en matière fiscale : vers la fin de l exorbitance du droit fiscal?

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1 La solidarité en matière fiscale : vers la fin de l exorbitance du droit fiscal? Aux termes de l article 1200 du Code civil, «il y a solidarité de la part des débiteurs, lorsqu ils sont obligés à une même chose, de manière que chacun puisse être contraint pour la totalité, et que le payement fait par un seul libère les autres envers le créancier». La solidarité est donc un mécanisme d inspiration civiliste ayant fait flores en droit pour s appliquer dans toutes ses branches, mais également sa mise en œuvre la combine avec d autres principes ou mécanismes juridiques. Aussi le mécanisme de la responsabilité solidaire en exprime-t-il assurément le modèle le plus frappant. Cette prospérité dans le système juridique moderne appelle donc une nécessaire clarification du dispositif, car l ensemble est, à bien des égards, rendu trouble par l enthousiaste diffusion de son faux-ami dans le langage courant. Pour le droit, les termes de solidarité et de responsabilité recouvrent des acceptions distinctes : soit qu ils justifient la naissance d une obligation (1), soit qu ils fondent des techniques de désignation de débiteurs devant assumer, à titre provisoire ou définitif, la charge d une obligation. C est ainsi que le droit s écarte du langage courant : le sentiment de solidarité ou de responsabilité à l égard d un autre ou d un groupe ne génère aucun lien d obligation juridiquement entendu sans intervention de sanction par le droit. Elles n ont, au plus, qu un «rôle de précurseur d obligations juridiques» (2). Il reste alors à organiser l exécution de l obligation juridiquement créée entre les mains de son bénéficiaire, le créancier. Dans le cas d une pluralité de débiteurs, il s agit d organiser leurs relations d une part avec le créancier, d autre part entre eux. Les termes de solidarité et de responsabilité désignent alors des techniques d identification des débiteurs successifs. La «solidarité» est, effectivement, le rapport juridique obligatoire qui lie entre eux, deux ou plusieurs créanciers dans les cas de solidarité active (3), ou à deux ou plusieurs débiteurs pour les cas de solidarité passive (4), ayant pour effet, dans le premier cas, de donner à chacun des créanciers le droit d exiger le paiement entre ses mains et sans la présence des autres de la totalité de la créance et, dans le second cas, de permettre à chacun des créanciers d exiger de n importe lequel des débiteurs solidaires qu il se libère de la totalité de la dette entre ses mains. En matière civile, l absence de solidarité entre débiteurs est de règle : la solidarité ne se présume pas (5). Elle ne peut résulter que de la loi ou d une stipulation contractuelle : en l absence de solidarité expressément définie, la créance se divise entre les débiteurs, ce qui signifie que chacun d eux ne peut se voir réclamer que sa part. En revanche en matière commerciale, la solidarité est de droit. Une confusion est donc née de la pluralité de sens qui peuvent être prêtés au terme même de solidarité (6). Il faut, de surcroît, reconnaître que la compréhension d ensemble peut être davantage perturbée par les spécificités de la matière fiscale. Au-delà de la notion de solidarité devant l impôt définie, en 1931, par E. Allix comme «le prélèvement que la souveraineté exige de l individu, en vertu du principe de la solidarité nationale, pour subvenir aux dépenses d intérêt général» (7), puis largement défendue par Pierre Lavigne (8), le droit fiscal connaît de la solidarité autrement qu au seul rang de principe, serait-il fondateur. En effet, le droit fiscal use des procédés développés par le droit privé afin, principalement, de garantir le recouvrement de l impôt. Au XIX e siècle, Gabriel Demante relevait, à ce propos, qu «il n est pas une seule question fiscale qui ne suppose au préalable une Laurent ARGENTIERI Consultant au sein du Cabinet ORFIS - Service Conseil Docteur en droit public, DEA de finances publiques et fiscalité et DEA de droit communautaire à l Université Lyon-3, s est spécialisé dans l expertise des problématiques juridiques des collectivités territoriales, en particulier en finances et fiscalité locales. Après la rédaction d un mémoire sur «Le contrôle de gestion dans les collectivités locales», il a produit une thèse de doctorat sur «Le droit et la gestion des collectivités territoriales» conjointement à une activité d enseignant à l Université. question d ordre purement civil ; car si la loi fiscale fixe le tarif de l impôt et en règle la liquidation, le droit civil en détermine l exigibilité : dire que l interprétation de la loi fiscale est étrangère aux principes du droit civil, c est dire qu on peut tirer la conséquence d un raisonnement sans en connaître les prémisses» (9). L influence du «droit privé en matière fiscale» (10) est donc grande, notamment en matière de recouvrement. Pour autant, il ne saurait être question d une transposition pure et simple des mécanismes qui y sont développés. C est donc d une inspiration sélective que la matière procède : dès 1927 (11), Henri Lalou distingue trois catégories de principes de droit civil pouvant être, d une part, ignorés par le droit fiscal, d autre part contredits ou aménagés, et enfin repris par ce dernier. De l équilibre entre les trois catégories dépendent les spécificités du droit fiscal. (1) Etymologiquement, le terme «obligation» vient du latin obligo, voulant dire obliger, lui-même dérivé de ligo signifiant lier. Ainsi ligo et ob signifient lier en vue de. «Créancier» vient du verbe latin credo, c est-à-dire croire. Le créancier croit (fait crédit) en son débiteur. (2) Sayn I., Responsabilité et solidarité dans le langage du droit, in De la responsabilité solidarité. Mutations dans les politiques sociales d aujourd hui, Bec. C. et Procacci G. (dir.), Paris : éd. Syllepse, 2003, p. 85. (3) Dans ce cas de figure, un débiteur a plusieurs créanciers d une même obligation dont chacun a un droit sur le tout. Chaque créancier peut ainsi exiger le paiement de toute la créance. La solidarité active est rarement utilisée en raison de l absence de sécurité supplémentaire