plus importantes : 38 C est le revenu qui est attribué, pas le bien transféré qui lui demeurera la propriété du bénéficiaire du transfert. Page 98

110 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Transfert au conjoint ou à une personne liée de moins de 18 ans Conditions d application 74.1(1) et 74.1(2) : o lorsqu un particulier transfert ou prête un bien, directement ou indirectement, par le biais d une fiducie ou par tout autre moyen à : son conjoint ou une personne qui le devient par la suite, (incluant conjoint de fait) (1) une personne liée de moins de 18 ans (incluant en plus les neveux et les nièces) (2) transfert : transfert définitif sous forme de vente ou sous forme de don. prête : prêt sujet à être remboursé éventuellement bien = argent, immeubles, actions, droits, etc. o l auteur du transfert réside au Canada Effets : o le revenu ou la perte du bénéficiaire, provenant du bien ou d un bien substitué est considéré comme un revenu de l auteur du transfert. Particularités : Bien substitué = le bien transféré est vendu, mais le produit de la vente continue de rapporter un revenu de bien par exemple. o l attribution cesse dans l année où le bénéficiaire atteint 18 ans. o l attribution cesse lorsque le bénéficiaire n est plus le conjoint. o les règles d attribution ne s appliquent pas au revenu d entreprise (c est normal puisqu il s agit d un revenu actif où il y a des chances de revenus et de pertes) Donc, des biens d entreprise peuvent être prêtés ou transférés pour financer la mise sur pied d une entreprise. On peut transférer des biens d entreprise en autant que l entreprise continue à être exploitée par le bénéficiaire du transfert. o les règles d attribution ne s appliquent pas à la deuxième génération de revenu généré par le bien transféré. Par exemple, si un transfert de $ génère un revenu de $, ce dernier revenu est assujetti aux règles d attribution. Cependant, si le revenu de $ génère un second revenu de 150 $, le revenu du revenu (seconde génération) n est pas assujetti. Page 99

111 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Prêt ou transfert indirect : si le prêt ou le transfert sert à : o rembourser en tout ou en partie un emprunt qui à servi à acquérir un autre bien OU o réduire un montant payable pour un autre bien Le paragraphe 74.1(3) prévoit une formule pour le calcul du montant attribué à l auteur du transfert. On parle ici d une transaction plus subtile où un contribuable, au lieu de prêter ou transférer directement à son conjoint (ou une personne liée de moins de 18 ans) un bien productif de revenu, rembourse la dette de cette personne qui lui a servi à acquérir le bien productif de revenu. Exemple : Au lieu de transférer $ de dépôt à terme (rendement annuel de $) à mon garçon de 15 ans, je lui suggère d emprunter $ afin d acquérir un dépôt à terme de cette valeur et moi j utilise mon dépôt à terme de $ pour rembourser sa dette. Le résultat est le même pour cette famille. Effets de 74.1(3) revenu (perte) du bien d origine X J.V.M. du bien transféré (ou prêté) qui a initié l emprunt Coût d acquisition du bien d origine ou d un bien substitué Exemple : En 20WW, Mme X achète $ d actions de sociétés publiques qu elle finance au moyen d un emprunt. Elle vend ses actions 6 mois plus tard pour $. Elle investit le produit de la vente dans un dépôt à terme de 3% pour 6 mois, échéant le WW. Son conjoint rembourse pour elle $ de l emprunt. Bien d origine = actions de sociétés publiques Bien substitué = dépôt à terme Revenu tiré du bien d origine ou d un bien substitué = x 3 % x 6/12 = $ (0 $ $) X $ = 337,50 $ $ En fait, on considère que monsieur doit assumer 337,50 $ d inclusion dans son revenu sur le revenu total de $. Cette portion représente sa participation sous forme de Page 100

112 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition remboursement de l emprunt de madame ( $) sur l investissement total initial fait par madame ( $) Transfert au conjoint attribution du gain en capital 39 Le gain ou la perte en capital lors de la disposition du bien transféré ou prêté, ou du bien substitué, sera attribué à l auteur du transfert 74.2 : o si ce dernier réside au Canada et o si le bénéficiaire est toujours son conjoint au moment de la disposition du bien par ce dernier Transfert à une personne liée de moins de 18 ans attribution du gain en capital Pas d attribution du gain ou de la perte en capital. Le gain ou la perte en capital est imposé dans les mains du bénéficiaire du transfert. Silence de la Loi à ce sujet. 39 Un article distinct doit préciser l attribution du gain en capital, car le gain en capital n est pas un revenu, donc non visé par Page 101

113 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition RÉSUMÉ PARTIEL 74.1(1), (2), (3) et 74.2 Auteur : PRÊTE un bien générateur de : OU TRANSFÈRE un bien générateur de : CONJOINT MINEUR EXCEPTIONS Revenu 74.1(1) 74.1(2) 74.5(2) Gain en capital 74.2 NON 74.5(2) Revenu 74.1(1) 74.1(2) 74.5(1) Gain en capital 74.2 NON 74.5(1) Transfert par le biais d une fiducie ou par tout autre moyen Les règles d attribution s appliqueront aussi si un particulier transfère ou prête un bien par le biais d une fiducie dans laquelle une personne désignée a un droit de bénéficiaire à une date quelconque o Personne désignée 74.5(5) : le conjoint du particulier une personne, de moins de 18 ans, liée au particulier (incluant neveu ou nièce du particulier.) o Droit de bénéficiaire : droit de recevoir tout ou une partie du revenu et/ou du capital de la fiducie. Exemples de «droit de bénéficiaire» que l on retrouve dans les actes de fiducies : 1) le revenu de la fiducie est payable au particulier (pas nécessairement payé); 2) le revenu est gardé en fiducie et sera versé au particulier quand il aura un certain âge; 3) le particulier appartient à une catégorie de bénéficiaires dont chacun a des droits résiduels en vertu de la fiducie. Page 102

114 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Fonctionnement d une fiducie : Constituant : -Met au monde la fiducie -Donne des biens à la fiducie -Dicte comment les revenus tirés de ses biens et les biens eux-mêmes seront remis aux bénéficiaires Fiduciaire : -Administre les biens déposés en fiducie -Est nommé par le constituant Bénéficiaires : -Recevront les revenus des biens en fiducie (revenu) ET / OU -Recevront les biens détenus en fiducie (capital) Page 103

115 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Effets de 74.3 : Revenu de bien attribué à l auteur de la fiducie : Le moins élevé de : 1) Revenu de biens de la personne désignée attribué par la fiducie 2) Revenu gagné par la fiducie et provenant du bien transféré ou d un bien substitué X Montant obtenu en 1) Total des revenus de biens de la fiducie attribué à l ensemble des personnes désignées Note : Un calcul distinct par personne désignée Gain en capital imposable attribué à l auteur de la fiducie : Le moins élevé de : 1) Le GCI attribué au conjoint par la fiducie 40 2) Total des GCI réalisés à la disposition des biens transférés à la fiducie moins Total des PCD réalisées à la disposition des biens transférés à la fiducie Exemple : M. R transfère, sans contrepartie, des obligations d un montant de $ et rapportant des intérêts de $ par an à une fiducie dont les bénéficiaires sont son conjoint et ses 2 enfants de 16 et 20 ans. Tel que prévu, le revenu de biens de la fiducie pour l an 1 est de $. De plus, la fiducie a réalisé un gain en capital imposable de $ lors de la disposition d une partie des obligations au cours de l an 1. Les bénéficiaires partagent le revenu et le GCI à part égal. Tous les revenus (et CGI) sont payables par la fiducie aux bénéficiaires au cours de l année. 40 Seul le gain en capital imposable attribué par la fiducie au conjoint sera assujetti à une règle d attribution. Page 104

116 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Revenu de biens GCI AN 1 Revenu de la fiducie $ $ (partagé $ $ $ entre les 3 bénéficiaires) (partagé 600 $ $ $ entre les 3 bénéficiaires) Générés par les obligations transférées par M. R 1 - ATTRIBUTION DU REVENU DE BIENS Le conjoint et l enfant de 16 ans sont des personnes désignées. Il y attribution du revenu de biens. Calcul : Le moindre de : 1) Revenu de biens de fiducie = /3= Un calcul similaire pour chaque 2) x 5 000/( ) = personne désignée M. R devra ajouter $ $ = $ à titre de revenu de bien attribué dans sa déclaration de revenu. L enfant de 16 ans et le conjoint ne s imposent pas sur ces montants. 2 ATTRIBUTION DU GCI Seul le conjoint peut occasionner l attribution du gain en capital imposable. Il y donc attribution du GCI. Calcul : Le moindre de : 1) Le GCI attribué au conjoint par la fiducie (1/3 de $) = 600 $ * 2) Le GCI net (des PCD) réalisés par la fiducie sur les biens transférés ou substitués : = $ M. R devra ajouter 600$ à titre de GCI attribué dans sa déclaration de revenu. Le conjoint ne s impose pas sur ce montant. Pas d attribution sur le GCI pour la portion reçue par les enfants. Page 105

117 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition POUR CONJOINTE T1 Déclaration de revenus 3a) revenu de biens attribué par la fiducie = $ (-) montant attribué à M. R (5 000) 0 3b) GCI-PCD attribué par la fiducie = 600 (-) montant attribué à M. R (600) 0 POUR ENFANT MINEUR T1 Déclaration de revenus 3a) revenu de biens attribué par la fiducie = $ (-) montant attribué à M. R (5 000) 0 3b) GCI-PCD attribué par la fiducie 600 (-) montant attribué à M. R (0) 600 POUR ENFANT MAJEUR T1 Déclaration de revenus 3a) revenu de biens attribué par la fiducie = $ (-) montant attribué à M. R (0) b) GCI-PCD attribué par la fiducie = 600 (-) montant attribué à M. R (0) 600 POUR M. R T1 Déclaration de revenus 3a) revenu de biens attribué par la fiducie = 0 $ (+) montant attribué à M. R (+) montant attribué à M. R b) GCI-PCD attribué par la fiducie = 0 (+) montant attribué à M. R Page 106

118 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Transfert par le biais d une société LIR 74.4 prévoit des mécanismes d attribution pour les particuliers qui tentent de fractionner leur revenu en transférant des biens ou en faisant un prêt sans intérêt à une société dont les actionnaires sont des personnes désignées et en leur versant par la suite des dividendes. Une telle transaction aurait le même effet qu un prêt direct. Conditions d application de 74.4 : o transfert ou prêt d un bien directement ou indirectement, d un particulier à une société o il est raisonnable de considérer que l un des objets de la transaction est de réduire le revenu du particulier et d avantager une personne désignée o la société n est pas une société exploitant une petite entreprise (SEPE) o la personne désignée est un actionnaire déterminé de la société Effets de 74.4 : Actionnaire déterminé : Un contribuable qui, directement ou indirectement à un moment de l année, possède au moins 10% des actions émises d une catégorie donnée du capital-actions de la société ou de tout autre société liée à celle-ci. Les actions détenues dans une SEPE n entrent pas en ligne de compte dans cette définition. Le particulier est réputé avoir reçu un intérêt «théorique» 41 provenant de la société pour l année, calculé comme suit : Montant de la valeur impayée ou du prêt X taux prescrit Moins: Total des : intérêts reçus par le particulier ET les sommes incluses au revenu du particulier aux titres des dividendes (i.e. les dividendes majorés) reçus sur des actions émises en contrepartie du transfert, sauf les dividendes réputés selon l article La Loi tente d évaluer avec cet intérêt «théorique» la valeur de l intérêt auquel le particulier renonce en réalisant cette opération avec une société appartenant à des membres de sa famille. Page 107

119 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Exemple : Émile transfère des dépôts à terme de $ à une société dont les 3 actionnaires sont sa conjointe et ses 2 enfants de 16 et 20 ans (33.33 % chacun). En contrepartie, la société paye $ comptant à Émile, laisse une créance ne portant pas intérêt de $ et lui donne des actions qui ne rapportent aucun dividende pour $. Avant même d entamer les calculs, posons-nous les questions suivantes : Dans cette transaction, quel élément serait différent si la transaction avait lieu entre des personnes sans lien de dépendance? (le solde de $ porterait intérêt et les actions de $ rapporteraient des dividendes) Qui est avantagé indirectement du fait que la société s enrichie dû à l absence d intérêt et de dividendes payables à Émile? (sa femme et ses enfants) Les réponses à ces questions nous disent 2 choses : 1) il faut évaluer combien représente le manque d intérêt et de dividendes, car ce montant est transféré indirectement (par le biais d une société) de Émile à des personnes désignées qui sont des actionnaires déterminés (détention d actions supérieure à 10 %) 2) Étant donné que des personnes désignées sont enrichies, cet enrichissement sera attribué à Émile $ x Taux prescrit (supposons 6%) = $ intérêt et dividendes «théoriques» Moins : Intérêts réellement reçus par Émile 0 $ les sommes incluses au revenu de Émile aux titres des dividendes (i.e. les dividendes majorés) reçus sur des actions émises en contrepartie du transfert 0 $ Montant à attribuer au revenu de Émile = $ Page 108

120 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Fractionnement de revenu avec des enfants mineurs Pour contrer des planifications fiscales visant à fractionner le revenu avec des enfants mineurs. Un enfant âgé de moins de 18 ans avant la fin de l année, qui gagne certains types de revenus est automatiquement considéré comme tentant de fractionner du revenu et l impôt spécial s applique. Au lieu d attribuer le revenu aux parents, on impose plutôt le revenu dans les mains de l enfant, mais au taux d imposition le plus élevé (29 % au fédéral). Le revenu fractionné est isolé et un impôt spécial de 29% s applique sur ce revenu gagné par un particulier âgé de moins de 18 ans à la fin de l année. Le revenu fractionné comprend sommairement : o les dividendes imposables reçus directement, ou indirectement par l entremise d une société de personnes ou d une fiducie, de sociétés non cotées à la bourse par l enfant de moins de 18 ans à la fin de l année; o les gains en capital issus de la disposition d actions de sociétés non cotées à la bourse en faveur d une personne ayant un lien de dépendance avec le mineur; o le revenu reçu d une société de personnes ou d une fiducie lorsque : le revenu provient d une source qui est une entreprise ou la location de biens et une personne liée au mineur prend une part active à l activité de la société de personnes ou de la fiducie. Responsabilité solidaire des parents pour le paiement des impôts Prêt sans intérêt à une personne liée d un bien productif de revenu 42 Il s agit d une règle d attribution qui est en fait un «filet de sûreté» afin d attraper tous les types de prêts sans intérêt (ou à intérêt faible) d un bien productif de revenu qui échapperaient aux règles d attributions vues précédemment 56(4.1) Contrairement aux autres règles d attribution, cette règle n est pas d application automatique, c est-à-dire que l Agence du revenu du Canada («ARC») doit prouver (fardeau de la preuve) que le motif du prêt est de réduire ou éviter l impôt sur le bien prêté. 42 Non présent dans la Liste des connaissances correspondantes de la Grille des compétences des candidats à l EFU. Page 109

121 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Ce filet est très large et attrape tous les prêts (pas les transferts cependant) entre des personnes qui agissent de concert afin d éviter l impôt (lien de dépendance). 56(4.1) dit : o Prêt par un particulier à un autre particulier ayant un lien de dépendance (directement ou par l intermédiaire d une fiducie) d un bien productif de revenu o Motif du prêt = réduire ou éviter impôt sur le revenu de bien prêté o Conséquence : le revenu du bien productif de revenu est imposé dans les mains du prêteur 56(4.1) Exception à 56(4.1) lorsque : o 74.1 s applique (déjà attrapé par une règle précédente) o il y a transfert du bien au lieu d un prêt. 56(4.2) Exception à 56(4.1) lorsque : o le prêt du bien productif de revenu porte intérêt au taux commercial ou au taux prescrit et o les intérêts sont payables au plus tard 30 jours après la fin de l année Les paiements indirects 43 Un autre filet de sûreté existe afin d être certains que les contribuables ne contournent pas les règles d attribution en passant tout simplement par une tierce personne 56(2) : tout paiement ou transfert de biens fait à une tierce personne (X), suivant les instructions ou avec l accord du contribuable (Y), doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable (Y) dans la mesure où il le serait s il avait été fait directement au contribuable (Y). Il faut que ce paiement ou transfert de biens ait été fait au profit du contribuable lui-même ou à titre d avantage qu il voulait voir accorder à cette autre personne. 43 Non présent dans la Liste des connaissances correspondantes de la Grille des compétences des candidats à l EFU. Page 110

122 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition Les exceptions aux règles d attribution Par absence de règles dans la Loi, les règles d attribution d application automatique ne s appliquent pas : o au revenu d entreprise o au GCI ou PCD sur biens transférés à un mineur o biens transférés à des enfants majeurs o au revenu du revenu sur lequel l attribution s est appliquée o au prêt ou transfert à une SEPE Selon 74.5(1) et (2), les règles d attribution ne s appliquent pas si : o il y a transfert fait à la JVM avec contrepartie si la contrepartie comprend une créance, l intérêt porte à un taux au moins égal au moindre du : taux du marché ou taux prescrit si la contrepartie comprend une créance, les intérêts sont payés dans les 30 jours suivant la fin d année, et ce, pendant toute la durée du prêt. o il y a transfert au conjoint en renonçant au roulement de 73(1). o il y a prêt, les conditions suivantes sont réunies : l intérêt porte à un taux au moins égal au moindre du taux du marché ou du taux prescrit; et les intérêts sont payés dans les 30 jours suivant la fin d année, et ce, pendant toute la durée du prêt. Autrement dit, si la transaction se déroule avec les mêmes conditions qu elle se déroulerait entre personnes sans lien de dépendance, il n y a pas lieu d appliquer les règles d attribution, car personne n est avantagé. Selon 74.5(3), les règles d attribution ne s appliquent pas si : o l auteur du transfert vit séparé de son conjoint pour cause d échec du mariage Selon 74.5(12), les règles d attribution ne s appliquent pas à : o une prime versée à un REER du conjoint o à un paiement déductible raisonnable dans le revenu du payeur et imposable dans les mains du bénéficiaire (salaires au conjoint par exemple). Page 111

123 Sujet 1 Calcul du revenu provenant d une entreprise ou d un bien Édition LES RÈGLES D'ATTRIBUTION - RÉSUMÉ COMPLET Différents stratagèmes de fractionnement de revenus utilisés par l'auteur: CONJOINT MINEURS LIÉS PRÊTE ou TRANSFERT un bien à : Le bien est générateur de revenus de biens 74.1(1) attribution du 74.1(2) attribution du revenu à l'auteur revenu à l'auteur Le bien est générateur de gains en capital 74.2 attribution du gain en Aucune règle capital à l'auteur d'attribution OU PRÊTE ou TRANSFERT un bien qui servira à rembourser un emprunt de : Le bien est générateur de revenus de biens 74.1(3) attribution du revenu à l'auteur 74.1(3) attribution du revenu à l'auteur Le bien est générateur de gains en capital Aucune règle d'attribution Aucune règle d'attribution OU PRÊTE ou TRANSFERT un bien à une fiducie au profit de : Le bien est générateur de revenus de biens Le bien est générateur de gains en capital OU TRANSFERT un bien à une société, avec contrepartie, au profit de : Rendement insuffisant sur la contrepartie payée à l'auteur OU PRÊTE un bien, avec intention de fractionner le revenu, à : Le bien est générateur de revenus de biens OU Utilise une société privée pour verser un dividende sur des actions détenues par : Les actions sont génétrices d'un revenu de dividendes EXCEPTIONS 74.3 attribution du revenu à l'auteur 74.3 attribution du gain en capital à l'auteur 74.4 inclusion pour l'auteur d'un rendement théorique (calculé au taux prescrit) 56(4.1) attribution du revenu à l'auteur Le mariage ou l'union de faits cesse dans l'année. Bénéficiaires des stratagèmes: 74.3 attribution du revenu à l'auteur Aucune règle d'attribution 74.4 inclusion pour l'auteur d'un rendement théorique (calculé au taux prescrit) 56(4.1) attribution du revenu à l'auteur inclusion et imposition à 29 % pour l'enfant L'enfant atteint l'âge de 18 ans dans l'année. AUTRES PERSONNES LIÉES EXCEPTIONS 56(4.1) attribution du revenu à l'auteur Ne s'applique pas sur un bien PRÊTÉ ou TRANSFÉRÉ qui est générateur de revenu d'entreprises. Ne s'applique pas sur le revenu de biens généré par le revenu de biens (la seconde génération de revenus). 74.5(1) et (2) le TRANSFERT se fait à la JVM avec une contrepartie payée à l'auteur. Si la contrepartie comprend une créance, la créance porte intérêt au taux du marché (ou au taux prescrit) et les intérêts sont payés annuellement. Dans le cas d'un PRÊT, il porte intérêt au taux du marché (ou au taux prescrit) et les intérêts sont payés annuellement. La société se qualifie de SEPE Le PRÊT porte intérêt au taux du marché (ou au taux prescrit) et les intérêts sont payés annuellement. 56(4.1) ne s'applique pas aux TRANSFERTS s'applique à tous les enfants mineurs, peu importe qu'ils soient liés ou non aux autres actionnaires de la société privée. Page 112

124 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) 1 Le contexte Le vocabulaire utilisé Critères de distinction entre une dépense courante et une dépense en capital Distinctions entre l amortissement comptable et la déduction pour amortissement fiscale Fonctionnement technique de la déduction pour amortissement Généralités Caractéristiques d un bien amortissable La déduction permise à 20(1)a) dans le calcul du revenu d entreprise et de biens Éléments à considérer dans la FNACC Coût en capital des acquisitions Disposition DPA déduite dans l année Les catégories et les taux d amortissement La règle de la mise en service Exercice financier de moins de 12 mois La règle du demi-taux Perte finale déduite dans l année Récupération d amortissement imposée dans l année Exemple illustré Les particularités Améliorations locatives catégorie Les brevets, les franchises, les permis, etc. de durée limitée catégorie Brevet ou droit d utilisation de renseignements brevetés, à durée limitée ou illimitée catégorie Les équipements de fabrication et de transformation catégorie Équipements à dépréciation rapide choix de catégories distinctes Restriction concernant la perte finale sur les immeubles Règles concernant les voitures de tourisme Limite du coût de location Limite de l amortissement 13(7)g) Limite de la déduction des frais d intérêt Limite des allocations déductibles payées par un employeur 18(1)r) Restrictions de la DPA sur des immeubles locatifs Catégorie distincte Restriction sur la DPA Bail avec option d achat Les dispositions involontaires et volontaires 13(4) Les dispositions involontaires

125 Les dispositions volontaires L acquisition d un bien amortissable d une personne liée Créances irrécouvrables découlant de la disposition de biens amortissables 20(4) Page 114

126 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Le contexte Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e Isolonsles 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c Page 115

127 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Inclusions (art. 12 à 17). 13(1) Récupération d amortissement Revenu entreprise Revenu bien s.s. b s.s. b Déductions (art. 18 à 21) 20(1)a) Déduction pour amortissement (DPA) 20(16) Perte finale Page 116

128 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition FNACC à la fin de l année d imposition précédente Coût en capital des acquisitions FNACC : Catégorie #1 (à titre d'exemple) Taux d'amortissement de 4 % dégressif Les subventions Les subventions remboursées 13(7.1) reçues ou à recevoir 13(7.1) Dispositions - le moindre de : - coût en capital - produit de disposition FNACC à la fin de l année d imposition précédente Coût en capital des acquisitions FNACC : Catégorie #10 (à titre d'exemple) Taux d'amortissement de 30 % dégressif Les subventions Les subventions remboursées 13(7.1) reçues ou à recevoir 13(7.1) Dispositions - le moindre de : - coût en capital - produit de disposition FNACC "partielle" FNACC "partielle" FNACC "partielle" FNACC "partielle" Récupération d'amortissement imposée dans l'année DPA déduite dans l'année Perte finale déduite dans l'année Récupération d'amortissement imposée dans l'année DPA déduite dans l'année Perte finale déduite dans l'année FNACC à la fin de l année d imposition (positif ou nul) FNACC à la fin de l année d imposition (positif ou nul) FNACC : Catégorie #8 (à titre d'exemple) Taux d'amortissement de 20 % dégressif FNACC à la fin de l année d imposition précédente Coût en capital des acquisitions Les subventions Les subventions remboursées 13(7.1) reçues ou à recevoir 13(7.1) À titre d exemple (avec 3 catégories d amortissement applicables) Dispositions - le moindre de : - coût en capital - produit de disposition FNACC "partielle" FNACC "partielle" Récupération d'amortissement imposée dans l'année DPA déduite dans l'année Perte finale déduite dans l'année FNACC à la fin de l année d imposition (positif ou nul) Calcul du revenu d'entreprise et de biens Inclusions : par. 13(1) Déductions : al. 20(1)a) par. 20(16) Page 117

129 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition FNACC : Catégorie #8 (à titre d'exemple) Taux d'amortissement de 20 % dégressif Années précédentes... FNACC à la fin de l année d imposition précédente Coût en capital des acquisitions Les subventions Les subventions remboursées 13(7.1) reçues ou à recevoir 13(7.1) FNACC "partielle" OU Dispositions - le moindre de : - coût en capital - produit de disposition FNACC "partielle" Année courante Récupération d'amortissement imposée dans l'année OU DPA déduite dans l'année Perte finale déduite dans l'année FNACC à la fin de l année d imposition (positif ou nul) Calcul du revenu d'entreprise et de biens Inclusions : par. 13(1) OU Déductions : al. 20(1)a) OU par. 20(16) Page 118

130 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Revente à profit = Revenu d'entreprise (sous-section b) Dépenses courantes ou en inventaires Dépenses encourues Revente à profit = Gain en capital (sous-section c) Dépenses en immobilisations Ce qui intéresse la sous-section c Ce qui intéresse la sous-section b Biens amortissables (inclus en Ann.II du règ.) Biens non amortissables (non inclus en Ann.II du règ.) Immobilisations admissibles Autres Déductible du revenu d'entreprise Déduction pour amortissement (DPA) 20(1)a) LIR 1100 RIR Déduction de 7 % 20(1)b) LIR Aucune déduction possible La disposition d'une immobilisation (bien amortissable ou non amortissable) génère toujours un calcul de gain ou perte en capital (sous-section c) SAUF pour les immobilisations admissibles Page 119

131 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Le vocabulaire utilisé DPA : Déduction pour amortissement. Il s agit de la dépense annuelle accordée sur un bien amortissable (bien capitalisé au «bilan fiscal»). Immobilisation (54 LIR) : o soit un bien amortissable visé par règlement o soit un bien dont la disposition occasionne un gain ou une perte en capital (par opposition à un bien d inventaire dont la disposition occasionne un revenu ou une perte d entreprise). Bien amortissable : Immobilisation qui est visée par règlement, donc qui fait partie d une catégorie de biens qui seront amortissables. PD : Produit de disposition d une immobilisation Coût en capital : Ce terme est utilisé dans la sous-section b afin de faire les calculs relatifs à la déduction pour amortissement. Prix payé pour acquérir une immobilisation plus le coût pour le rendre en opération. C est cette «assiette» qui donnera droit à des dépenses d amortissement au fil des exercices. FNACC : Fraction non amortie du coût en capital. Il s agit du solde du bien amortissable non encore amorti. La portion de «l assiette» non encore prise en dépense d amortissement. PBR : Prix de base rajusté. Ce terme est utilisé dans la sous-section c afin de faire les calculs relatifs au gain en capital imposable. o Pour un bien amortissable, ce terme est un synonyme de «coût en capital». o Pour un bien non amortissable, c est le seul terme utilisé pour désigner le prix payé pour acquérir une immobilisation plus le coût pour le rendre en opération (car ces biens n ont pas de coût en capital puisqu ils ne sont pas sujets à la déduction pour amortissement de la sous-section b). Récupération de l amortissement (13(1) LIR) : Revenu constaté lorsqu un solde est créditeur dans une catégorie de biens amortissables à la fin de l exercice financier. Autrement dit, lorsqu il y a eu plus d amortissement qui a été pris que ce qui était permis. Cette situation est occasionnée lorsqu un bien amortissable est disposé pour un montant plus élevé que la FNACC restante de sa catégorie. Page 120

132 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Perte finale : Perte constatée (ou plutôt dépense d amortissement restante accordée au complet dans un exercice) lorsqu un solde est débiteur dans une catégorie de biens amortissables et que la catégorie ne contient plus aucun bien (catégorie vide). Autrement dit, lorsqu il y a eu moins d amortissement qui a été pris que ce qui était permis. Cette situation est occasionnée lorsqu un bien amortissable est disposé pour un montant moins élevé que la FNACC restante de sa catégorie et qu il ne reste plus aucun bien dans cette catégorie sur lequel il est possible de prendre l amortissement restant (la FNACC restante) auquel on a droit. 3 Critères de distinction entre une dépense courante et une dépense en capital Dépense courante = déduction selon l article 9 ou les articles 18 à 21. Dépense en capital = non déductible. Soit elle constitue un bien amortissable, Soit elle constitue un bien autre qu amortissable. Critères de distinction : avantage durable ou dépense récurrente amélioration ou entretien partie intégrante d un autre bien ou bien séparé valeur relative (critère utilisé en pratique, pas de fondement très sérieux) 4 Distinctions entre l amortissement comptable et la déduction pour amortissement fiscale Déduction pour amortissement (DPA) : discrétionnaire biens regroupés en catégories taux définis par règlement, aucune discrétion. 2 méthodes légiférées dans le règlement : amortissement dégressif (surtout) Page 121

133 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition amortissement linéaire règle du demi taux lors de l année d acquisition règle de mise en service 5 Fonctionnement technique de la déduction pour amortissement 5.1 Généralités Les biens amortissables sont classés par catégorie numérotée de 1 à (1)a) LIR permet de déduire la partie du coût en capital que le règlement autorise Le solde non encore amortie s appelle fraction non amortie du coût en capital («FNACC»). La FNACC est augmentée par les acquisitions de biens amortissables et elle est réduite par la DPA annuelle prise et les dispositions de biens amortissables. Les taux de DPA sont déterminés par catégorie. Le calcul annuel est un maximum et le contribuable peut déduire un montant moindre à son choix (discrétionnaire). Catégorie à amortissement dégressif : o la DPA se calcule sur la FNACC à la fin de l année. o la règle du demi taux sur les acquisitions nettes de l année (50% du taux de la catégorie). Catégorie à amortissement linéaire : o la DPA se calcule sur le coût en capital pour chaque année de DPA o la règle du demi taux sur les acquisitions nettes de l année (50% de la DPA normalement accordée). Pour prendre la DPA, le bien doit avoir été mis en service (donc pas seulement acquis mais bien utilisé - Règle de la mise en service). Exercice financier de moins de 12 mois : DPA au prorata du nombre de jours sur 365 jours. Page 122

134 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Lors de la disposition d un bien amortissable: soustraction à la catégorie du moindre du : o coût en capital du bien amortissable o produit de disposition. Jamais de perte en capital sur un bien amortissable 39(1)b)(i). La seule façon de constater une perte lors de la disposition d un bien amortissable est la perte finale (FNACC restante accordée d un seul coup). Lors d une disposition, le fait que l on retranche de la FNACC le moindre du coût en capital ou du produit de disposition a pour effet de conserver dans la FNACC le montant de perte en capital que l on refuse lors de la disposition. Ainsi, la perte en capital refusée passera en dépense au cours des prochains exercices à même la DPA et ce, même si le bien amortissable en question est disposé. Exemple : acquisition de 3 biens amortissables de 10 $ chacun. Le lendemain, l un d eux est vendu pour 8 $. ( ) 30 FNACC 22 8 (moindre de 8 et de 10) sous-section b : retrancher le moindre de 8 et de 10 à la FNACC sous-section c : vente d une immobilisation : PD = 8 PBR =10 PC 2 RÉPUTÉE NULLE Cette perte en capital n est pas perdue, au contraire, elle est encore dans la FNACC de 22 $. De quoi est composé le 22 $ de FNACC restante? 10 $ coût du premier bien encore en main 10 $ coût du deuxième bien encore en main 2 $ perte en capital refusée à la vente du troisième bien 22 $ Page 123

135 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Caractéristiques d un bien amortissable Le bien doit faire partie d une catégorie prescrite visée par règlement. Être la propriété du contribuable qui réclame la DPA Avoir été mis en service. Le coût du bien n est pas autrement déductible (par exemple, l aménagement de parterre qui est spécifiquement déductible en vertu de 20(1)aa)) Le bien n est pas un bien en inventaire. Le bien a été acquis en vue de gagner un revenu d entreprise ou de bien (à contrario, ne constitue pas un bien à usage personnel) 5.3 La déduction permise à 20(1)a) dans le calcul du revenu d entreprise et de biens RÈGLE GÉNÉRALE Le contribuable peut déduire annuellement un montant au titre de DPA se situant entre 0 $ et la DPA annuelle maximale permise et ce, pour chacune des catégories d'amortissement applicables. DPA annuelle maximale : Taux d'amortissement de la catégorie prescrit par règlement (X) FNACC après toutes les acquisitions et toutes les dispositions de l année d'imposition (appelée FNACC "partielle" dans le présent volume) EXCEPTION Si les conditions sont rencontrées pour la réalisation d'une perte finale ou d'une récupération d amortissement à la fin de l année d imposition, aucune DPA n est alors permise. Page 124

136 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Éléments à considérer dans la FNACC FNACC : Catégorie #8 (à titre d'exemple) Taux d'amortissement de 20 % dégressif Années précédentes... FNACC à la fin de l année d imposition précédente Coût en capital des acquisitions Les subventions Les subventions remboursées 13(7.1) reçues ou à recevoir 13(7.1) FNACC "partielle" OU Dispositions - le moindre de : - coût en capital - produit de disposition FNACC "partielle" Année courante Récupération d'amortissement imposée dans l'année OU DPA déduite dans l'année Perte finale déduite dans l'année FNACC à la fin de l année d imposition (positif ou nul) Calcul du revenu d'entreprise et de biens Inclusions : par. 13(1) OU Déductions : al. 20(1)a) OU par. 20(16) Page 125

137 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Coût en capital des acquisitions Exemple : Catégorie 10 30% FNACC XX $ Acquisitions 20XX : 2 Camions : CC $ sous-section b Voiture : CC $ FNACC «partielle» XX $ DPA 20XX : 30% x $ $ 30% x ½ x $ $ ( $) Déduction s.s.b - 20(1)a) FNACC YY $ Disposition Pour chaque bien dont on a disposé au cours de l année, 2 calculs distincts doivent être effectués en vertu de 2 sous-sections différentes de la Loi : Sous-section b 1) réduire la FNACC du montant du produit de disposition (PD) jusqu à concurrence du coût en capital (CC) du bien disposé (le moindre des 2) Produit de disposition Réduction de la FNACC = moindre de : Coût en capital Sous-section c 2) de plus, puisqu il s agit de la disposition d une immobilisation, la soussection c exige un calcul de gain ou perte en capital : Produit de disposition (PD) prix de base rajusté (PBR) JAMAIS DE PERTE EN CAPITAL SUR UN BIEN AMORTISSABLE 39(1)b)(i). La perte finale est la seule perte possible sur un bien amortissable. Page 126

138 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple : Catégorie 38 30% FNACC XX $ Dispositions 20XX : PD $* ( $) sous-section b moindre CC $ PD $ moindre CC $* (7 000 $) FNACC «partielle» XX $ DPA 20XX : $ x 30 % = (3 900 $) Déduction s.s.b 20(1)a) FNACC au YY $ Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) Perte en capital refusée ( $) Produit de disposition $ Prix de base rajusté (7 000 $) Gain en capital $ sous-section c Gain en capital imposable 500 $ À inclure à 3b) Page 127