procurée aux différents protagonistes. Une différence doit être cependant trouvée dans le fait que la remise faite au débiteur par l un des créanciers solidaires ne libère le débiteur que pour la part de ce créancier. (4) Elle apparaît «lorsqu existent plusieurs débiteurs principaux, ou des cautions, d une même dette, afin de prémunir le créancier contre les inconvénients de la division des poursuites et de l insolvabilité d un débiteur, qui résulterait du caractère conjoint de la dette. Elle constitue une garantie du créancier», Ph. Malaurie et Laurent Aynès, Droit civil. Les obligations, Cujas, 10 e éd., (5) Art. 1202, al. 1, du Code civil. (6) Ex. : dans le sens d «obligation sociale à caractère mutuel», le mot solidarité désigne le fondement philosophique sur lequel repose l institution de la Sécurité sociale. (7) E. Allix, Traité élémentaire de la science des finances,6 e éd., 1931, Paris, Rousseau, p (8) P. Lavigne, «La solidarité devant l impôt», Revue de science et de législation financière 1958, p. 66. Alors qu au cours des années 1950, le principe de l égalité devant l impôt connaît un mouvement de remise en cause, Pierre Lavigne entend établir la nullité de ce principe et son remplacement par celui de solidarité devant l impôt. Pour ce faire, l auteur défend l idée d équité, car «tout examen de la situation fiscale en France conduit à la constatation d inégalités fondamentales». (9) G. Demante, Principes de droits d enregistrement, 3 e éd., 1878, tome 1, nº 3. (10) J. Pujol, L application du droit privé en matière fiscale : recherche sur la véritable place du droit privé dans le système fiscal français, Paris, LGDJ, (11) H. Lalou, «Droit fiscal contre Code civil», Dalloz hebdomadaire 1927, chron. p e année - nº 10 - octobre 2006

2 C est ainsi que l on peut valablement se demander si le droit fiscal, compris comme «la branche du droit public qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d exercice» (12), demeure marqué par des singularités profondes. Les relations entre le contribuable et l Administration en sont l expression exacerbée (13). Pour autant, le mouvement de «banalisation» affectant la matière ne doit pas être négligé : S il n est pas contestable que «le droit fiscal, imposant en effet toute activité ou toute situation, dépend forcément des disciplines juridiques qui permettent ces activités ou ces situations» (14), l époque est, depuis une vingtaine d années, à la conception de différentes mesures en faveur d une meilleure protection des droits des contribuables et de la limitation des prérogatives de l administration fiscale à l aune d une amélioration de leurs rapports. Ainsi, l étude de la solidarité en matière fiscale se pose en révélateur des évolutions profondes du droit fiscal, dès lors qu avec le professeur Michel Bouvier, il convient d estimer que «le contentieux de l impôt pourra notamment apparaître comme un domaine d analyse particulièrement suggestif de l évolution du système fiscal, plus précisément en ce qui concerne les efforts entrepris pour l adapter à la réalité et aux attentes du monde moderne» (15). Alors que l administration fiscale se pose, traditionnellement, en créancier pour le moins particulier, le contribuable responsable solidaire voit sa situation affectée par les mutations plus globales du droit fiscal. Toutefois, pour envisager les singularités de la matière et mettre en exergue les mutations l affectant, il est nécessaire de présenter la qualité de redevable solidaire avant d exposer les effets de l acquisition de cette qualité. La qualité de redevable solidaire q u a l i t é Outre la défaillance du redevable principal (16), la qualité de redevable solidaire tient à la validité du lien de solidarité. Or, conformément aux dispositions de l article 1202 du Code civil, la solidarité en matière fiscale ne peut être mise en œuvre qu en vertu de stipulations expresses, légales ou contractuelles (17). Les tiers sont alors obligés, avec le redevable principal, envers l Etat au payement solidaire d une dette fiscale sans qu une quelconque intervention du juge ne soit nécessairement requise pour prononcer cette responsabilité. La matière révèle ainsi tout le dynamisme du droit fiscal qui, comme tout modèle de régulation sociale, doit s adapter aux réalités économiques et sociales. Il a ainsi été procédé à «une construction législative complexe faisant appel aux règles de droit pénal, de droit fiscal ou de droit civil», tandis que «l apport de la jurisprudence n est pas négligeable dans l interprétation des textes» (18). Aussi, son contenu protéiforme est-il illustré par la multiplication des interventions du législateur comme du juge. Les solidarités fiscales par détermination de la loi Tout dispositif de solidarité consiste en «l adjonction dans une dette, avec solidarité, d une ou plusieurs personnes qui, sans la loi, eussent été juridiquement étrangères à cette dette» (19). Même s il en découle un cadre légal relativement large, la solidarité en matière fiscale repose sur un fondement clairement identifié. Il demeure d ailleurs le même qu en droit civil, auquel il a été emprunté. La communauté d intérêts (20) est une formule recouvrant des situations marquées par les liens étroits d intérêts unissant des individus et expression originellement consacrée pour évoquer les sociétés de fait (21). Son acception fut donc étendue pour recouper l ensemble des relations atypiques influençant la normalité fiscale. Si, en droit privé, la notion de communauté d intérêts procède de l intérêt commun rassemblant des sujets de droit (22), il convient de noter que «les deux notions sont parfois synonymes», mais que «l identification n est cependant pas totale» (23). C est ainsi que le droit fiscal, à la suite du droit civil, retient comme référence une notion de communauté d intérêts caractérisant à la fois les liens familiaux entretenus avec la personne du redevable principal et certains liens nés d un acte conclu ou d une situation partagée avec ce dernier. La responsabilité solidaire de plein droit assise sur les liens familiaux Le CGI comporte une section relative aux «obligations des tiers» recouvrant une des formes de solidarité fiscale les plus anciennes (24) appliquée en matière d impôts directs. C est ainsi qu aujourd hui, deux hypothèses de responsabilité solidaire «familiale» jouent de plein droit : la solidarité des époux et partenaires d un pacte civil de solidarité, d une part, celle des représentants et ayants cause du contribuable, d autre part. La responsabilité solidaire des époux et signataires d un PACS Traditionnellement, le mari qui était le chef de famille en vertu de l article 6 du CGI, était «le seul sujet imposable du foyer» et, à ce titre, la seule personne imposable à l impôt sur le revenu dû par le foyer fiscal, le seul contribuable ; l épouse pouvait être seulement déclarée solidairement responsable de l impôt sur le revenu établi au nom de son mari. C est ainsi qu il lui incombait d assurer tous les gains entrant dans le foyer, de les déclarer et de payer les impôts réclamés par le Trésor Public. Ce n est qu en 1938, pour éviter que des conjoints n organisent leur insolvabilité, qu un décret-loi, repris dans l article 1685 du CGI, proclama «la solidarité entre les époux». Le mari était «le débiteur principal de l impôt et la femme, tiers solidaire». C est «à partir de l obligation civile qui pèse sur l épouse de contribuer aux charges du ménage» et en assimilant l impôt à l une de ces charges, que la solidarité (12) L. Trotabas et J.-M. Cotteret, Droit fiscal, 7 e éd., Dalloz, 1992, nº 11. (13) Dans un arrêt «Ferrazzini c/ Italie» du 12 juillet 2001, nº 44759/98, la Grande Chambre de la CEDH a décidé que le contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil en dépit des effets patrimoniaux qu il a nécessairement quant à la situation des contribuables, de sorte que l art. 6-1 de la CEDH ne s y applique pas. (CEDH, 26 mars 1992, «Editions Périscope c/ France» : RJF 1992, nº 1279 : l action en responsabilité formée par une société française contre l Etat français, en réparation du dommage que lui aurait causé le refus de bénéficier d avantages fiscaux et d allégements de tarifs postaux, a un objet «patrimonial», et se fonde sur une atteinte des droits, eux aussi, patrimoniaux). Une nuance fut cependant apportée à cette évolution lorsque la CEDH a dégagé l idée que le fait de démontrer qu un litige est de nature «patrimoniale» n est pas suffisant pour, à lui seul, entraîner l applicabilité de l art. 6, 1 sous son aspect civil : CEDH, 21 octobre 1997, «Pierre Bloch c/ France» à propos du droit de se porter candidat à une élection à l Assemblée nationale, «Pellegrin c/ France» à propos de l occupation d emplois impliquant une participation à l exercice de la puissance publique. Le Conseil d Etat qui a jugé que l art. 6-1 n est pas applicable aux litiges relatifs à l assiette de l impôt ou à son recouvrement : s agissant des droits, voir CE, 8 e et 9 e s.-s., nº , 26 novembre 1999, «Genoun», DF 2000, nº 15, comm. concl. J. Courtial ; CE, 9 e et 10 e s.-s., nº , 28 juillet 2000, «Vanckere». Concernant les intérêts de retards, cf. CE, avis contentieux, nº , 12 avril 2002, «SA financière Labeyrie». La Cour de cassation a rompu avec sa jurisprudence traditionnelle sur le sujet : Cass., Ass., 14 juin 1996, nº , «M. Kloeckner» : «Mais attendu que si le droit de toute personne à un procès équitable, garanti par l art peut être invoqué devant toute juridiction civile statuant en matière fiscale». Visant la jurisprudence «Ferrazzini» de la CEDH et constatant que le litige en cause ne comportait aucune amende ou majoration, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a décidé, par un arrêt de principe du 12 juillet 2004, «Roger Patrice X.», que l art. 6-1 de la CEDH n était pas applicable à l espèce. Désormais, sauf mise en œuvre d amendes ou de majorations, les contestations formées en matière fiscale sont situées hors du champ d application de l art. 6-1 précité de la CEDH. (14) J.-C. Martinez et P. Di Malta, Droit fiscal contemporain, tome I, L impôt, le fisc, le contribuable, Litec, 1986, nº 172. (15) M. Bouvier, «Editorial», in RFFP nº 17, Le contentieux fiscal, (16) M. Masclet de Barbarin souligne que «l absence de défaillance du débiteur principal ne peut suffire à empêcher le recouvrement de la créance à l encontre du tiers solidaire», in Le contentieux du recouvrement de l impôt : LGDJ, coll. Bibliothèque de droit public, 2005, p (17) Outre le contentieux de l impôt, la solidarité en matière fiscale se retrouve dans le contentieux contractuel : CE, sect., 19 mars 1976, nº 92631, «Epoux Caboz et Sieur Mirguet», Rec. p (18) M. Chastagnaret, De la responsabilité fiscale. Responsabilité de l Administration et responsabilité solidaire des tiers, Aix-en-Provence, PUAM, 2003, p (19) A. Hontebeyrie, Les fondements de l obligation solidaire en droit privé français, Economica, (20) Notion employée pour la première fois par CE, sect., 25 juillet 1929, Rec. CE., p (21) Cass., req., 13 juin 1832, S I-520 ; Cass. civ., 7 mars 1888, Bull. civ., p.74; J. Hémard, Théorie et pratique des nullités de sociétés et des sociétés de fait, Société anonyme du Recueil Sirey, 2 e éd., 1926, nº 10. (22) Voir, notamment, F. Delhay, La nature juridique de l indivision, LGDJ, Bibliothèque de droit privé, tome 89, 1968, n os 249 et s. et n os 283 et s. ; S. Guinchard, L affectation des biens en droit privé français, LGDJ, Bibliothèque de droit privé, tome 145, 1976, n os 371 et s. (23) T. Hassler, «L intérêt commun», Rev. trim. dr. com., 1984, p. 581 et s. (24) Un décret-loi du 23 frimaire an VII (14 décembre 1798) concevait la responsabilité solidaire des représentants et ayants cause du contribuable e année - nº 10 - octobre 2006