139 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition DPA déduite dans l année Les catégories et les taux d amortissement Les principales catégories de biens (Annexe II du règlement pour le contenu des catégories) et leur taux d amortissement (1100(1) RIR) : Catégories à amortissement dégressif : o #1 (4 %) : Pont et bâtiment acquis après 1987; (DPA supplémentaire de 6 % (1100(1)a.1) - pour une DPA totale de 10 %) : Pont et bâtiment acquis à compter du 19 mars 2007 et utilisé à 90 % ou plus à des fins de fabrication et de transformation («F. et T.») au Canada. Pour avoir droit à cette DPA supplémentaire, le contribuable doit effectuer le choix de placer le bâtiment non résidentiel admissible (1104(2) RIR) acquis dans une catégorie 1 distincte (1101(5b.1)); OU (DPA supplémentaire de 2 % (1100(1)a.2) - pour une DPA totale de 6 %) : Pont et bâtiment acquis à compter du 19 mars 2007 et utilisé à 90 % ou plus à des fins non résidentielles. Pour avoir droit à cette DPA supplémentaire, le contribuable doit effectuer le choix de placer le bâtiment non résidentiel admissible (1104(2) RIR) acquis dans une catégorie 1 distincte (1101(5b.1)); o #3 (5 %) : Bâtiment acquis avant 1988; Ponts et bâtiments acquis avant : Résumé pour les ponts et bâtiments : Catégorie #3-5 % Catégorie #1-4 % Bâtiments à usage : Non-résidentiel (commercial) Utilisés en Non utilisés Résidentiel F. et T. en F. et T. Catégorie Catégorie Catégorie #1-4 % #1-4 %+6 % #1-4 %+2 % 1988 le 19 mars 2007 Page 128

140 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition o #8 (20 %) : Équipement, mobilier, machinerie et outillage ne servant pas à la fabrication et toutes les autres immobilisations matérielles non visées par une autre catégorie; o #10 (30 %) : Matériel roulant, voiture, camion; o #10.1 (30 %) : Voiture de tourisme dont le coût en capital excède $. Cependant, seulement $ de coût en capital est capitalisé à la FNACC; o #12 (100 %) : Petits outils de moins de 500 $, logiciels d applications (Word, Excel, par exemple) long métrage portant visa, vidéo cassette pour être louée; o #16 (40 %) : Taxi, automobile destinée à la location à court terme, camions ou remorques pesant plus de Kg (vise les camions remorques) sinon catégorie 10; o #17 (8 %) : Chemin, trottoir, aire de stationnement, route; o #38 (30 %) : Matériel mobile pour la construction; o #43 (30 %) : Biens acquis après le 25 février 1992 et avant le 19 mars 2007 et utilisés à 90 % ou plus à des fins de fabrication et de transformation au Canada (des biens qui seraient par ailleurs des biens inclus dans la catégorie 8); o #44 (25 %) : brevet ou droit d utilisation de renseignements brevetés pour une période limitée (CHOIX) ou non; o #45 (45 %) : ordinateurs, périphériques et logiciels de système (Windows par exemple) acquis avant le 19 mars 2007; o #50 (55 %) : ordinateurs, périphériques et logiciels de système (Windows par exemple) acquis à compter du 19 mars o #52 (100 % sans application de la règle du demi-taux) : ordinateurs, périphériques et logiciels de système (Windows par exemple) acquis à compter du 28 janvier 2009 et avant le 1 er février Résumé pour les ordinateurs, périphériques et logiciels de système: Ordinateurs, périphériques et logiciels de système acquis avant : catégorie #45 45 % catégorie #50 55 % catégorie # % sans demi-taux catégorie #50 55 % le 19 mars 2007 le 28 janvier 2009 le 1 er février 2011 Page 129

141 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Catégories à amortissement linéaire : o #13 : Améliorations locatives : linéaire sur la durée du bail plus un renouvellement prévu au bail. Minimum 5 ans; o #14 : Brevets (CHOIX), concessions et permis à durée limitée. Linéaire sur la durée du droit, pas de demi-taux à l année de l acquisition; o #29 (linéaire sur 2 ans) 44 : Biens acquis à compter du 19 mars 2007 et avant et utilisés à 90 % ou plus à des fins de fabrication et de transformation au Canada (des biens qui seraient par ailleurs des biens inclus dans la catégorie 8). Résumé pour les biens utilisés à 90 % ou plus à des fins de fabrication et de transformation Biens utilisés à 90 % ou plus à des fins de fabrication et de transformation au Canada acquis avant : catégorie #43 30 % dégressif catégorie #29 linéaire sur 2 ans le 19 mars La règle de la mise en service Pour prendre la DPA le bien doit être mis en service 13(26). La mise en service signifie que le bien est utilisé pour gagner un revenu d une entreprise ou d un bien. Le bien acquis d une personne liée est réputé être mis en service à la date d acquisition de l acheteur s il était déjà en service chez le vendeur (cas d un transfert par roulement selon 85(1) par exemple) 44 S amortit sur 3 ans compte tenu de la règle du demi-taux applicable l année de l acquisition. 45 Plan budgétaire 2013 Page 130

142 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exercice financier de moins de 12 mois Le montant de DPA maximum admis par règlement est valide pour les exercices de 12 mois. Lorsqu un exercice compte moins de 12 mois, la DPA maximum admise est proratée par rapport au nombre de jours compris dans l exercice financier sur 365 jours 1100(3) RIR. Plusieurs circonstances peuvent expliquer un exercice de moins de 12 mois : o premier exercice qui prend fin volontairement avant 12 mois d opération o acquisition de contrôle o fusion o etc. Exception : Catégorie 14 : Brevet ou concession à durée limitée La règle du demi-taux Le taux d amortissement prévu à 1100 RIR est réduit de moitié pour la première année d acquisition des biens (2) RIR. Objectif : on ne tient pas compte de la date d acquisition dans l année afin de proratiser l amortissement lors de l année d acquisition. La règle du ½ taux correspond à une date «moyenne» d acquisition en milieu d année. Cette règle permet d éviter des calculs complexes aux contribuables. ½ taux se calcule sur les acquisitions nettes (des dispositions) de l année o acquisitions nettes = acquisitions dispositions Exception pour certaines catégories : o Catégorie 52 : Ordinateur, périphériques et logiciel de système acquis à compter du 28 janvier 2009 et avant le 1 er février 2011; o Catégorie 14 : Brevet ou concession à durée limitée; o Certains biens de la catégorie 12, comme les outils coûtant moins de 500 $ (les logiciels d applications ne constituent pas une exception cependant); o Biens acquis d une personne ayant un lien de dépendance. Page 131

143 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple : Catégorie 10 30% FNACC XX $ Acquisitions 20XX : 2 Camions : CC $ sous-section b Voiture : CC $ FNACC «partielle» XX $ DPA 20XX sur FNACC «partielle : 30% x ½ x $ = $ 30% x $ = $ ( $) Déduction s.s.b - 20(1)a) FNACC YY $ Catégorie 10 30% FNACC XX $ Acquisitions $ sous-section b Dispositions 20XX : PD $ moindre CC $*( $) PD $* (5 000 $) moindre CC $ Acquisitions nettes $ $ FNACC «partielle» XX $ DPA 20XX sur FNACC «partielle : 30% x ½ x $ = $ 30% x $ = $ ( $) Déduction s.s.b - FNACC YY $ 20(1)a) Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) Gain en capital $ Gain en capital imposable $ À inclure à 3b) sous-section c Produit de disposition $ Prix de base rajusté (6 000 $) Perte en capital refusée (1 000 $) Page 132

144 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Catégorie 8 20% FNACC XX $ Acquisitions $ sous-section b Dispositions 20XX : PD $ moindre CC $*( $) PD $* (7 000 $) moindre CC $ Acquisitions nettes (0 $) ( $) FNACC «partielle» XX $ DPA 20XX sur FNACC «partielle : 20% x ½ x 0 $ = 0 $ 20% x $ = $ ( $) Déduction s.s.b - FNACC YY $ 20(1)a) Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) Gain en capital $ Gain en capital imposable $ À inclure à 3b) sous-section c Produit de disposition $ Prix de base rajusté (9 000 $) Perte en capital refusée (2 000 $) Page 133

145 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Attention de ne pas confondre la règle concernant les exercices financiers de moins de 12 mois et la règle du demi-taux, chacune d elles ayant un objectif différent : - La règle concernant les exercices financiers de moins de 12 mois a comme objectif de proratiser la DPA maximale autorisée lorsque l exercice financier compte moins de 12 mois, indépendamment du fait que des biens amortissables aient été acquis durant l exercice ou non; - La règle du demi-taux a comme objectif de proratiser de moitié la DPA maximale autorisée sur chaque bien amortissable l année de son d acquisition, indépendamment de la durée de l exercice financier. Exemples : Circonstances Exercice financier de 12 mois aucune acquisition de biens amortissables au cours de l exercice Exercice financier de 7 mois aucune acquisition de biens amortissables au cours de l exercice Exercice financier de 12 mois acquisition de biens amortissables au cours de l exercice Exercice financier de 3 mois acquisition de biens amortissables au cours de l exercice Effets sur la DPA maximale autorisée aucun effet DPA x 7/12 DPA x 1/2 DPA x 3/12 x 1/2 Page 134

146 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Perte finale déduite dans l année 2 conditions essentielles afin de pouvoir réclamer une perte finale : 1) Lorsqu à la fin de l année, il n y a plus aucun bien dans la catégorie (appelé «catégorie vide») 2) À la fin de l année, il reste un solde de FNACC positif dans la catégorie Dans cette situation, le solde de FNACC peut être déduit en entier dans le revenu d entreprise (c est ce qu on appelle une perte finale) 20(16) La perte finale est la seule perte possible sur un bien amortissable JAMAIS DE PERTE EN CAPITAL SUR UN BIEN AMORTISSABLE 39(1)b)(i) Exemple : Catégorie 1 4 % + 2 % = 6 % FNACC WW 0 $ CC en 20WW $ DPA 20WW (1/2 taux) (3 000 $) sous-section b FNACC XX $ Disposition 20XX : PD $* ( $) moindre CC $ FNACC «partielle» XX $ (7 000 $) Perte finale 20XX = déduction FNACC YY 0 au revenu d entreprise -20(16) (aucune DPA possible lorsque les conditions de pertes finales sont rencontrées) Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) sous-section c Perte en capital refusée ( $) 1) catégorie est vide? (s il n y a plus de biens physiques existants dans cette catégorie) 2) Solde encore positif dans la catégorie 1 Dans cet exemple, si le législateur avait su d avance qu un bien acquis $ serait revendu plus tard $, il aurait accordé la différence sous forme de DPA au fil des exercices ( $). Comme cette information lui est inconnue au départ, il doit Page 135

147 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition permettre de la DPA selon un taux qu il juge raisonnable (c est une approximation seulement de la perte de valeur du bien amortissable). Une fois toutes les données connues (le produit de disposition), il peut alors permettre un ajustement afin de régulariser la DPA à accorder. Dans notre exemple, il a seulement accordé $ de DPA avec le taux de la catégorie 1 de 6 % (catégorie trop peu généreuse) et le demi taux, il permettra donc au contribuable de réclamer la DPA insuffisante et le tout, dans le seul exercice financier de la disposition. Il accordera une perte finale de $ Récupération d amortissement imposée dans l année 1 seule condition essentielle afin de déclencher la récupération d amortissement : o Lorsque la FNACC d une catégorie devient négative à la fin de l année, le montant négatif doit être inclus au revenu d entreprise ou de biens du contribuable à titre de «récupération» de l amortissement - 13(1) Il s agit de la seule condition qui déclenche la récupération d amortissement. Le montant de la récupération représente de l amortissement réclamé «en trop», par rapport à la dépréciation réelle du bien. Exemple : Catégorie 1 4 % + 2 % = 6 % FNACC WW 0 $ CC en 20WW $ DPA 20WW (1/2 taux) (3 000 $) sous-section b FNACC XX $ Disposition 20XX : PD $* ( $) moindre CC $ FNACC «partielle» XX (2 000 $) $ Récupération d amortissement FNACC YY 0 20XX = inclusion au revenu - d entreprise - 13(1) (aucune DPA possible lorsque les conditions de récupérations d amortissement sont rencontrées) Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) sous-section c Perte en capital refusée (1 000 $) Page 136

148 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition En plus de la récupération, il peut y avoir un gain en capital lorsque le produit de disposition excède le prix de base rajusté (= coût en capital) Exemple : Catégorie 1 4 % + 2 % = 6 % FNACC WW 0 $ CC en 20WW $ DPA 20WW (1/2 taux) (3 000 $) sous-section b FNACC XX $ Disposition 20XX : PD $ moindre CC $* ( $) FNACC «partielle» XX (3 000 $) $ Récupération d amortissement FNACC YY 0 20XX = inclusion au revenu d entreprise - 13(1) (aucune DPA possible lorsque les conditions de récupération d amortissement sont rencontrées) Produit de disposition $ Prix de base rajusté ( $) sous-section c Gain en capital $ Gain en capital imposable $ À inclure à 3b) Dans cet exemple, si le législateur avait su d avance qu un bien acquis $ serait revendu plus tard $, il n aurait accordé aucune déduction sous forme de DPA au fil des exercices, car ce bien n a subi aucune baisse de valeur. En plus de n accorder aucune DPA, il se dégage de cette transaction un enrichissement de $ qui devra être imposé sous forme de gain en capital. Comme cette information lui est inconnue au départ, il doit permettre de la DPA selon un taux qu il juge raisonnable (c est une approximation seulement de la perte de valeur du bien amortissable). Une fois toutes les données connues (le produit de disposition), il peut alors permettre un ajustement afin de régulariser la DPA à accorder. Dans notre exemple, il a accordé $ de DPA avec le taux de la catégorie 1 de 6 % (catégorie trop généreuse) et le demi taux, alors qu en réalité, aucune baisse de valeur n a eu lieu, au contraire. Il exigera donc du contribuable de «rembourser» la DPA prise en trop, et le tout, dans le seul exercice financier de la disposition. Il exigera une récupération d amortissement de $ en vertu de la soussection b. Cette récupération d amortissement a permis de régulariser la situation au niveau des dépenses de DPA prises en trop, mais elle n a aucunement imposé le contribuable sur son Page 137

149 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition enrichissement de $. C est la sous-section c qui impose les enrichissements occasionnés par la disposition d immobilisation (gain en capital). Est-ce possible d éviter une telle situation de récupération d amortissement? o Acquérir un bien de la même catégorie avant la fin de l année afin d éviter que le solde de FNACC tombe négatif en fin d année. o Limiter la DPA au fil des ans sur des biens qui ont une désuétude très lente ou même inexistante afin d éviter la récupération d amortissement lors de la disposition (un bâtiment par exemple) Exemple illustré Page 138

150 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Un seul bien dans la catégorie CC = 200 FNACC = 150 a) Vente du bien à 300 $ PD 300 PBR (200) Zone de gain en capital Gain en capital 100 (sous-section c) FNACC 150 moindre CC 200* PD 300 (200) CC = PBR = 200 Récupération (13(1)) (50) à inclure au revenu b) Vente du bien à 175 $ Zone de récupération 13(1) (sous-section b) FNACC 150 FNACC = 150 moindre CC 200 PD 175* (175) Récupération (25) à inclure au revenu c) Vente du bien à 100 $ Zone de perte finale 20(16) (sous-section b) FNACC 150 moindre CC 200 PD 100* (100) Perte finale (20(16)) 50 Déduction dans le calcul du revenu Disposition du dernier bien dans la catégorie Page 139

151 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Les particularités Améliorations locatives catégorie 13 «Tenure à bail». Signifie un bail sur un bien quelconque Les coûts en capital des améliorations faites en relation avec chacune des tenures à bail doivent être comptabilisés distinctement. C est la seule façon de bien y calculer la dépense d amortissement car cette dernière est calculée sur une période différente pour chacune des tenures à bail. Catégorie 13 d un contribuable : cumulatif de toutes les améliorations faites sur l ensemble de ses tenures à bail. La DPA est calculée pour chacune des tenures à bail distinctement : DPA = au moment de l acquisition de l amélioration locative, le moins élevé de : o 1/5 du coût en capital o Coût en capital / (nombre de périodes de 12 mois comprises dans la durée restante du bail PLUS la première période de renouvellement prévue au bail (max. 40 périodes au total)). La DPA ne peut excéder : o la FNACC de la catégorie du contribuable o pour une amélioration locative, le solde qui reste à amortir relativement à cette amélioration locative La règle du demi-taux s applique aux acquisitions de catégorie 13 (1100(1)b) RIR). Page 140

152 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemples : 46 Un bail de 5 ans est signé l année 1 pour la location d un immeuble commercial. Ce bail comporte à son échéance une option de renouvellement optionnelle de 5 ans supplémentaire. Améliorations locatives effectuées durant cette période de location : Année 1 : Amélioration locative #1 de $ (bien de la catégorie 13) Année 2 : Amélioration locative #2 de $ (bien de la catégorie 13) Année 3 : Modification au bail, perte d une partie de l espace loué et par conséquent vente de l amélioration locative #1 au propriétaire de l immeuble pour un montant de 900 $ ANNÉE 1 FICTION - truc de travail suivi dans une feuille de travail personnelle non affiché dans la déclaration de revenus Amélioration locative # 1 Amélioration locative # 2 RÉALITÉ Affiché dans la déclaration de revenus FNACC Cat. 13 CC des améliorations locatives DPA= 1/10 x ½ x 1000 (50) 950 ANNÉE 2 CC des améliorations locatives : DPA= 1/10 x 1000 (100) : DPA= 1/9 x ½ x 1800 (100) Solde fin année Tirés de PAPILLON, Marc, MORIN, Robert, «Impôt sur le revenu des particuliers et des sociétés», Adapté. Page 141

153 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition ANNÉE 3 1 : Disposition Moindre : CC : 1000 PD : 900* (900) AUSSI: sous-section c PD = 900 $ PBR = (1 000 $) PC = (100 $) refusée 2 : DPA = 1/9 x 1800 (200) Solde fin année 3 (50) ANNÉE 4 2 : DPA = 1/9 x 1800 (200) Solde fin année 4 (50) Récupération d amortissement? Page 142

154 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple 2 Considérons les mêmes faits, mais le contribuable ne reçoit aucune indemnité pour la vente de l amélioration locative #1 lors de la modification au bail. FICTION - truc de travail suivi dans une feuille de travail personnelle non affiché dans la déclaration de revenus Amélioration Amélioration locative # 1 locative # 2 RÉALITÉ Affiché dans la déclaration de revenus FNACC Cat. 13 Solde fin année ANNÉE 3 1 : Disposition Moindre : CC : 1000 PD : 0* (0) AUSSI: sous-section c PD = 0 $ PBR = (1 000 $) PC = (1 000 $) refusée SOLDE Perte finale? 1: DPA = 1/10 x 1000 (100) : DPA = 1/9 x 1800 (200) Solde fin année Page 143

155 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple 3 Considérons les mêmes faits, mais le contribuable reçoit une indemnité de 800 $ pour la vente de l amélioration locative #1 lors de la modification au bail. FICTION - truc de travail suivi dans une feuille de travail personnelle non affiché dans la déclaration de revenus Amélioration Amélioration locative # 1 locative # 2 RÉALITÉ Affiché dans la déclaration de revenus FNACC Cat. 13 Solde fin année ANNÉE 3 1 : Disposition Moindre : CC : 1000 PD : 800* (800) AUSSI: sous-section c PD = 800 $ PBR = (1 000 $) PC = (200 $) refusée SOLDE : DPA = 1/10 x 1000= 100 (50) 1700 MAX = 50 2 : DPA = 1/9 x 1800 (200) Solde fin année Perte finale? ou Peut-on continuer à amortir 100 $ pour l année? Page 144

156 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Les brevets, les franchises, les permis, etc. de durée limitée catégorie 14 DPA linéaire sur la durée restante du bien, en proportion du nombre de jours courus dans l année d imposition sur la durée de vie restante du bien (en jours) lors de son acquisition («DPA linéaire exacte») 47. Pas de règle du ½ taux. Pas de proportion pour exercice financier court (moins de 12 mois) Brevets : si acquis après le 26 avril 1993 : catégorie 44 par défaut, mais choix possible de catégorie 14, si à durée limitée (1103(2h) RIR) Brevet ou droit d utilisation de renseignements brevetés, à durée limitée ou illimitée catégorie 44 Taux d amortissement = 25% Amortissement décroissant, ½ taux applicable 1103(2h) RIR : Choix possible d inclure ces biens : o dans la catégorie 14 si la durée du brevet est limitée o dans les immobilisations admissibles si la durée est illimitée 47 Pour des fins d apprentissage, l application de cette règle en fonction du nombre de mois est acceptable. Page 145

157 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Les brevets, les franchises, les permis - Résumé du choix catégorie 14 ou 44 et exemple Choix : Catégorie 14 Linéaire sur la durée du brevet Brevet ou droit d utilisation de renseignements brevetés Durée limitée Pas de choix (par défaut) : Catégorie 44 Dégressif 25% Durée illimitée Choix : Immobilisation admissible Dégressif 7 % Pas de choix (par défaut) : Catégorie 44 Dégressif 25% Concession, permis, franchise, licence Durée limitée Catégorie 14 Linéaire sur la durée du permis, franchise, concession, etc. Durée illimitée Immobilisation admissible Dégressif 7 % Page 146

158 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple : La société Bevert LTD fait l acquisition, le 1 er mai 20XX, d un brevet commercial d une durée de 4 ans pour $ (le brevet arrivera à échéance le 30 avril 20BB 48, soit 4 ans, jour pour jour, après la date d acquisition). L année d imposition de Bevert LTD se termine le 30 juin de chaque année. Quelle sera la DPA maximale déductible sur cette acquisition lors des prochaines années? Comme il s agit de l acquisition d un brevet à durée limitée, il s agit par défaut d un bien de la catégorie 44. Dans cette catégorie, le taux d amortissement est dégressif de 25 % par année. Cependant, Bevert LTD peut faire le choix de considérer cette acquisition comme un bien de la catégorie 14, dont l amortissement est linéaire sur la durée exacte du brevet, c est-à-dire sur une période de 48 mois exactement. Ce choix est avantageux car il permettra à Bevert LTD d amortir cette acquisition plus rapidement (compte tenu que la règle du demi-taux ne s applique pas sur les acquisitions de la catégorie 14) : $ / (durée restante du brevet lors de son acquisition, soit 48 mois) = 167 $ par mois Au 30 juin 20XX : 2 mois courus, donc DPA = $ / 48 mois x 2 mois = 333 $ Au 30 juin 20YY : 12 mois courus, donc DPA = $ / 48 mois x 12 mois = $ Au 30 juin 20ZZ : 12 mois courus, donc DPA = $ / 48 mois x 12 mois = $ Au 30 juin 20AA : 12 mois courus, donc DPA = $ / 48 mois x 12 mois = $ Au 30 juin 20BB : 10 mois courus, donc DPA = $ / 48 mois x 10 mois = $ $ Les équipements de fabrication et de transformation catégorie 29 Catégorie 43, dégressif 30 % : o Biens acquis après le 25 février 1992 et avant le 19 mars 2007 et normalement compris dans la catégorie 8; o Biens utilisés à 90 % ou plus au Canada dans des activités de fabrication et de transformation au Canada de marchandises. Catégorie 29, linéaire sur 2 ans 49 : o Biens acquis à compter du 19 mars 2007 et avant et normalement compris dans la catégorie 8; o Biens utilisés à 90 % ou plus au Canada dans des activités de fabrication et de transformation au Canada de marchandises. 48 Un Aide-mémoire est présenté au début du volume. Ce dernier permet de retracer rapidement toutes les dates réelles auxquelles font référence les dates symboliques utilisées dans le volume. 49 S amortit sur 3 ans compte tenu de la règle du demi-taux applicable l année de l acquisition. 50 Plan budgétaire 2013 Page 147

159 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition «Fabrication et transformation» : est définit par la négative Ne comprend pas : o l exploitation agricole et la pêche o l exploitation forestière o la construction o l exploitation d un puits de pétrole ou de gaz o l extraction de minéraux Équipements à dépréciation rapide choix de catégories distinctes 51 Vise les biens de catégories 8 et 29. Le principe est le suivant : o Instaurer une catégorie distincte pour un ou plusieurs biens de ces catégories 1101(5p) RIR. o La DPA ne sera pas plus rapide. o Par contre, lors de la disposition du bien, on peut constater une perte finale (1- catégorie vide puisque 1 bien par catégorie, 2- reste un solde de FNACC, car il s agit de biens à désuétude rapide) o Le choix doit être présenté par lettre avec la déclaration de revenu et il est valide pour 5 ans. Liste des biens à désuétude rapide compris dans les catégories 8 et 29 visés par ce choix : o Photocopieur (catégorie 8); o Télécopieur, équipement téléphonique (catégorie 8); o Biens de fabrication et transformation (catégorie 43) acquis après le 27 février 2000 et avant le 19 mars 2007; o Biens de fabrication et transformation (catégorie 29) acquis à compter du 19 mars 2007 et avant Restrictions quant à ce choix : o Fédéral, le coût en capital unitaire doit être minimum 1 000$. o Québec, le coût en capital unitaire doit être minimum 400$ et la règle du demi-taux ne s applique pas. 51 Non présent dans la Liste des connaissances correspondantes de la Grille des compétences des candidats à l EFU. 52 Ministère des Finances du Canada, Budget mars 2013 Page 148

160 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Fin du choix (5 ans) : Tous les biens d une catégorie distincte doivent être transférés, immédiatement après le début de la 5e année d imposition commençant après l année de l acquisition, à la catégorie normale s il n y avait pas eu de choix Restriction concernant la perte finale sur les immeubles Objectif : Lorsqu il y a disposition d un terrain et d un bâtiment, il serait avantageux pour le vendeur de réaliser une perte finale (déductible 100%) sur le bâtiment et un gain en capital (imposable 50%) sur le terrain. Il serait alors possible pour le vendeur de ventiler le prix de vente sur ces 2 biens afin d atteindre ce résultat. Il faut donc avoir comme réflexe de «questionner» la ventilation du prix de vente présenté au contrat de vente lorsqu on constate : o Une perte finale sur le bâtiment (déductible à 100 %) et o Un gain en capital sur le terrain (imposable à 50 %) Effets de 13(21.1) : nouvelle ventilation automatique du prix de vente global entre les 2 biens afin d augmenter le PD du bâtiment (et donc réduire la perte finale) jusqu à concurrence du gain en capital sur le terrain ou de la perte finale sur le bâtiment (ventilation du prix de vente global afin de réduire la perte finale sur le bâtiment et de réduire le gain en capital sur le terrain par le fait même. Cette ventilation cesse lorsque tout le gain en capital sur le terrain est annulé ou lorsque la perte finale sur le bâtiment est nulle). Conditions d application techniques : Disposition d un bâtiment et : Signifie une perte finale et PD est inférieur au moindre du : coût en capital du bâtiment ou coût indiqué du bâtiment (portion de la FNACC relative au bâtiment) Disposition au même moment du terrain sous-jacent ou contigu au bâtiment et nécessaire à son usage Page 149

161 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Effets techniques de la règle : Le PD du bâtiment sera réputé être le moindre de : o a) JVM du bâtiment et du terrain (PD global) qui excède le moindre de i) la JVM du terrain ii) PBR du terrain o b) le plus élevé de : i) JVM du bâtiment ii) coût indiqué du bâtiment (portion de la FNACC relative au bâtiment) Le PD du terrain est réputé être l excédent du : o PD réel du bâtiment et du terrain qui excède Exemple 53 o le PD réputé du bâtiment. Terrain Bâtiment JVM = Ventilé ainsi au contrat de vente Prix de vente PBR ou CC FNACC N/A Résultat (en se basant sur le prix de vente tel que ventilé au contrat, sans 13(21.1)) : Terrain PD PBR (25 000) GC GCI (50%) = Bâtiment FNACC PD : * CC : (30 000) Perte finale Tiré de PAPILLON, Marc, MORIN, Robert, «Impôt sur le revenu des particuliers et des sociétés», Page 150

162 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Application de 13(21.1), car le PD du bâtiment ( ) est plus petit que le moindre du coût du bâtiment ( $) et la de FNACC du bâtiment ( $) : 1) P.D. réputé du bâtiment = Moindre de : (i) ou (ii) (i) (A) JVM totale (bâtiment + terrain) Moins JVM terrain (B) Moindre PBR terrain * (25 000) (ii) Plus élevé de : (A) JVM bâtiment (B) FNACC bâtiment * * 2) PD réputé du terrain = PD réel total (bâtiment + terrain) MOINS : PD réputé du bâtiment (40 000) Résultat (après application de 13(21.1)) : Terrain PD PBR (25 000) GC GCI (50%) = Bâtiment FNACC PD : * CC : (40 000) Perte finale 0 Conclusion sur l application de cette règle : on constate que la règle a eu comme effet de refuser la perte finale de $ sur le bâtiment et, par conséquent, a réduit le gain en capital d autant sur le terrain. Page 151

163 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Si tout le gain en capital restant de $ avait été entièrement annulé et qu il resterait encore une partie de perte finale sur le bâtiment, la règle aurait cessé de s appliquer lorsque le gain en capital aurait atteint zéro (par exemple, avec une FNACC de $ pour le bâtiment, le PD réputé aurait été de $ pour le bâtiment et de $ pour le terrain) Règles concernant les voitures de tourisme Définition de voiture de tourisme, 248(1) : automobile acquise ou louée après le 17 juin 1987 o Définition de automobile 248(1) : véhicule conçu pour le transport des passagers (max. 9 places incluant le chauffeur). o Exclusions : Ambulances, taxis, autobus Fourgonnettes ou «pick-up» servant principalement au transport des marchandises ou matériel Les règles suivantes ne touchent pas toutes notre sujet à l étude (la DPA), mais je les ai regroupé tout de même, car elles imposent toutes des limites monétaires quant aux dépenses déductibles relatives aux voitures de tourisme 54 : Limite du coût de location 67.3 Maximum déductible = 800 $ par mois 55 l entreprise loue une voiture : - Soit l entrepreneur utilise lui-même la voiture pour gagner du revenu d entreprise (entreprise individuelle); - Soit la voiture est utilisée par un employé de l entreprise. 54 Le législateur reconnaît le fait qu une entreprise doit encourir des frais automobile de toutes sortes pour gagner son revenu et accorde par conséquent des déductions fiscales pour ces dépenses. Cependant, il ne veut pas accorder de déductions pour la portion «luxe» d une voiture qu une entreprise aurait décidé de s offrir, c est pourquoi toutes ces dépenses déductibles comportent des limites monétaires. 55 Dans la majorité des cas, les entreprises sont inscrites aux taxes de vente (TPS et TVQ) et donc, elles peuvent réclamer en remboursement les taxes qu elles ont payées (appelés CTI et RTI) sur leurs paiements de location. Par conséquent, les taxes payées par une entreprise lui étant remboursées, la limite mensuelle relative à la location doit elle aussi être appliquée sans considérer les taxes. Dans le cas d une entreprise non inscrite aux taxes, la limite à utiliser comprendrait les taxes (800 $ + TPS + TVQ). Page 152

164 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Limite de l amortissement 13(7)g) Coût en capital amortissable maximum = $ 56 Catégorie 10.1 (au lieu de 10) pour les voitures dont le coût excède $. Chaque voiture dans une catégorie 10.1 distincte Règle du demi-taux applicable l année de l acquisition DPA déductible au demi-taux dans l année de la disposition (R 1100(2.5)) UNIQUE À LA CATÉGORIE 10.1 Récupération non imposable : 13(2) Perte finale non déductible : 20(16.1) l entreprise s ait acheté une voiture : - Soit l entrepreneur utilise lui-même la voiture pour gagner du revenu d entreprise (entreprise individuelle); - Soit la voiture est utilisée par un employé de l entreprise. Exemple : SOUS-SECTION b Catégorie % - DISCTINCTE FNACC début = 0 $ (toujours le cas) Acquisition d une voiture de tourisme pour $ le XX (maximum) DPA 20XX = $ x 30 % x ½ taux = (4 500) Solde de la FNACC au XX DPA DÉDUCTIBLE AU ½ TAUX L ANNÉE DE LA DISPOSITION (unique à la cat. 10.1) x 30 % x ½ taux = (3 825 ) Disposition de la voiture de tourisme pour $ le YY : retrancher le moindre de $ et de $ (44 000) Solde de la FNACC au YY 0 $ (Aucune récupération d amortissement ou perte finale) 56 Dans la majorité des cas, les entreprises sont inscrites aux taxes de vente (TPS et TVQ) et donc, elles peuvent réclamer en remboursement les taxes qu elles ont payées (appelés CTI et RTI) sur leurs acquisitions. Par conséquent, les taxes payées par une entreprise lui étant remboursées, la limite relative au coût d acquisition doit elle aussi être appliquée sans considérer les taxes. Dans le cas d une entreprise non inscrite aux taxes, la limite à utiliser comprendrait les taxes ( $ + TPS + TVQ). Page 153

165 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition SOUS-SECTION c PD = $ PBR = $ Perte en capital refusée ( $) Limite de la déduction des frais d intérêt 67.2 Maximum déductible = 300 $ par mois l entreprise a contracté un emprunt lors de l achat de la voiture Limite des allocations déductibles payées par un employeur 18(1)r) Ces allocations sont non déductibles pour l entreprise qui les paye sauf si l une des deux situations suivantes est rencontrée : Limite calculée par employé o soit l allocation respecte les limites prescrites (dans le cas contraire, seulement la partie de l allocation qui excède la limite est non déductible pour l entreprise) : 0,55 $ par kilomètre pour les premiers kilomètres parcourus par l employé 0,49 $ pour l excédent o soit l allocation est incluse au revenu de l employé qui la reçoit l entreprise paye une allocation à ses employés afin que ces derniers utilisent leur propre voiture personnelle De plus, lorsque l allocation respecte ces limites, elle est non imposable pour l employé qui la reçoit 6(1)b)(vii.1) Restrictions de la DPA sur des immeubles locatifs Bien locatif : définition 1100(14) RIR : bâtiment utilisé principalement pour gagner un revenu de loyer Catégorie distincte Chaque immeuble qui constitue un bien locatif acquis au coût de $ et plus doit être inclus dans une catégorie 1 distincte (1101(1ac) RIR). Objectif : empêcher de différer la récupération d amortissement lors de la vente d un immeuble locatif par l achat d un autre immeuble locatif dans la même année d imposition. Page 154

166 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Restriction sur la DPA Objectif: on ne peut créer ni augmenter une perte locative avec la DPA sur un bien locatif (i.e. «immeuble locatif») Donc DPA maximum = «revenu net de location» (après déduction de toutes autres dépenses, mais avant DPA) 1100(11) RIR. «Revenu net de location» : calculé pour l ensemble des immeubles locatifs appartenant au contribuable La récupération d amortissement est un revenu, donc augmente le revenu net de location La perte finale est une déduction accordée, donc réduit le revenu net de location Exemple : Page 155

167 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition PARC IMMOBILIER DU CONTRIBUABLE (Immeubles locatifs résidentiels) Cat. 1 distincte Cat. 1 distincte Cat. 1 distincte Immeuble 1 Immeuble 2 Immeuble 3 Total Année 1 sous-section b FNACC Revenus de loyers après autres dépenses (10 000) (15 000) (5 000) DPA (4%) DPA (MAX) FNACC fin Année 2 sous-section b FNACC Revenus de loyers après (10 000) (15 000) autres dépenses DPA (4%) DPA (MAX) FNACC fin Année 3 sous-section b FNACC Disposition (moindre du (98 000) (91 000) C.C. et du P.D.) FNACC «partielle» (2 000) Récupération d amortissement Perte finale (8 000) (8 000) Revenus de loyers après (10 000) (15 000) autres dépenses Revenu net de location: DPA (4%) DPA (MAX = $) FNACC fin sous-section c P.D PBR + de de Perte en capital REFUSÉE REFUSÉE Page 156