3 fiscale entre époux s édifia, lesdites charges se répartissant au prorata des revenus des conjoints (art. 214 du Code civil), la solidarité de ces derniers étant précisée par l article 220 du même code (25). Pour l Administration, la solidarité fiscale de l épouse, prévue à l article 1685 du CGI, rappelait la solidarité des époux prévue à l article 220 du Code civil et impliquait l assimilation de l impôt sur le revenu à une charge du mariage. Aux termes du paragraphe 14 d une instruction du 18 février 1985 visant à éclairer la loi de finances pour 1983 nº du 29 décembre 1982 (26), est précisé que «sous la législation précédente, le mari était le seul débiteur principal de l impôt sur le revenu dû par le ménage, l épouse étant tiers solidaire. A compter de l imposition des revenus de 1982, les époux sont conjointement tenus au paiement de la totalité de cet impôt». Ceci pouvait laisser augurer que le seul redevable de l impôt était le mari. Or, depuis l instruction nº A1 du 7 juillet 1980, le Trésor Public s estimait autorisé à poursuivre «l un quelconque des conjoints»:«le mari était le "receveur" principal de l impôt, et l épouse le codébiteur solidaire» au sens des articles 1200 et suivants du Code civil. Les conjoints allaient donc, désormais, être poursuivis comme des tiers ayant volontairement passé contrat entre eux et avec le Trésor Public. L instruction précise aussi : «En principe, le comptable peut réclamer à son choix la totalité de la dette à l un ou l autre des conjoints...». Fiscalement, les conjoints n étaient pas égaux, puisqu il y avait un débiteur principal de l impôt, alors qu ils le devenaient pour le paiement (27). L extension de la capacité fiscale de la femme mariée par la loi du 29 décembre 1982 a eu pour corollaire l institution d une solidarité de chacun des époux au paiement de la totalité de l impôt sur le revenu établi au nom du couple (28). Cette loi de finances a consacré l égalité des époux en matière d impôt sur le revenu. Cette solidarité est fondée sur une notion d imposition unique par foyer et sur la participation commune de chaque conjoint à la réalisation et à la jouissance des revenus du ménage, fondés eux-mêmes sur la communauté d intérêts : «la vie en commun dans l intimité conjugale fait naître des devoirs» (29). L impératif de collaboration apparaît, en effet, dans l intérêt de la communauté de vie (30). Il y a une idée de réciprocité, de mutualisme et de volontarisme. Il s agit de fonctions conjointes non dans l intérêt propre des époux, mais dans celui de la famille. Lorsqu il y a une communauté de vie, il concerne le comportement général des époux, et «se diversifie en devoir de sincérité, de patience, de solidarité, d honneur, de courtoisie, de respect mutuel» (31). Il convient, dès à présent, de faire mention de l adaptation du droit aux évolutions de la société : «la solidarité repose aujourd hui sur la notion de foyer d imposition et non plus sur celle de foyer familial ; la personne recherchée par l Administration est le débiteur commun à un impôt, peu important l absence de communauté de vie. Il faut une communauté d intérêts fiscaux» (32). Ainsi, quel que soit leur régime matrimonial, les époux sont susceptibles d être solidaires pour le paiement de la taxe d habitation, de l impôt sur le revenu et de l impôt de solidarité sur la fortune. Certainement fallait-il que le droit s adapte aux configurations parentales hors mariage ou après mariage, de plus en plus nombreuses, ce qu ont réalisé la loi du 4 mars 2002 relative à l autorité parentale en standardisant la gestion parentale de l enfant (33) et la loi du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité. C est ainsi qu à l issue de longs débats parlementaires, après de multiples tentatives sur la base de plusieurs projets (34), cette dernière, finalement adoptée, introduit deux nouvelles formes de couples dans le Code civil. Ces définitions légales ne retiennent pas le critère de l homo ou hétérogénéité du sexe de leurs membres. Il en va donc de même à l égard des partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Le devoir de collaboration et de bienveillance, dans sa dimension pécuniaire, apparaît dans le régime juridique du PACS. L article du Code civil dispose que «les partenaires liés par un PACS s apportent une aide mutuelle et matérielle. Les modalités de cette aide sont fixées par le pacte». Le Conseil constitutionnel n entendait pas désincarner un couple dont le relief juridique ne pouvait ressortir d une existence préalable à son inscription dans le Code (35). La prédominance du caractère économique de cette union des partenaires ressort d ailleurs des observations émises par le Gouvernement suite à la saisine du Conseil, aux termes desquelles «le pacte civil de solidarité a essentiellement pour objet de définir des droits et obligations à caractère patrimonial. (...) L objet du contrat est d organiser les relations entre deux personnes qui ont une communauté de vie et qui entendent s apporter mutuellement un soutien matériel». Le principe de cette aide, proche de la contribution aux charges du mariage, fait partie de ce que les commentateurs ont appelé «le régime primaire impératif du PACS» (36) : elle est indisponible, seules ses modalités peuvent être fixées par le pacte. En cas de litige, si le pacte est silencieux, le juge définit les «modalités de cette aide en fonction de la situation respective des partenaires» (37). Quant aux rapports envers les tiers, l article 515-4, alinéa 2, du Code civil dispose que «les partenaires sont tenus solidairement à l égard des tiers des dettes contractées par l un d eux pour les besoins de la vie courante et pour les dépenses relatives au logement commun». Ici aussi, apparaît une collaboration dans l intérêt de la communauté de vie, qui rappelle fortement le mariage (38). Des limites sont toutefois apportées à la mise en œuvre de cette solidarité : en matière d impôt sur le revenu, les époux et les pacsés ne sont solidaires qu à la condition de faire l objet d une imposition commune (39). De même, l article 1685 ne concerne que les époux au sens légal du terme et ne joue donc pas à l encontre des concubins (40). Au final, il apparaît que les solutions adoptées en la matière plaident en faveur de l existence d un droit commun du couple, puisque finalement, les solutions du mariage semblent avoir pénétré les autres formes de couples, non «par une pâle imitation du mariage, mais par une référence unique à la communauté de vie» (41). La responsabilité solidaire des représentants et ayants cause du redevable Aujourd hui, l article 1682 du CGI stipule que «le rôle, régulièrement mis en recouvrement, est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est inscrit, mais contre ses représentants ou ayants cause». Le domaine d application de ce type de