168 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Bail avec option d achat Anciennement, l ARC utilisait des critères (semblables aux PCGR) afin de déterminer si la conclusion d un bail comprenant une option d achat devait être traité comme un bien loué (dépense = paiement de loyer) ou plutôt traité comme une acquisition fictive (capitalisation de l actif, inscription d une dette, amortissement de l actif et déduction des intérêts payés sur la dette). La jurisprudence a dernièrement démoli cette pratique de l ARC en invoquant que l ARC n a aucunement le pouvoir de dénaturer la relation juridique qui existe entre un locateur de biens et son locataire. Autrement dit, le juge a mentionné qu un contrat de location, c est un contrat de location, point final. L ARC n a aucunement le pouvoir de s ingérer dans ce contrat et de le traiter d une façon autre aux fins de l application de la Loi. CONCLUSION : Louer, c est louer, acheter, c est acheter Les dispositions involontaires et volontaires 13(4) Disposition involontaire : o Déf. disposition 248(1) : événement qui donne droit au produit de disposition o Déf. produit de disposition 13(21) : comprend entre autre une indemnité pour vol, destruction, expropriation, etc. C est cette situation qui est visée par les règles touchant les dispositions involontaires. Lorsqu une telle disposition involontaire survient et que le contribuable assuré reçoit une prestation d assurance (= produit de disposition), il peut en découler un gain en capital et de la récupération d amortissement. L objectif est de reporter ces impacts fiscaux si le contribuable acquiert un nouveau bien (appelé bien de remplacement) dans un délai précis accordé. Ce même allègement est aussi accordé pour la disposition volontaire de certains biens avec un délai plus court pour acquérir un bien de remplacement. o Déf. bien de remplacement 13(4.1) = bien qui est utilisé au même usage que l ancien bien Les dispositions involontaires Si acquisition d un bien de remplacement dans les deux années d imposition qui suivent l année de la «disposition», 13(4) permet de reporter la récupération d amortissement. Page 157

169 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition (2) : Date de la «disposition» réputée être la 1 ère date à survenir : o Jour où les parties s entendent sur le montant de l indemnité o Jour du jugement final qui fixe l indemnité o Si aucun règlement à ce moment : date du 2 e anniversaire de la perte Fonctionnement : o Le contribuable doit en faire le choix dans sa déclaration de revenu. o Délai pour acheter un bien de remplacement : 2 e année d imposition suivant l année de la «disposition» o Exemple : fin d exercice 31 décembre, pas encore de règlement d assurance après 2 ans : Perte du bien : «Disposition» : Date limite : 30 juin juin déc /12/ o Si un bien de remplacement est acheté avant date limite ci-dessus, report de la récupération d amortissement, c est-à-dire que le coût en capital du bien de remplacement acquis sera réduit de la récupération d amortissement reporté. Exemple (immeuble incendié) : CC : $ Produit d assurance reçu : $ FNACC : $ CC bien de remplacement acquis dans le délai prescrit : $ Page 158

170 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Selon les règles normales, on devrait retrouver une récupération d amortissement suite à cette disposition : Sous-section b FNACC Moins : moindre de : CC PD ( ) (10 000) récupération d amortissement Sous-section c PD CC ( ) PC RÉPUTÉE NULLE Solution : 1) réduction du montant qui réduit la FNACC (afin d annuler la récupération d amortissement) FNACC Montant qui réduit la FNACC = moindre PD * MOINS: CC moindre Récupération : ( )= * (10 000) CC bien de Remplacement : ( ) Récupération : 0 Page 159

171 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition ) réduction de la FNACC du bien de remplacement du montant de récupération d amortissement reporté. FNACC du bien de remplacement = = Conclusion : La règle a pour effet de reporter le moment de la récupération d amortissement. Comme l acquisition d un bien de remplacement a eu lieu dans le délai accordé, le montant de récupération d amortissement est reporté (et non pas annulé). En effet, on retrouvera ce montant de récupération d amortissement lors de la vente ultérieure du bien de remplacement, car son coût en capital (et par le fait même sa FNACC) a été réduit du même montant. Si le bien de remplacement n est jamais disposé ultérieurement, on retrouvera ce montant de récupération d amortissement reporté tout simplement dans le fait que la DPA totale prise au fil des années sur ce nouveau bien sera réduite du même montant (en effet, le coût en capital du bien de remplacement, qui est réduit, est le point de départ de la FNACC) Les dispositions volontaires Disposition volontaire = vente Mêmes règles que dispositions involontaires, mais plus strictes : o Vise exclusivement les anciens biens d entreprise 248(1) = bien immeuble (ne comprend pas un bien locatif) o Acquisition d un bien de remplacement dans l année qui suit l année de la disposition volontaire (et non dans les 2 années d imposition qui suivent la disposition de l ancien bien) L acquisition d un bien amortissable d une personne liée Lorsqu un bien amortissable est transigé entre des personnes liées, nous constatons que cette situation crée des attributs fiscaux non logiques. Des règles sont donc mises en place afin de régulariser les attributs fiscaux de l acheteur lié découlant de telles transactions (ces règles n affectent en rien les conséquences fiscales du vendeur lié). Première règle : prix d achat est supérieur au coût du vendeur 13(7)e)(i) et (ii) Suite à la lecture du préambule du paragraphe 13(7), nous constatons que les ajustements apportés par cette première règle ont un effet uniquement sur la soussection b (revenu d entreprise et de biens). Donc, cette règle ne modifie en rien les attributs fiscaux qui seront utilisés par les autres sous-sections de la Loi, comme la sous-section c par exemple (gain en capital imposable et perte en capital déductible). Page 160

172 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Lors de l application de cette règle, nous allons nous retrouver avec 2 coûts en capital pour le même bien pour l acheteur lié : o Un pour les fins de la sous-section c (gain en capital imposable et perte en capital déductible) soit le coût en capital non modifié (appelé «PBR» dans cette sous-section c) o L autre pour les fins de la sous-section b (revenu d entreprise et de biens) soit le coût en capital modifié par cette règle. ATTRIBUTS FISCAUX DE L ACHETEUR LIÉ sous-section b sous-section c FNACC CC = XXX seront différents PBR = XXX Autrement dit : lorsque le vendeur lié fait un gain en capital lors de la vente Si le coût pour l acheteur est supérieur au coût du vendeur avec lequel il a un lien de dépendance, le coût pour les fins de la sous-section b pour l acheteur lié sera le total de : o Coût en capital pour le vendeur lié plus o 50 % du GC du vendeur (pour lequel aucune déduction pour gains en capital ne fût réclamée) Page 161

173 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Exemple : Bien vendu : CC (vendeur) $ FNACC : $ PD = JVM : $ Le coût pour l acheteur ( $) est supérieur au coût du vendeur ( $) application de 13(7)e)(i) et (ii) : Selon la règle générale (sans application de 13(7)e)) : (en 000 $) VENDEUR lié ACHETEUR lié PD = 60 CC = FNACC = 60 GCI = 10 x 50% = 5 CC = 50 Récupération FNACC = 30 d amortissement = 20 On remarque un augmentation de l assiette amortissable (FNACC) à l intérieur du groupe de personne liée d un montant de 30 $ (FNACC passe de 30 $ pour le vendeur à 60 $ pour l acheteur). Il ne faut pas oublier qu un solde de FNACC représente rien de moins que des déductions futures (sous forme de DPA). Retrouve-t-on une inclusion fiscale dans cette transaction correspondante à l augmentation de FNACC générée de 30 $? POUR LE VENDEUR : 20 $ + 5 $ = 25 $ - NON. Page 162

174 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Application de 13(7)e)(i) et (ii) : (en 000 $) 60 Assiette amortissable (CC = FNACC) = = 55 Revente à profit (100 $) Sous section b Le GC fût imposé au vendeur jusqu à un PD de 60 $. Il est donc normal que le GC de l acheteur lié se déclenche à partir de 60 $. Sous section c FNACC = 55 moins : PD 100 CC 55 (55) Récupération 0 PD = 100 PBR = 60 GC = 40 Le principe est le suivant : comme la vente à profit par le vendeur a généré une inclusion au revenu de seulement 50 % du profit, on veut que la personne liée qui acquiert le bien et qui l amortira ne puisse pas amortir 100 % de la valeur payée (c est-à-dire que le 50 % non imposé au vendeur ne devienne pas amortissable pour l acheteur lié). Cette règle s applique aussi dans une situation de changement dans l usage, alors qu un bien à usage personnel devient un bien producteur de revenu. Il y a, à ce moment, une disposition réputée à la JVM, disposition considérée comme étant entre des personnes liées (de moi à moi). Ce sujet sera traité au sujet 4. Page 163

175 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Deuxième règle : prix d achat est inférieur au coût du vendeur 13(7)e)(iii) Cette deuxième règle a des effets sur les 2 sous-sections (b et c), c est-à-dire que le coût en capital modifié par cette règle devra être utilisé et dans la sous-section b, et dans la sous-section c. ATTRIBUTS FISCAUX DE L ACHETEUR LIÉ sous-section b sous-section c FNACC CC = XXX seront identiques PBR = XXX Autrement dit : lorsque le vendeur lié ne fait pas un gain en capital lors de la vente Si le coût pour l acheteur est plus petit que le coût du vendeur avec lequel il a un lien de dépendance, le coût pour l acheteur sera égal au coût en capital pour le vendeur et la différence entre ce montant et le prix payé devient de la DPA censée prise par l acheteur. Exemple : Bien vendu : CC (vendeur) FNACC : PD = JVM : Le coût pour l acheteur ( $) est inférieur au coût du vendeur ( $) application de 13(7)e)(iii), en voici les conséquences pour l acheteur lié : CC de l acheteur (= CC du vendeur) DPA censée prise : CC PD (JVM) (25 000) FNACC de l acheteur Page 164

176 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Selon la règle générale (sans application de 13(7)e)) : (en 000 $) VENDEUR lié Zone de récupération d amortissement transformée en zone de GC CC = PD = 35 CC = FNACC = 35 Récupération FNACC = 20 d amortissement = 15 ACHETEUR lié Revente à profit (100 $) La récupération d amortissement aurait été de 40 $ pour le vendeur s il avait lui-même revendu le bien pour 100 $. Il en réalise 15 $ lors de la vente à l acheteur lié. L acheteur quant à lui voit la récupération d amortissement restante de 25 $ être transformée en GC. Sous section b Le GC aurait commencé au dessus de 60 $ pour le vendeur s il avait lui-même revendu le bien pour 100 $, il aurait alors réalisé un GC de 40 $. L acheteur quant à lui se retrouve sans récupération d amortissement et avec un GC de 65 $. Sous section c FNACC = 35 moins : PD 100 CC 35 (35) Récupération 0 PD = 100 PBR = 35 GC = 65 Page 165

177 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Application de 13(7)e)(iii) : (en 000 $) VENDEUR lié ACHETEUR lié CC = 60 CC = 60 DPA censée prise = 25 PD = 35 FNACC = 35 Récupération FNACC = 20 d amortissement = 15 La récupération d amortissement aurait été de 40 $ pour le vendeur s il avait lui-même revendu le bien pour 100 $. Il en réalise 15 $ lors de la vente à l acheteur lié. L acheteur lié est remis dans la même situation et réalise le 25 $ de récupération d amortissement restant. Sous section b Le GC aurait commencé au dessus de 60 $ pour le vendeur s il avait lui-même revendu le bien pour 100 $. L acheteur lié est remis dans la même situation. Sous section c Revente à profit (100 $) FNACC = 35 moins : PD 100 CC 60 (60) Récupération 25 PD = 100 PBR = 60 GC = 40 la récupération totale de 40$ est retrouvée Le principe est le suivant : comme le vendeur a eu droit à des DPA au fil des ans pour $ ( ), il faut garder trace de ça tant que le bien ne sort pas du cercle de personnes liées aux fins de la future récupération d amortissement. Si le bien devait être vendu pour un montant supérieur au coût pour l acheteur lié (par exemple $), la règle fait en sorte que les conséquences fiscales pour l acheteur lié seront exactement les mêmes qu elles le seraient pour le vendeur lié si lui-même avait vendu ce bien hors du cercle de personnes liées pour un montant de $. Comme le vendeur aurait subi une récupération d amortissement de $ (il en a subi que $ lors du transfert à la personne liée) et un gain en Page 166

178 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition capital de $ dans notre exemple, la règle fait en sorte que l acheteur lié subira la récupération d amortissement restante de $ ( $ $ subi par le vendeur lors du transfert) et un gain en capital de $. Si cette règle n était pas en place, on reconnaîtrait comme coût à l acheteur le prix qu il a payé, soit $. Dans le cas d une vente à $ par l acheteur, ce dernier réaliserait plutôt un gain en capital de $ (imposable uniquement à 50 %). La règle empêche donc de transformer de la récupération d amortissement en gain en capital simplement en transférant le bien à une personne liée Créances irrécouvrables découlant de la disposition de biens amortissables 20(4) Si des biens amortissables sont vendus contre une créance et si la créance devient irrécouvrable, le contribuable peut déduire dans le calcul de son revenu d entreprise ou de bien le moindre de: o la somme qui lui est due o le coût en capital du bien moins le PD encaissé La déduction permise compense la récupération déjà imposée (et ne compense pas le gain en capital réalisé). Exemple (en 000) : Vente d un bien amortissable pour 40 $. La somme n est jamais payée au vendeur par l acheteur. Coût en capital de 50 $, FNACC de 35 $ Page 167

179 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition FNACC = 35 Moins : PD = 40 (40) sous-section b CC = 50 (5) récupération d amortissement PD = 40 Inclusion PBR = (50) sous-section c PC 10 réputée nulle en trop de 40 $ Sachant après coup que le PD réel n est pas de 40 $ mais bien de 0 $ étant donné le nonpaiement par l acheteur, les conséquences fiscales logiques seraient plutôt : (Calcul fictif afin de démontrer la logique qui sous-tend la déduction de $ qui sera accordée au vendeur) FNACC = 35 Moins : PD = 0 (0) sous-section b CC = perte finale PD = 0 PBR = (50) sous-section c PC 50 réputée nulle Donc, afin de régulariser la situation pour le vendeur qui se voit inclure à son revenu un montant de 5 $ (récupération d amortissement) au lieu de se voir accorder une déduction de 35 $ (perte finale), ce dernier peut déduire la somme suivante : moindre de : somme due = 40 CC PD encaissé = 50 0 = 50 Déduction accordée de 40 $. Page 168

180 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition «3. Le paragraphe 20(4) peut s'appliquer lorsqu'un contribuable a disposé de biens amortissables (autres qu'un avoir forestier ou une voiture de tourisme qui coûte plus de $ ou tout autre montant fixé par règlement) et que le produit de disposition a été crédité à la catégorie appropriée conformément à l'article 13. Si le contribuable établit que la totalité ou une partie du produit de disposition est devenue une mauvaise créance dans l'année, il peut déduire une somme dans le calcul de son revenu pour l'année et ce, en vertu du paragraphe 20(4). Dans ce cas, le contribuable peut déduire le moindre a) du montant de la mauvaise créance qui lui est due et b) de l'excédent, s'il y a lieu, du coût en capital des biens pour le contribuable sur toutes les sommes réalisées par lui qui sont à valoir sur le produit de disposition. En outre, le contribuable est réputé par le paragraphe 50(1) avoir disposé de la mauvaise créance à la fin de l'année et l'avoir acquise de nouveau immédiatement après à un coût nul. Dans la mesure où elle n'a pas été déduite en vertu du paragraphe 20(4) (mon soulignement), la perte provenant de la disposition réputée de la mauvaise créance, perte calculée selon les dispositions de l'alinéa 40(1)b), peut constituer une perte en capital. Dans les cas où la créance résulte d'une disposition effectuée entre parties ayant un lien de dépendance, veuillezvous reporter à la dernière version du IT-159, Créances au titre du capital reconnues comme mauvaises. Le paragraphe 20(4) s'applique seulement lorsqu'il y a une créance irrécouvrable, et non pas simplement lorsqu'il y a une créance douteuse. Lorsqu'une partie ou la totalité de la mauvaise créance pour le produit de disposition des biens amortissables est recouvrée ultérieurement, la somme ainsi recouvrée doit être incluse dans le revenu du contribuable selon l'alinéa 12(1)i) si elle a été déduite dans le calcul du revenu du contribuable pour une année d'imposition antérieure en vertu du paragraphe 20(4). En outre, la somme recouvrée constitue un gain provenant de la disposition de biens dont le prix de base est nul et, dans la mesure où elle n'est pas à inclure dans le revenu en vertu de l'alinéa 12(1)i), elle est un gain en capital assujetti aux dispositions de la Loi concernant les gains de ce genre» Agence du revenu du Canada, Bulletin d'interprétation IT-220R2 - Déduction pour amortissement - Produits de disposition de biens amortissables. Page 169

181 Sujet 2 La déduction pour amortissement (biens amortissables) Édition Page 170

182 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) 1 Le contexte Le principe Le vocabulaire utilisé Fonctionnement La déduction permise à 20(1)b) dans le calcul du revenu d entreprise et de biens Éléments à considérer dans le MCIA Récupération d amortissement et 50 % du profit réalisé lors de la vente inclusions selon 14(1) Exemples Règles particulières Choix concernant le gain en capital 14(1.01) Perte finale - cessation de l exploitation d une entreprise

183

184 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Le contexte Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e Isolonsles 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c Page 173

185 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Inclusions (art. 12 à 17) 14(1) Récupération d amortissement et 50% du profit réalisé Revenu entreprise Revenu bien s.s. b s.s. b Déductions (art. 18 à 21) 20(1)b) Déduction pour amortissement (DPA) 24 Perte finale Page 174

186 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition MCIA Taux d'amortissement de 7 % dégressif Années précédentes... MCIA à la fin de l année d imposition précédente 3/4 x Dépenses en capital admissibles 3/4 x Produits de disposition MCIA "partiel" Récupération d'amortissement imposée dans l'année PLUS 3/4 du profit réalisé à la disposition (50 % est imposé dans l'année) OU MCIA "partiel" DPA déduite dans l'année OU Perte finale déduite dans l'année Année courante MCIA à la fin de l année d imposition (positif ou nul) Calcul du revenu d'entreprise et de biens Inclusions : Déductions : PLUS OU OU al. 14(1)a) al. 14(1)b) al. 20(1)b) art. 24 Page 175

187 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Revente à profit = Revenu d'entreprise (sous-section b) Dépenses encourues Revente à profit = Gain en capital (sous-section c) Dépenses courantes ou en inventaires Dépenses en immobilisations N INTÉRESSE PAS la sous-section c Ce qui intéresse la sous-section b Biens amortissables (inclus en Ann.II du règ.) Immobilisations admissibles Biens non amortissables (non inclus en Ann.II du règ.) Autres Déductible du revenu d'entreprise Déduction pour amortissement (DPA) 20(1)a) LIR 1100 RIR Déduction de 7 % 20(1)b) LIR Aucune déduction possible La disposition d'une immobilisation (bien amortissable ou non amortissable) génère toujours un calcul de gain ou perte en capital (sous-section c) SAUF pour les immobilisations admissibles Page 176

188 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Le principe Les immobilisations admissibles fonctionnent de façon similaire aux biens amortissables : o Capitalisation du coût o Dépense annuelle («amortissement») o Récupération de la déduction accordée («récupération d amortissement») o Équivalent d un gain en capital lors de la revente à profit o Équivalent d une perte finale lors de la cessation de l entreprise seulement Cependant, contrairement aux biens amortissables, la disposition d une immobilisation admissible ne génère pas de calculs de gain ou perte en capital en vertu de la sous-section c. Tous les calculs se font dans la sous-section b (article 14) 39(1)a)(i). De façon grossière, on pourrait dire que : o Les biens amortissables = biens corporels o Les immobilisations admissibles = biens incorporels payés (Achalandage, listes de clients, quotas, droits, etc.) Le principal problème est que le législateur a vraiment compliqué les choses. Les articles de Loi sont pratiquement illisibles. Le volume reprenant les textes de Loi est lui aussi difficile à comprendre. Pourtant, tout cela arrive à un résultat tout à fait similaire au fonctionnement des biens amortissables (qui eux sont légiférés de façon claire). Page 177

189 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Le vocabulaire utilisé Immobilisation admissible (IA) : terme non utilisé dans la sous-section b. Pour notre étude, représente le nom d un actif capitalisé selon les règles prévues à cette fin (équivalent de «bien amortissable»). Quelques exemples : o Achalandage payé o Liste de clients payée o Marque de commerce, brevet o Franchise à durée illimitée o Frais de constitution en société, de réorganisation du capital-actions, de fusion et liquidation o Frais d évaluation d une entreprise aux fins de vendre un actif o Quotas de lait, droits et permis gouvernementaux. Dépense en capital admissible (DCA) : Dépense encourue pour se procurer une immobilisation admissible (équivalent de «coût en capital») autres que les suivantes 14(5) : o dépense non admissible o dépense pour gagner un revenu exonéré o coût de biens corporels o coût de biens incorporels visés comme étant des biens amortissables (cat. 14, cat. 44) Montant cumulatif des immobilisations admissibles (MCIA) : équivalent de la «FNACC» - 14(5). Un calcul de MCIA distinct pour chaque entreprise (par exemple une même société pourrait exploiter 2 entreprises, une quincaillerie et une entreprise de construction. Dans ce cas, la société aurait 2 soldes de MCIA distincts). Page 178

190 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Fonctionnement 4.1 La déduction permise à 20(1)b) dans le calcul du revenu d entreprise et de biens Dépense déductible au prorata du nombre de mois dans l année d imposition par rapport à 12 (dans le contexte d une année d imposition comprenant moins de 12 mois). La règle du demi-taux sur les acquisitions est non existante. RÈGLE GÉNÉRALE Le contribuable peut déduire annuellement un montant au titre de DPA se situant entre 0 $ et la DPA annuelle maximale permise et ce, pour un seul compte de MCIA. DPA annuelle maximale : 7% (X) MCIA après toutes les acquisitions et toutes les dispositions de l année d'imposition (appelé MCIA "partiel" dans le présent volume). EXCEPTION Si les conditions sont rencontrées pour la réalisation d'une perte finale ou d'une récupération d amortissement à la fin de l année d imposition, aucune DPA n est alors permise. Page 179

191 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Éléments à considérer dans le MCIA 58 MCIA Taux d'amortissement de 7 % dégressif Années précédentes... MCIA à la fin de l année d imposition précédente 3/4 x Dépenses en capital admissibles 3/4 x Produits de disposition MCIA "partiel" Récupération d'amortissement imposée dans l'année PLUS 3/4 du profit réalisé à la disposition (50 % est imposé dans l'année) OU MCIA "partiel" DPA déduite dans l'année OU Perte finale déduite dans l'année Année courante MCIA à la fin de l année d imposition (positif ou nul) Calcul du revenu d'entreprise et de biens Inclusions : Déductions : PLUS OU OU al. 14(1)a) al. 14(1)b) al. 20(1)b) art L élément «¾ du profit réalisé à la disposition» est juste lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Lorsque le MCIA contient plus d une immobilisation admissible, qu une seule est disposée et que le solde du MCIA devient négatif, il est plus juste d additionner au MCIA le résultat du calcul suivant : 3/2 x inclusion au revenu générée par 14(1)b). Page 180

192 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Récupération d amortissement et 50 % du profit réalisé lors de la vente inclusions selon 14(1) Ces 2 types d inclusions au revenu sont déclenchés simultanément lorsque le solde du MCIA est négatif en fin d année (seule condition). Les 2 inclusions sont légiférées dans le même article de la sous-section b 14(1) : Total de : 1) Montant équivalent à la déduction réclamée depuis l acquisition et qui n a pas déjà été ajouté au revenu («récupération») - 14(1)a) 2) 50% de la plus-value lors de la disposition («raccourcis») 59 14(1)b) Lorsque le solde du MCIA devient négatif, il faut en dégager 2 types d inclusions au revenu. Le solde négatif est causé par le fait que le MCIA est réduit de ¾ du produit de disposition (et non du moindre du coût et du produit de disposition). Donc, lorsque le produit de disposition est très élevé (plus élevé que le coût, donc situation d enrichissement), le solde de MCIA devient très négatif. Il faut alors prendre ce solde négatif et l analyser afin d en faire ressortir 2 éléments : 1-les déductions accordées qui doivent être incluses au revenu («récupération») 14(1)a) 2-la portion enrichissement qui elle sera imposée à 50 % («raccourcis») 60 selon la sous-section b - 14(1)b) En effet, c est bel et bien la sous-section b qui imposera la portion enrichissement dans ce contexte (et non la sous-section c). Donc l enrichissement sera considéré comme du revenu d entreprise et non comme du gain en capital. L enrichissement est tout de même imposé à 50 % afin de se rapprocher du taux d inclusion du gain en capital. 59 Cet élément «raccourcis» est juste lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Lorsque le MCIA contient plus d une immobilisation admissible, qu une seule est disposée et que le solde du MCIA devient négatif, il est plus juste d inclure au revenu en vertu de 14(1)b) le résultat du calcul suivant : 2/3 x (solde négatif du MCIA inclusion générée par 14(1)a)). 60 Id. Page 181

193 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Lorsqu il y a disposition d une immobilisation admissible au cours d une année, il ne faut pas confondre le suivi qu il faut faire annuellement à l intérieur du compte MCIA et le calcul des inclusions fiscales générées par la vente d une immobilisation admissible. La meilleure façon d y arriver selon moi est de réfléchir ces 2 éléments distinctement : 1) suivi annuel à l intérieur du compte MCIA : - il faut retrancher du compte MCIA ¾ du produit de disposition - lorsque le solde MCIA devient négatif, il faut le ramener à zéro afin de préparer le compte aux prochaines acquisitions : - en y ajoutant la «récupération d amortissement» générée - en y ajoutant ¾ du profit économique réalisé à la disposition («raccourcis») 61 2) inclusions fiscales générées par la vente d une immobilisation admissible (uniquement déclenchées lorsque le solde du MCIA devient négatif) : - inclusion de la portion «récupération d amortissement» - inclusion de 50 % du profit économique réalisé à la disposition («raccourcis») Cet élément «raccourcis» est juste lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Lorsque le MCIA contient plus d une immobilisation admissible, qu une seule est disposée et que le solde du MCIA devient négatif, il est plus juste d additionner au MCIA le résultat du calcul suivant : 3/2 x inclusion au revenu générée par 14(1)b). 62 Cet élément «raccourcis» est juste lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Lorsque le MCIA contient plus d une immobilisation admissible, qu une seule est disposée et que le solde du MCIA devient négatif, il est plus juste d inclure au revenu en vertu de 14(1)b) le résultat du calcul suivant : 2/3 x (solde négatif du MCIA inclusion générée par 14(1)a)). Page 182

194 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Exemples Exemple 1 63 (Cet exemple démontre les calculs «raccourcis» qui peuvent être faits lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Ces calculs sont plus faciles à comprendre car plus explicatifs. Dans les autres cas, il est nécessaire de faire les calculs réels tirés de la Loi de l impôt (voir l exemple 3).) Une immobilisation admissible est acquise en 20XX pour le montant de $. Elle est revendue en 20ZZ pour $. Fin d exercice : 31 décembre. Début de l entreprise (1 re année d exploitation) : 1 er juillet 20XX. 1) suivi annuel à l intérieur du compte MCIA 20XX MCIA ($) Coût (dépense en capital admissible) : x ¾ Déduction 20(1)b) pour 20XX : x 7% x 184/365 (1 059) Solde fin 20XX YY : Déduction 20(1)b) pour 20YY : x 7% (2 026) Solde fin 20YY ZZ : Disposition : x ¾ (75 000) Solde négatif (48 085) Récupération (voir plus bas) ¾ du profit réalisé : ( ) x ¾ MCIA ramené à Tiré de PAPILLON, Marc, MORIN, Robert, «Impôt sur le revenu des particuliers et des sociétés», Page 183

195 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition ) inclusions fiscales générées par la vente d une immobilisation admissible Montant à inclure au revenu d entreprise :14(1)a) + 14(1)b) Analyse et décomposition du solde négatif du MCIA 14(1)a) portion «récupération» moindre solde négatif $ Déductions pour amortissement accordées dans le passé (1 059 $ $) $ * $ 14(1)b) portion enrichissement imposée à 50 % 14(1)b) dit : 2/3 x (A-B) A: solde négatif du MCIA $ B : portion déjà analysée et considérée comme de la récupération (3 085 $) $ x 2/3 = $ Total à inclure au revenu d entreprise en 20ZZ 14(1) $ La fraction «x 2/3» sert à ramener un montant qui est déjà fractionné par ¾ à un montant imposable à 50 %. Le $ négatif restant représente la portion enrichissement, mais elle est présentée sur la base ¾. Comment alors transformer un montant fractionné par ¾ en un montant que l on veut voir imposé à 50 %? Réponse : en lui appliquant la fraction «2/3». Page 184

196 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Exemple 2 (Cet exemple démontre les calculs «raccourcis» qui peuvent être faits lorsque le MCIA contient uniquement une immobilisation admissible, que cette dernière est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Ces calculs sont plus faciles à comprendre car plus explicatifs. Dans les autres cas, il est nécessaire de faire les calculs réels tirés de la Loi de l impôt (voir l exemple 3).) Une immobilisation admissible est acquise en 20XX pour le montant de $. Elle est revendue en 20XX pour $. Fin d exercice : 31 décembre. Aucune déduction prise en 20XX. On doit voir dans cette situation que la seule inclusion qui se retrouvera au revenu est 50 % de l enrichissement, soit 50 % de ( $ $) = $. En effet, dans cet exemple, aucune inclusion ne devrait représenter de la récupération d amortissement, car aucune déduction ne fût prise. Donc attendons-nous à ce résultat après notre analyse : 1) suivi annuel à l intérieur du compte MCIA 20XX MCIA ($) Coût (dépense en capital admissible) : x ¾ Disposition : x ¾ (60 000) (22 500) Récupération (voir plus bas) 0 ¾ du profit réalisé : ( ) x ¾ MCIA ramené à 0 0 Page 185

197 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition ) inclusions fiscales générées par la vente d une immobilisation admissible Montant à inclure au revenu d entreprise :14(1)a) + 14(1)b) Analyse et décomposition du solde négatif du MCIA 14(1)a) portion «récupération» moindre solde négatif $ Déductions amortissement accordées dans le passé 0 $* 0 $ 14(1)b) portion enrichissement imposée à 50 % 14(1)b dit : 2/3 x (A-B) A: solde négatif du MCIA $ B : portion déjà analysée et considérée comme de la récupération (0 $) $ x 2/3 = $ Total à inclure au revenu d entreprise en 20XX 14(1) $ Page 186

198 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Exemple 3 (Cet exemple démontre les calculs plus précis qui doivent être faits lorsque le MCIA contient plus d une immobilisation admissible, qu une seule est disposée et que le solde du MCIA devient négatif. Il s agit des calculs qui ont été présentés en notes de bas de page dans les pages précédentes. Ils sont tirés de la Loi de l impôt et sont donc très précis mais peu explicatifs.) Une immobilisation admissible (#1) est acquise en 20XX pour le montant de $. Une seconde immobilisation admissible (#2) est acquise en 20YY pour le montant de $. L immobilisation admissible #1 est revendue en 20ZZ pour $. Tous les exercices comptent 12 mois (365 jours). 1) suivi annuel à l intérieur du compte MCIA 20XX MCIA ($) Coût (dépense en capital admissible #1) : x ¾ Déduction 20(1)b) pour 20XX : x 7% (2 100) Solde fin 20XX YY : Coût (dépense en capital admissible #2) : x ¾ sous-total partiel Déduction 20(1)b) pour 20YY : x 7% (4 578) Solde fin 20YY ZZ : Disposition (I.A. # 1) : x ¾ (75 000) Solde négatif (14 178) Récupération (voir plus bas) /2 x inclusion au revenu générée par 14(1)b) (voir plus bas) 3/2 x MCIA ramené à 0 0 Page 187

199 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition ) inclusions fiscales générées par la vente d une immobilisation admissible Montant à inclure au revenu d entreprise :14(1)a) + 14(1)b) Analyse et décomposition du solde négatif du MCIA 14(1)a) portion «récupération» moindre solde négatif $ Déductions pour amortissement accordées dans le passé (2 100 $ $) $ * $ 14(1)b) portion enrichissement (sur I.A. #1 : $ $ = $) : EN PARTIE elle a réduit à 0 le solde restant du MCIA (donc elle élimine tout l amortissement futur possible sur l I.A. #2 qui n est pourtant pas disposée) ( $ x 75 % annule la DCA #2 de $, donc plus d amortissement possible sur cette I.A. #2, qui n est pourtant pas encore disposée) EN PARTIE elle sera incluse au revenu à 50 % ( $ x 50 % = $ sera inclus au revenu) $ conciliation - portion enrichissement total 14(1)b) dit : 2/3 x (A-B) A: solde négatif du MCIA $ B : portion déjà analysée et considérée comme de la récupération (6 678 $) $ x 2/3 = $ Total à inclure au revenu d entreprise en 20ZZ 14(1) $ Page 188

200 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Règles particulières Choix concernant le gain en capital 14(1.01) Choix possible de retirer un actif du MCIA afin de réaliser un gain en capital lors de la disposition d une immobilisation admissible («I.A.»). Il s agit d une exception à la règle voulant que la disposition d une I.A. ne génère pas de calcul de gain ou perte en capital en vertu de la sous-section c. Conditions : o disposition d une I.A. (autre que l achalandage) o la détermination du coût de l IA est possible o le choix est fait par le contribuable dans sa déclaration de revenu de l année d imposition Effet du choix : o pour les fins du MCIA, produit de disposition = coût (on sort l IA du MCIA à son coût d origine) o présomption à l effet que le contribuable a disposé d une immobilisation dont le PBR = coût original de l IA o pour les fins du GC (calculé à la sous-section c), produit de disposition du bien = produit de disposition réel Avantage du choix : o permettre d absorber des pertes en capital nettes o profiter de la déduction pour gains en capital à l encontre d un gain en capital réalisé lors de la disposition d un bien agricole admissible (un quota par exemple) Exemple : En 20XX, une immobilisation admissible («I.A.») est acquise pour $. Il s agit de la toute première I.A. acquise par cette entreprise. En 20YY, elle est revendue pour un montant de $. Page 189

201 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Si aucun choix n est effectué : Solde MCIA fin 20WW 0 $ Acquisition 20XX : ¾ x $ Déduction 20(1)b) pour 20XX : $ x 7 % (21 000) Solde MCIA fin 20XX Disposition 20YY : ¾ x $ ( ) Solde ( $) sous-section b 14(1)a) portion «récupération» = $ 14(1)b) portion enrichissement = ( $ $) x 50 % = $ Revenu d entreprise $ Si le choix prévu au paragraphe 14(1.01) est effectué : Solde MCIA fin 20WW 0 $ Acquisition 20XX : ¾ x $ Déduction 20(1)b) pour 20XX : $ x 7 % (21 000) Solde MCIA fin 20XX Disposition 20YY : ¾ x $ ( ) Solde ( $) sous-section b 14(1)a) portion «récupération» = $ 14(1)b) portion enrichissement = ( $ $) x 50 % = 0 $ Revenu d entreprise $ PD : $ PBR : ( ) sous-section c GC : Gain en capital imposable $ INCLUSIONS TOTALES (si le choix prévu au paragraphe 14(1.01) est effectué) : Revenu d entreprise $ Gain en capital imposable $ $ Page 190

202 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Perte finale - cessation de l exploitation d une entreprise 24 Seule la cessation de l entreprise peut permettre de réclamer une perte sur le solde restant de MCIA (perte finale). Le solde positif de MCIA restant est déductible en entier du revenu d entreprise de l année. Pas de déduction selon 20(1)b) pour cette dernière année. Exception à 24(2) : si l entreprise exploitée par un particulier continue d être exploitée par : o société contrôlée par le particulier ou o conjoint du particulier Dans ce cas : le MCIA est transféré intégralement à l entreprise du conjoint ou de la société au lieu d être déduit par le contribuable qui cesse l exploitation. Page 191

203 Sujet 3 La déduction pour amortissement (immobilisations admissibles) Édition Page 192

204 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles 1 Le contexte Le principe Les abréviations Le vocabulaire La structure de l alinéa 3b) Sous-alinéa 3b)(i) Les gains en capital imposables Sous-alinéa 3b)(ii) Les pertes en capital déductibles Exemple Alinéa 3b) négatif Le calcul du gain en capital imposable et de la perte en capital déductible Le PBR La provision pour gain en capital 40(1)a)(iii) Les règles transitoires de 1971 sur les biens non amortissables Les particularités Les biens à usage personnel Les biens meubles déterminés Résidence principale Les biens identiques Les options d achat et de vente Fonctionnement technique (aspect financier) Fonctionnement technique (aspect fiscal) Exemple Créances reconnues comme irrécouvrables et actions d une société en faillite 50(1) La perte au titre d un placement d entreprise (PTPE) 39(1)c) Fonctionnement technique Exemples Le changement dans l usage d une immobilisation Biens utilisés en partie pour gagner du revenu et en partie comme BUP Choix possible 45(2) Les dispositions involontaires et volontaires Les dispositions involontaires Les dispositions volontaires Gain (perte) en capital sur devise étrangère 39(2) Transactions en devises étrangères débutées et terminées à des dates différentes Transactions en devises étrangères débutées et terminées la même journée Transactions sur des obligations Acquisition à prime Acquisition à escompte Les titres canadiens

205 7.13 Les pertes en capital réputées nulles 39(1)b), 40(2)g), 40(3.3), 40(3.6) et 112(3) Les pertes apparentes Vente à perte d un bien non amortissable par une société 40(3.3) Perte lors du rachat d une action par une société 40(3.6) Réduction de la perte lorsqu une société dispose d une action 112(3) Les gains de loterie Le transfert d immobilisations entre vifs Le transfert à une personne liée (autre que le conjoint) Transaction entre personnes liées pour un prix supérieur à la JVM 69(1)a) Transaction entre personnes liées pour un prix inférieur à la JVM 69(1)b) Donation entre personnes liées 69(1)b) et c) Conclusion Exemples Le transfert entre conjoints 73(1) Le transfert d immobilisations au décès Le legs à une personne liée (autre que le conjoint) 70(5) Le legs entre conjoints 70(6) Report du gain en capital lors de la disposition d actions de petites entreprises Conditions techniques Calcul du report de gain en capital Ententes de non concurrence Le contexte Conséquences fiscales Page 194

206 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le contexte Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Ce qui nous intéresse Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c Page 195

207 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Revente à profit = Revenu d'entreprise (sous-section b) Dépenses encourues Revente à profit = Gain en capital (sous-section c) Ce qui intéresse la sous-section c Dépenses courantes ou en inventaires Dépenses en immobilisations Biens amortissables (inclus en Ann.II du règ.) Biens non amortissables (non inclus en Ann.II du règ.) Immobilisations admissibles Autres Déductible du revenu d'entreprise Déduction pour amortissement (DPA) 20(1)a) LIR 1100 RIR Déduction de 7 % 20(1)b) LIR Aucune déduction possible La disposition d'une immobilisation (bien amortissable ou non amortissable) génère toujours un calcul de gain ou perte en capital (sous-section c) SAUF pour les immobilisations admissibles Page 196

208 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le principe Le point de départ de notre étude est de déterminer si l on est en présence d une transaction qui génère du revenu d entreprise ou du gain en capital. À cette fin, je vous réfère au «2 e débat» qui est discuté au sujet 1, point 1.6. Historique des différents taux d inclusion du gain en capital : Avant 1972 : 0 % 1972 à 1987 : 50 % 1988 et 1989 : 66 2/3 % 1990 au 27 février 2000 : 75 % 28 février 2000 au 17 octobre 2000 : 66 2/3 % 18 octobre 2000 à ce jour : 50 % 3 Les abréviations GC : Gain en capital 39(1)a) GCI : Gain en capital imposable 38(1)a) PC : Perte en capital 39(1)b) PCD : Perte en capital déductible 38(1)b) PTPE : Perte au titre d un placement d entreprise 39(1)c) PDTPE : Perte déductible au titre d un placement d entreprise 38(1)c) PCN : Perte en capital nette 111(8) PD : Produit de disposition 54 PBR : Prix de base rajusté - 54 BUP : Bien à usage personnel - 54 BMD : Bien meuble déterminé - 54 SEPE : Société exploitant une petite entreprise 248(1) Page 197

209 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le vocabulaire Disposition 248(1) (La disposition d une immobilisation est l élément déclencheur du calcul de gain en capital) Sont compris dans la disposition de biens : o toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de disposition de biens; Produit de disposition 54 : Toute contrepartie reçue suite à la disposition d un bien (prix de vente) Comprend aussi une indemnité reçue pour vol, destruction, expropriation, etc. o toute opération ou événement par lequel une action, une obligation, un billet est racheté o tout règlement ou annulation d une créance d un contribuable o toute conversion d une action par suite d une fusion ou d une unification o toute expiration d une option o l échange de biens Cependant, ne constitue pas une disposition un transfert réel de biens pour lequel les attributs (PUR) de la propriété effective («beneficial ownership») ne sont pas transférés : la Possession réelle l Usage le Risque Disposition présumée (non définie) Juridiquement : Disposition Fiscalement : Aucune disposition Situation dans laquelle il n y a pas de changement de propriété réel d un bien, mais pour laquelle la LIR considère tout de même qu il y a eu disposition. o Départ du Canada o Changement dans l usage o Transfert d un bien à un REER o Choix d être réputé avoir disposé d une action ou d une créance pour un produit nul (50(1)) o Décès Juridiquement : Aucune disposition Fiscalement : Disposition Page 198

210 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Bien 248(1) o Biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, y compris un droit, une action, de l argent Prix de base rajusté 54 o Pour un bien amortissable, c est son «coût en capital». o Pour un bien non amortissable, ce sera le seul terme utilisé pour désigner le prix payé pour acquérir une immobilisation plus le coût pour le rendre en opération (car ces biens n ont pas de coût en capital puisqu ils ne sont pas sujets à la déduction pour amortissement de la sous-section b). Perte au titre d un placement d entreprise 39(1)c) o Perte en capital subie à la disposition d'une action ou d une créance d une société exploitant une petite entreprise (SEPE) o La perte en capital qui se qualifie de PTPE profite d un très grand avantage : elle est exclue de l alinéa 3b) et elle est plutôt déductible à l alinéa 3d) (donc contre toute source de revenu) Bien à usage personnel - 54 o Bien appartenant au contribuable et servant principalement à son usage personnel (par opposition à un bien acquis dans le but de gagner du revenu) Bien meuble déterminé - 54 o Sont des biens à usage personnel. o BUP susceptibles de prendre de la valeur. Ils sont listés dans la Loi : Estampes Gravures Dessins Tableaux Sculptures ou Autres formes d art Bijoux Timbres Pièces de monnaie Page 199

211 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition La structure de l alinéa 3b) L alinéa 3b) se schématise ainsi : 3b) l'excédent de (i) (A) (+) (B) GCI autres que BMD GNI sur BMD sur l'excédent de (ii) sur PCD autres que BMD PDTPE Page 200

212 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Sous-alinéa 3b)(i) Les gains en capital imposables Voici le sous-alinéa 3b)(i) schématisé : GCI autres que sur BMD (+) GNI sur BMD 3b)(i)(A) Gains en capital imposables sur des immobilisations autres que biens meubles déterminés 3b)(i)(B) Gain net imposable (GNI) sur biens meubles déterminés (BMD) (GNI sur BMD) article 41 : GNI sur BMD = Gains B.M.D. x 50% MOINS Pertes B.M.D. x 50% Gain net imposable sur B.M.D (toujours 0) Page 201

213 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Sous-alinéa 3b)(ii) Les pertes en capital déductibles Voici le sous-alinéa 3b)(ii) schématisé : l excédent de PCD autres que sur BMD sur PDTPE 3b)(ii) 3b)(ii) Pertes en capital Pertes déductibles au titre déductibles sur des d un placement immobilisations autres d entreprise (PDTPE) = que biens meubles Pertes au titre d un déterminés placement d entreprise (y compris les (PTPE) x 50 % PDTPE) (les PDTPE sont extraites (les PCD sur BMD du sous-alinéa 3b)(ii) car ont déjà été considérées elles sont déduites à à 3b)(i)(B)) l alinéa 3d)) Page 202

214 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple Tous définis à la s.s. c Exemple chiffré art. 39 Gains en capital = 80 art. 41 Gains en capital sur BMD (inclus ci-haut) = 24 Sous l'expression "gain net imposable" art. 39 Pertes en capital = 46 art. 41 Pertes en capital sur BMD (inclus ci-haut) = 12 art. 39 PTPE (inclus ci-haut) = 20 positif ou nul 3b) dit: Trouve l'excédent éventuel de (i) sur (ii): 34-7 = 27 (i) dit: Aditionne (A) et (B) = 34 fractionnés par le taux d'inclusion (art. 38) (A) dit: Trouve les gains en capital imposables (autres que sur BMD) 80 x 50 % - (24 x 50 %) = 28 (gains - pertes) fractionnés par le taux d'inclusion (art. 41) (B) dit: Trouve le gain net imposable sur BMD (24-12) x 50 % = 6 (ii) dit: Trouve l'excédent éventuel de: = 7 fractionnées par le taux d'inclusion (art. 38) Pertes en capital déductibles (autres que sur BMD) 46 x 50 % - (12 x 50 %) = 17 sur "D" pour "Déductible" (art. 38) PDTPE 20 x 50 % = 10 Page 203

215 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Alinéa 3b) négatif Nous avons vu dans l étude de l article 3 (Fiscalité I) que l alinéa b) doit être positif ou nul. Advenant le cas où cet alinéa donne un résultat négatif, il faut attribuer une valeur de 0 pour cet alinéa dans le calcul de l article 3. Cependant, ce solde négatif se dirige dans une «banque» de pertes qui, elle, sera utilisable contre certains revenus des années futures ou même des années antérieures. Le calcul de cette banque de pertes et ses conditions d utilisation font partie du calcul du revenu imposable (article 111). Voici donc un court résumé du fonctionnement de cette banque de perte avec quelques précisions sur la bonne terminologie à utiliser : Alinéa 3b) est négatif : o 111(8) définit ce montant comme étant une perte en capital nette (PCN) 64. o 111(1.1) restreint l utilisation des PCN uniquement contre du gain en capital imposable. o 111(1) restreint l utilisation des PCN dans les 3 années antérieures à celle de la réalisation de la PCN et sans limite dans les années subséquentes. Il faudra faire attention aux différents taux d inclusion en vigueur qui peuvent être compris dans les PCN. 64 Il ne faut pas confondre le terme «perte en capital nette» (PCN) et le terme «perte en capital déductible» (PCD). Le terme PCD désigne les pertes en capital subies dans une année courante (fractionnées par 50 %). Le terme PCN représente une banque de pertes en capital déductibles subies dans le passé et non utilisées dans ces années passées. Cette banque de pertes (toutes fractionnées) suit le contribuable jusqu au jour où il pourra les utiliser. Page 204

216 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : Report des PCN - taux d'inclusion Année 1988 (66 2/3%) 1992 (75%) 20XX (50%) Gain en capital imposable $ $ $ Perte en capital déductible (3 000 $) (8 000 $) (2 000 $) Alinéa 3b) (1 000 $) (3 000 $) $ Solution: Banque de PCN PCN au taux de l'année (1 000 $) (3 000 $) $ PCN sur une base de 100 % (1 500 $) (4 000 $) PCN "rajustées"sur une base de 50 % (taux de 20XX) (750 $) (2 000 $) Déclaration de revenus 20XX: Revenu (provient de 3b)) $ Revenu imposable: PCN "rajustées" de 1988 (750 $) PCN "rajustées" de 1992 (2 000 $) Revenu imposable $ Page 205

217 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le calcul du gain en capital imposable et de la perte en capital déductible 3b) LIR : dicte l inclusion des gains en capital imposables moins les pertes en capital déductibles dans le calcul du revenu. 3d) LIR : dicte la déduction de la perte déductible au titre d un placement d entreprise dans le calcul du revenu. 38 LIR : définit le gain en capital imposable, la perte en capital déductible et la perte déductible au titre d un placement d entreprise comme étant 50 % du gain en capital, de la perte en capital et de la perte au titre d un placement d entreprise. 39 LIR : définit le gain en capital, la perte en capital et la perte au titre d un placement d entreprise comme étant le gain ou la perte réalisé lors de la disposition d une immobilisation. 40 LIR : dicte le calcul du gain et de la perte en question : Page 206

218 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition (1)a) et b) LIR : le gain ou la perte se calcul comme suit : Produit de disposition XX 4 Moins : Prix de base rajusté (XX) 6.1 (i) Dépenses reliées à la vente (XX) Page suivante Plus : Provision de l année précédente XX (ii) 6.2 Moins : Provision de l année courante (XX) (iii) Gain (perte) en capital de l année Gain en capital imposable (perte en capital déductible) de l année XX 50 % de XX Si NÉGATIF se reporte à : - 3b)(i)(B) si sur BMD OU - 3b)(ii) si autre que sur BMD Si POSITIF se reporte à : - 3b)(i)(A) si autre que sur BMD OU - 3b)(i)(B) si sur BMD Page 207

219 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Jamais de gain en capital («GC») sur les : o MCIA 39(1)a)(i) Jamais de perte en capital («PC») sur les : o biens amortissables 39(1)b)(i) o MCIA 39(1)b)(ii) o BUP 40(2)g)(iii) o PC refusées entre personnes affiliées Exemples de «dépenses reliées à la vente» : o Commissions o Frais de courtage o Frais juridiques o Taxe de transfert o Publicité Page 208

220 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemples : Vente d'une bâtisse (bien amortissable) Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4 Produit $ $ $ $ Coût $ $ $ $ FNACC $ $ $ $ Frais de vente $ $ $ $ Solution: 1) Produit $ $ $ $ PBR $ $ $ $ Frais de vente $ $ $ $ Gain en capital (perte en capital) $ ( $) (5 000 $) ( $) Perte réputée nulle Perte réputée nulle Perte réputée nulle 2) FNACC $ $ $ $ Moins: le moindre de: PD $ $ $ $ CC $ ( $) $ ( $) $ ( $) $ ( $) Perte finale (récupération d'amort.) ( $) ( $) ( $) $ Page 209

221 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le PBR - 54 Définition : o Pour un bien amortissable, c est son «coût en capital». o Pour un bien non amortissable, ce sera le seul terme utilisé pour désigner le prix payé pour acquérir une immobilisation plus le coût pour le rendre en opération 65 (car ces biens n ont pas de coût en capital puisqu ils ne sont pas sujets à la déduction pour amortissement de la sous-section b). (+) les ajouts prévus à 53(1) (-) les déductions prévues à 53(2) Ajouts prévus à 53(1) : o 53(1)f) : La perte apparente refusée lors de la disposition d un bien augmente le PBR du bien de remplacement. o 53(1)h) : Les intérêts sur emprunt hypothécaire et impôts fonciers sur terrains vacants (non productifs de revenu) augmentent le PBR du terrain 18(2) o 53(1)j) : Actions acquises par le biais d option d achat d actions : le montant de l avantage imposable calculé à l article 7 et inclus au revenu d emploi vient augmenter le PBR des actions acquises. o 53(1)e)(i) : Part d un associé dans les revenus de la société de personnes augmente le PBR de sa participation dans la société de personnes. o 53(1)a) : PBR négatif qui a généré un gain en capital. Déductions prévues à 53(2) : o 53(2)d) : Disposition d une partie d un bien o 53(2)c) : Part d un associé dans les pertes de la société de personnes diminue le PBR de sa participation dans la société de personnes. o 53(2)a)(ii) : Diminution du capital versé d une catégorie d actions en vertu de 84(4) PBR négatif : o Occasionné lorsque les déductions au PBR de 53(2) sont supérieures au prix payé pour le bien plus les ajouts de 53(1). o Impact : gain en capital immédiat du montant négatif et le gain en capital occasionné vient par la suite augmenter le PBR afin de le ramener à Ce qui peut comprendre, par exemple, les frais de courtage payés pour l achat d un bien sur un marché de transactions (l achat de titres à la bourse par exemple). Page 210

222 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition o Exception : pas de GC immédiat sur PBR négatif d une participation dans une société de personnes. 6.2 La provision pour gain en capital 40(1)a)(iii) Principe : différer l imposition du GC lorsqu une partie du PD est due après la fin de l année Choix du contribuable (pas d application automatique) La provision de l année courante devient du GC l année suivante et une nouvelle provision peut être demandée l année suivante si les conditions le permettent encore. Calcul de la provision maximale : Le moindre de : 1) un montant raisonnable (interprété par l ARC) «montant raisonnable» selon l ARC = Solde du PD encore à recevoir à la fin de l année X GC PD total 2) 4/5 du GC l année de la disposition 66 3/5 du GC l année 2 2/5 du GC l année 3 1/5 du GC l année 4 0/5 du GC l année 5 Exceptions : o lorsque le contribuable est devenu non-résident ou exonéré d impôt o pour l année du décès du contribuable sauf si la créance est transférée par roulement au conjoint. 66 La provision peut se prendre sur 10 ans (au lieu de 5 ans) dans certaines circonstances lorsqu un contribuable dispose, en faveur de son enfant, d une action admissible de petite entreprise (AAPE), d un bien agricole admissible ou d un bien de pêche admissible 40(1.1). Page 211

223 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : o si l acheteur, immédiatement après la vente, est une société qui était contrôlée par le vendeur directement ou indirectement. Vente d'un immeuble Cas 1 Cas 2 Produit $ $ Coût $ $ FNACC $ $ Frais de vente $ $ Encaissements: Année $ $ Année $ $ Année $ $ Année $ Année $ Année $ Année $ Année $ Année $ Total $ $ Page 212

224 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Solution cas 1: Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5 40(1)a) Produit $ 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ PBR $ 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ Frais de vente $ 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ Gain $ 0 $ 0 $ 0 $ 0 $ Réserve année précédente 0 $ $ $ $ $ Réserve année courante: moindre de A 130 X 50 = X 50 = X 50 = X 50 = X 50 = ou B 80% x 50 = % x 50 = % x 50 = % x 50 = % x 50 = 0 SOIT $ SOIT $ SOIT $ SOIT $ SOIT 0 $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC TOTAL = $ Solution cas 2: Année 1 Année 2 Année 3 40(1)a) Produit $ 0 $ 0 $ PBR $ 0 $ 0 $ Frais de vente $ 0 $ 0 $ Gain $ 0 $ 0 $ Réserve année précédente 0 $ $ $ Réserve année courante: moindre de A 100 X 50 = X 50 = Non admissible car aucune partie du PD encore à recevoir à la fin ou B 80% x 50 = % x 50 = de l'année SOIT $ SOIT $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC de l'année $ GC TOTAL = $ Page 213

225 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les règles transitoires de 1971 sur les biens non amortissables Objectif : avant 1972, un contribuable qui détenait une immobilisation ne s attendait pas à s imposer sur un gain en capital advenant le cas où il vende son immobilisation à profit, car le gain en capital n était pas imposable à cette époque. Arrive l année 1972 et la réforme de la LIR. On apprend de cette réforme que dorénavant le gain en capital est imposable. Le législateur a dû instaurer des règles transitoires pour les contribuables qui détenaient une immobilisation avant 1972 et qui en disposeraient après la réforme (l élément déclencheur de cette règle). La règle transitoire qui nous intéresse a comme objectif de ne pas imposer la plusvalue prise sur les immobilisations non amortissables avant Donc, lors de la disposition d une telle immobilisation à profit, il faudra scinder le profit en 2 : soit la portion réalisée durant les années pré-1972 et la portion réalisée par la suite. Pour atteindre cet objectif, nous avons besoin de connaître la JVM 67 de l immobilisation en question au 31 décembre 1971 (appelé JVM au Jour de l Évaluation ou jour E) La règle transitoire en question est appelée la «règle de la médiane» et s applique aux biens non amortissables. 26(3) RAIR L effet de la règle de la médiane est de modifier le PBR utilisé dans le calcul du gain en capital. Le PBR à utiliser est ni le plus élevé, ni le moins élevé des montants suivants, on choisit celui du milieu, d où l expression «médiane». Si 2 montants sont identiques, ce montant devient la médiane : o Produit de disposition o PBR o JVM au jour E 67 Définition de «JVM» selon l ARC : le prix le plus élevé exprimé en argent obtenu sur le marché libre entre deux personnes bien informées sans lien de dépendance en l absence de toute contrainte. Page 214

226 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : Acquisition d une immobilisation non amortissable en 1970 pour $. Revente en 2003 pour $ JVM jour E : $. PD : PBR (médiane) (12 000) Page 215

227 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les particularités Revente à profit = Revenu d'entreprise (sous-section b) Dépenses encourues Revente à profit = Gain en capital (sous-section c) Explosons-le Dépenses courantes ou en inventaires Dépenses en immobilisations Biens amortissables (inclus en Ann.II du règ.) Biens non amortissables (non inclus en Ann.II du règ.) Immobilisations admissibles Autres Déductible du revenu d'entreprise Déduction pour amortissement (DPA) 20(1)a) LIR 1100 RIR Déduction de 7 % 20(1)b) LIR Aucune déduction possible La disposition d'une immobilisation (bien amortissable ou non amortissable) génère toujours un calcul de gain ou perte en capital (sous-section c) SAUF pour les immobilisations admissibles Page 216

228 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Dépenses en immobilisations Biens à usage personnel Biens meubles déterminés Immobilisation : - 54 Tout bien amortissable ou bien non amortissable dont la vente génère du gain en capital (par opposition à un bien en inventaire qui lui génère du revenu d entreprise lors de sa vente). Inclut les biens à usage personnel (qui eux incluent les biens meubles déterminés) 7.1 Les biens à usage personnel Bien à usage personnel (BUP) : - 54 Définition : bien affecté principalement à l usage ou à l agrément personnel du contribuable ou de personnes liées (par opposition à un bien acquis dans le but de générer un revenu) o bien susceptible de diminuer de valeur (en général) o Exemples : chalet, voilier, auto, vêtements, etc. Particularités fiscales : Exemple : o Le gain en capital sur disposition de BUP est imposable o La perte en capital sur disposition de BUP est non déductible : 40(2)g)(iii) (sauf dans certains cas pour les pertes sur biens meubles déterminés) o Règle du $ minimum pour la détermination du PD et du PBR 46 Page 217

229 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Bien 1 Bien 2 Bien 3 Bien 4 Bien 5 Produit de disposition réel $ 800 $ $ $ 500 $ Coût réel $ $ 800 $ $ 400 $ Solution: Produit de disposition $ $ $ $ $ PBR $ $ $ $ $ Gain en capital (300 $) (200 $) 200 $ 300 $ 0 $ Perte réputée nulle Perte réputée nulle 7.2 Les biens meubles déterminés Biens meubles déterminés (BMD) : - 54 Définition : biens spécifiquement énumérés dans la définition : o Oeuvres d art et objets de collection de valeur (ex : bijoux, toiles, timbres, monnaie) o Il s agit de biens acquis dans le but d utilisation personnelle (d où leur nature de BUP) mais qui ont tout de même la possibilité de prendre une certaine valeur (donc sous catégorisés comme BMD à l intérieur de la famille des BUP). On peut déduire les pertes en capital relatives à ces biens, mais uniquement à l'encontre des gains sur de tels biens (résultat de l expression «gain net imposable» 41(2)) Particularités fiscales : Exemple : o Gain en capital sur disposition de BMD est imposable o Perte en capital sur disposition de BMD déductible uniquement à l'encontre des gains en capital sur BMD o Les pertes en capital sur dispositions de BMD non déductibles sont reportables à l encontre des 3 années précédentes et des 7 années suivantes, et ce, uniquement à l'encontre des gains en capital sur BMD. o Règle du $ minimum pour la détermination du PD et du PBR - 46 Page 218

230 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Année 20XX Transactions sur BMD: BMD 1 BMD 2 BMD 3 BMD 4 BMD 5 Produit de disposition réel $ 800 $ $ $ 500 $ Coût réel $ $ 800 $ $ 400 $ Année 20YY Transactions sur BMD: Autres biens (autres que BMD et BUP): BMD 1 BMD 2 Bien 1 Bien 2 Bien 3 Produit de disposition réel $ 800 $ 600 $ $ 750 $ Coût réel $ $ 350 $ 900 $ $ Page 219

231 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Année 20XX Transactions sur BMD: BMD 1 BMD 2 BMD 3 BMD 4 BMD 5 Produit de disposition $ $ $ $ $ PBR $ $ $ $ $ GC (PC) (300 $) (200 $) 200 $ $ 0 $ Déclaration de revenus 20XX 3b) i) A 0 $ "Gain net imposable" B $ GC sur BMD $ PC sur BMD (500 $) - ii) 0 $ Report de PC sur BMD 0 $ TOTAL 3b) $ $ X 50 % $ Année 20YY Transactions sur BMD: Autres biens (autres que BMD et BUP): BMD 1 BMD 2 Bien 1 Bien 2 Bien 3 Produit de disposition $ $ 600 $ $ 750 $ PBR $ $ 350 $ 900 $ $ (300 $) (200 $) 250 $ $ (1 470 $) GC = 250 $ $ = $ GCI = $ x 50 % = $ PC = $ Déclaration de revenus 20YY PCD = 735 $ 3b) i) A $ "Gain net imposable" B 0 $ GC sur BMD 0 $ PC sur BMD (500 $) - ii) 735 $ Report de PC sur BMD 0 $ TOTAL 3b) $ 0 $ X 50 % 0 $ (GNI sur BMD ne peut être négatif, donc on reporte la perte de 500 $ à l'année précédente) L'ARC et Revenu Québec établiront une nouvelle cotisation basée sur les données suivantes pour l'année 20XX: Déclaration de revenus 20XX - révisée par l'arc et Revenu Québec 3b) i) A 0 $ "Gain net imposable" B $ GC sur BMD $ PC sur BMD (500 $) - ii) 0 $ Report de PC sur BMD (500 $) TOTAL 3b) $ $ X 50 % $ Page 220

232 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Résidence principale Résidence principale : 54 o un logement dont le contribuable est propriétaire au cours de l année; o a) - normalement habité au cours de l année par le contribuable, son conjoint ou par un enfant (quelques jours suffisent); o c)(ii) qui est désigné par le contribuable pour cette année et aucun autre logement n est désigné pour cette même année par un autre membre de la famille; famille signifie : parents et enfants mineurs o e) le terme «résidence principale» englobe le terrain sous-jacent (en dessous) et les parties de terrain adjacent (à côté) tant que ces 2 éléments n excèdent pas un demi-hectare; s ils excèdent un demi-hectare, le contribuable doit démontrer que le terrain adjacent est nécessaire afin de faciliter l usage de la résidence. Calcul du gain en capital sur une résidence principale 40(2)b) : GC= A ( A X B/C ) où A = gain en capital autrement calculé B = 1 + nombre d années après 1971 où la résidence est désignée comme résidence principale C = nombre d années après 1971 comme propriétaire de la résidence Lorsqu une résidence principale est transférée entre conjoints, le conjoint bénéficiaire est réputé avoir été propriétaire de la résidence principale tout au long de la période durant laquelle le contribuable ayant effectué le transfert a été propriétaire du bien. LIR 40(4) o Le bénéficiaire du transfert peut donc désigner la résidence comme résidence principale pendant toute la période de propriété du couple. Exemple : Page 221

233 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Solution: Chalet Cottage Acquisition : $ $ Vente : $ $ Cas 0 - propriétaire du chalet uniquement Déclaration de revenus - Année 2000 Produit de disposition $ PBR $ GC $ A GC $ AxB/C Déduction ( $) = X (1 + 11) GC 0 $ 11 années 1990 à 2000 Cas 1 - propriétaire des 2 résidences (désigne le Déclaration de revenus cottage Année 2000 Année 1999 en premier) Produit de disposition $ $ PBR $ $ GC $ $ A GC $ $ A x B / C Déduction (6 000 $) = X (1 + 1 ) ( $) = X ( ) GC $ 11 0 $ 28 année 2000 années 1972 à 1999 Cas 2 - propriétaire des 2 résidences (désigne le Déclaration de revenus cottage Année 2000 Année 1999 en premier) Produit de disposition $ $ PBR $ $ GC $ $ A GC $ $ A x B / C Déduction (9 000 $) = X (1 + 2 ) ( $) = X ( ) GC $ 11 0 $ 28 années 1999 et 2000 années 1972 à 1998 Cas 3 - propriétaire des 2 résidences (désigne le Déclaration de revenus chalet Année 2000 Année 1999 en premier) Produit de disposition $ $ PBR $ $ GC $ $ A GC $ $ A x B / C Déduction ( $) = X ( ) ( $) = X ( ) GC 0 $ $ 28 Conclusion sur la stratégie à utiliser: années 1991 à 2000 années 1972 à 1990 Page 222

234 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les biens identiques Biens identiques : 248(12) Biens qu on ne peut différencier les uns des autres sauf quant au principal. Problématique : Lors de la disposition de tels biens, il devient difficile voire impossible de déterminer le PBR exact de l immobilisation dont on dispose. Effets de la règle : déterminer un PBR moyen de tous les biens identiques d un contribuable. Ce PBR moyen devra être utilisé lors de la disposition des biens identiques. Législation 47 : cette règle est légiférée de façon à présumer la disposition immédiate d un bien identique à son PBR après chaque achat et de présumer par la suite l acquisition à nouveau de ce même bien, mais au PBR moyen. Donc, le PBR moyen des biens identiques doit être déterminé après chaque acquisition de tels biens. Suite à ces présomptions, les biens identiques se voient attribué le PBR moyen. C est ce qui explique l utilisation du PBR moyen lors de la disposition d un bien identique. Exemple : Page 223

235 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Portefeuille d actions ordinaires de BCE Inc. (biens identiques) : Frais de Date Transaction Nombre Coût/action courtage # Achat $ 300 $ # Achat $ 300 $ # Achat $ 350 $ # Vente $ 500 $ # Achat $ 800 $ Solution: nombre Coût total d'actions PBR moyen après # $ ,00 $ $ 200 après # $ ,00 $ $ 150 après # $ ,38 $ (2 158 $) (150) après # $ ,38 $ $ 500 après # $ ,49 $ sous-section c: #4 - Vente Produit de disposition $ PBR moyen (150 X 14,38) $ Frais reliés à la vente 500 $ Gain en capital $ Page 224

236 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les options d achat et de vente 68 Une option est un droit 69 (d achat ou de vente) qui permet à son détenteur de réaliser une transaction (un achat ou une vente) dans des conditions déterminées d avance (prix de levée, période de levée 70 et quantité de biens pouvant être transigés). Si une option est un droit, cela signifie qu une option est une immobilisation en soi. Donc, une option peut avoir une certaine valeur et peut être transigée entre des contribuables, ce qui occasionnera des implications fiscales selon la sous-section c le cas échéant. Il existe une multitude de types d options qui permettent à leur détenteur d acheter («call») ou de vendre («put») des biens rattachés à ces options : o Options sur des actions déjà en circulation o Options sur des actions à être émises par une société o Options sur des résidences o Options sur des immeubles o Options sur des céréales o Options sur des carburants o Etc. Bref, tout bien qui est sujet à être transigé peut être transigé directement ou par le biais de droits exercés (les options). Cette forme de transaction (par le biais d options) intéresse plus particulièrement les contribuables qui veulent limiter le risque relatif aux variations importantes de prix des biens rattachés ou l inverse, ceux qui veulent profiter d un effet de levier relativement à l instabilité des prix des biens rattachés à ces options. Dans notre étude, nous allons nous concentrer uniquement sur certains types d options, soit : o les options d achat («call») o des biens autres que des résidences et autres que des actions à être émises par une société (nous traiterons donc uniquement des options d achat sur des actions déjà en circulation) 68 Les auteurs tiennent à remercier M. Denis Morissette, Professeur au département des sciences de la gestion, et M. Bertrand Boivin, professeur retraité au cégèp de Sainte-Foy, pour leur apport au présent sujet. 69 Donc un privilège, une faculté de réaliser quelque chose, et non une obligation. 70 Synonymes respectivement de «prix d exercice» et «période d exercice» ou «échéance». Page 225

237 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Fonctionnement technique (aspect financier) Avant d entreprendre l étude détaillée des conséquences fiscales rattachées aux transactions sur options d achat d actions (appelée «l option» dans les prochaines lignes), il y a lieu de bien comprendre le fonctionnement technique de l instrument financier lui-même. Une option d achat d actions est un contrat intervenu entre deux personnes : l acheteur de l option et le vendeur de l option. 71 L option comporte toujours trois caractéristiques : 1- un prix d exercice 2- une date d échéance (maximum de 8 mois habituellement) 3- un nombre d actions pouvant être acquises en tout temps avant la date d échéance de l option Cette option qui permet à son détenteur d acquérir une action à un prix déterminé d avance au cours d une période de temps déterminée d avance a donc une certaine valeur au marché. En effet, personne n est indifférent à ce droit (privilège) qu accorde l option à son détenteur. La valeur de l option dépendra en bonne partie de la valeur au marché de l action rattachée à l option. Quelle valeur accorderiez-vous à une option (un droit) vous accordant le privilège de vous procurer une action de la Banque de Montréal à 31 $ lorsque le marché boursier en demande 35 $? Et si le marché boursier en demandait 28 $? La valeur de l option s explique donc par deux éléments : 1- La valeur intrinsèque : le gain immédiat réalisé en exerçant l option. 2- La valeur temps : la différence entre la valeur totale de l option et la partie de cette valeur explicable par la valeur intrinsèque. Elle représente une valeur qu accorde le marché pour le temps qu il reste à écouler à l option avant l arrivée de son échéance. Cette période est propice à voir la valeur de l action varier, et donc la valeur intrinsèque de l option varier en conséquence. Plus l échéance de l option approche, plus sa valeur temps diminue et plus la valeur intrinsèque prend un poids important dans la valeur totale de l option. Cette valeur totale représente le prix auquel sera transigée l option. 72 L acheteur devra payer au vendeur de l option le prix en question. 73 Une fois qu elle a été émise 71 Synonymes respectivement de «preneur» et «émetteur» de l option. 72 Toujours transigées en lot de 100 options au Canada. 73 Appelée «prime» payée. Page 226

238 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition à un acheteur par le vendeur, l option peut ensuite être transigée plusieurs fois entre investisseurs jusqu à sa date d échéance. 74 L acheteur se retrouve avec un droit d acquérir une action au prix déterminé et au cours de la période déterminée dans l option et le vendeur se retrouve avec l obligation de satisfaire l acheteur si ce dernier décide d exercer son droit. Dans ce cas le vendeur de l option devra lui vendre les actions au prix déterminé au contrat d options. Exemple : Option d achat d actions de la société BCE Inc. : Prix d exercice : 30 $ Date d échéance : 1 er juillet de l année prochaine Nombre d actions visées : 1 action ordinaire JVM de l action de BCE Inc. sur le marché : 33 $ JVM de l option : 4 $ Décomposable comme suit 75 : valeur intrinsèque : 3 $ (33 $ - 30 $) valeur temps : 1 $ (différence) 4 $ L acquéreur paye au vendeur le prix du lot de 100 options : 4 $ x 100 options = 400 $ L acquéreur a le droit d acquérir en tout temps 100 actions de BCE Inc. à 30 $ chacune jusqu au 1 er juillet de l année prochaine. Le vendeur a l obligation de vendre 100 actions de BCE Inc. au prix de 30 $ chacune si l acheteur décide d exercer son droit. 74 On comprend bien que le vendeur et l acheteur ne transigent pas réellement l un avec l autre, il y a une chambre de compensation entre les deux parties qui assure le marché (la bourse). 75 Cette répartition du prix est calculable, mais elle n est jamais explicitée dans les données, contrats et documents relatifs aux transactions d options. Page 227