solidarités de plein droit apporte au Trésor une importante garantie de recouvrement, d autant plus qu un contribuable solidairement responsable du paiement de l impôt ne peut demander (25) Cette position fut confirmée par la DGI dans des instructions, notamment dans celle référencée DGI/5B 122, nº 6. (26) Loi nº du 29 décembre 1982, JO du 30 décembre 1982, date d entrée en vigueur 1 er janvier (27) En réponse à une question écrite, affirmant d ailleurs que «Le Trésor Public [est] en droit de poursuivre l un quelconque des conjoints», le ministre des Finances précise que les «demandes en décharge gracieuse de responsabilité (...) instruites conjointement par les services chargés de l assiette de l impôt et ceux du recouvrement, peuvent donner lieu à une décharge de responsabilité pour la part de l impôt qui n est pas afférente aux revenus du demandeur», question écrite de M. Taittinger du 12 février 1987, JO du 9 avril 1987, p (28) Cf. CE, 17 décembre 2003, nº , «Min. c/ Renard-Gosset» : RJF 3/2004, nº 310, concl. L. Vallée au BDCF 3/2004, nº 43. (29) Cf. P. Malaurie, Cours de droit civil, la famille, Paris, Cujas, 1999, 6 e éd., nº 809. (30) L œuvre prétorienne se caractérise par une interprétation extensive des textes concourant à conforter l idée de collaboration pour pérenniser la communauté de vie : Cass. civ. 1 re, 20 novembre 2001 : droit de la famille, février 2002, comm. nº 17, obs. H. Lecuyer. (31) A. Benabent, Droit civil, la famille, Paris, Litec, 1998, 9 e éd., nº 169. (32) M. Chastagnaret, De la responsabilité fiscale. Responsabilité de l Administration et responsabilité solidaire des tiers, Aix-en-Provence, PUAM, 2003, p. 71. (33) Loi nº du 4 mars 2002, JO du 5 mars 2002, p (34) Ph. Malaurie, «Un statut légal du concubinage? CUC, PIC, PACS et autres avatars du mariage», Defrénois 1998, p. 871 ; J. Hauser, «Du PIC au PACS : expertise génétique d une loi», Dr. famille, décembre 1999, hors série, p. 15. (35) Décision nº DC du 9 novembre 1999, JO du 16 novembre 1999 ; JCP G 1999, III, ; Petites affiches, 1 er décembre 1999, nº 239, note J.-E. Schoettl. (36) F. Granet et H. Lecuyer, J.-Cl. civil, Vº Pacte civil de solidarité, nº 58. (37) CC, nº DC, 9 novembre 1999, JO du 16 novembre 1999, p , considérant nº 31. (38) Cf. J. Hauser, «Aujourd hui et demain, le PACS», RJPF, novembre 1999, p. 8. (39) CAA Paris, 2 e Ch. B, 18 janvier 2000, req. n os 98PA03683 et 98PA03789, «Mme Mauger», DF 2000, nº 12, p. 510 ; RJF 6/2000, nº 850. (40) Une personne vivant maritalement de fait, mais non de droit avec un contribuable, ne peut dès lors pas se voir actionner en responsabilité solidaire : CE, 27 novembre 1963, nº 45235, DF 1963, nº 51, comm (41) G. Henaff, «La communauté de vie du couple en droit français», RTD. civ. 1996, p. 551 et s., nº e année - nº 10 - octobre 2006

4 la restitution de l indu (42). Sont ainsi concernés l ensemble des impôts recouvrés par voie de rôle et toutes les personnes ayant la qualité de représentant (43) et d ayant cause du redevable principal. Ces derniers, à savoir les héritiers et légataires du contribuable décédé, symbolisent la continuation de la personne du de cujus d une part et, d autre part, parce qu ils détiennent des biens ayant appartenu au contribuable décédé. Les ayants cause pourront être poursuivis soit personnellement sur leur propre fortune, à concurrence de leur part contributive dans les charges successorales, soit réellement, comme détenteurs de biens du défunt, à condition que les biens litigieux soient affectés du privilège du Trésor, et ce à concurrence de leur valeur. Ainsi, le receveur des impôts peut réclamer le paiement des droits de succession à l un quelconque des bénéficiaires de la succession : il dispose à la fois d une action personnelle et d une action réelle. L action personnelle est ainsi prévue par l article 870 du Code civil qui concerne les héritiers légitimes ou naturels, les successeurs irréguliers, les légataires à titre universel, instaurant un transfert de la charge fiscale venant garantir le recouvrement des impositions dues par le contribuable initial. Néanmoins, la solidarité n existe pas entre les héritiers et les légataires, même universels, ni entre légataires. Ceci illustre le caractère primordial, quoique implicite, de la communauté d intérêts : les légataires ne peuvent être solidaires entre eux, car il arrive bien souvent qu ils ne se connaissent pas et n ont aucun intérêt en commun. Toutefois, en cas de renonciation à la succession, l action personnelle contre l héritier renonçant est impossible : l article 785 du Code civil précise que «l héritier qui renonce est censé n avoir jamais été héritier» (44). Les conséquences fiscales peuvent d ailleurs être unilatéralement évitées à l occasion de l acceptation de la succession sous bénéfice d inventaire, formule qui permet, aux termes de l article 793 du Code civil, aux héritiers de limiter leur obligation au paiement des dettes successorales à hauteur de l actif effectivement recueilli. De même, l action réelle est prévue à l encontre des personnes détenant des biens (45) ayant réellement appartenu au léguant. Dans ce cas, une solidarité entre les différents héritiers est organisée en vertu de l article 874 du Code civil. La responsabilité solidaire, de plein droit, du tiers partie à un acte ou une situation avec le redevable principal Il convient, en la matière, de distinguer les solidarités assises sur des liens contractuels de celles mettant en cause les tiers partie à une situation avec le redevable principal. La responsabilité solidaire de plein droit assise sur des liens contractuels Outre les cas où la solidarité entre le redevable principal et son coobligé découle de l application de dispositions de nature fiscale ou pénale, le lien de solidarité peut procéder d un engagement délibéré de la part du tiers. Le contrat, assise réelle de la solidarité, est, dans la majeure partie des cas, un contrat de bail ou relatif au fonds de commerce. Dans le premier cas, sont solidaires le fermier ou le locataire d un immeuble pour le paiement de la taxe foncière due par le propriétaire (46). Cela ne concerne que la taxe foncière des immeubles loués au locataire ou affermés au