239 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Fonctionnement technique (aspect fiscal) Rappelons-nous les 3 moments importants relativement à des options d achat : Émission des options d achat DÉBUTER les calculs fiscaux Exercice des options afin d acquérir les biens rattachés OU BIEN Expiration des options OU BIEN Vente des options à une tierce personne Vente des biens rattachés (non pertinent pour notre étude) RECOMMENCER les calculs fiscaux FINALISER les calculs fiscaux Au moment de l émission des options : o Celui qui émet l option réalise un GC immédiat égal au prix de vente reçu (le PBR est de 0 étant donné qu il est l émetteur original des options) 49(1) o Celui qui acquiert les options acquiert un bien qui a un PBR égal au prix payé. 76 Au moment de l exercice des options : o On ignore les implications fiscales calculées lors de la première étape, soit au moment de l émission des options 49(3),(4) o On calcule l ensemble des implications fiscales découlant de ces 2 transactions (émission et exercice) à ce moment-ci : Celui qui émet les options et qui assure l exercice des options réalise un GC immédiat en fonction de son PBR dans le bien rattaché vendu lors de l exercice des options : PD = PBR = montant reçu lors de l émission + montant reçu lors de l exercice des options 49(3)a). Prix payé pour acquérir le bien rattaché 76 Il en serait de même pour celui qui acquerrait l option d un autre investisseur plutôt que de l émetteur original. Page 228

240 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Celui qui acquiert le bien rattaché a un PBR dans ce bien égal au prix payé pour les options + le prix payé pour le bien rattaché 49(3)b)(ii). OU BIEN au moment de l expiration des options : o Perte en capital immédiate pour le détenteur des options, car il est réputé disposer des options pour un produit nul (PD = 0). o Son PBR est égal au prix payé pour les options lors de l émission. o Aucune implication fiscale pour celui qui a émis l option. OU BIEN au moment de la vente des options à une tierce personne : o Calcul du gain en capital pour le vendeur des options (PBR égal au prix payé pour les options lors de l émission). o Aucune implication fiscale pour celui qui a émis les options Exemple Le 31 mars 20XX, Saku (l acheteur) achète de José (le vendeur) 100 options au prix de 4 $ chacune (400 $) lui conférant le droit d acheter 1 action ordinaire de BCE Inc. au prix de 30 $ entre le 1 er avril et le 1 er juillet 20XX. Le prix de base rajusté de José pour ses 100 actions de BCE Inc. est de $ (Puisque José s engage à vendre 100 actions de BCE Inc. au prix de 30 $, il doit avoir ces 100 actions dans son portefeuille; pour les fins de l exemple, supposons que son prix de base rajusté pour ses 100 actions de BCE Inc. est de $). Page 229

241 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Étapes de vie des options Implications fiscales Pour l'acheteur des options (Saku) Pour le vendeur des options (José) Émission des options par PBR options = prix payé PD options = montant reçu José en 20XX PBR = 400 $ PBR options vendues = prix payé (= 0 $ puisque José est l'émetteur ) PD = 400 $ PBR = 0 $ GC 400 $ À ce moment, nous ignorons quelle sera la finalité de l'option (Exercice? Vente? Expiration?). Une seule d'entre elles (l'exercice de l'option) modifiera ce premier calcul. C'est pour cette raison que ce premier calcul doit être fait, au risque d'être modifié par la suite. Page 230

242 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Implications fiscales Étapes de vie des options Pour l'acheteur des options (Saku) Pour le vendeur des options (José) Exercice des options par PBR actions Prix payé pour PD actions vendues = Montant reçu pour Saku en 20XX acquises = les actions les actions + PBR options + montant reçu pour calculé plus haut les options PBR actions BCE Inc. = $ PD actions de 400 $ BCE Inc.= $+400 $ $ $ PBR actions (2 500 $) GC 900 $ Les options viennent de s'éteindre, donc Les options viennent de s'éteindre, donc le PBR des options calculé plus haut le GC sur options calculé plus haut s'éteint en même temps. s'éteint en même temps. OU (se transfère au PBR des actions (le PD des options se transfère au PD des aquises) actions vendues) Expiration des options le Réputé disposer des options pour un Aucune implication 1er juillet 20XX sans que PD = 0 $ Saku ne les ait exercées (les options se sont éteintes) L'enrichissement de 400 $ fut imposé lors de l'émission PD des options = 0 $ PBR options (400 $) PC (400 $) OU Vente des options le Réalisation d'un gain (perte) en capital Aucune implication, pas partie à cette 15 avril 20XX par Saku à transaction une tierce personne PD options = 450 $ L'enrichissement de 400 $ fut imposé lors de pour 450 $ PBR options = (400 $) l'émission GC 50 $ Page 231

243 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Créances reconnues comme irrécouvrables et actions d une société en faillite 50(1) Ce choix permet à un contribuable de reconnaître une perte en capital dans l une des 2 circonstances suivantes : 1- Il juge qu une créance lui étant due sera irrécouvrable (on parle évidemment d une créance provenant d une transaction de nature capitale) 77. AUTRE RÈGLE APPLICABLE DANS LE CONTEXTE D UNE CRÉANCE IRRÉCOUVRABLE : Attention aux pertes en capital réalisées à la disposition de créances : Les seules pertes en capital acceptées sur la disposition de créances sont les suivantes 40(2)g)(ii) : Si la créance est acquise dans le but de gagner un revenu (un prêt portant intérêt au taux du marché par exemple). OU Si la créance provient de la disposition d un bien en faveur d une personne non liée. 2- Il détient des actions dans une société à la fin de l année et Soit la société est un failli Soit la société est sous liquidation Soit les conditions suivantes sont toutes rencontrées (démontrent une mauvaise situation financière, mais tout de même pas en faillite ou en liquidation) : La société est insolvable (Actif CT insuffisant pour couvrir le passif CT) N exploite plus d entreprise (inactive) La JVM de l action est nulle On s attend à la liquidation et à la dissolution sous peu. Lorsque ce choix est exercé par le contribuable, il est réputé disposer de sa créance ou de son action pour un PD nul et il est réputé l acquérir de nouveau immédiatement après pour un PBR nul (c est ce qui permet de matérialiser la perte en capital). 77 Plusieurs événements peuvent donner naissance à une créance entre 2 personnes, dont : 1) Le prêt d argent 2) La vente de biens comprenant un solde impayé Page 232

244 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : Cas 1 solution: M. X est actionnaire à 100 % de la société X Inc. Il a acquis les actions de la société X Inc. pour $ en 1990 En 20XX, X Inc. est insolvable, inactive, la JVM de ses actions est nulle et elle devrait être liquidée sous peu. Déclaration de revenus - Année 20XX 50(1)b)(iii) PD réputé des actions = 0 $ PBR des actions = $ Perte en capital ( $) PBR réputé des actions = 0 $ 40(2)g)(ii) Perte en capital accepté 40(2)g)(ii) ne s'applique pas à une perte en capital réalisée sur la disposition d'actions. Cas 2 Solution: M. X a prêté un montant de $ à la société de son fils, F Inc. Son fils est l'unique actionnaire de F Inc. Le prêt ne porte pas intérêt. En 20XX, F Inc. est incapable de rembourser le prêt à M. X. Déclaration de revenus - Année 20XX 50(1)a) PD réputé de la créance = 0 $ PBR de la créance = $ Perte en capital ( $) PBR réputé de la créance = 0 $ 40(2)g)(ii) Perte en capital réputée nulle - créance acquise par M. X pour gagner un revenu? NON OU - créance provient de la disposition d'un bien à une personne non liée? NON Cas 3 Solution: M. X a vendu une immobilisation pour un prix de $ à la société de son fils, F Inc. en contrepartie d'une créance de $ à recevoir par M. X. Son fils est l'unique actionnaire de F Inc. La créance porte intérêt au taux du marché. En 20XX, F Inc. est incapable de rembourser la créance à M. X. Déclaration de revenus - Année 20XX 50(1)a) PD réputé de la créance = 0 $ PBR de la créance = $ Perte en capital ( $) PBR réputé de la créance = 0 $ 40(2)g)(ii) Perte en capital accepté - créance acquise par M. X pour gagner un revenu? OUI OU - créance provient de la disposition d'un bien à une personne non liée? NON Page 233

245 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition La perte au titre d un placement d entreprise (PTPE) 39(1)c) Afin d encourager l investissement des contribuables canadiens dans les PME canadiennes actives, le législateur a introduit un «bonbon» fiscal pour ces investisseurs dans le cas où ils réaliseraient une perte avec leur investissement. Le bonbon en question est de leur permettre d utiliser leurs pertes en capital réalisées sur de tels investissements à l encontre de toutes sources de revenus (contrairement aux pertes en capital usuelles qui elles sont déductibles uniquement à l encontre des gains en capital). Ce bonbon est appelé perte déductible au titre d un placement d entreprise (PDTPE). Cet avantage est très important en pratique : imaginez l utilisation rapide d une PDTPE de $ par opposition à l utilisation difficile d une PCD de $. Principe général des pertes en capital déductibles : pertes en capital déductibles uniquement déductibles à l'encontre des gains en capital imposables. Exception : perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE) : déductible à l encontre de tous les revenus. Cette déduction se fait à l alinéa 3d), c est pourquoi on exclut ce type de pertes en capital déductibles de l alinéa 3b) (voir 3b)(ii)) PCD PDTPE Page 234

246 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Fonctionnement technique Définition de PDTPE 38(1)c) : 50 % de la perte au titre d un placement d entreprise (PTPE) Définition de PTPE 39(1)c) : perte en capital subie : dans l une des 2 circonstances suivantes : o Soit un choix de matérialiser une PC est fait (50(1)) o Soit le bien est disposé en faveur d une personne non liée sur l un des 2 biens suivants : o Une action d une société exploitant une petite entreprise (SEPE) o Une créance (autre qu une créance détenue par une société auprès d une autre société avec laquelle elle a un lien de dépendance) en faveur d une société privée sous contrôle canadien (SPCC) qui est : Soit une SEPE Soit un failli Soit en liquidation MOINS les déductions pour gains en capital (DGC) (ramenées sur la base de 100 %) réclamées dans le passé 39(9) «dans l une des 2 circonstances suivantes :» Disposition réelle en faveur d une autre personne Disposition «fictive» - choix 50(1) En faveur d une personne liée En faveur d une personne non liée Page 235

247 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Objectif : «PME canadienne» Le fait d avoir réclamé des DGC dans le passé vient réduire la portion de la PC qui peut se qualifier de PTPE. La portion non qualifiable demeure tout de même une PC normale, elle ne profite seulement pas des avantages accordés aux PTPE. «SPCC» - 125(7): société privée (89(1)) qui est une société canadienne (89(1)), (résidente canadienne, non contrôlée par des non-résidents ni des sociétés publiques). L objectif visé par cette définition est d avantager les PME (privées) canadiennes. «SEPE» - 248(1): société privée sous contrôle canadien (SPCC) dont 90% ou plus de la juste valeur marchande (JVM) de ses actifs ont été utilisés dans une entreprise exploitée activement au Canada. Objectif : «PME canadienne active» Page 236

248 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Voici trois préoccupations à considérer lors de l analyse du bilan afin de conclure sur le respect ou non du ratio de 90 % : o Analyse effectuée sur les actifs uniquement, pas sur les passifs; o Analyse effectuée sur la JVM des actifs et non sur le coût d origine; o Attention aux actifs non-inscrits au bilan (achalandage). L objectif visé par cette définition est d avantager les PME (privées) canadiennes actives (et non passives). Ensemble des sociétés SPCC SEPE Page 237

249 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Une petite nuance ici : la société qui ne se qualifie pas de SEPE au moment du calcul de la PTPE étant donné son bilan en mauvaise santé (ou pour toutes autres raisons) mais qui se qualifiait de SEPE à un moment quelconque dans les 12 derniers mois est réputée être une SEPE au moment du calcul de la PTPE 248(1) «SEPE» c). Il s agit d une situation très fréquente. Lorsqu un investisseur se rend compte que son investissement n a plus aucune valeur, c est parce que la société dans laquelle il a investi n a plus de valeur. Il faut donc évaluer, à ce moment, si la société en cause se qualifie de SEPE afin de savoir si l investisseur sera en mesure de qualifier sa perte en capital de PTPE. À ce moment, il est fort possible que le bilan de la société soit tellement détérioré que la qualification comme SEPE soit impossible. Heureusement, le délai rétrospectif de 12 mois permet de trouver un moment dans les 12 derniers mois où le bilan respecte les critères de qualification de SEPE. Placement en actions -JVM=0 M. X Société X -JVM =0 -aucun actif d entreprise SEPE Aujourd hui? - NON - Dans les 12 derniers mois? Actif Bilan Aujourd hui Passif $ 200$ en banque Avoir ( $) derniers mois Aujourd hui Traitement fiscal des pertes au titre d'un placement d'entreprise : o PTPE x 50% = PDTPE, al. 38(1)c) o cette perte est déductible à l'al. 3d) (et donc exclut de 3b)) obligatoirement. La partie de gauche du tableau suivant résume le fonctionnement des PDTPE. La partie de droite du tableau résume l autre bonbon fiscal 78 offert aux investisseurs canadiens lorsque leurs investissements dans la PME canadienne active résultent non pas en une perte, mais en un gain en capital (sujet traité en fiscalité I). 78 Il s agit de la déduction pour gains en capital (DGC). Page 238

250 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE), Déduction pour gains en capital (DGC) et Report du gain en capital Encourager fiscalement les investisseurs canadiens qui en actions But de la mesure investissent dans la PME canadienne active ou en créances Quoi qu'il arrive avec son investissement, il y aura un avantage fiscal Récupère son investissement à perte Récupère son investissement à profit =P/C =G/C Nom de l'avantage fiscal PTPE (100%) - 39(1)c) ou Exonération du GC ("annule" du G/C à 100 %) PDTPE (50%) - 38(1)c) - pas défini, une expression populaire ou DGC ("annule" du GCI à 50 %) (2.1) Investisseur visé Particuliers et Particuliers seulement Sociétés Type d'investissement visé Créances ou Actions qui = AAPE Actions -à la vente, socété = SEPE -24 mois avant la vente, société est active (50% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) dans une PME visée SEPE - 248(1) s/o -SPCC - 125(7) = SP - 89(1) + SC - 89(1) -Très active (90% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) Où c'est légiféré 38c) Section B 110.6(2.1) Section C 39(1)c) sous-section c Effets de l'allégement fiscal Exclut de 3b) Déduction dans le calcul du RI Inclut à 3d) (possiblement = GCI) Page 239

251 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE), Déduction pour gains en capital (DGC) et Report du gain en capital Encourager fiscalement les investisseurs canadiens qui en actions But de la mesure investissent dans la PME canadienne active ou en créances Quoi qu'il arrive avec son investissement, il y aura un avantage fiscal Récupère son investissement à profit =G/C Nom de l'avantage fiscal Report du GC (2) si investit le produit de la vente dans une autre PME canadienne active Investisseur visé Particuliers seulement Type d'investissement visé Actions qui = ADPE -à la vente, société = SAEPE -durant toute la période de détention, société est une SEAPE dans une PME visée SAEPE -SPCC - 125(7) = SP - 89(1) + SC - 89(1) -Très active (90% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) Où c'est légiféré 44.1(2) Section B, sous-section c Effets de l'allégement fiscal Report du GC au moment de la vente des actions de remplacement Page 240

252 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemples Exemple 1 M. Royer est l unique actionnaire de la société ABC Inc., qui exploite une franchise Atmosphère dans la région du Lac St-Jean. M. Royer a acheté l ensemble de ses actions ordinaires, il y a 10 ans, au prix de $. Il a reçu un salaire de $ cette année provenant de la société ABC Inc. M. Royer vient de recevoir récemment, de la part d un acheteur potentiel non lié, une offre d achat pour l ensemble de ses actions ordinaires au montant de $. M. Royer vous rappelle qu en 1998, il a vendu des actions admissibles de petites entreprises et qu il a déduit à cette époque une déduction pour gains en capital de $ ( $ x 75 %). M. Royer vous consulte et vous demande quelles seraient les implications fiscales au niveau de son revenu advenant le cas où il déciderait d accepter cette offre d achat en date d aujourd hui, 14 novembre 20XX. Page 241

253 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Non Oui CADRE DE RÉFLEXION : Définition de PTPE 39(1)c) : perte en capital subie : dans l une des 2 circonstances suivantes : o Soit un choix de matérialiser une PC est fait (50(1)) o Soit le bien est disposé en faveur d une personne non liée sur l un des 2 biens suivants : o Une action d une société exploitant une petite entreprise (SEPE) o Une créance (autre qu une créance détenue par une société auprès d une autre société avec laquelle elle a un lien de dépendance) en faveur d une société privée sous contrôle canadien (SPCC) qui est : Non Soit une SEPE $ Soit un failli Soit en liquidation Une action = Oui d une SEPE = Oui (voir note 1) MOINS les déductions pour gains en capital (DGC) (ramenées sur la base de 100 %) réclamées dans le passé 39(9) Note 1 : Une action d une SEPE? «SEPE» société privée sous contrôle canadien (SPCC) dont 90% ou plus de la juste valeur marchande (JVM) de ses actifs ont été utilisés dans une entreprise exploitée activement au Canada. «SPCC» 125(7): société privée (89(1)) qui est une société canadienne (89(1)), (résidente canadienne, non contrôlée par des non-résidents ni des sociétés publiques) Société privée = Oui Contrôlée par des canadiens = Oui dont 90% ou plus de la juste valeur marchande (JVM) de ses actifs ont été utilisés dans une entreprise exploitée activement au Canada. Il faudrait voir le bilan de la société ABC Inc. en date du 14 novembre 20XX. Tenir compte des 3 préoccupations : - Ignorer les passifs car non utile dans le calcul du ratio; - Redresser les postes d actifs à leur JVM (par discussions avec une personne compétente chez société ABC Inc.); - S assurer de considérer les actifs non inscrits au bilan. CONCLUSION = Oui, il s agit d une SEPE (suite à l application des alternatives). Page 242

254 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Bilan de la société ABC Inc. En date du 14 novembre 20XX Bilan Valeur comptable Encaisse (fonds de roulement) $ $ Encaisse excédentaire $ $ Comptes clients $ Bilan $ Inventaires $ redressé à $ Frais payés d'avance $ la JVM suite $ Dépôt à terme $ à des $ JVM actifs discussions Acomptes provisionnels $ $ identifiables = avec le Placements en actions $ client $ $ Immobilisations -Automobile fournie à l'actionnaire $ $ (non employé) -Autres $ $ Achalandage (pas aux livres)? $ $? $ JVM Dette à long terme $ $ $ Avoir des actionnaires $? $ $? $ Page 243

255 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Solution: JVM actif net identifiable JVM actifs identifiables $ JVM passifs identifiables ( $) JVM de l'actif net identifiable de la société $ JVM des actions de la société $ $ JVM de l'achalandage JVM des actifs utilisés activement dans une entreprise: admissibles non admissibles Encaisse (fonds de roulement) $ Encaisse excédentaire $ Comptes clients $ Inventaires $ Frais payés d'avance $ Dépôt à terme $ Acomptes provisionnels $ Placements en actions $ Immobilisations -Automobile fournie à l'actionnaire $ (non employé) -Autres $ Achalandage (pas aux livres) $ $ $ Actifs non admissibles = $ = 16,42% $ Actifs admissibles = $ = 83,58% $ CONCLUSION : Il semble qu en date du 14 novembre 20XX, la société ABC Inc. ne rencontre pas la définition de SEPE. Autres alternatives? Page 244

256 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Première alternative La société qui ne se qualifie pas de SEPE au moment du calcul de la PTPE mais qui se qualifiait de SEPE à un moment quelconque dans les 12 derniers mois est réputée être une SEPE au moment du calcul de la PTPE 248(1) «SEPE» c). Penser à appliquer le test sur le bilan à n importe qu elle journée entre le 14 novembre 20WW et le 14 novembre 20XX. De préférence, tenter de trouver les journées ou les périodes où les facteurs sont favorables à la réussite du test (par exemple, lorsque le niveau d encaisse excédentaire est bas, la valeur des placements est basse ou lorsque la valeur de l inventaire est élevée). CONCLUSION : En date du 14 novembre 20XX, la société ABC Inc. rencontre la définition de SEPE si le test du 90 % est respecté à une date quelconque dans la période s échelonnant du 14 novembre 20WW au 14 novembre 20XX. Deuxième alternative Proposer des «opérations de purification» 79 afin de rendre le bilan de la société ABC Inc. admissible au test du 90 %. Une fois ces stratégies effectuées, le test pourra être refait et s il devient positif (ratio supérieur ou égal à 90 %), la société ABC Inc. atteindra le statut de SEPE à cette date et la vente des actions ordinaires de M. Royer pourra être considérée à ce moment. CONCLUSION : À la date suivant les opérations de purification, la société ABC Inc. rencontrera la définition de SEPE. 79 Expression populaire donnée à des opérations permettant de sortir de la société les éléments d actifs non admissibles et / ou acquérir des nouveaux éléments d actifs admissibles. À titre d exemple, le paiement des dettes, le versement d un salaire / dividende, etc. Toutes ces stratégies seront étudiées en détails dans le cours Fiscalité III. Page 245

257 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Revenu d'emploi 20XX $ Disposition des actions ordinaires de société ABC Inc. en 20XX: PD = $ PBR = ( $) Perte en capital = ( $) Perte en capital déductible = ( $) PTPE = $ (-) DGC prises dans le passé (à 100 %) ( $) PTPE - 39(1)c) $ PDTPE $ Quel est le revenu de M. Royer pour 20XX? Solution : 3a) Revenu d'emploi $ 3b) i) A + 0 $ B 0 $ 0 $ Moins ii) PCD $ - PDTPE ( $) $ 0 $ 3c) 0 $ 3d) PDTPE ( $) REVENU POUR 20XX $ Page 246

258 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple 2 Cas 1 Opco Inc. et Gesco Inc. sont contrôlées par M. X à 100 %. Gesco Inc. prête $ à Opco Inc. au taux du marché Opco Inc. ne peut rembourser Gesco Inc. Solution : 50(1)a) Perte en capital matérialisée 40(2)g)(ii) accepte la perte en capital Perte en capital acceptée 39(1)c)(iv) pas de PTPE, car liens de dépendance entre les 2 sociétés. Perte en capital non qualifiée comme PTPE Cas 2 Opco Inc. et Gesco Inc. sont contrôlées par M. X à 100 %. Gesco Inc. souscrit à actions privilégiées de Opco Inc. Ces actions rapportent des dividendes de 8% l'an. Vente des actions à perte à une personne non liée Perte en capital matérialisée Solution : 39(1)c)(ii) 39(1)c)(iii) si Opco Inc. est une SEPE (à un moment dans les 12 derniers mois) Perte en capital qualifiée comme PTPE Cas 3 M. X possède les actions d'une SEPE. Il vend les actions à perte à sa conjointe. Perte en capital matérialisée Solution : 39(1)c)(ii) pas rencontré 39(1)c)(iii) M. X devrait plutôt faire le choix de 50(1) si cela est possible (invoquer 39(1)c)(i) plutôt que (ii)). Il pourrait alors réclamer une PTPE si tous les critères sont rencontrés. Perte en capital non qualifiée comme PTPE Cas Achat des actions de A Inc $ Achat des actions de B Inc $ Utilisation de la DGC pour $ ( $ à 75 %) faillite de A Inc faillite de B Inc. Solution : 1998 Choix de 50(1), PC de $ Perte en capital matérialisée PTPE maximale = PTPE réduite à Perte en capital qualifiée en partie comme PTPE Le solde est une PC normale = Choix de 50(1), PC de $ Perte en capital matérialisée PTPE maximale = La PTPE n'est pas réduite, donc PTPE = Le solde est une PC normale = 0 Perte en capital qualifiée comme PTPE La DGC à (100 %) de $ a déjà disqualifiée une PTPE en 1998, donc cette même DGC (à 100 %) ne disqualifiera pas une seconde fois une PTPE en Page 247

259 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le changement dans l usage d une immobilisation Le principe : comment traiter une immobilisation qui change d usage : o un bien utilisé pour gagner un revenu devient un bien à usage personnel («BUP»). o un BUP devient un bien utilisé pour gagner un revenu Il y a 2 usages possibles pour une immobilisation : Revente à profit = Revenu d'entreprise (sous-section b) Dépenses encourues Revente à profit = Gain en capital (sous-section c) USAGE personnel (B.U.P.) Dépenses courantes ou en inventaires Dépenses en immobilisations USAGE générateur de revenu (autres immobilisations) Biens amortissables (inclus en Ann.II du règ.) Biens non amortissables (non inclus en Ann.II du règ.) Immobilisations admissibles Autres Déductible du revenu d'entreprise Déduction pour amortissement (DPA) 20(1)a) LIR 1100 RIR Déduction de 7 % 20(1)b) LIR Aucune déduction possible La disposition d'une immobilisation (bien amortissable ou non amortissable) génère toujours un calcul de gain ou perte en capital (sous-section c) SAUF pour les immobilisations admissibles Page 248

260 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Changement d usage de l immobilisation APRÈS l acquisition L effet de la règle : dans les deux situations, il y a disposition présumée à la JVM du bien et acquisition présumée du même bien à la JVM aux fins de l autre usage 45(1). Ces dispositions présumées occasionnent un calcul de gain ou de perte en capital. Lorsqu il y a changement d usage partiel sur un bien, la règle s applique seulement sur la partie du bien sujet au changement d usage. Si le bien à usage personnel devient un bien amortissable lorsqu il devient productif de revenu (changement d usage), 13(7)b) peut trouver application dans ce contexte de disposition présumée entre personnes liées (de moi à moi) de sorte qu un coût en capital distinct sera calculé pour les fins de la sous-section b (le revenu d entreprise) : Page 249

261 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Rappel : o lors de l application de cette règle, nous allons nous retrouver avec 2 coûts pour le même bien : un pour les fins de la sous-section c (gain en capital imposable et perte en capital déductible) soit le coût non modifié (appelé «PBR» dans cette sous-section c) l autre pour les fins de la sous-section b (revenu d entreprise et de biens) soit le coût en capital modifié par cette règle. o si le coût pour l acheteur (moi après le changement d usage) est supérieur au coût du vendeur avec lequel il a un lien de dépendance (moi avant le changement d usage), le coût pour les fins de la sous-section b pour l acheteur sera le total de : coût en capital pour le vendeur plus 50 % du GC du vendeur (pour lequel aucune déduction pour gains en capital ne fût réclamée) Page 250

262 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : BUP devient un bien amortissable productif de revenu JVM $ Coût $ FNACC S/O Solution: Conséquences fiscales Lors du changement d'usage Après le changement d'usage selon la sous-section b: Rien puisqu'un BUP n'est pas un bien amortissable selon la sous-section c: Coût en capital = Coût avant le changement d'usage + 50 % du GC réalisé - 13(7)b): CC = $ + (50 % x $) = $ PD = $ PBR immobilisation = $ PBR = $ GC = $ Page 251

263 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Biens utilisés en partie pour gagner du revenu et en partie comme BUP Dans ce contexte, il faut considérer ce bien comme 2 biens distincts avec chacun leurs propres attributs fiscaux. Exemple : Un immeuble de 4 logements de dimensions égales dont le propriétaire utilise un logement comme résidence principale. Le PBR est de $ et le propriétaire le vend pour $. Partie personnelle (1/4) Partie affaire (3/4) sous-section c: Produit de disposition $ $ PBR $ $ Gain $ $ Exemption pour résidence principale ( $) 0 $ Gain en capital 0 $ $ Choix possible 45(2) 45(2) - Le choix s applique seulement lorsque l on passe de BUP à bien producteur de revenu et que le changement porte sur la totalité du bien. Effets du choix : o présomption à l effet qu il n y a pas eu changement dans l usage o doit déclarer le revenu d entreprise ou de bien tiré du bien (évidemment) o pas le droit à la DPA sur le bien, car le bien est présumé être demeuré un BUP (il y a révocation automatique du choix si le contribuable prend de la DPA) Page 252

264 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple : BUP devient un bien amortissable productif de revenu JVM $ Coût $ FNACC S/O Solution: Conséquences fiscales Lors du changement d'usage Après le changement d'usage SANS le choix de 45(2): selon la sous-section b: Rien puisqu'un BUP n'est pas un bien amortissable selon la sous-section c: Coût en capital = Coût avant le changement d'usage + 50 % du GC réalisé - 13(7)b): CC = $ + (50 % x 100 $) = $ PD = $ PBR immobilisation = $ PBR = $ GC = 100 $ AVEC le choix de 45(2): selon la sous-section b: Rien puisqu'un BUP n'est pas un bien amortissable Rien puisqu'un BUP n'est pas un bien amortissable et qu'il y a présomption qu'il n'y a pas de changement d'usage (donc le BUP est présumé demeurer un BUP) selon la sous-section c: Présomption qu'il n'y a pas de changement d'usage PBR immobilisation = $ (présomption qu'il n'y a pas de changement d'usage) Page 253

265 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les dispositions involontaires et volontaires - 44 Disposition involontaire : o déf. disposition 248(1) : événement qui donne droit au produit de disposition o déf. produit de disposition 54 : comprend entre autre une indemnité pour vol, destruction, expropriation, etc. C est cette situation qui est visée par les règles touchant les dispositions involontaires. Lorsqu une telle disposition involontaire survient et que le contribuable assuré reçoit une prestation d assurance (= produit de disposition), il peut en découler un gain en capital et de la récupération d amortissement. L objectif est de reporter ces impacts fiscaux si le contribuable acquiert un nouveau bien (appelé bien de remplacement) dans un délai précis accordé. Ce même allègement est aussi accordé pour la disposition volontaire de certains biens avec un délai pour acquérir un bien de remplacement plus court. o Déf. bien de remplacement 44(5) = bien qui est utilisé au même usage que l ancien bien Les dispositions involontaires Si acquisition d un bien de remplacement dans les deux années d imposition qui suivent l année de la «disposition», 44(1) permet de reporter le gain en capital. 44(2) : Date de la «disposition» réputée être la 1 ère date à survenir : o jour où les parties s entendent sur le montant de l indemnité o jour du jugement final qui fixe l indemnité o si aucune poursuite : date du 2 e anniversaire de la perte Page 254

266 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Fonctionnement : o le contribuable doit en faire le choix dans sa déclaration de revenu. o délai pour acheter le bien de remplacement : 2 e année d imposition suivant l année de la «disposition» o exemple : fin d exercice 31 décembre, pas encore de règlement d assurance après 2 ans : Perte du bien : «Disposition» : Date limite : 30 juin juin déc /12/ o si le bien de remplacement est acheté avant date limite ci-dessus, report du gain en capital : Gain en capital modifié égal le moindre de A ou B A = B = Produit de disposition Moins le < de : a) Produit de disposition b) PBR du bien disposé Produit de disposition Moins : PBR du bien de remplacement Le gain en capital reporté diminue le PBR du bien remplacement - 44(1)f) Exemples : Page 255

267 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Bien non amortissable PBR $ Expropriation, montant à recevoir: $ Achat d'un autre bien : $ Revente 5 ans plus tard: $ Solution: Cas 1 - aucun choix n'est effectué Année 1 PD $ PBR $ Gain en capital $ Année 5 PD $ PBR $ Gain en capital $ TOTAL $ Cas 2 - biens de remplacement - choix effectué Année 1 Gain en capital modifié = < de A ou B où A = moins le moindre de: a) b) * = où B = = * donc, gain en capital modifié = $ PBR du nouveau bien de remplacement = PBR normal - GC qui fût reporté = ( ) = Année 5 PD $ PBR $ Gain en capital $ TOTAL $ Page 256

268 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Bien amortissable PBR $ FNACC $ Expropriation, montant à recevoir: $ Achat d'un autre bien : $ Revente 5 ans plus tard: $ Solution: Cas 1 - aucun choix n'est effectué Année 1 PD $ PBR $ Gain en capital $ Récupération $ Année 5 PD $ PBR $ Gain en capital $ Récupération???? TOTAL $ $ Page 257

269 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Cas 2 - biens de remplacement - choix effectué REPORT DU GC - 44(1) Année 1 Gain en capital modifié = < de A ou B où A = moins le moindre de: a) b) * = où B = = * donc, gain en capital modifié = $ PBR du nouveau bien de remplacement = PBR normal - GC qui fût reporté = ( ) = Année 5 PD $ PBR $ Gain en capital $ TOTAL $ REPORT DE LA RÉCUPÉRATION - 13(4) on soustrait le < de i) ou ii) au montant qui réduit la FNACC où i) = = * où ii) = = Donc, on devra soustraire du montant qui réduit la FNACC FNACC $ - < de CC = PD = Normalement, on enlèverait de la FNACC suite au choix, on enlève plutôt $ (récupération reportée = ) Récupération 0 $ CC du nouveau bien de remplacement = = $ DPA censée prise (correspond à la récupération reportée) $ FNACC du bien de remplacement $ Année 5 FNACC $ - < de Coût = $ Produit = $ Soit $ ( $) Récupération d'amortissement retrouvée $ 0 $ Page 258

270 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Conclusion : La règle a pour effet de reporter le moment du gain en capital. Comme l acquisition d un bien de remplacement a eu lieu dans le délai accordé, le gain en capital est reporté (et non pas annulé). En effet, on retrouvera ce gain en capital lors de la vente ultérieure du bien de remplacement, car son PBR a été réduit du même montant. Cependant, le report complet du gain en capital est possible seulement lorsque la totalité du produit d assurance reçu est réinvesti dans le bien de remplacement (contrairement à notre exemple). Si une partie du produit d assurance n est pas réinvestie et est conservée, vous remarquez que la formule a comme effet de reporter seulement une partie du gain en capital Les dispositions volontaires Disposition volontaire = vente Ce sont les mêmes règles que les dispositions involontaires, mais plus strictes : o vise exclusivement les ancien bien d entreprise 248(1) = bien immeuble (ne comprend pas un bien locatif) o acquisition d un bien de remplacement dans l année qui suit l année de la disposition volontaire (et non dans les 2 années d imposition qui suivent la disposition de l ancien bien) 7.10 Gain (perte) en capital sur devise étrangère 39(2) Les contribuables transigent de plus en plus sur les marchés étrangers, donc en utilisant des monnaies étrangères. À ce chapitre, il existe deux types de gains ou pertes sur devises étrangères possibles pour un contribuable. Leur traitement fiscal est identique, ils sont différents uniquement du fait que pour le premier, tout le gain en capital (ou la perte en capital) est attribuable à la variation de valeur de la devises étrangères alors que dans le deuxième, une partie peut être attribuable à la variation de valeur de l immobilisation transigée Transactions en devises étrangères débutées et terminées à des dates différentes Il faut considérer le gain (la perte) sur devises étrangères généré lorsqu une transaction est débutée en devises étrangères à un certain moment et que cette même transaction est terminée à un autre moment où la devise étrangère a peut-être changé de valeur par rapport au dollar canadien. Ce premier type de gain ou perte sur devises étrangères survient lorsqu une transaction est effectuée en 2 étapes (transaction sans échange monétaire à une date quelconque + échange monétaire à une autre date). L objectif est de quantifier l enrichissement (gain en capital) ou l appauvrissement (perte en capital) occasionné uniquement par la variation de valeur de la devise Page 259

271 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition étrangère par rapport à la devise canadienne durant la période de temps qu a duré la transaction. Comme le démontre l exemple qui suit, un contribuable canadien peut se voir enrichir uniquement du fait qu il a débuté une transaction avec une devise étrangère et qu au moment du règlement monétaire un mois plus tard, la devise en question s est renforcie par rapport à la devise canadienne. Nature du gain (de la perte) réalisé : dépend directement de la nature du bien transigé en devises étrangères : o Si le bien transigé est une immobilisation, le gain ou la perte sur devises étrangères sera de nature capitale donc un gain ou une perte en capital (s.s.c) o Si le bien transigé est de nature courante, le gain ou la perte sur devises étrangères sera considéré comme un revenu (ou perte) d entreprise (s.s.b) Exemples : achat d un terrain en dollars américains (compte à payer), payable dans 1 mois. vente d un inventaire en euros (compte à recevoir), encaissable dans 1 mois. Engagement d une dette en pesos (dette à payer), remboursable sur 5 ans. Moment de l inclusion du revenu (de la déduction de la perte) : au moment où la transaction est complétée (la 2 e étape de la transaction) : o Encaissement d un compte à recevoir (et non lors de la vente) o Paiement d un compte à payer (et non lors de l achat) o Remboursement d une dette (et non lors de l engagement de la dette) Le moment de la constatation est différent du traitement comptable. Selon les PCGR, vous convertissez les éléments monétaires en dollars canadiens à chaque fin d exercice. Cette conversion annuelle de fin d année n est pas reconnue en fiscalité. Il faut attendre le moment de la réalisation de l actif en devises étrangères (donc occasionne un élément de conciliation entre le revenu comptable et le revenu fiscal). Exemption : exemption du premier 200 $ de gains nets des pertes (et aussi des pertes nettes des gains le cas échéant) sur devises étrangères réalisées par un particulier. Exemple : Page 260

272 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple 1 - vente d'un terrain, payable dans 1 mois. Exemple 2 - vente d'un inventaire, payable dans 1 mois. Exemple 1: Exemple 2: transaction de transaction de nature capitale nature courante (sous-section c) (sous-section b) 10 octobre 20XX : Vente du bien pour $ US $ $ Taux de conversion XX (hypothèse) : 1,3399 1,3399 Inscription du C/R en $ CAN $ $ 10 novembre 20XX : Encaissement du C/R en $ US $ $ Taux de conversion XX (hypothèse) : 1,3600 1,3600 Encaissement du C/R en $ CAN $ $ Fermeture du C/R en $ CAN $ $ Gain en capital sur devise étrangère 100 $ Revenu d'entreprise sur devise étrangère 100 $ Exemption du premier 200 $ s'il s'agit d'un particulier (200 $) N/A 0 $ 100 $ Page 261

273 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Transactions en devises étrangères débutées et terminées la même journée Lorsqu une transaction est débutée en devises étrangères à un certain moment et que cette même transaction est terminée par un échange monétaire au même moment (la même journée), le gain ou la perte sur devises étrangères peut se matérialiser uniquement lorsque le bien acquis et payé la même journée sera revendu. En effet, comme la transaction est débutée et terminée au même moment (la même journée), la devise étrangère n a pas le temps de se renforcir ou de s appauvrir par rapport à la devise canadienne, le temps que la transaction soit terminée par un échange monétaire. Par conséquent, il n y a pas lieu de constater un gain ou une perte sur devises étrangères pour le contribuable lors de cette première transaction. Cependant, pour ce type de transactions «payées immédiatement» en devises étrangères, il faut les convertir en dollars canadiens selon le taux de conversion en vigueur la journée de la transaction. C est une fois converties en dollars canadiens que ces transactions génèrent un prix de base rajustée (PBR) en dollars canadiens pour l immobilisation acquise. Éventuellement, ces immobilisations seront revendues et encaissées en devises étrangères, il faudra alors les convertir en dollars canadiens selon le taux de conversion en vigueur la journée de la transaction. C est une fois converties en dollars canadiens que ces transactions génèreront un produit de disposition (PD) en dollars canadiens pour l immobilisation disposée. C est à ce moment qu il y aura lieu de constater un gain ou une perte sur devises étrangères en utilisant les PBR et PD convertis en dollars canadiens. Cependant, à l intérieur de ce gain (ou perte) calculé, il y a deux composantes qui doivent être distinguées : 1- la partie du gain (ou de la perte) occasionnée par la variation de valeur de l immobilisation transigée entre la date de son acquisition et la date de sa disposition et 2- la partie du gain (ou de la perte) occasionnée uniquement par la variation de valeur de la devise étrangère par rapport à la devise canadienne. L isolement de cette partie est important car l exemption de 200 $ s applique uniquement sur cette partie du gain (ou de la perte). Page 262

274 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemption : exemption du premier 200 $ de gains nets des pertes (et aussi des pertes nettes des gains le cas échéant) sur devises étrangères réalisées par un particulier. Il est important de noter qu en pratique, très peu de contribuables ou de professionnels effectuent cette ventilation du gain (ou de la perte) obtenu entre ces 2 composantes. Même les logiciels de préparation de déclarations de revenus ne prévoient pas ce mécanisme de ventilation. L Agence du revenu du Canada (ARC) ignore elle aussi cet aspect. Il en résulte qu en pratique, le gain (ou la perte) complet est déclaré et que l exemption possible de 200 $ n est pas considéré. Exemples : Page 263

275 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple 1 - Achat d'un bloc d'actions payé la journée même par un particulier. Vente du bloc d'actions 1 mois plus tard au même prix prix qu'il fût acquis, encaissé la journée même. Exemple 2 - Achat d'un inventaire payé la journée même par un particulier. Vente de l'inventaire 1 mois plus tard au même prix qu'il fût acquis, encaissé la journée même. 10 octobre 20XX : Exemple 1: Exemple 2: transaction de transaction de nature capitale nature courante (sous-section c) (sous-section b) PBR du bloc d'actions Coût de l'inventaire Achat du bien pour $ US - PAYÉ LE $ $ Taux de conversion XX (hypothèse) : 1,3399 1,3399 Inscription du PBR ou du coût en $ CAN $ $ 10 novembre 20XX : Vente du bien pour $ US - ENCAISSÉ LE $ $ Taux de conversion XX (hypothèse) : 1,3600 1,3600 Inscription du PD ou du prix de vente en $ CAN $ $ PD du bloc d'actions Prix de vente de l'inventaire DONC, selon les calculs habituels de la LIR: PD $ PBR (2 680 $) Gain en capital 40 $ Ventilé comme suit: Partie du gain en capital occasionnée par la variation de valeur de l'immobilisation transigée (en $ can.) 0 $ (2 000 $ $) x 1,3600 Partie du gain en capital occasionnée par la variation de valeur de la devise étrangère (par différence) MOINS 200 $ si le contribuable est un particulier 0 $ (40 $ - 0 $) $ Gain en capital 0 $ Gain en capital imposable 0 $ Prix de vente $ Coût (2 680 $) Revenu d'entreprise 40 $ Page 264

276 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemple 1 - Achat d'un bloc d'actions payé la journée même par un particulier. Vente du bloc d'actions 4 mois plus tard à un prix plus élevé qu'il fût acquis, encaissé la journée même. Exemple 2 - Achat d'un inventaire payé la journée même par un particulier. Vente de l'inventaire 4 mois plus tard à un prix plus élevé qu'il fût acquis, encaissé la journée même. 10 octobre 20XX : PBR du bloc d'actions Exemple 1: Exemple 2: transaction de nature capitale transaction de (soussection c) (sous-section nature courante b) Coût de l'inventaire Achat du bien pour $ US - PAYÉ LE $ $ Taux de conversion XX (hypothèse) : 1,3399 1,3399 Inscription du PBR ou du coût en $ CAN $ $ 10 février 20YY : Vente du bien pour $ US - ENCAISSÉ LE 10-2-YY $ $ Taux de conversion YY (hypothèse) : 1,5225 1,5225 Inscription du PD ou du prix de vente en $ CAN $ $ PD du bloc d'actions Prix de vente de l'inventaire DONC, selon les calculs habituels de la Loi: PD $ PBR (2 680 $) Gain en capital $ Ventilé comme suit: Partie du gain en capital occasionnée par la variation de valeur de l'immobilisation transigée (en $ can.) $ (3 000 $ $) x 1,5225 Partie du gain en capital occasionnée par la variation de valeur de la devise étrangère (par différence) MOINS 200 $ si le contribuable est un particulier 165 $ (1 888 $ $) $ Gain en capital $ Gain en capital imposable 844 $ Prix de vente $ Coût (2 680 $) Revenu d'entreprise $ Page 265

277 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Transactions sur des obligations 80 Obligation : «Titre d'emprunt collectif remis par une société ou une collectivité publique à ceux qui lui prêtent des capitaux pour répondre à une demande d'emprunt à long terme» 81 o On appelle «Bons du trésor» les obligations émises en permanence par le gouvernement du Canada. Il s agit de l obligation la plus sécuritaire. o On appelle «Débentures» les obligations qui ne sont pas garanties par les actifs de l émetteur. Ce type d obligation est émis par des entreprises ayant une excellente réputation Acquisition à prime Lorsqu un acheteur acquiert une obligation pour un prix plus élevé que sa valeur nominale. Cette transaction survient lorsque les taux d intérêts sur le marché sont inférieurs au taux d intérêt que rapporte l obligation acquise. Dans ce contexte, l acheteur est prêt à payer une «prime» pour acquérir un placement qui rapporte plus que les placements offerts sur le marché au même moment. o Prix de base rajusté = Prix payé Plus : Prime payée à l acquisition o Perte en capital réalisée lors de la disposition de l obligation o Exemple : Obligation nominale de $ Acquise à $, soit une prime payée de 20 $ À l échéance de l obligation ou à la vente avant l échéance, calcul de la perte en capital : Produit de disposition $ Moins : Prix de base rajusté (obligation nominale = $ + prime payée = 20 $) Perte en capital 20 $ 80 Taxnet.pro, CRA Views, Traitement des primes et des escomptes, 16 février Le grand dictionnaire terminologique. Page 266

278 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Acquisition à escompte Lorsqu un acheteur acquiert une obligation pour un prix moins élevé que sa valeur nominale. Cette transaction survient lorsque les taux d intérêts sur le marché sont supérieurs au taux d intérêt que rapporte l obligation acquise. Dans ce contexte, l acheteur exige un «escompte» pour acquérir un placement qui rapporte moins que les placements offerts sur le marché au même moment. Il existe des règles complexes afin de déterminer si un escompte obtenu sur l acquisition d une obligation constitue dans les faits un rendement d intérêt supplémentaire qui sera payé à l échéance ou simplement la réalisation d un gain en capital. Pour des montants significatifs, une étude plus détaillée de ces règles, avec l aide d un fiscaliste, est souhaitable. Pour des montants peu significatifs, il est opportun de prendre la position de traiter les escomptes comme du gain en capital, comme suit : o Prix de base rajusté = Prix payé Moins : Escompte obtenu à l acquisition o Gain en capital réalisé lors de la disposition de l obligation o Exemple: Obligation nominale de $ Acquise à 970 $, soit un escompte obtenu de 30 $ À l échéance de l obligation ou à la vente avant l échéance, calcul du gain en capital: Produit de disposition $ Moins : Prix de base rajusté (obligation nominale = $ escompte obtenu = 30 $) 970 Gain en capital 30 $ Page 267

279 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les titres canadiens Rappelons-nous le 2 e débat étudié au sujet 1 : «la distinction entre le revenu d entreprise et le gain en capital» : Cette distinction est importante, car l enjeu en est important : gain en capital traité à la sous-section c (imposable à 50 %) revenu d entreprise traité à la sous-section b (imposable à 100 %) On peut faire un choix afin de s assurer que la disposition d un titre canadien génère assurément du gain en capital (imposable à 50 %) 39(4) Ce choix élimine toute confusion à savoir si ces transactions sont de nature capitale (GC ou PC) ou de nature revenu d entreprise. Donc, ne vise pas les Titre canadien - 39(6) : titres américains comme Action d une société résidant au canada des actions d Apple. Obligation, effet ou billet d une personne résidant au Canada Contrainte du choix : les pertes subies se qualifient de pertes en capital (déductibles à 50 %) 7.13 Les pertes en capital réputées nulles 39(1)b), 40(2)g), 40(3.3), 40(3.6) et 112(3) Nous connaissons déjà 4 types de perte en capital qui sont réputées nulles par la Loi : - La perte en capital sur un bien amortissable; - La perte en capital sur un bien à usage personnel; - La perte en capital sur la disposition de créances dans certaines circonstances; - La perte en capital sur une immobilisation admissible. À ces 4, il faut en ajouter 4 autres. Page 268

280 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Les pertes apparentes Sujet aussi traité dans un autre volume de la même collection : BACHAND, Marc, BÉLANGER, Éric, LEMELIN, Nicolas, BOIVIN, Nicolas, Réorganisations et planification fiscale (sujet 2), Collection Fiscalité Expliquée, Édition en ligne ( La législation : o 54 LIR définit une perte apparente o 40(2)g)(i) refuse la perte en capital qui se qualifie de perte apparente Perte apparente 54 : Lorsqu une perte est subie par un contribuable lors de la disposition d un bien et que le même bien ou un bien identique (appelé «bien de remplacement») a été acquis par le contribuable ou par une personne affiliée 30 jours avant ou 30 jours après la date de disposition : Exemple : o cette perte est refusée et elle augmente le PBR du bien de remplacement 53(1)f) o Personnes affiliées : Un particulier et son conjoint Une société et la personne ou le conjoint de la personne qui la contrôle. Page 269

281 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Monsieur Ryan détient le portefeuille d'actions suivant: 100 actions de Bell: PBR $ JVM $ Vente le 28 décembre 20WW Cas 1 Aucune acquisition d'actions de Bell entre le 28 novembre 20WW (-30 jours) et le 27 janvier 20XX (+ 30 jours) par monsieur ou madame Ryan. Cas 2 Acquisition de 40 actions de Bell le 15 janvier 20XX à 45 $ / action par madame Ryan Revente des actions le 30 juin 20XX à 60 $ / action par madame Ryan. Solution : Cas 1 Le 28 décembre 20WW: Vente des 100 actions de Bell PD $ PBR $ PC (6 000 $) acceptée Cas 2 Le 28 décembre 20WW: Vente du bloc de 60 actions Vente du bloc de 40 actions PD $ PD $ PBR $ PBR $ PC (3 600 $) PC (2 400 $) acceptée refusée 40(2)g)(i) car est une perte apparente Le 15 janvier 20XX: Achat de 40 actions de Bell - Mme Ryan PBR 40 x 45 $ $ (+) Perte refusée $ PBR $ Le 30 juin 20XX: Vente des 40 actions - Mme Ryan PD 40 x 60 $ $ PBR $ PC (1 800 $) (avec un PBR non ajusté de $, Mme Ryan aurait subie un gain en capital de 600 $, donc on retrouve ici la perte de $ accordée à Mme Ryan.) Page 270

282 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Vente à perte d un bien non amortissable par une société 40(3.3) Sujet traité dans un autre volume de la même collection : BACHAND, Marc, BÉLANGER, Éric, LEMELIN, Nicolas, BOIVIN, Nicolas, Réorganisations et planification fiscale (sujet 2), Collection Fiscalité Expliquée, Édition en ligne ( Perte lors du rachat d une action par une société 40(3.6) Sujet traité dans un autre volume de la même collection : BACHAND, Marc, BÉLANGER, Éric, LEMELIN, Nicolas, BOIVIN, Nicolas, Réorganisations et planification fiscale (sujet 2), Collection Fiscalité Expliquée, Édition en ligne ( Réduction de la perte lorsqu une société dispose d une action 112(3) Sujet traité dans un autre volume de la même collection : BACHAND, Marc, BÉLANGER, Éric, LEMELIN, Nicolas, BOIVIN, Nicolas, Réorganisations et planification fiscale (sujet 2), Collection Fiscalité Expliquée, Édition en ligne ( Les gains de loterie Gain non imposable Perte non déductible Le revenu généré par le gain est, quant à lui, imposable. Page 271

283 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le transfert d immobilisations entre vifs On vise les transferts de biens entre personnes vivantes (par opposition aux transferts de biens suite à un décès qui comportent des règles particulières) Le transfert à une personne liée (autre que le conjoint) - 69 Règle générale : les transactions entre personnes liées (autres que les conjoints) doivent être effectuées à la JVM. Effet de la règle si la règle générale n est pas respectée : la Loi traitera la transaction comme si elle avait eu lieu à la JVM (présomption), et ce, pour une seule des parties. Il en découle donc une double imposition. Attention s il y a transfert d un bien amortissable : o et si le coût en capital pour l acquéreur est supérieur au coût en capital pour le vendeur, règle du nouveau coût en capital = coût en capital du vendeur + ½ du gain en capital réalisé voir le sujet 2 pour l explication du fonctionnement de la première règle. o et si le coût en capital pour l acquéreur est inférieur au coût en capital pour le vendeur, règle de la DPA censée prise 73(2). Voir le sujet 2 pour l explication du fonctionnement de la deuxième règle Transaction entre personnes liées pour un prix supérieur à la JVM 69(1)a) L acquéreur est réputé l avoir acquis pour la JVM (diminution du PBR de l acquéreur) Aucun ajustement pour le vendeur (aucune diminution du PD pour le vendeur) DOUBLE IMPOSITION Transaction entre personnes liées pour un prix inférieur à la JVM 69(1)b) Le vendeur est réputé l avoir vendu pour la JVM (augmentation du PD pour le vendeur) Aucun ajustement pour l acquéreur (aucune augmentation du PBR pour l acquéreur) DOUBLE IMPOSITION Page 272

284 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Donation entre personnes liées 69(1)b) et c) Le vendeur est réputé l avoir vendu pour la JVM (augmentation du PD pour le vendeur) L acquéreur est réputé l avoir acquis pour la JVM (augmentation du PBR de l acquéreur) PAS DE DOUBLE IMPOSITION Conclusion Fille «ACHETEUSE» Papa «VENDEUR» Déclaration de revenus Papa PD = $ PBR = GC = GCI = Déclaration de revenus Fille PD = PBR actions = $ GC = GCI = PBR actions = $ Impôt (49,97 %) = $ Vérification et redressement de la déclaration de revenus 3 ans plus tard JVM des actions = $ selon l évaluation faite par l ARC - application de 69(1)b) Franchise McDonalds Inc. «JVM» approximative = $ Déclaration de revenus Papa PD = $ PBR = GC = GCI = Impôt (49,97 %) = $ Déclaration de revenus Fille PD = PBR actions = $ GC = GCI = Page 273

285 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Si on veut avantager une personne liée en lui transférant un bien pour un montant peu élevé, il est préférable de procéder à une donation (sans contrepartie), car il n y aura pas double imposition. Imaginez le désastre d une vente à 1 $... Il est toujours bon de documenter comment on a établi la JVM lors de transactions entre personnes liées. Quelques sources intéressantes peuvent nous aider : o voiture : «red book» o immeuble : évaluation municipale o titres boursiers : marché boursier o actions de sociétés privées : très difficile, requiert souvent le travail d un évaluateur professionnel. Ces règles régissent donc le transfert d un bien entre personnes liées. Une fois le transfert effectué et ces règles bien appliquées, qu advient-il des fruits (revenus) générés par le bien transféré? Les règles d attribution répondront à cette interrogation (voir sujet 1). Page 274

286 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Exemples Transactions entre personnes liées (autres que des conjoints) (en 000) Cas 1 Prix de transaction réel 100 $ Coût pour le cédant 40 $ JVM au moment de la transaction 120 $ Cas 2 Prix de transaction réel 250 $ Coût pour le cédant 40 $ JVM au moment de la transaction 220 $ Cas 3 Don, donc prix de transaction de: 0 $ Coût pour le cédant 40 $ JVM au moment de la transaction 450 $ Solution : "Double imposition" CAS 1 Cédant Acquéreur Produit de disposition présumé à la JVM 120 $ PBR 40 $ PBR réel 100 $ Gain en capital 80 $ "Double imposition" CAS 2 Cédant Acquéreur Produit de disposition réel 250 $ PBR 40 $ PBR présumé à la JVM 220 $ Gain en capital 210 $ "Double PAS de imposition" Double imposition CAS 3 Cédant Acquéreur Produit de disposition présumé à la JVM 450 $ PBR 40 $ PBR présumé à la JVM 450 $ Gain en capital 410 $ Page 275

287 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le transfert entre conjoints 73(1) Le transfert entre conjoints vivants est présumé avoir été effectué au coût indiqué, donc sans implication fiscale («roulement») 73 : le conjoint vendeur est réputé disposer au coût indiqué et le conjoint acquéreur est réputé acquérir au coût indiqué. les 2 conjoints sont résidents canadiens. cette règle s applique automatiquement. les conjoints peuvent tout de même décider, par choix fiscal, de ne pas être assujettis au roulement fiscal (PCN du vendeur par exemple). Ils seront alors assujettis aux règles générales de l article 69 (double imposition possible alors) 73(1). Attention s il y a transfert d un bien amortissable : o et si le coût en capital pour l acquéreur est supérieur au coût en capital pour le vendeur, règle du nouveau coût en capital = coût en capital du vendeur + ½ du gain en capital réalisé - 13(7)e)(i) - voir le sujet 2 pour l explication du fonctionnement de la première règle. o et si le coût en capital pour l acquéreur est inférieur au coût en capital pour le vendeur, règle de la DPA censée prise 73(2). Voir le sujet 2 pour l explication du fonctionnement de la deuxième règle. coût indiqué : o pour une immobilisation non amortissable : le PBR o pour un bien amortissable : la FNACC Exemple : Page 276

288 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Transaction entre conjoints (entre vifs) Mme X TRANSFERT DE SON VIVANT un immeuble locatif à M. X: Solution: Bâtisse: CC $ FNACC $ = coût indiqué JVM au moment de la transaction $ Prix de transaction réel PEU IMPORTE (aucune importance) Terrain: PBR $ = coût indiqué JVM au moment de la transaction $ Prix de transaction réel PEU IMPORTE (aucune importance) Pour Mme X: Avec le roulement En exerçant le choix de ne automatique (transaction pas rouler (transaction FICTIVE au coût indiqué pour FICTIVE à la JVM pour les 2 les 2 parties) parties) s.s.b s.s.c s.s.b s.s.c Bâtisse FNACC $ $ moindre de $ et moindre de $ et Moindre du CC ou du PD $ $ (coût indiqué) $ $ (JVM) Récupération 0 $ (8 000 $) PD $ coût indiqué $ JVM PBR $ $ GC (PC) (8 000 $) REFUSÉE $ Terrain PD $ coût indiqué $ JVM PBR $ $ GC (PC) 0 $ $ Pour M. X: PRESQUE le coût indiqué (modifié par 13(7)e) - sujet 2) PRESQUE la JVM (modifié par 13(7)e) - sujet 2) Bâtisse PBR $ CC $ $ DPA censée prise (8 000 $) 1/2 du GC $ FNACC $ coût indiqué CC et FNACC $ PBR = $ JVM Terrain PBR $ coût indiqué PBR = $ JVM Page 277

289 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Le transfert d immobilisations au décès On vise les transferts de biens suite à un décès (les legs) : Le legs à une personne liée (autre que le conjoint) 70(5) Règle générale : disposition présumée de toutes les immobilisations du décédé pour leur JVM la journée du décès. L héritier est réputé avoir acquis les biens à la JVM 70(5) Le legs entre conjoints 70(6) Si transfert au conjoint ou à une fiducie exclusive au conjoint suite au décès : le conjoint décédé est réputé disposer au coût indiqué et le conjoint héritier ou la fiducie exclusive au conjoint est réputé acquérir au coût indiqué 70(6). Cette règle s applique automatiquement. L exécuteur testamentaire du décédé peut décider, par choix fiscal, de ne pas être assujettis au roulement fiscal (PCN du décédé par exemple). Les parties seront alors réputées avoir disposé à la JVM (aucune double imposition possible) 70(6.2). Coût indiqué : o pour une immobilisation non amortissable : le PBR o pour un bien amortissable : la FNACC Fiducie exclusive au conjoint : o le conjoint doit avoir droit à tous les revenus de la fiducie sa vie durant et o nulle autre personne que le conjoint ne peut, avant le décès du conjoint, obtenir l usage de toute partie du capital ou du revenu de la fiducie. Attention s il y a transfert d un bien amortissable au décès : et si le coût en capital pour l acquéreur est inférieur au coût en capital pour le vendeur, règle de la DPA censée prise 70(6)e), 70(5)c) Voir le sujet 2 pour l explication du fonctionnement de la deuxième règle. PAS D APPLICATION de la règle si le coût en capital pour l acquéreur est supérieur au coût en capital pour le vendeur. La règle du nouveau coût en capital (coût en capital du vendeur PLUS 50 % du gain en capital réalisé) EST NON APPLICABLE. Exemples : Page 278

290 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Décès Mme X DÉCÈDE ET LÈGUE un immeuble locatif à M. X: Solution: Bâtisse: CC $ FNACC $ coût indiqué JVM au moment du décès $ Prix de transaction réel AUCUN (c'est un legs) Terrain: PBR $ coût indiqué JVM au moment du décès $ Prix de transaction réel AUCUN (c'est un legs) Pour Mme X (décédé): Avec le roulement En exerçant le choix de ne automatique (transaction pas rouler (transaction FICTIVE au coût indiqué pour FICTIVE à la JVM pour les 2 les 2 parties) parties) s.s.b s.s.c s.s.b s.s.c Bâtisse FNACC $ $ moindre de $ et moindre de $ et Moindre du CC ou du PD $ $ (coût indiqué) $ $ (JVM) Récupération 0 $ (8 000 $) PD $ coût indiqué $ JVM PBR $ $ GC (PC) (8 000 $) REFUSÉE $ Terrain PD $ coût indiqué $ JVM PBR $ $ GC (PC) 0 $ $ Pour M. X (héritier): PRESQUE le coût indiqué (modifié par 70(5)c)) JVM Aucune règle ne modifie ce montant dans un contexte de décès Bâtisse PBR $ CC $ DPA censée prise (8 000 $) FNACC $ coût indiqué CC et FNACC $ PBR = $ JVM Terrain PBR $ coût indiqué PBR = $ JVM Page 279

291 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Décès Mme X DÉCÈDE ET LÈGUE un immeuble locatif à son fils: Solution: Bâtisse: CC $ FNACC $ JVM au moment du décès $ Prix de transaction réel AUCUN (c'est un legs) Terrain: PBR $ JVM au moment du décès $ Prix de transaction réel AUCUN (c'est un legs) Pour Mme X (décédé): Avec le roulement automatique (transaction Règle générale (transaction FICTIVE au coût indiqué pour FICTIVE à la JVM pour les 2 les 2 parties) parties) s.s.b s.s.c s.s.b s.s.c Bâtisse FNACC $ moindre de $ et Moindre du CC ou du PD $ $ (JVM) Récupération (8 000 $) PD $ JVM PBR $ GC (PC) $ Terrain PD indiqué ne s'applique $ JVM PBR $ GC (PC) pas dans un contexte $ Pour son fils (héritier): La disposition présumée au coût de leg à une personne autre que le conjoint JVM Aucune règle ne modifie ce montant dans un contexte de décès Bâtisse PBR CC DPA censée prise FNACC CC et FNACC $ PBR = $ JVM Terrain PBR PBR = $ JVM Page 280

292 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Entre vifs - point 7.14 Au décès - point 7.15 Transactions avec lien de dépendance - 69, 70 et 73 LIR - Tableau synthèse En faveur du conjoint ou d'une fiducie exclusive au conjoint En faveur d'une autre personne liée Après le transfert Ligne de temps suite à une transaction entre vifs... Réalité économique: Peu importe (aucune importance) Réalité économique: À la JVM Réputé au coût indiqué Traitement fiscal: À la JVM pour les 2 parties Réalité économique: Acquisition des biens par l'acquéreur (lié) (roulement automatique) pour les 2 parties Traitement fiscal Revenus générés par les Traitement fiscal: SAUF si choix de se soustraire du Réalité économique: Pas à la JVM biens acquis (d'une personne liée): (pour l'acquéreur roulement automatique - 73(1) - Réputé à la JVM pour 1 partie seulement application potentielle des règles lié): d'attribution Les 2 conjoints sont alors assujettis aux (double imposition volontaire) (voir sujet 1) Traitement fiscal: règles de l'art. 69 s'ils n'ont pas transigé SAUF pour les dons (réputé à la JVM pour à la JVM les 2 parties alors) - 69 Ligne de temps suite à une transaction au décès... Réalité économique: Décès Création d'une fiducie testamentaire Réalité économique: Traitement fiscal: Réputé au coût indiqué Acquisition des biens et remise aux héritiers (roulement automatique) pour les 2 parties Réalité économique: Décès Imposée selon les taux d'impôt progressifs Traitement fiscal SAUF si choix de se soustraire du Traitement fiscal: Réputé à la JVM pour les 2 parties - 70(5) (pour la fiducie Fin d'année d'imposition au choix roulement automatique, réputé à la JVM testamentaire): Calcul du revenu, revenu imposable et de l'impôt alors pour les 2 parties - 70(6), (6.2) Déduction des revenus versés aux bénéficiaires Page 281

293 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Après le transfert Réalité économique: Acquisition des biens par l'acquéreur (lié) Revenus générés par les Traitement fiscal (pour l'acquéreur lié): biens acquis (d'une personne liée): application potentielle des règles d'attribution (voir sujet 1) Réalité économique: Traitement fiscal (pour la fiducie testamentaire): Création d'une fiducie testamentaire Acquisition des biens et remise aux héritiers Imposée selon les taux d'impôt progressifs Fin d'année d'imposition au choix Calcul du revenu, revenu imposable et de l'impôt Déduction des revenus versés aux bénéficiaires Page 282

294 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Entre vifs - point 7.14 Au décès - point 7.15 En faveur du conjoint ou d'une fiducie exclusive au conjoint En faveur d'une autre personne liée Ligne de temps suite à une transaction entre vifs... Réalité économique: Peu importe (aucune importance) Réalité économique: À la JVM Réputé au coût indiqué Traitement fiscal: À la JVM pour les 2 parties (roulement automatique) pour les 2 parties SAUF si choix de se soustraire du Réalité économique: Pas à la JVM Traitement fiscal: roulement automatique - 73(1) - Réputé à la JVM pour 1 partie seulement Les 2 conjoints sont alors assujettis aux (double imposition volontaire) Traitement fiscal: règles de l'art. 69 s'ils n'ont pas transigé SAUF pour les dons (réputé à la JVM pour à la JVM les 2 parties alors) - 69 Ligne de temps suite à une transaction au décès... Réalité économique: Décès Réputé au coût indiqué (roulement automatique) pour les 2 parties Réalité économique: Décès Traitement fiscal: SAUF si choix de se soustraire du Traitement fiscal: Réputé à la JVM pour les 2 parties - 70(5) roulement automatique, réputé à la JVM alors pour les 2 parties - 70(6), (6.2) Page 283

295 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Report du gain en capital lors de la disposition d actions de petites entreprises 44.1 Une autre mesure favorisant l investissement de capitaux par des particuliers dans la petite entreprise au Canada. On se rappelle que de tels investissements sont déjà fort encouragés par les règles fiscales actuelles : o réalisation d un gain en capital à la vente : possibilité d une déduction pour gains en capital (DGC) de $. o réalisation d une perte en capital à la vente : possibilité de qualifier la perte en capital de perte au titre d un placement d entreprise (PTPE). o et maintenant, réalisation d un gain en capital à la vente : possibilité de reporter une partie du gain en capital réalisé à un moment ultérieur, soit lors de la disposition future d actions acquises avec le produit de la vente. Page 284

296 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE), Déduction pour gains en capital (DGC) et Report du gain en capital Encourager fiscalement les investisseurs canadiens qui en actions But de la mesure investissent dans la PME canadienne active ou en créances Quoi qu'il arrive avec son investissement, il y aura un avantage fiscal Récupère son investissement à perte Récupère son investissement à profit =P/C =G/C Nom de l'avantage fiscal PTPE (100%) - 39(1)c) ou Exonération du GC ("annule" du G/C à 100 %) PDTPE (50%) - 38(1)c) - pas défini, une expression populaire ou DGC ("annule" du GCI à 50 %) (2.1) Investisseur visé Particuliers et Particuliers seulement Sociétés Type d'investissement visé Créances ou Actions qui = AAPE Actions -à la vente, socété = SEPE -24 mois avant la vente, société est active (50% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) dans une PME visée SEPE - 248(1) s/o -SPCC - 125(7) = SP - 89(1) + SC - 89(1) -Très active (90% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) Où c'est légiféré 38c) Section B 110.6(2.1) Section C 39(1)c) sous-section c Effets de l'allégement fiscal Exclut de 3b) Déduction dans le calcul du RI Inclut à 3d) (possiblement = GCI) Page 285

297 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Perte déductible au titre d'un placement d'entreprise (PDTPE), Déduction pour gains en capital (DGC) et Report du gain en capital Encourager fiscalement les investisseurs canadiens qui en actions But de la mesure investissent dans la PME canadienne active ou en créances Quoi qu'il arrive avec son investissement, il y aura un avantage fiscal Récupère son investissement à profit =G/C Nom de l'avantage fiscal Report du GC (2) si investit le produit de la vente dans une autre PME canadienne active Investisseur visé Particuliers seulement Type d'investissement visé Actions qui = ADPE -à la vente, société = SAEPE -durant toute la période de détention, société est une SEAPE dans une PME visée SAEPE -SPCC - 125(7) = SP - 89(1) + SC - 89(1) -Très active (90% ou + JVM actifs utilisés en entreprise) Où c'est légiféré 44.1(2) Section B, sous-section c Effets de l'allégement fiscal Report du GC au moment de la vente des actions de remplacement Page 286

298 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Conditions techniques Le cédant est un particulier 44.1(2) Avoir effectué une disposition admissible : disposition qui remplit les conditions suivantes 44.1(1) : o action ordinaire o action d une société canadienne très active tout au long de la période de détention par le particulier (90 % ou plus de la JVM des éléments d actifs utilisés dans une entreprise active) et qui a un actif comptable de 50 millions de dollars ou moins 82. o détention par le particulier durant au moins 6 mois avant la disposition. Avoir acquis une action de remplacement (1) : o Action acquise dans l année de la disposition où dans la période de 120 jours suivant cette année o d une société canadienne très active (90 % ou plus de la JVM des éléments d actifs utilisés dans une entreprise active) qui a un actif comptable de 50 millions de dollars ou moins Calcul du report de gain en capital Une fraction du gain en capital réalisé lors de la disposition admissible sera reportée. Cette fraction est représentée par la proportion du produit de disposition relatif à la disposition admissible qui est réinvestit dans une action de remplacement. 44.1(2)a) : Gain en capital = Gain en capital (selon les règles usuelles) MOINS :Montant de report autorisé Montant de report autorisé 44.1(1) : Gain en capital (selon les règles usuelles) (X) Partie du produit de disposition réinvestit dans des actions de remplacement Produit de disposition provenant de la disposition admissible 82 En considérant aussi l actif comptable des sociétés auxquelles elle est liée. 83 En considérant aussi l actif comptable des sociétés auxquelles elle est liée. Page 287

299 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Afin de réaliser le report d impôt, le PBR des actions de remplacement acquises est réduit du montant de gain en capital reporté. 44.1(2)b) : PBR des actions de remplacement acquises = PBR (selon les règles usuelles) MOINS : Montant de report autorisé Exemple : M. Jean effectue une disposition admissible le 15 juillet 20XX. Lors de cette disposition, il reçoit un produit de disposition de $ pour ses actions disposées. Il avait acquis ces actions pour $. Le 10 février 20YY, M. Jean effectue l acquisition d actions de remplacement pour un coût de $. En effet, M. Jean a décidé de conserver une somme de $ pour vaguer à ses loisirs. Solution: Produit de disposition $ PBR ( $) Gain en capital $ (GC selon les règles usuelles) (-) Montant de report autorisé ( $) Note 1 Gain en capital $ Gain en capital imposable en 20XX $ PBR des actions de remplacement acquises (dans le délais de 120 jours après l'année 20XX): Prix payé $ (PBR selon les règles usuelles) (-) Montant de report autorisé ( $) PBR des actions $ Note 1 Montant de report autorisé: Partie du produit de disposition réinvestit dans des actions de remplacement Gain en capital (X) Produit de disposition provenant de la disposition admissible $ (X) $ = $ $ Page 288