fermier, et pour la taxe de l année. La responsabilité des fermiers est engagée dans le cadre d une action personnelle : il se trouve dans l obligation de faire l avance de la taxe foncière de l année courante (47), indépendamment du montant des sommes dont il est lui-même débiteur envers le propriétaire. Sont également solidaires le propriétaire ou, à sa place, le principal locataire, et les contribuables logés chez lui pour la taxe d habitation ou pour la taxe professionnelle due par ceux-ci, lorsque le propriétaire ou le principal locataire les a laissés déménager sans en avoir avisé le comptable du Trésor (48). L article 1686 instaure donc une responsabilité solidaire obligeant, en cas de location classique, le propriétaire à prévenir le comptable du déménagement pour lui permettre d appréhender les meubles qui constituent le gage du Trésor (49). La protection d un créancier «digne d intérêt» semble supplanter la communauté d intérêts. Ce dispositif est ainsi particulièrement illustratif des moyens dont dispose l Administration pour assurer le recouvrement des impositions. Ils assurent l identification et la localisation d un débiteur, d autant plus que l article 1686, qui ne concerne que la taxe d habitation, n est pas limité aux rôles de l année courante mais porte sur les cotes arriérées non couvertes par la prescription, même si elles sont antérieures à l entrée en jouissance. Dans le second cas, sont solidaires le cessionnaire d un fonds de commerce et le cédant de ce fonds, en matière d impôt sur le revenu, d impôt sur les sociétés et de taxe d apprentissage. Plus précisément, l article du CGI instaure une responsabilité des cessionnaires en cas de cession d entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière. Il s agit d une responsabilité légale, qui existe dès qu il y a eu cession, quelles que soient les circonstances de la cession, à titre onéreux ou gratuit. Le cessionnaire est donc responsable des impôts dus par le cédant, à condition qu ils soient relatifs à l exploitation. Cette responsabilité est à mettre en parallèle avec l indisponibilité du prix : l acquéreur ne devra pas immédiatement verser le prix au vendeur, afin de faciliter le recouvrement pour l administration fiscale. La notion de cession est appréciée largement puisqu il peut s agir d une cession à titre onéreux ou gratuit, d une vente volontaire ou forcée. Le cessionnaire n est responsable qu à concurrence du prix de cession et pendant un délai de trois mois à compter du jour de la déclaration de cession adressée à l Administration, ou, en cas de manquement à cette obligation de déclaration, du dernier jour du délai prescrit pour déclarer la cession. L acquéreur sera libéré de toute obligation envers le Trésor s il n a pas été mis en cause dans ce délai de trois mois. Sont également solidaires le propriétaire d un fonds de commerce et l exploitant de cette entreprise pour le paiement des impôts directs établis à raison de l exploitation de ce fonds. L article du CGI pose donc la règle de la responsabilité solidaire du propriétaire de fonds de commerce à raison des impositions relatives à l exploitation de ce fonds par un tiers. Cette responsabilité, indépendante et plus large (50) que la responsabilité commerciale (51), entend garantir le recouvrement de l impôt par le Trésor contre toute velléité du propriétaire de se soustraire indirectement à l impôt. Le percepteur peut s adresser au propriétaire même s il n a pas mis en œuvre tous les moyens pour (42) CAA Paris, 11 octobre 2001, req. nº et req. nº , «Mlle Coreia», DF 2002, nº 22-23, comm. 487, concl. F. Bossuroy ; Juris-Data nº ; cf. également CE, 3 e et 8 e sous-sect. réunies, nº , «Mlle Sophie X.» : en l espèce, l héritier solidairement responsable du paiement de l impôt sur le revenu dû par son père décédé, en vertu de l art du CGI, ne peut demander la restitution de la somme versée au Trésor par l administrateur de la succession en l acquit de cette imposition. (43) Par représentant du contribuable, il convient d entendre l administrateur ou le tuteur des biens d un mineur (art. 382 du Code civil), le curateur ou tuteur d un majeur protégé (art. 450 et 492 et s. du Code civil). Les ayants cause sont les héritiers et les légataires universels ou à titre universel, poursuivis personnellement en tant que continuateurs de la personne décédée. (44) Pour une analyse des conséquences de la renonciation, cf. Bianchi, JCP éd. N I. 69. Cf. également CE, 3 mars 1905, Lebon, p Le Trésor est alors susceptible de poursuivre l ayant cause, qui supportera alors les frais inhérents à ces actes, dès lors qu ils ont été valablement décernés après expiration du délai d option dont bénéficie le tiers pour renoncer à la succession : CAA Bordeaux, 27 juin 1995, nº , «Arquey», RJF 10/1995, nº (45) Y. Saint-Saure relève, à cet égard, que «les héritiers sont poursuivis en tant que tiers détenteurs de biens de la succession affectés au privilège du Trésor», in Paiement et recouvrement de l impôt, éd. Liaison, (46) Art du CGI. (47) Rép. Livry-Lenel, AN, 19 mai 1949, p. 2621, nº (48) Art. 1686, al. 1 et 2 et art du CGI. (49) Le ministre du Budget a considéré que «la responsabilité solidaire des propriétaires vis-à-vis de leurs locataires constitue une garantie traditionnelle pour le paiement de la taxe professionnelle et de la taxe d habitation... Il n est donc pas envisagé de supprimer cette garantie pour des raisons de protection des intérêts du Trésor et plus particulièrement de bonne gestion des finances publiques locales», Rép. min. Budget nº à M. Joly, JOAN Q 15 août 1994, p ; DF 1994, nº 49, comm ; Rép. min. délégué au Budget nº à M. Zeller, JOAN Q 30 septembre 1996, p ; DF 1997, nº 5, comm (50) L art du CGI ne prévoit aucun délai pour la mise en cause du propriétaire du fonds de commerce, tandis qu elle ne se réduit pas seulement aux contrats de location-gérance : Rép. Bérard, AN, 20 février 1971, p. 475, nº (51) L art. 8 de la loi nº du 20 mars 1956, qui s applique notamment en matière de taxe sur le chiffre d affaires, dispose : «Jusqu à la publication du contrat de location-gérance et pendant un délai de six mois à compter de cette publication, le loueur du fonds est solidairement responsable avec le locataire-gérant des dettes contractées par celui-ci à l occasion de l exploitation du fonds» e année - nº 10 - octobre 2006

5 contraindre l exploitant. Une particularité est à noter ici : seul l exploitant est tenu à la dette fiscale, la responsabilité du propriétaire n étant engagée qu en sa qualité de caution solidaire (52). Cependant, et bien que les modalités d application de cette disposition soient fixées par les articles 383 bis et 333 ter de l annexe 111 au code précité, aucune disposition législative ou réglementaire ne subordonne à des obligations ou à des formalités particulières la mise en cause du propriétaire en vue du recouvrement, à son encontre, des impôts dus au titre de l exploitation. Les propriétaires des fonds de commerce peuvent seulement se faire délivrer des extraits de rôles des impôts établis au nom des intéressés dans la limite du secret professionnel (53). La responsabilité solidaire de plein droit mettant en cause les tiers partie à une situation avec le redevable principal «Cette conception [de la communauté d intérêts] liée à la technique de l affectation des biens à un intérêt collectif» (54) permet d appréhender les groupements de personnes à propos desquels la communauté d intérêts naîtrait de la cotitularité d un même droit ou d un même ensemble de droits. Il en fut ainsi dans les sociétés non dotées de la personnalité morale puis dans celles disposant de la personnalité morale (55). Les sociétés sont en principe les seules redevables des impositions mises à leur charge. Mais, lorsque l Administration procède au contrôle d une société, elle trouve forcément sur son chemin, directement ou indirectement, le dirigeant personne physique. Mais, l implication du dirigeant est à son apogée lorsqu il se retrouve contribuable impliqué dans les redressements sociaux. Il arrive que le recouvrement de ces impositions s avère impossible du fait de situations financières dégradées. Or, parfois, cette insolvabilité trouve son origine dans l inobservation par leurs dirigeants des obligations fiscales incombant aux sociétés. Or, «à cause de la personnalité juridique distincte de leurs associés et de ses dirigeants, ceux-ci, mêmes gravement responsables, ne peuvent pas le plus souvent être poursuivis sur leur propre patrimoine». En effet, le dirigeant d une société de personnes sera sollicité en tant que débiteur principal de l impôt mis en recouvrement, là où le dirigeant d une société de capitaux se verra mis en cause en tant que débiteur solidairement responsable, malgré le principe de séparation des patrimoines (56). L implication du dirigeant est, il est vrai, directe dans les cas de sociétés de personnes en raison du mécanisme de la translucidité fiscale, alors qu elle demeure indirecte, par ricochet, dans les sociétés de capitaux, du fait du mécanisme des revenus réputés distribués et de la cascade. Aussi, le législateur a-t-il prévu que lorsque les dirigeants sociaux ont fait obstacle par leur comportement au paiement des dettes fiscales de leur société, les services des impôts ont la faculté de demander au juge de constater les irrégularités et de déclarer ces dirigeants responsables du montant des impositions éludées (57). La multiplicité de ce type de comportements a poussé le législateur à adopter les articles L. 266 et L. 267 du Livre des procédures fiscales (58), bien qu en totale contradiction avec les principes du droit des sociétés. L administration fiscale, en plus de bénéficier des actions de droit commun (59) pour parvenir au paiement des prélèvements fiscaux, dispose donc de recours spécifiques (60). Ainsi, le désormais ancien article L. 266 (61) et l article L. 267 du LPF prévoient la mise en œuvre de ce type d action afin de permettre de déclarer solidairement responsables du paiement d impositions et pénalités (62) les dirigeants et les gérants majoritaires de sociétés, personnes morales ou groupements qu ils dirigent. Alors que l article L. 267 du LPF impose que le recouvrement desdites sommes ait été rendu impossible par des manœuvres frauduleuses du dirigeant ou par l inobservation grave et répétée (63) de ses obligations fiscales (64), l article L. 266 n exigeait que la simple constatation objective de tels manquements devait suffire à engager leur responsabilité, sans qu il y ait lieu de rechercher si ces manquements leur incombaient effectivement (65). Sur ce point, la situation des gérants majoritaires de SARL est améliorée. La responsabilité prévue à l ancien article L. 266 et à l article L. 267 du LPF, qui concerne aussi bien les dirigeants de droit que les dirigeants de fait, a, par ailleurs, vu la Cour de cassation retenir une interprétation littérale de ces textes en infirmant la doctrine administrative : aux termes d une interprétation rigoureuse du principe de l indépendance des procédures fiscales et commerciales (66), elle a entendu préserver les intérêts du Trésor Public tout en défendant une nuance d interprétation avec la doctrine administrative. Tandis qu aux termes d une instruction de la Comptabilité publique du 9 juillet 1981 (67), l Administration exclut trois catégories de dirigeants, à savoir ceux tenus de plein droit au passif de la société, ceux déclarés solidairement responsables du paiement de la totalité des dettes sociales en vertu d une disposition de droit commun en matière commerciale, et ceux personnellement tenus au paiement des impôts sociaux en vertu d une disposition fiscale, la Cour de cassation comprend les termes «autre disposition» comme désignant d autres dispositions fiscales, réduisant ainsi la portée des termes de l article L. 267 du LPF. La responsabilité solidaire ne peut ainsi être étendue à un gérant minoritaire, même s il existait dans la société un «collège de gérants majoritaires» (68). Dans le même sens, le juge cherche à établir que les manquements constatés sont imputables au dirigeant. Pour ce faire, il s efforce de déterminer qui contrôle réellement la société (69). (52) Selon le Conseil d Etat, la solidarité instituée entre le propriétaire et l exploitant du fonds de commerce était de la nature de la solidarité prévue par les art et s. du Code civil. Ainsi, l Administration