300 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Ententes de non concurrence Le contexte Lors de la vente d une entreprise, il est fréquent de voir l acheteur, en plus de payer pour l acquisition de l entreprise, payer une somme d argent supplémentaire au vendeur au titre d une entente de non concurrence. Il s agit en faits d une entente juridique signée par le vendeur dans laquelle ce dernier renonce à certains de ces droits. Par exemple, le vendeur peut renoncer à son droit d exploiter une autre entreprise appartenant au même secteur d activités que l entreprise vendue et ce, pour une certaine période de temps définie (5 ans, 10 ans, 15 ans, etc.) et sur un certain territoire défini (100 KM carré autour du territoire d affaires de l entreprise vendue par exemple). Il est fréquent que l acheteur de l entreprise exige la signature d une telle entente par le vendeur, moyennant une contrepartie monétaire, surtout lors de l acquisition d une entreprise de services. En effet, dans plusieurs de ces entreprises, un des principaux actifs que possède l entreprise est l actif humain, c est-à-dire que souvent la clientèle est plus fidèle à la personne qui exploite l entreprise qu à l entreprise elle-même. On remarque souvent cette particularité dans des entreprises de services professionnels (cabinet d avocats, de comptables, de dentistes, de médecins, une pharmacie, etc.). Par conséquent, il n est pas étonnant qu une personne qui achète une telle entreprise, moyennant un prix d achat souvent important, désire empêcher le vendeur de démarrer une nouvelle entreprise concurrente suite à la vente. Une telle situation ferait en sorte que la clientèle ne suivrait possiblement pas l entreprise transigée et demeurerait fidèle au vendeur et à sa nouvelle entreprise. L acheteur se retrouverait alors avec une entreprise acquise pour un certain prix, fonction entre autres choses de sa clientèle, mais pour laquelle la clientèle n a pas suivi l entreprise. La possibilité de limiter l exploitation d une nouvelle entreprise par le vendeur, pour un certain nombre d années et sur un certains territoire, devient intéressant pour l acheteur. Évidemment, restreindre ces droits au vendeur à un prix, c est pourquoi la signature d une entente de non concurrence par le vendeur se fait habituellement en échange d un paiement d argent. Comment alors traiter, du point de vue fiscal, ce paiement d argent en contrepartie de la signature d une entente de non concurrence? Jusqu en 2003, la Loi de l impôt était muette sur cette question. Ce paiement reçu par le vendeur ne se qualifiait pas de revenu d emploi, ni de revenu d entreprise, ni de gain en capital (aucune immobilisation n étant disposée). La cour Fédérale d appel a quant à elle rendu à cette époque un jugement disant que cette somme n était pas imposable pour le vendeur qui la reçoit. Fort de cette position, plusieurs transactions ont été modelées afin de profiter de ce «vide législatif». Page 289

301 Sujet 4 Les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles Édition Lors de vente d entreprises, un prix de vente global (incluant le prix de vente de l entreprise et le prix pour la signature d une entente de non concurrence) était alors négocié entre l acheteur et le vendeur. Une fois le prix de vente globale entendu, ce dernier devait être ventilé entre ses 2 composantes. Évidemment, une très grande partie (souvent démesurément grande) était alors allouée à la partie «signature d une entente de non concurrence» (alors non imposable) et le solde (souvent très minime) était alloué à la partie «vente d entreprise» (relatif à la vente des actions ou des actifs, peu importe) Conséquences fiscales Le Ministère des Finances du Canada a réagi avec l article de loi 56.4 LIR applicable : o à toutes les ententes de non-concurrences écrites après le 7 octobre 2003; o à toutes les sommes reçues après 2004 par un vendeur d entreprise au titre d une entente de non concurrence. 84 La somme reçue ou à recevoir par un vendeur d entreprise au titre d une entente de non concurrence doit être inclus au revenu du vendeur (3a) autres revenus) 56.4(2) La somme payée ou payable par un acheteur d entreprise au titre d une entente de non concurrence est à ajouter (4) : o si les actions sont acquises, au PBR des actions acquises; o si les actifs d entreprise sont acquis, au montant cumulatif des immobilisations admissibles (MCIA) de l entreprise acquise. Certaines situations d exceptions sont aussi prévues (3). 84 Par conséquent, ce nouvel article ne s applique pas aux ententes qui étaient déjà écrites en date du 7 octobre 2003, à la condition que les sommes aient été reçues par le vendeur d entreprise avant Page 290

302 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés 1 Le contexte Les dons de charité effectués Les dividendes reçus d une société canadienne imposable Les reports de pertes 111(1)

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304 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Le contexte Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Notre étude porte sur les sociétés exclusivement Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c Page 293

305 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Cheminement législatif qui nous conduit au calcul du revenu imposable (pourquoi devons-nous calculer le revenu imposable maintenant?) : o par. 2(1) dit : résident canadien s impose sur son revenu imposable o par. 2(2) dit : revenu imposable est définit comme étant le revenu (-) les déductions de la SECTION C. o art. 3 dit : voici les composantes qui entrent dans le calcul du revenu. o Une fois le calcul du revenu complété, il faut lui soustraire les déductions prévues à la SECTION C et ainsi obtenir le revenu imposable. 2 Les dons de charité effectués Déductible jusqu à concurrence du montant suivant : o 75 % du revenu de la société PLUS o 25 % des GCI occasionnés par le don d une immobilisation (car disposition présumée de l immobilisation donnée à la JVM) 85 PLUS o 25 % de la récupération d amortissement occasionnée par le don d une immobilisation qui est un bien amortissable (car disposition présumée de l immobilisation donnée à la JVM) 86 Les dons effectués qui sont non déductibles dans l année où ils sont faits en raison de cette limite annuelle (pour une année à perte par exemple où le revenu est nul) sont reportables sur les 5 années suivantes 87 et seront toujours sujets à la limite annuelle. 85 Un don peut être fait en argent mais il peut aussi être fait par la donation d un bien (une immobilisation). Lorsqu une immobilisation est donnée à un organisme admissible, un montant pour don doit être déterminé par le contribuable. Ce montant doit se situer entre le coût et la JVM du bien donné. Ce montant devient le produit de disposition réputé du bien donné et devient la valeur réputée du don aux fins de la présente déduction (2.1), 110.1(3). Malgré que le donateur ne reçoive rien en retour de ce don, il est traité comme s il avait disposé de son immobilisation pour un montant équivalent au montant déterminé. Par conséquent, il peut en découler un gain en capital imposable et / ou une récupération d amortissement pour le donateur, lequel cas la limite annuelle pour dons est augmentée. 86 Id ans au Québec Page 294

306 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Organismes donataires 88 admissibles : o Organismes de bienfaisances enregistrés; o Association canadienne enregistrée de sport amateur; o Municipalité du Canada et certaines universités; o Dons à l état, Canada ou province. 3 Les dividendes reçus d une société canadienne imposable Tous les dividendes reçus dans l année par une société doivent être inclus dans le calcul de son revenu (revenu de biens à 3a)). Tous les dividendes reçus dans l année provenant de sociétés canadiennes imposables (SCI) sont déductibles dans le calcul du revenu imposable de la société. société canadienne imposable 89(1) Société résidente du Canada ET Non exemptée d impôt. Exemple : Dividende de $ reçu par une société. Le dividende est payé par : Une SCI Une société autre qu une SCI 3a) revenu de biens $ $ 3b) 3c) 3d) REVENU $ $ - Déduction des dividendes reçus de SCI (112) (1 000 $) 0 $ REVENU IMPOSABLE 0 $ $ 88 Organisme qui bénéficie de dons ou de contributions de la part de donateurs. Page 295

307 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Les reports de pertes 111(1) Exactement les mêmes règles de report que pour les particuliers. Sujet traité dans l autre tome du même volume : BOIVIN, Nicolas, LEMELIN, Nicolas, BACHAND, Conformité fiscale des particuliers et des entreprises Tome I (sujet 6), Collection Fiscalité Expliquée, Édition en ligne ( Attention aux restrictions en contexte d acquisition de contrôle Sommairement : Type de pertes Limite de Déduction report à : PCN -3, + infini Revenu imposable PAC -3, +20 Revenu imposable sous ensemble des -3, +20, Revenu PAC : redevient imposable PAC provenant de une PCN PDTPE après 20 ans PA -3, +20 Revenu imposable PAR -3, +20 Revenu imposable Légiféré Limite à : particulière 111(1)b) GCI à 3b) 111(1)a) 111(1)a) 111(1)d) 111(1)c) Revenus agricoles Rappelez-vous que les dividendes de sociétés canadiennes imposables (SCI) déductibles pour la société qui les reçoit sont capitalisés au solde de perte autre qu une perte en capital lorsqu ils ne peuvent être déduits, faute de revenu réalisé par la société. Exemple : Page 296

308 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Revenus et pertes de société ABC Inc. Revenus d'une entreprise de vente de crème glacée $ Pertes d'une entreprise de réparation d'outils $ Dividendes reçus d'une société canadienne imposable (SCI) $ Solution 3a) entreprise $ biens $ 3b) 0 $ 3c) 0 $ $ 3d) entreprise $ Revenu 0 $ Déduction des dividendes reçus de SCI 0 $ (avec 3d) suffisant, pourrait déduire $) Revenu imposable (positif ou nul) 0 $ Perte autre qu'une perte en capital - 111(8): A - D où A = E - F E= Pertes charge / emploi / entreprise / biens + PDTPE = $ Déduction possible 110(1)d) Déduction possible 110(1)j) Déduction possible 112 (dividendes de SCI) $ Déduction demandée à 110(1)b) Déduction demandée à $ F= Total 3c) $ E-F= $ où D = PAC qui se qualifient de PA A - D = $ Page 297

309 Sujet 5 Calcul du revenu imposable des sociétés Édition Page 298

310 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés 1 Le contexte La classification des sociétés La société privée sous contrôle canadien 125(7) Les autres sociétés La nature des revenus réalisés Première catégorie : le revenu d entreprise exploitée activement Entreprise de placement déterminé Entreprise de prestation de services personnels Deuxième catégorie : le revenu de placement total Troisième catégorie : le revenu de dividendes provenant d une société canadienne imposable Résumé Exemple Calcul de l impôt de la partie I Étapes préalables Sommaire du calcul de l impôt de la Partie I Impôt fédéral de base 123(1)a) Abattement d impôt du Québec Surtaxe des sociétés Déduction accordée aux petites entreprises Condition d admissibilité Calcul de la déduction La notion de sociétés associées Le contexte Les règles d interprétation Les 5 règles d association - 256(1)a) à e) Déduction au titre des bénéfices de fabrication et de transformation Condition d admissibilité Calcul de la déduction Activités de fabrication et de transformation 125.1(3) Calcul du Bénéfice tiré d activités de fabrication et de transformation 5200(1) RIR Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger non tiré d une entreprise 126(1) Condition d admissibilité Calcul de la déduction Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger tiré d une entreprise 126(2) Condition d admissibilité Calcul de la déduction Déduction pour contribution politique fédérale 127(3) Condition d admissibilité Calcul de la déduction

311 4.11 Déduction d impôt générale 123.4(2) Condition d admissibilité Calcul de la déduction pour les SPCC Impôt remboursable sur le revenu de placement d une SPCC Condition d admissibilité Calcul de l impôt remboursable Crédit d impôt à l investissement Condition d admissibilité Calcul du CII Exemple Résumé partiel fin du calcul de l impôt de la partie I La fraction remboursable de l impôt de la partie I 129(3)a) Étapes préalables L objectif Condition d admissibilité Calcul de le la FRIP L impôt en main remboursable au titre de dividendes 129(3) Étapes préalables L objectif Condition d admissibilité Calcul de l IMRTD Le remboursement au titre de dividendes 129(1)a) Étapes préalables L objectif Condition d admissibilité Calcul du RTD L impôt de la Partie IV Étapes préalables L objectif Condition d admissibilité Calcul de l impôt de la Partie IV Étude de cas Page 300

312 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Le contexte Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Notre étude porte sur les sociétés exclusivement Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Particuliers Sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c Page 301

313 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Formes juridiques existantes : Particuliers Sociétés Sociétés de personnes Fiducies Les 2 qui nous intéressent Étapes du calcul de l impôt sur le revenu : Étapes Articles de la Loi Sections de la Loi qui détaillent Assujettissement à l impôt Section A Particuliers et sociétés 2(1) Résident doit payer impôt sur revenu imposable 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul du revenu Section B 3a) Revenu charge s.s. a Revenu emploi s.s. a Revenu entreprise s.s. b Revenu bien s.s. b Revenu autres sources s.s. d 3b) GCI PCD s.s. c 3c) Déductions s.s. e 3d) Perte charge s.s. a Perte emploi s.s. a Perte entreprise s.s. b Perte bien s.s. b PDTPE s.s. c Calcul du revenu imposable Section C Particuliers et sociétés 2(2) Revenu imposable = Revenu (-) section C Calcul de l impôt Pour les particuliers Pour les sociétés Particuliers et sociétés Section E s.s. a s.s. b s.s. c FÉDÉRAL QUÉBEC Page 302

314 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Cheminement législatif qui nous conduit au calcul de l impôt (pourquoi devonsnous calculer l impôt maintenant?) : o par. 2(1) dit : résident canadien s impose sur son revenu imposable o par. 2(2) dit : revenu imposable est définit comme étant le revenu (-) les déductions de la SECTION C. o art. 3 dit : voici les composantes qui entrent dans le calcul du revenu. o Une fois le calcul du revenu complété, il faut lui soustraire les déductions prévues à la SECTION C et ainsi obtenir le revenu imposable. o Une fois le calcul du revenu imposable complété, il faut calculer l impôt payable par le contribuable sur ce revenu imposable. Le taux d imposition applicable à une société dépend à la fois de 2 aspects : o le type de société (sa classification) ET o la nature du revenu réalisé Les types de sociétés : o société privée sous contrôle canadien (SPCC) o les autres sociétés Société privée pas sous contrôle canadien Sociétés publiques La nature du revenu réalisé : o revenu d entreprise exploité activement (REEA) o revenu de placement total Revenus de biens autres que les dividendes de sociétés canadiennes imposables Gain en capital imposable pertes en capital déductibles Les pertes en capital nettes déduites o dividendes de sociétés canadiennes imposables Page 303

315 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition La classification des sociétés 2.1 La société privée sous contrôle canadien 125(7) Concept très important Ce type de société profite de plusieurs allègements dans le calcul de son impôt. Société privée sous contrôle canadien (SPCC) 125(7) : o société privée, c est-à-dire : non publique, dont les actions ne sont pas cotées en bourse pas contrôlée par une ou plusieurs sociétés publiques o dont le contrôle est canadien, c est-à-dire qui n est pas contrôlée directement ou indirectement : par des non-résidents par une ou des sociétés publiques par une combinaison des deux. 2.2 Les autres sociétés Société publique Société privée contrôlée par des non-résidents ou des sociétés publiques. Page 304

316 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition La nature des revenus réalisés Très important afin d appliquer le taux d imposition adéquat à chacune des catégories de revenus. Nous avons déjà vu quelles étaient les différentes sources de revenu possibles pour une société ainsi que la possibilité de déduire des PCN dans le revenu imposable : i.e le REVENU (en entier) o Entreprise o Biens o PDTPE résultat de 3a) revenu d entreprise et de biens ou résultat de 3d) perte d entreprise et de biens et PDTPE 89 o GCI PCD résultat de 3b) o Déduction des PCN la seule déduction du Revenu imposable à considérer Aux fins du calcul de l impôt d une société, cette répartition par source n est pas utile. Nous avons plutôt besoin d une autre répartition. Pour fins de terminologie, j appellerai cette nouvelle répartition des catégories de revenus. Il faut bien comprendre que cette nouvelle répartition en 3 catégories n invente pas de nouveaux revenus et n en fait pas disparaître, il s agit plutôt de les regrouper de façon différente : 89 Une société ne peut pas réaliser des revenus de charge, emploi et les autres sources de revenus (pension alimentaire reçue, retrait de REER, etc.). Les seules sources de revenus possibles pour une société proviennent d entreprise, de biens ainsi que les gains en capital imposables nets des pertes en capital déductibles ainsi que la réalisation de PDTPE. Page 305

317 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Première catégorie : le revenu d entreprise exploitée activement Revenu d entreprise exploitée activement (REEA) 125(7) : Point de départ : Le point de départ du calcul du REEA est le revenu d entreprise (source identifiée à 3a)) : o autre qu un revenu provenant d une entreprise de placement déterminé 125(7) o autre qu un revenu provenant d une entreprise de prestation de services personnels 125(7) Ajustements à apporter : Est déjà compris dans le revenu d entreprise à 3a). Constitue donc une prise de conscience comprend le revenu d entreprise attribué à la société par une société de personnes dans laquelle la société est un associé (déjà inclus dans le point de départ du REEA, c est-à-dire dans la source de revenu «entreprise» à 3a)). Donc ne demande aucun ajustement. ATTENTION : Pour la DAPE, le REEA provenant d une société de personnes (SDP) ne sera pas nécessairement admissible en entier à cette déduction d impôt, déduction qui comportent une limite monétaire. Dans cette déduction, la notion de revenu de personnes déterminée sera utilisée afin d éviter des abus avec l utilisation de SDP. comprend les revenus accessoires (inclus dans la source de revenu «de biens» à 3a)) : o intérêts sur des placements temporaires o intérêts sur fonds de roulement o revenus de location temporaires Page 306

318 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition comprend les revenus de biens provenant d une société associée qui déduit ce montant de son REEA (inclus dans la source de revenu «de biens» à 3a)) 129(6) : Exemple : Société A est actionnaire à 100 % de société B Société B paye un loyer à Société A pour occuper ses locaux Le loyer payé par société B est déductible de son REEA (11 %) Le loyer reçu par société A sera considéré comme du REEA (imposable à 11 %) ne comprend pas le revenu d entreprise gagné à l étranger (donc y exclure la partie du revenu d entreprise provenant d une place d affaires située à l extérieur du Canada. Cette dernière partie est incluse dans la source revenu d entreprise à 3a)). Par exemple, une partie du revenu d entreprise, net des dépenses connexes, gagné par le biais d une succursale, d un bureau, d un entrepôt, d une division, d une place d affaire quelconque situé à l étranger Entreprise de placement déterminé Afin d exclure les revenus de biens de la définition de REEA. entreprise de placement déterminé (EPD) 125(7) : o une société dont l activité principale est de tirer un revenu de biens (intérêts, dividendes, location immobilière 90, redevances, royautés, etc.). Lorsque l activité est passive, elle se qualifie de revenu de biens et elle est présentée comme telle dans le revenu (3a) revenu de biens). Lorsque l activité est suffisamment active, il arrive qu elle se qualifie de revenu d entreprise et qu elle soit présentée comme telle dans le revenu (3a) revenu d entreprise). Dans tous les cas, une telle société est considérée comme une EPD. Exception : n est pas une EPD : o la société qui emploie tout au long de l année plus de 5 employés à temps plein. Est peut-être compris dans le revenu d entreprise à 3a). Constitue donc un ajustement possible 90 La location mobilière est toujours considérée comme du REEA. Page 307

319 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Conséquence fiscale d être considérée comme une EPD : o le revenu sera considéré comme du revenu de biens 129(4) o Lorsque l activité est passive, elle se qualifie de revenu de biens et elle est présentée comme telle dans le revenu (3a) revenu de biens). Donc aucun ajustement à apporter, est déjà considéré dans le revenu de placement total, car est de source «revenu de biens» à 3a). o Lorsque l activité est suffisamment active, il arrive qu elle se qualifie de revenu d entreprise et qu elle soit présentée comme telle dans le revenu (3a) revenu d entreprise). Donc un ajustement doit être apporté afin de déplacer ce revenu vers le revenu de placement total (RPT) Entreprise de prestation de services personnels Afin de décourager un employé à s incorporer et à offrir ses services d employé par le biais de sa société. En effet, en transformant sa relation employé - employeur par une relation entreprise incorporée client, l ancien employé y trouverait plusieurs avantages fiscaux : o la société de l employé réaliserait du revenu d entreprise o taux d imposition avantageux (DAPE) o choix de fin d exercice o politique salaire dividende o calcul du revenu d entreprise (sous-section b) pour la société plutôt que revenu d emploi (sous-section a) pour l employé. Beaucoup plus de dépenses disponibles. entreprise de prestation de services personnels (EPSP) 125(7) : o un employé constitué en société qui fournit des services pour le compte de sa société; o est un actionnaire déterminé de sa société (plus de 10 % des actions) o l employé constitué en société pourrait être considéré comme étant un cadre ou un employé de la personne à laquelle les services sont rendus si ce n était de l existence de la société. Exception : n est pas une EPSP : o la société incorporée par l employé emploie tout au long de l année plus de 5 employés à temps plein. Page 308

320 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Est compris dans le revenu d entreprise à 3a). Constitue donc un ajustement Conséquences fiscales d être considérée comme une EPSP : 91 ce revenu d entreprise pour la société (source à 3a) revenu d entreprise) : o ne se qualifie pas de REEA o demeure du revenu d entreprise imposé au taux de 28 % car: non admissible à la DAPE non admissible à la déduction pour fabrication et transformation non admissible à la déduction d impôt générale 92 o la Loi refuse toute les dépenses (i.e. non déductibles) à la société incorporée par l employé sauf : salaire versé dans l année à son actionnaire le coût de tout avantage ou allocation accordé à son actionnaire tout montant dépensé et lié à la vente de biens ou à la négociation de contrats, lorsque ce montant aurait été déductible contre un salaire tout montant versé au titre de frais judiciaire pour recouvrer du revenu 3.2 Deuxième catégorie : le revenu de placement total Revenu de placement total 129(4) : Point de départ : Revenus de biens autres que les dividendes reçus de sociétés canadiennes imposables (-) Pertes de biens (-) PDTPE (+) Gain en capital imposable pertes en capital déductibles (i.e. le résultat de 3b)) (-) Pertes en capital nettes déduites dans le revenu imposable Ajustements à apporter : (-) Les revenus accessoires (sont du REEA) (-) Les revenus de biens reçus de sociétés associées qui le déduisent de leur REEA (sont du REEA) 91 En fait, la Loi traite le revenu de la société comme du revenu d emploi, donc accorde les mêmes dépenses en conséquence. 92 Pour les années d imposition commençant après le 31 octobre Page 309

321 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Troisième catégorie : le revenu de dividendes provenant d une société canadienne imposable Point de départ : Les revenus de dividendes provenant de sociétés canadiennes imposables. Ajustements à apporter : Aucun Page 310

322 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Résumé REEA (et autres revenus d'entreprise) Catégories de revenus Revenu de placement total Revenu de dividendes de SCI Point de départ: - les sources de revenus à l'article 3 Revenu d'entreprise Revenu de biens Dividendes de SCI (autre que les div.de SCI) moins: Perte de biens moins: PDTPE plus: GCI - PCD - les PCN déduites dans le calcul du R.I. (XXX) Ajustements: - Revenus accessoires XXX (XXX) (source "revenu de biens" à 3a)) - Revenus de biens reçus d'une société associée qui le déduit de son REEA XXX (XXX) (source "revenu de biens" à 3a)) - Revenus d'entreprise provenant d'une SDP Aucun ajustement, déjà considéré comme du REEA (source "revenu d'entreprise" à 3a)) (source "revenu d'entreprise" à 3a), donc considéré comme du REEA au point de départ) ATTENTION: -Pour la DAPE: utilisation du revenu de société de personnes déterminée La portion du revenu d'entreprise qui excède le revenu de société de personnes déterminée n'est pas considérée comme du REEA (= autre revenu d'entreprise, pas de DAPE et pas de DBFT) - Revenu d'entreprise gagné à l'étranger Totalité n'est pas du REEA Totalité = autre revenu d'entreprise (pas de DAPE et pas de DBFT) - Revenus d'entreprise de placement déterminé (source "revenu de biens" à 3a) si l'activité Aucun ajustement, déjà considéré comme du revenu de placement total (RPT) est PASSIVE) ou (source "revenu d'entreprise" à 3a) si l'activité (XXX) XXX est ACTIVE) Ajustement requis car considéré comme du REEA au point de départ - Revenus d'entreprise de prestation de services Totalité n'est pas du REEA personnels (employé incorporé) Totalité = autre revenu d'entreprise (source "revenu d'entreprise" à 3a)) (pas de DAPE et pas de DBFT) Page 311

323 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple Sources de revenus 3a) entreprise $ biens -Div.de SCI $ -Div. de sociétés étrangères 500 $ -Intérêts $ $ 3b) GCI-PCD $ 3c) $ 3d) entreprise Les catégories de revenus biens devraient totaliser: PDTPE $ $ = $ Revenu $ Déduction des dividendes reçus de SCI (1 500 $) Déduction des PCN ( $) Revenu imposable (positif ou nul) $ Catégories de revenus 1- REEA $ 2- Revenu de placement total -Revenus de biens autres que les dividendes de SCI $ -GCI - PCD $ -Déduction des PCN ( $) $ 3- Dividendes de SCI $ $ Page 312

324 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Calcul de l impôt de la partie I Inutiles 4.1 Étapes préalables -Préparation des états financiers -Conciliation du revenu d entreprise -Établissement du revenu de biens -Établissement du GCI net des PCD -Calcul du revenu -Calcul du revenu imposable 3 -Répartition du revenu par catégories : Revenu d entreprise exploitée activement (REEA) Revenu de placement total (RPT) Dividendes de SCI 4 -Calcul de l impôt de la partie I Différentes étapes : Explications sommaires : Impôt fédéral de base (+) 38 % du revenu imposable (-) 10 % du revenu imposable gagné au Abattement d impôt du Québec Québec Déduction accordée aux petites (-) 17 % du REEA - maximum $ entreprises (DAPE) Déduction au titre des bénéfices de fabrication et de transformation (DBFT) Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger non tiré d une entreprise Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger tiré d une entreprise Déduction pour contribution politique fédérale Déduction d impôt générale Impôt remboursable sur le revenu de placement d une SPCC Crédit d impôt à l investissement (partageable) de REEA (-) 13 % de la portion du REEA tirée d activités de fabrication et de transformation excluant le REEA admissible à la DAPE (-) impôt étranger payé dans un autre pays sur du revenu de placements maximum l impôt canadien payable sur ce revenu étranger (-) impôt étranger payé dans un autre pays sur du revenu d entreprises maximum l impôt canadien payable sur ce revenu étranger (-) 75 %, 50 % ou 33 1/3 % des contributions politiques fédérales effectuées maximum 650 $ de déduction d impôt (-) 13 % du REEA - excluant le REEA admissible à la DAPE et le REEA admissible à la DBFT (+) 6 2/3 % du revenu de placement total (-) 35 % ou 15 % des dépenses de recherche scientifique et de développement expérimental Page 313

325 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Calcul de la fraction remboursable de l impôt de la partie I (FRIP) 6 -Calcul de l impôt en main remboursable au titre de dividendes (IMRTD) 7 -Calcul du remboursement au titre de dividendes (RTD) 8 -Calcul de l impôt de la partie IV Page 314

326 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Sommaire du calcul de l impôt de la Partie I en 2014 REVENU IMPOSABLE Impôt fédéral de base: Abattement d'impôt du Québec: Sous-total: 38,00% -10,00% 28,00% 3 CATÉGORIES DE REVENU Revenu d'entreprise exploitée activement Portion admissible à la déduction accordée aux petites entreprises (DAPE) (REEA) Portion admissible à la déduction au titre des bénéfices de fabrication et Portion de résiduelle (autre transformation revenu (DBFT) d'entreprise) Revenu de placement total (RPT) Dividendes de SCI DAPE: -17,00% DBFT: -13,00% Déduction d'impôt -13,00% générale: Impôt remboursable 6,67% sur le RPT: 11,00% 15,00% 15,00% 34,67% 0,00% MOINS: Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger non tiré d une entreprise MOINS: Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger tiré d une entreprise MOINS: Déduction pour contribution politique fédérale MOINS: Crédit d impôt à l investissement Impôt de la Partie I 11,00% 15,00% 15,00% 34,67% 0,00% Notes : - Le pourcentage de réduction du taux général passe de 9 % en 2009, à 10 % en 2010, à 11,5 % en 2011 et à 13 % en 2012 et les années suivantes - Du montant d impôt remboursable sur le RPT, une portion (la fraction remboursable de l impôt de la partie I) augmente le compte d impôt en main remboursable au titre de dividende (IMRTD) Page 315

327 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Type de société Impôt de la partie Impôt remboursable sur le revenu de placement total (6 2/3%) et FRIP DBFT RTD IV CDC DAPE Publique Oui Non Non Non Non Non Privée Oui Oui 93 Oui 94 Oui Non Non SPCC Oui Oui Oui Oui Oui 95 Oui Si privée au moment où les dividendes sont versés (donc, verser les dividendes avant de devenir publique) - 129(1)a) et 83(2) 94 Si privée au moment où les dividendes sont reçus - 186(3) 95 Si SPCC toute l année Si SPCC toute l année et 129(3) Page 316

328 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Impôt fédéral de base 123(1)a) Plus : 38 % du revenu imposable 4.4 Abattement d impôt du Québec Moins : 10 % du revenu imposable gagné au Québec o Le revenu est réputé gagné au Québec si la société n a pas d établissement stable hors Québec o Vendre et acheter hors Québec ne fait pas en sorte d avoir un établissement hors Québec 4.5 Surtaxe des sociétés Plus : 0 % de (impôt fédéral de base (-) abattement d impôt du Québec) depuis le 1 er janvier 2008 Était de 4 % en 2007 et avant, ce qui implique un prorata pour les années d imposition chevauchant l année civile 2007 Page 317

329 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction accordée aux petites entreprises 125 «Moins : 17 % du REEA - maximum $ (partageable) de REEA» Correspond à un rabais d impôt de 17 % sur une partie du REEA gagné par la société L objectif est d encourager la PME active Condition d admissibilité La société doit être une SPCC toute l année Calcul de la déduction Taux de la déduction pour petite entreprise X du moindre de : 1) REEA (sans le revenu d entreprise attribué de sociétés de personnes) (+) Revenu de société de personnes déterminée (Objectif «active» mais sans l abus des sociétés de personnes. - l abus avec une société de personnes est possible ici étant donné que ce rabais d impôt comporte une limite monétaire) 2) Revenu imposable (Objectif «ne pas alléger plus que le revenu assujetti à l impôt») 3) Plafond annuel des affaires (Objectif «PME») Revenu de société de personnes déterminée Correspond au REEA provenant d une société de personnes (SDP) dont la société est un associé (i.e. dont la société détient une participation). En effet, le REEA réalisé par la SDP conserve sa nature et demeure du REEA au niveau du revenu des associés. Afin d éviter que des sociétés utilisent une SDP pour multiplier le plafond des affaires de $, le REEA attribué de la SDP à la société est réputé être le moindre de : - La part du REEA de la SDP attribué à la société - Le % de participation de la société dans le revenu de la SDP X $ Page 318

330 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition ATTENTION : Pour la DAPE, le REEA provenant d une société de personnes (SDP) ne sera pas nécessairement admissible en entier à cette déduction d impôt, déduction qui comportent une limite monétaire. Dans cette déduction, la notion de revenu de personnes déterminée sera utilisée afin d éviter des abus avec l utilisation de SDP. Taux de la déduction pour petite entreprise 125(1.1) Pour 2007 et avant : 16 % Depuis 2008 : 17 % Lorsque l exercice financier d'une société chevauche 2 années civiles charnières (2007 et 2008 par exemple), le taux de la DAPE de la société, pour cet exercice financier, représente essentiellement une moyenne pondérée du taux de DAPE en vigueur pour chacune des 2 années civiles en cause. Ce taux de DAPE «moyen» pondéré s obtient de la façon suivante : Pour chacune des 2 années civiles en cause, il faut pondérer le taux de DAPE en vigueur dans l année par le nombre de mois courus ET dans l exercice financier de la société, ET dans l année civile en cause. On obtient donc de cette façon un taux de DAPE «moyen» pondéré pour lequel le nombre de mois courus dans chacune des 2 années civiles est l élément de pondération. Plus un exercice financier chevauche de façon marquée une année civile (10 mois courus en 2008 dans notre exemple), plus le taux de DAPE «moyen» pondéré va tendre vers le taux de DAPE de cette année civile (i.e soit 17 %). Dis autrement, il s agit de construire un taux de DAPE adapté à un exercice financier chevauchant 2 années civiles. Pour ce faire, nous devons déterminer la valeur mensuelle de chacun des taux de DAPE en vigueur dans chacune des 2 années civiles en cause. S en suit la construction d un taux de DAPE adapté qui comprend la multiplication de chacune des valeurs mensuelles obtenues par le nombre de mois courus dans chacune des années civiles. Page 319

331 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple Taux de la DAPE pour un exercice de 12 mois clos le 31 octobre 2008: LA SOMME DE: Taux de DAPE en vigueur en % Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2008 ET dans l'année civile 2007 X 2 mois = 2,667 % (+) Taux de DAPE en vigueur en % Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2008 ET dans l'année civile 2008 X 10 mois = 14,167 % 16,834 % Valeur mensuelle applicable pour les mois courus en 2007 Idem pour 2008 Page 320

332 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Plafond annuel des affaires 125(2) : Pour 2007 et 2008: $ Depuis 2009 : $ Pour une société qui n est pas associée à une ou plusieurs autres sociétés dans l année, il est de $. s il y a des sociétés associées, le plafond doit être partagé entre elles sur le formulaire prescrit (Annexe 023). Si une société a un exercice de moins de 365 jours, sa part attribuée de plafond des affaires doit être proratée selon le nombre de jours de son exercice financier par rapport à (5)b) MÊME LOGIQUE : Lorsque l exercice financier d'une société chevauche 2 années civiles charnières (2008 et 2009 par exemple), le plafond des affaires total partageable de la société, pour cet exercice financier, représente essentiellement une moyenne pondérée du plafond des affaires en vigueur pour chacune des 2 années civiles en cause. Ce plafond des affaires «moyen» pondéré s obtient de la façon suivante : Pour chacune des 2 années civiles en cause, il faut pondérer le plafond des affaires en vigueur dans l année par le nombre de mois courus ET dans l exercice financier de la société, ET dans l année civile en cause. On obtient donc de cette façon un plafond des affaires «moyen» pondéré pour lequel le nombre de mois courus dans chacune des 2 années civiles est l élément de pondération. Plus un exercice financier chevauche de façon marquée une année civile (10 mois courus en 2009 dans notre exemple), plus le plafond des affaires «moyen» pondéré va tendre vers le plafond des affaires de cette année civile (i.e soit $). Dis autrement, il s agit de construire un plafond des affaires adapté à un exercice financier chevauchant 2 années civiles. Pour ce faire, nous devons déterminer la valeur mensuelle de chacun des plafonds des affaires en vigueur dans chacune des 2 années civiles en cause. S en suit la construction d un plafond des affaires adapté qui comprend la multiplication de chacune des valeurs mensuelles obtenues par le nombre de mois courus dans chacune des années civiles. Page 321

333 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple Plafond des affaires total partageable pour un exercice de 12 mois clos le 31 octobre 2009: LA SOMME DE: Plafond des affaires en vigueur en $ Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2009 ET dans l'année civile 2008 X 2 mois = $ Valeur mensuelle applicable pour les mois courus en 2008 (+) Idem pour Plafond des affaires en vigueur en $ 2009 Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2009 ET dans l'année civile 2009 X 10 mois = $ $ Page 322

334 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition La notion de sociétés associées Le contexte Il est important de bien identifier les sociétés associées, car elles ne peuvent pas se prévaloir d un plafond de $ chacune dans le calcul de la DAPE, elles doivent plutôt se partager le même plafond de $ Ce concept est important, car il permet d éviter la multiplication de plusieurs plafonds des affaires de $ en créant de nouvelles sociétés dans un groupe de sociétés associées Les règles d interprétation La notion de «contrôle» aux fins des règles d association est élargie par rapport à la nation habituelle et comprend le : o contrôle de droit (plus de 50 % des droits de vote) o contrôle de fait (influence importante directe ou indirecte sur la société) Société publique dont un actionnaire détient un bloc de 30 % Clients / fournisseurs importants o contrôle économique Si détient plus de 50 % de la JVM de toutes les actions en circulation ou Si détient plus de 50 % de la JVM des actions ordinaires en circulation Page 323

335 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Les 5 règles d association - 256(1)a) à e) Règles techniques 256(1) a) Une société contrôle directement ou indirectement de quelque manière que ce soit, l autre société. Exemples: Opco 100 % Société 1 Opco 100 % Société 2 60 % Société 3 autres 40 % MB A-02 3 Sociétés associées 4 R è gles techniques 256(1) b) La même personne ou le même groupe de personnes contrôle les 2 sociétés. M. A Société % de chacune Société 2 MB A Sociétés associées 5 Page 324

336 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Règles techniques 256(1) b) La même personne ou le même groupe de personnes contrôle les 2 sociétés. M. A M. B M. A M. B 50 % Société 1 50 % 50 % Société 2 50 % Aucun individu ne contrôle par lui-même. Un groupe de personnes = 2 personnes ou plus. MB A-02 3 Sociétés associées 5 Règles techniques 256(1) b) La même personne ou les 2 sociétés M. A M. B le même groupe de personnes contrôle M. A M. B 80 % Société 1 20 % 20 % Société 2 80 % MB A-02 3 Sociétés associées 6 Page 325

337 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition (1.2)b) une personne ou un groupe de personnes (groupe M. A M. B) peut contrôler une société même si une autre personne (M. A par exemple) ou un autre groupe de personne contrôle aussi ou est réputé contrôler aussi la société. Sociétés 1 et 2 sont associées MB A-02 3 Sociétés associées 7 Règles techniques 256(1) c) La personne qui contrôle l une des sociétés, est liée à celle qui contrôle l autre société, et l une de ces personnes détient au moins 25 % des actions émises d une catégorie, non exclue, du capital-actions de chaque société. 100 % M. A Société 1 Pont 25 % Mme. A Société 2 75 % MB A-02 3 Sociétés associées 8 Page 326

338 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Règles techniques 256(1) d) La personne qui contrôle l une des sociétés, est liée à chaque membre du groupe de personnes qui contrôle l autre société, et cette personne détient au moins 25 % des actions émises d une catégorie non-exclue, du capital-actions de l autre société. 100 % M. A Société 1 Pont 27 % Mme. A Société 2 Fils de A 45 % 28 % MB A-02 3 Sociétés associées 9 Règles techniques 256(1.5) La personne qui est propriétaire d actions de plusieurs sociétés est réputée, comme actionnaire d une des sociétés, être liée à elle-même, comme actionnaire de chacune des autres sociétés. MB A-02 3 Sociétés associées 10 Page 327

339 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Règles techniques 256(1) e) Chaque membre du groupe lié qui contrôle l une des sociétés, est lié à tous les membres du groupe lié qui contrôle l autre société, et une ou plusieurs des personnes membres des 2 groupes liés détiennent, seule ou ensembles, au moins 25 % des actions émises d une catégorie, non exclue, du capitalactions de chaque société. M. «M» Mme. «M» Fille «M» 40 % 30 % 30 % Société «J» 50 % Société «K» Fils «M» 50 % MB A-02 3 Sociétés associées 11 Règles techniques 256(1) e) Chaque membre du groupe lié qui contrôle l une des sociétés, est lié à tous les membres du groupe lié qui contrôle l autre société, et une ou plusieurs des personnes membres des 2 groupes liés détiennent, seule ou ensembles, au moins 25 % des actions émises d une catégorie, non exclue, du capital-actions de chaque société. M. A Fils A 35 % 35 % Société 1 15 % 15 % Mme. A 50 % Société 2 Fille A 50 % MB A-02 3 Sociétés associées 12 Page 328

340 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Règles techniques 256(1) e) M. A Mme. A Fille A 88 % 6 % 6 % 50 % 50 % Société 1 Société 2 Pas associées car, pas de pont de 25 % ou plus. MB A-02 3 Sociétés associées 13 Actions exclues 256(1.1) Si les actions sont ni convertibles ni échangeables; si les actions sont non votantes; si dividende = montant fixe ou % de la JVM fixe des actions; le % de dividende en fonction de la JVM n excède pas le % d intérêt prescrit au moment de l émission; la valeur de rachat ne peut dépasser la JVM de la contrepartie reçue à l émission. Toutes les conditions MB A-02 3 Sociétés associées 14 Page 329

341 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Actions exclues 256(1.1) VOUS N AVEZ PAS CETTE ACÉTATE. La notion d actions exclues s applique aux règles techniques analysées aux acétates 4 à 12. MB A-02 3 Sociétés associées 15 Actions détenues d par un mineur Elles sont réputées détenues par les parents; sauf Si l enfant administre les affaires de la société sans subir, dans une large mesure, l influence de ses parents. MB A-02 3 Sociétés associées 16 Page 330

342 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple Étranger M. J Mme. J Fille J 40 % Jonesco 60 % 70 % OPCO 30 % La fille est âgée de 16 ans. Les sociétés sont-elles associées? MB A-02 3 Sociétés associées 17 Planification fiscale La notion d actions d une catégorie exclue permet à une personne d investir dans une société contrôlée par une personne liée sans soumettre sa propre société au partage de la DAPE à la condition que son investissement prenne la forme d actions exclues non votantes, non-participantes et à dividendes à % fixe. MB A-02 3 Sociétés associées 18 Page 331

343 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Sociétés s associées à la même société Lorsque 2 sociétés qui autrement ne seraient pas associées, sont associées à une même tierce société, ces 2 sociétés sont associées l une à l autre, sauf si : la tierce société n est pas une SPCC, ou 256(2) la tierce société choisit de ne pas être associée à l une ou à l autre des 2 sociétés pour les fins de la DAPE dans ce cas la tierce société est réputée avoir un plafond des affaires nul pour l année. i.e. pas droit à la DAPE MB A-02 3 Sociétés associées 24 Exemple de 256(2) Mme L Étranger Mme K 100% 30% 40% 30% 100% S. X S. KGB S. K Mme L est mariée au frère de Mme K MB A-02 3 Sociétés associées 25 Page 332

344 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Sociétés s associées à la même société Le choix doit être fait sur le formulaire T2 SCH (2) La tierce société a un plafond des affaires = 0$ Les deux autres sociétés auront alors droit à leur plafond des affaires de $ chacune. Donc : Choix très important. MB A-02 3 Sociétés associées 26 Page 333

345 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction au titre des bénéfices de fabrication et de transformation «Moins : 13 % de la portion du REEA tirée d activités de fabrication et de transformation 98 excluant le REEA admissible à la DAPE» Correspond à un rabais d impôt de 13 % sur le bénéfice provenant d activités de fabrication et de transformation non déjà encouragé par la DAPE Les bénéfices provenant d activités de fabrication et de transformation sont toujours inclus dans le REEA : REEA Bénéfices de Fabrication et de Transformatio n L objectif est d attirer les entreprises de transformation (secteur secondaire) au Canada Condition d admissibilité Toutes sociétés a droit à cette déduction 97 Le gouvernement du Québec a instauré une réduction additionnelle de 2 % de son taux d imposition à compter du 5 juin 2014 (4 % après le 31 mars 2015) pour les sociétés manufacturières (au moins 25 % des activités de l entreprise.) 98 Ce rabais d impôt est inutile car depuis 2004, toutes les sociétés, indépendamment du fait qu elles réalisent des activités de fabrication et de transformation ou non, se voient accorder un rabais d impôt équivalent par le biais de la déduction d impôt générale (point à venir). Le Ministère des Finances du Canada a mentionné qu il gardait tout de même cette déduction en vigueur dans le but d en conserver la structure pour une utilisation future possible. Page 334

346 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Calcul de la déduction Pourcentage de réduction du taux général X moindre de : 1) Bénéfice tiré d activité de fabrication (Objectif «activités de F. et T.») et de transformation (-) Montant admissible à la DAPE 2) Revenu imposable (RI) (-) Montant admissible à la DAPE (-) Revenu de placement total (RPT) (Objectif «pas encouragé par la DAPE») (Objectif «épurer le RI de sa composante RPT») Pourcentage de réduction du taux général En 2008 : 8,5 % En 2009 : 9 % En 2010 : 10 % En 2011 : 11,5 % En 2012 et suivantes : 13 % Activités de fabrication et de transformation 125.1(3) La Loi ne définit pas ce que sont des activités de fabrication et de transformation. Cependant, elle définit celles qui n en sont pas 125.1(3) : o agriculture o pêche o exploitation forestière o construction o pétrole, gaz, mines o toutes les activités si elles représentent moins de 10 % des recettes brutes de la société Page 335

347 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Calcul du Bénéfice tiré d activités de fabrication et de transformation 5200(1) RIR Bénéfice tiré d activités de fabrication et de transformation (BFT) : BFT = CIFT + CMDFT X REEA (incluant la part d une SDP CI + CMD si elle fait de la F et T) où (5200(1) RIR) : (l abus avec une société de personnes est impossible ici étant donné que ce rabais d impôt ne comporte aucune limite monétaire) CI = Coût en capital : 10 % x (coût en capital de tous les biens amortissables de la société) (+) frais de location de tous les biens loués par la société CIFT = Coût en capital de fabrication et de transformation : 100/85 x CI des biens utilisés dans des activités de fabrication et de transformation CMD = Coût en main d œuvre : Salaires totaux versés par la société CMDFT = Coût en main d œuvre de fabrication et de transformation : 100/75 x Salaires versés par la société (CMD) pour la réalisation d activités de fabrication et de transformation Page 336

348 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger non tiré d une entreprise 126(1) «Moins : impôt étranger payé dans un autre pays sur du revenu de placements maximum l impôt canadien payable sur ce revenu étranger» Comme le Canada impose les revenus bruts mondiaux pour les sociétés résidentes du Canada, le revenu étranger est imposé par le Canada. Si ce revenu étranger est aussi imposé par le pays étranger (par une retenue à la source lors du paiement du revenu par exemple), ce revenu se trouve à subir une double imposition. Il est donc normal que le Canada «rembourse» les impôts étrangers payés afin d éviter la double imposition. Le Canada est prêt à rembourser les impôts étrangers qui ont été payés sur ce revenu afin d appliquer par la suite l impôt canadien en toute immunité sur ce revenu. Cependant, le Canada n est pas intéressé à rembourser un montant plus élevé d impôt étranger que le montant d impôt canadien qu il percevra sur ce revenu. Le Canada doit donc estimer par une règle de trois quelle proportion de l impôt canadien total provient de l imposition du revenu étranger. La déduction d impôt accordée correspond donc au moindre de ces 2 éléments Condition d admissibilité Toutes sociétés résidentes du Canada a droit à cette déduction Calcul de la déduction Moindre de : o impôt étranger payé sur du revenu non tiré d une entreprise (revenu de biens) o impôt canadien payable par ailleurs 99 X revenu de biens étranger de l année revenu de l année Des règles bien complètes dictent comment calculer cet élément. Pour des fins d apprentissage et de réalisation technique de cet élément, il est opportun de le simplifier comme suit : (Impôt fédéral de base (-) Abattement d impôt du Québec). 100 Des règles bien complètes dictent comment calculer cet élément. Pour des fins d apprentissage et de réalisation technique de cet élément, il est opportun de le simplifier comme étant le revenu de la société selon l article 3. Page 337

349 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Rappel sur l interaction entre le crédit d impôt sur revenu étranger 126(1) et la déduction du revenu prévue à 20(12) : Il faut prendre la totalité des impôts étrangers payés dans l année et s assurer que ce montant total est alloué au contribuable sous forme d allègement fiscal (afin d anéantir la double imposition). Cet allègement peut prendre la forme d un crédit d impôt 101 (qui est la forme la plus avantageuse mais qui comporte une limite) ou il peut prendre la forme d une déduction dans le calcul du revenu de biens (3a) revenu de biens cette forme est moins avantageuse dans la majorité des cas mais au moins, elle offre un allègement fiscal sur une partie des impôts étrangers alors que le crédit d impôt ne le peut plus (maximum du crédit atteint)). Rappelez-vous qu un crédit d impôt annule de l impôt alors qu une déduction annule du revenu (qui par la suite est fractionné par un certain taux d imposition). Il est aussi possible pour le contribuable de renoncer, en partie ou en totalité, au crédit d impôt offert comme première forme d allégement et choisir d être allégé par une déduction supplémentaire dans le calcul du revenu de biens équivalent au montant renoncé. Ce choix, quoi que pas avantageux à première vue, est utile lorsque le crédit d impôt est inutile. Par exemple, lorsque l impôt canadien du contribuable est nul, le crédit d impôt n a aucune utilité (il est non reportable, non remboursable). Par conséquent, tant qu à voir son crédit d impôt être inutile, aussi bien y renoncer et choisir la déduction dans le calcul du revenu de biens (ce qui diminuera le revenu de l année et peut-être bien augmentera la perte autre qu en capital de l année, qui elle, est reportable) Synonyme de «déduction d impôt» 102 L article permet l ajout d un montant discrétionnaire dans le calcul du revenu imposable afin de volontairement déclencher un impôt et ainsi utiliser le crédit d impôt étranger en réduction de cet impôt. Un montant équivalent à celui ajouté au revenu imposable s ajoute aussi à la banque de perte autre qu en capital. Le résultat net a pour effet d augmenter la banque de perte autre qu en capital d un montant plus élevé que si le crédit d impôt est convertit en déduction en vertu du par. 20(12) et ce, sans déclencher un impôt. Page 338

350 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple : Placement à l étranger de $ (canadien), rapportant un intérêt annuel de 10 %. Annuellement, revenu de biens étrangers de $, 200 $ d impôts étrangers payés dans l année : Talon de chèque Paiement annuel des intérêts REVENU D INTÉRÊT GAGNÉ $ (-) RETENUE D IMPÔT ÉTRANGER (200 $) REVENU D INTÉRÊT ENCAISSÉ 800 $ Double imposition potentielle. Il doit y avoir un allégement mis en place pour éviter cette double imposition Déclaration de revenus au Canada pour une société 3a) revenu de biens : inclusions $ déductions (55 $) (par exemple) OU (110 $) OU (200 $) OU autre (au choix du 3b) contribuable) 3c) 3d) REVENU XXX REVENU IMPOSABLE XXX IMPÔT XXX Crédit d impôt (maximum, par exemple) (145 $) OU ( 90 $) OU (0 $) OU autre (au choix du contribuable) Page 339

351 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Représente le 200 $ d impôts étrangers payés dans l année et qui doit être alloué au contribuable sous forme d allègement fiscal (crédit d impôt et / ou déduction au revenu de biens) 200 $ Pour une société : La séparation se fait selon le calcul du crédit d impôt maximum selon le par. 126(1) : Crédit d impôt sur le montant Sur le reste (55 $), déduction maximum autorisé à titre au revenu de biens de 55 $ - d exemple - disons un crédit d impôt 20(12) de 145 $ - 126(1) OU Une autre répartition du montant de l impôt étranger payé (200 $) peut être effectuée au choix du contribuable. D une part, une partie du montant peut être allouée pour les fins du crédit d impôt (n importe quel montant entre 0 $ et le montant maximum de 145 $ dans cet exemple). D autre part, la partie résiduelle du montant est allouée pour les fins de la déduction 103 au revenu de biens. partie allouée pour le crédit (max. 145 $) Choix du contribuable 200 $ partie allouée pour la déduction Limite (145 $) 103 Dans cet exemple, la première partie de 55 $ qui est obligatoirement allouée pour les fins de la déduction (compte tenu que le crédit d impôt maximum est de 145 $) est déductible en vertu du par. 20(12). Ensuite, si une partie supplémentaire est allouée pour les fins de la déduction, au choix du contribuable, cette partie est aussi déductible en vertu du par. 20(12). Page 340

352 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction pour impôt étranger payé sur le revenu étranger tiré d une entreprise 126(2) «Moins : impôt étranger payé dans un autre pays sur du revenu d entreprises maximum l impôt canadien payable sur ce revenu étranger» Le principe est exactement le même que pour le crédit d impôt précédant sur le revenu ne provenant pas d une entreprise. Les principales différences sont : o le crédit actuel porte sur le revenu étranger tiré d une entreprise exploitée à l étranger (bureau, succursale, division, etc.) alors que le crédit précédant porte sur le revenu étranger tiré d un bien situé à l étranger (détention d un prêt, d actions, d obligations, etc.). o les impôts payés sur un revenu d entreprise étranger qui ne sont pas utilisables dans l année aux fins du présent crédit sont reportables sur les 3 années précédentes et sur les 10 années subséquentes. o étant donné la possibilité de reporter les impôts étrangers aux fins du présent crédit, il faut s assurer que lorsque ces impôts étrangers sont tous utilisés dans une même année, le présent crédit (combiné au crédit pour impôt étranger payé sur du revenu de biens) ne fasse pas en sorte de faire passer le calcul de l impôt sous zéro. Page 341

353 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Condition d admissibilité Toutes sociétés résidentes du Canada a droit à cette déduction Calcul de la déduction Moindre de : o impôt étranger payé dans l année sur du revenu tiré d une entreprise située dans un autre pays (revenu d entreprise) (+) les impôts payés au cours des 10 années précédentes non encore utilisés pour le crédit (+) les impôts payés au cours des 3 années subséquentes non utilisés pour le crédit o impôt canadien payable par ailleurs 104 X revenu d entreprise étranger de l année revenu de l année 105 o impôt canadien payable par ailleurs (-) le crédit d impôt étranger sur le revenu étranger non tiré d une entreprise 126(1) (afin que le calcul de l impôt ne tombe pas négatif). 104 Des règles bien complètes dictent comment calculer cet élément. Pour des fins d apprentissage et de réalisation technique de cet élément, il est opportun de le simplifier comme suit : (Impôt fédéral de base (-) Abattement d impôt du Québec). 105 Des règles bien complètes dictent comment calculer cet élément. Pour des fins d apprentissage et de réalisation technique de cet élément, il est opportun de le simplifier comme étant le revenu de la société selon l article 3. Page 342

354 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction pour contribution politique fédérale 127(3) «Moins : 75 %, 50 % ou 33 1/3 % des contributions politiques fédérales effectuées maximum 650 $ de déduction d impôt» Les sociétés ne peuvent plus effectuer de contributions politiques depuis le 1 er janvier Ce crédit s applique donc uniquement aux particuliers qui effectuent des contributions politiques Pour les contributions effectuées avant 2007 par une société, l objectif était d encourager de telles contributions à des partis politiques fédéraux reconnus Condition d admissibilité Toutes sociétés a droit à cette déduction Calcul de la déduction Contributions Déduction 400 $ ou moins 75 % Entre 401 $ et 750 $ 300 $ + 50 % sur l excédent de 400 $ Entre 751 $ et $ 475 $ /3 % sur l excédent de 750 $ Plus de $ Maximum atteint = 650 $. La société doit avoir en main les reçus émis par le parti politique enregistré 106 Abrogation du par (1) de la Loi électorale du Canada Page 343

355 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Déduction d impôt générale 123.4(2) «Moins : 13 % du REEA - excluant le REEA admissible à la DAPE et le REEA admissible à la DBFT» Correspond à un rabais d impôt de 13 % sur le REEA se situant au-dessus de $ (ou moins). Ce rabais est applicable au REEA non déjà encouragé par la DAPE et non déjà encouragé par la DBFT. L objectif est d offrir aux sociétés actives un rabais d impôt supplémentaire pour la tranche de REEA pas encore déjà encouragée par un autre rabais d impôt (DAPE ou DBFT) Condition d admissibilité Toutes sociétés Calcul de la déduction pour les SPCC Pourcentage de réduction du taux général (X) Revenu imposable (RI) MOINS : Revenu de placement total (RPT) Montant admissible à la DBFT Montant admissible à la DAPE (Objectif «épurer le RI de sa composante RPT») (Objectif «enlever le REEA admissible à la DBFT») (Objectif «enlever le REEA admissible à la DAPE») Pourcentage de réduction du taux général En 2008 : 8,5 % En 2009 : 9 % En 2010 : 10 % En 2011 : 11,5 % En 2012 et suivantes : 13 % Page 344

356 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Lorsque l exercice financier d'une société chevauche 2 années civiles charnières (2011 et 2012 par exemple), le pourcentage de réduction du taux général de la société, pour cet exercice financier, représente essentiellement une moyenne pondérée du pourcentage de réduction du taux général en vigueur pour chacune des 2 années civiles en cause. Ce pourcentage de réduction du taux général «moyen» pondéré s obtient de la façon suivante : Pour chacune des 2 années civiles en cause, il faut pondérer le pourcentage de réduction du taux général en vigueur dans l année par le nombre de mois courus ET dans l exercice financier de la société, ET dans l année civile en cause. On obtient donc de cette façon un pourcentage de réduction du taux général «moyen» pondéré pour lequel le nombre de mois courus dans chacune des 2 années civiles est l élément de pondération. Plus un exercice financier chevauche de façon marquée une année civile (10 mois courus en 2012 dans notre exemple), plus le pourcentage de réduction du taux général «moyen» pondéré va tendre vers le pourcentage de réduction du taux général de cette année civile (i.e soit 13 %). Dis autrement, il s agit de construire un pourcentage de réduction du taux général adapté à un exercice financier chevauchant 2 années civiles. Pour ce faire, nous devons déterminer la valeur mensuelle de chacun des pourcentages de réduction du taux général en vigueur dans chacune des 2 années civiles en cause. S en suit la construction d un pourcentage de réduction du taux général adapté qui comprend la multiplication de chacune des valeurs mensuelles obtenues par le nombre de mois courus dans chacune des années civiles. Exemple Pourcentage de réduction du taux général pour un exercice de 12 mois clos le 31 octobre 2012: LA SOMME DE: Pourcentage de réduction du taux général en vigueur en ,5 % Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2012 ET dans l'année civile 2011 X 2 mois = 1,92 % (+) Pourcentage de réduction du taux général en vigueur en % Divisé par 12 mois / 12 mois Multiplié par le nombre de mois courus dans l'exercice financier 31 octobre 2012 ET dans l'année civile 2012 X 10 mois = 10,83 % 12,75% Valeur mensuelle applicable pour les mois courus en 2011 Idem pour 2012 Page 345

357 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Impôt remboursable sur le revenu de placement d une SPCC «Plus : 6 2/3 % du revenu de placement total» L objectif est de surimposer le revenu de placement Une partie de cette surimposition du revenu de placement est remboursable à la société lorsque cette dernière verse des dividendes imposables (la partie remboursable sera intégrée à la FRIP) Condition d admissibilité La société doit être une SPCC toute l année Calcul de l impôt remboursable 6 2/3 % du moindre de : 1) Revenu de placement total (Objectif «revenu de placement») 2) Revenu imposable (RI) (-) Montant admissible à la DAPE (Objectif «épurer le RI de sa composante REEA») RAPPEL : Revenu de placement total 129(4) : Point de départ : Revenus de biens autres que les dividendes reçus de sociétés canadiennes imposables (-) Pertes de biens (-) PDTPE (+) Gain en capital imposable pertes en capital déductibles (i.e. le résultat de 3b)) (-) Pertes en capital nettes déduites dans le revenu imposable Ajustements à apporter : (-) Les revenus accessoires (sont du REEA) (-) Les revenus de biens reçus de sociétés associées qui le déduisent de leur REEA (sont du REEA) Page 346

358 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Crédit d impôt à l investissement «Moins : 35 % ou 15 % 107 des dépenses de recherche scientifique et de développement expérimental» Les activités de recherche scientifique et de développement expérimental («RS & DE») sont des activités essentielles au développement de la croissance économique canadienne. En effet, elles constituent le moteur de l innovation et permettent aux entreprises canadiennes d émerger et de se positionner comme leader dans les différents secteurs d activités. Très souvent, ces activités sont coûteuses et non rentables à court terme pour les entreprises impliquées. Dans ce contexte, il est important de stimuler les entreprises à effectuer de telles activités. Les stimulants fiscaux sont adaptés à cette réalité. Le second stimulant 108 mis en place est le crédit d impôt à l investissement 109 («CII»). Le CII est un crédit alloué dans le calcul de l impôt. Il est calculé sur la base des dépenses de RS & DE courantes encourues dans l année. Il est utilisable obligatoirement de la façon suivante 127(9) : En premier lieu, une première portion du CII de l année servira à réduire l impôt de la Partie I de l année (à l instar de tous les crédits d impôt 110, le CII doit en premier lieu servir à réduire l impôt de l année); En deuxième lieu, une seconde portion du CII de l année (advenant le cas où l ensemble du CII n a pas été utilisé en entier pour réduire l impôt) sera remboursée au contribuable dans l année. Ce remboursement prend la forme d un paiement effectué au contribuable. Cette portion remboursable est bien adaptée pour les contribuables qui ont peu de revenus dans l année et par conséquent peu ou pas d impôt payable; En dernier lieu, la portion restante du CII de l année (advenant le cas où l ensemble du CII n a pas été utilisé en entier pour réduire l impôt ou remboursé au contribuable) sera reportable pour le contribuable. Cette portion reportable servira à réduire l impôt payable par ailleurs lors d une année d imposition % pour les années d imposition se terminant avant Le premier stimulant mis en place étant le compte fiscal de dépenses de RS & DE déductible dans le calcul du revenu d entreprise voir sujet Les expressions «crédit d impôt» et «déduction d impôt» sont des synonymes. 110 Un crédit d impôt non remboursable signifie que sa seule utilité est de réduire l impôt de l année. Un crédit d impôt remboursable a la même utilité et en plus, le solde du crédit non utilisé, lorsque tout l impôt est annulé, est remboursé au contribuable. Un crédit d impôt reportable signifie que la portion du crédit non utilisé à réduire l impôt de l année et qui est non remboursable au contribuable pourra être «mis en banque» et être utilisée à réduire l impôt au cours des prochaines années. Page 347

359 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition antérieure (- 3 ans) ou postérieure (+ 20 ans). Cette portion reportable est elle aussi bien adaptée pour les contribuables qui ont peu de revenus et par conséquent peu ou pas d impôt payable dans l année en cours, mais qui ont eu un tel impôt payable au cours des 3 dernières années ou qui projettent en avoir un au cours des 20 prochaines années (sans cet espoir de profit à venir au cours des 20 prochaines années, pourquoi réaliser des activités de RS & DE alors?). Le CII constitue une aide gouvernementale, il est par conséquent imposable pour le contribuable dans l année d imposition suivante celle où il est réclamé. La mécanique mise en place pour y arriver est d appliquer, à chaque année, le CII réclamé en réduction du solde des dépenses de RS & DE déductibles (voir le sujet 1 à cet effet). Cette réduction s effectue dans l année d imposition qui suit l année de la réclamation du CII (dit autrement, le solde des dépenses de RS & DE déductibles est réduit annuellement du CII réclamé l année précédente) Condition d admissibilité Toutes sociétés a droit à cette déduction Page 348

360 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Calcul du CII 15 % 111 ou 35 % de l assiette de dépenses suivante : (soit la liste des dépenses qui entrent dans le calcul du compte fiscal de RS & DE voir le premier stimulant étudié au sujet 1) Dépenses courantes attribuables à 90 % ou plus aux activités de RS & DE : Salaires engagés; Coût des matériaux consommés; Coût des matériaux transformés; Coût de location du matériel utilisé; Coût des contrats octroyés à des soustraitants; Frais généraux et autres dépenses. DÉPENSES ADMISSIBLES AU CII Dépenses en immobilisations attribuables à 90 % ou plus aux activités de RS & DE : AUCUNE % pour les années d imposition se terminant avant 2014 (Plan budgétaire 2012) 112 Les dépenses en immobilisations effectuées à compter de 2014 ne sont plus admissibles au CII (Plan budgétaire 2012). Page 349

361 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition TAUX DU CII Pour les sociétés qui se qualifient de SPCC toute l année 35 % sur le premier $ 113 de dépenses courantes Ce montant de $ (admissible au taux de 35 %) s appelle la limite des dépenses (127(10.2)) et est partageable entre les sociétés associées. La limite des dépenses diminue linéairement de $ à 0 $ lorsque le revenu imposable combiné du groupe de sociétés associées pour l année d imposition précédente se situe entre $ et $ 114. Sous $, le premier $ de dépenses est admissible au taux de 35 % pour l ensemble des sociétés associées. Au-dessus de $, aucune dépense n est admissible au taux de 35 % pour l ensemble des sociétés associées. Entre $ et $, il y a une baisse graduelle du montant de $ de dépenses qui est admissible au taux de 35 % pour l ensemble des sociétés associées % 116 sur les dépenses qui excèdent la limite des dépenses Pour les sociétés qui ne se qualifient pas de SPCC toute l année 15 % sur l ensemble des dépenses courantes 113 Modifié par le Plan budgétaire du 26 février $ avant cette date. 114 Modifié par Le plan d action économique du Canada Le budget de 2009, 27 janvier La fourchette était de $ et $ avant cette date (10.2) : limite des dépenses = ( $ - 10A) x où A = le plus élevé de : a) $ ou b) revenu imposable combiné du groupe de sociétés associées pour l année d imposition précédente % pour les années d imposition se terminant avant Le taux de 15 % s appliquera aux années d imposition prenant fin après 2013, sous réserve que, pour une année d imposition incluant le 1 er janvier 2014, la réduction de 5 points de pourcentage sera calculée en proportion du nombre de jours compris dans l année d imposition après 2013 (Plan budgétaire 2012). Page 350

362 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition PREMIÈRE UTILITÉ DU CII : Réduire l impôt de la Partie I de l année À l instar de tous les crédits d impôt, le CII doit en premier lieu servir à réduire l impôt de la Partie I de l année. DEUXIÈME UTILITÉ DU CII : Remboursement du CII (pour les SPCC seulement) Groupe de sociétés associées dont le revenu imposable combiné pour l année d imposition précédente n excède pas $ CII remboursable à 100 % pour la portion du CII calculée sur les dépenses courantes ET qui est calculée au taux de 35 % MOINS : La portion du CII qui sert à réduire l impôt de la Partie I de l année (note 1) CII remboursable à 40 % pour la portion restante du CII, soit: La portion calculée sur les dépenses courantes ET qui est calculée au taux de 15 % MOINS : La portion du CII qui sert à réduire l impôt de la Partie I de l année (note 1) Page 351

363 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Groupe de sociétés associées dont le revenu imposable combiné pour l année d imposition précédente excède $ CII remboursable à 100 % pour la portion du CII calculée sur les dépenses courantes ET qui est calculée au taux de 35 % MOINS : La portion du CII qui sert à réduire l impôt de la Partie I de l année (note 1) CII remboursable à 0 % pour la portion restante du CII, soit la portion calculée au taux de 15 % sur les dépenses courantes Note 1 La totalité du CII est divisé en 3 blocs de remboursement possibles (un bloc remboursable à 100 %, un bloc remboursable à 40 % et parfois un bloc remboursable à 0 %). Cependant, il ne pas oublier qu'une première partie du CII a été utilisée pour réduire l'impôt de la Partie I de l'année. Cette première partie ne peut pas, en plus de réduire l'impôt, être considérée dans les 3 blocs de remboursement possibles. Pour cette raison, cette partie est tout d abord retranchée lors du calcul du dernier bloc de remboursement (retranchée dans le bloc de remboursement à 40 %). Si ce bloc de remboursement est nul, la partie résiduelle du CII qui a annulé l impôt de la Partie I est alors retranchée lors du calcul du bloc de remboursement à 100 %. TROISIÈME UTILITÉ DU CII : Report du CII La portion du CII non utilisée à réduire l impôt de l année (première utilité du CII) et non remboursée au contribuable (deuxième utilité du CII) est reportable à l encontre de l impôt de l une des 3 années d imposition antérieures ET des 20 années d imposition à venir (report -3 ans, +20 ans) Page 352

364 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Sommaire des stimulants fiscaux mis en place pour faciliter la réalisation des activités de RS & DE : Dépenses courantes de RS & DE encourues dans l année 20XX Dépenses de RS & DE encourues en 20XX (-) CII réclamé en 20WW : Incluses dans le compte fiscal de dépenses RS & DE (art. 37 LIR) Admissibles au CII (par. 127(9) LIR) Déductibles dans le calcul du revenu en 20XX OU Conservées et déductibles dans les années postérieures à 20XX (sans limite de temps) Une portion du CII calculée au taux de 35 % des dépenses Une portion du CII calculée au taux de 15 % des dépenses UTILISATION OBLIGATOIRE DU CII En 1er En 2e En 3e Une portion du CII résiduel remboursable à 100 % Une portion du CII utilisée à réduire l impôt de la Partie I de l année 20XX ET Une portion du CII résiduel remboursable à 40 % ET Une portion du CII résiduel non remboursable La portion restante du CII est reportable (- 3 ans, + 20 ans) contre l impôt de ces années Page 353

365 Sujet 6 Calcul de l impôt des sociétés Édition Exemple Exemple La société en cause a encouru $ de dépenses de RS & DE admissibles dans l'année. Elle affiche un revenu imposable de $ au cours de l'année précédente. Au cours de cette année précédente, la société en cause a réclamé un CII de $. La société en cause est associée à une autre société qui affiche quant à elle un revenu imposable de $ au cours de l'année précédente. Cette dernière désire se voir attribuer un montant de $ de la limite des dépenses.voici le calcul de la limite des dépenses pour la société en cause: 1) ( $ - 10A) x où A = le plus élevé de : a) $ ou b) $ ( $ $) $ - (10 x $) = $ partageable pour le groupe de sociétés associées 2) $ - la portion attribuée à la société associée ( $) = $ 0 $ 3,3 M $ Dépenses de RS & DE admissibles encourues dans l'année = $ (3,3 M $) 0 $ 2,85 M $ 3 M $ 3,3 M $ Dépenses de RS & DE admissibles au CII = $ (3,3 M $)... (sans limite) Taux du CII de 15 % applicable sur la totalité des dépenses de RS & DE... Pour toutes les sociétés Dépenses de RS & DE admissibles = $ MOINS: CII réclamé l'année précédente = ( $) Dédenses déductibles dans l'année OU conservées et déductibles dans les années postérieures (sans limite de temps) = $ Taux du CII de 20 % supplémentaire applicable sur $ de dépenses seulement (appelé limite des dépenses) - Pour les SPCC toute l'année seulement - 2 situations peuvent réduire la limite des dépenses (à $ à titre d'exemple) : 1) elle doit être réduite graduellement lorsque le groupe de sociétés associées affiche un revenu imposable qui excède $ au cours de l'année précédente (la limite des dépenses devient nulle lorsque ce revenu imposable atteint $ ou plus) 2) elle est ensuite partageable entre les sociétés associées Calcul du CII : $ x 15 % = $ (+) $ x 20 % = $ $ Cette étape consiste en la fin du calcul de l impôt de la Partie I N'importe qu'elle montant entre 0 $ et $ Déduction dans le calcul du revenu d'entreprise de l'année Utilisation obligatoire du CII de $ : En 3e : la portion restante du CII est reportable (- 3 ans, + 20 ans contre l'impôt de ces années) En 2e : Certaines portions du CII résiduel peuvent être remboursables (remboursables à 100 %, à 40 % ou à 0 %) En 1er : une portion du CII réduit l'impôt de la Partie I de l'année Page 354