peut réclamer indifféremment au propriétaire ou à l exploitant du fonds le paiement des impôts dus à raison de l exploitation : CE, 10 mai 1952, req. nº 13640, JCP 1952, éd. CI, II, (53) Le 10 février 2003, JO p. 1043, en réponse à la question nº 9379, JO du 23 décembre 2002, p. 5083, posée par E. Jacque, le ministre de l Economie estime qu en application des règles générales qui définissent les obligations des codébiteurs solidaires et de la jurisprudence du Conseil d Etat, les comptables du Trésor Public peuvent réclamer indifféremment à l exploitant d un fonds de commerce ou au propriétaire de ce fonds les impôts pour le paiement desquels l art du CGI institue une solidarité légale. (54) F. Derrida, «De la solidarité commerciale», RTD com. 1953, p (55) Léon Michoud a dégagé les deux composantes de la personne morale : «un intérêt collectif distinct des intérêts individuels»et«une organisation suffisante pour dégager une volonté collective», La théorie de la personnalité morale et son application au droit français, LGDJ, 1999, 2 tomes. (56) Cf. J.-P. Le Gall et G. Blanluet, «La responsabilité fiscale des dirigeants d entreprise», Revue des sociétés 1992, nº 4, p. 669 et s. (57) Cf. Cass. com., 30 mai 2000, «Raffa», J.-Cl. Proc., février 2001, comm. nº 53, p. 24 : la clôture pour insuffisance d actif de la procédure de liquidation judiciaire de la société n éteint pas la créance du Trésor Public, qui peut alors actionner, sur le fondement de l art. L. 267 du LPF, le dirigeant «responsable des manœuvres frauduleuses ou de l inobservation grave et répétée des obligations fiscales» rendant impossible le recouvrement desdites impositions. (58) Il faut y ajouter la solidarité de l art A relative aux distributions occultes. Pour la mise en œuvre de cette solidarité, l Administration a recommandé à ses agents de mettre en cause, en premier lieu, la société débitrice. Et, ce n est qu en cas d échec que les débiteurs solidaires seront actionnés. (59) La responsabilité civile des dirigeants est conçue de manière très large : ils peuvent être tenus de réparer un préjudice particulier sur le fondement des art et 1850 du Code civil, par voie de l action individuelle diligentée par une ou plusieurs personnes comme l actionnaire, l associé, les créanciers, estimant subir un préjudice personnel et indépendant de celui éventuellement subi par la société, lorsque le dirigeant outrepasse ses pouvoirs. (60) On l a vu, l art est donc applicable au détriment de l art du CGI. Cette solution, «favorable au fisc, présente un risque réel pour les créanciers sociaux prêts à soutenir une entreprise en redressement judiciaire, dont la continuation pourrait alors se trouver dangereusement compromise. Afin de protéger des activités fragilisées mais néanmoins viables, il serait opportun et même indispensable de retirer à l administration fiscale la possibilité d engager la responsabilité du dirigeant sur le fondement de l art. L. 267 lorsqu une action en comblement de passif a déjà été mise en œuvre»: groupe de travail commun à l Assemblée des chambres françaises de commerce et d industrie (ACFCI) et à la Chambre de commerce et d industrie de Paris (CCIP), Regards sur la responsabilité du chef d entreprise. Six champs d investigation et propositions d amélioration, février 1999, 149 pages, rap99/sai9902.htm (61) L art. 15 de la loi de modernisation de l économie abroge l art. L. 266 du LPF qui définissait le régime de responsabilité fiscale des gérants majoritaires de SARL. Cf. loi nº , 26 juillet 2005, JO du 27 juillet 2005, p (62) Il doit cependant s agir des impositions et pénalités dues par la société, à l exclusion des frais accessoires, tels les frais engagés pour la garantie et le recouvrement des impositions : Cass. com., 9 mars 1993, nº 437 P, «Degaie» : RJF 6/933, nº 937. (63) Les inobservations doivent présenter deux caractéristiques : elles doivent être graves et répétées, sans possibilités d atténuations par l appréciation «en fonction de l état financier des sociétés» : Cass. com., 31 mai 2005, pourvoi nº , «Sociétés Listel et Nuances». (64) Cass. com., 23 janvier 1990, Gaudron, nº 113 D, RJF 4/1990, nº 485 ; CE, 11 février 1992, nº 268 D, «Michelin», RJF 5/1992, nº 747. (65) Cf. Le Gall et Blanluet, «La responsabilité fiscale des dirigeants d entreprises», Rev. sociétés 1992, p. 683 ; Lamy sociétés commerciales 2005, nº 659. (66) Cass. com., 11 octobre 1988, nº 947 P, LPA, 20 février 1989, nº 22, p. 5, note Dadouche, Bull. civ. IV, nº 273, p. 186, DF 1989, nº 7, comm. 288, RJF 4/89, nº 521. (67) Instruction nº , A-3, DF 1982, nº 47, II, (68) Cass. com., 27 octobre 1992, nº 1549 D, Cazabat et Baquet ; nº 1585 D, Deheurles ; nº 1586 D, Kilican et Kujawa, RJF (69) Là où l art. L. 266 du LPF impose d apprécier le caractère majoritaire de la gérance de SARL, ce qui conduit, dans un arrêt daté du 16 janvier 2001, pourvoi nº , «M. Jacques Faivre». La jurisprudence a admis que cette responsabilité pouvait s étendre aux dirigeants ayant cessé leurs fonctions, mais à condition qu ils aient conservé un certain pouvoir de contrôle sur la société ; Cass. com., 12 juillet 1993, nº 1379 D, Dumont, RJF e année - nº 10 - octobre 2006

6 Les magistrats semblent, à cet égard, faire preuve d un certain réalisme (70). La jurisprudence est ainsi marquée par un mouvement «s efforçant de mieux appréhender le rôle exact joué par les dirigeants compte tenu de leur responsabilité effective dans la marche de l entreprise» (71). Empreint de pragmatisme, l ensemble se caractérise cependant par des jurisprudences demeurant «sinueuses» pour reprendre l expression de M. Cozian. Dans tous les cas de figure, il convient d apporter la preuve de manœuvres frauduleuses, entendu comme «la mise en œuvre de procédés ayant pour effet soit de faire disparaître ou de réduire la matière imposable, soit d obtenir de l Etat des remboursements injustifiés lorsque ces procédés ne peuvent être considérés comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires mais sont, au contraire, le résultat d actes conscients et volontaires destinés à donner l apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes de leurs auteurs, et impliquant l intention manifeste d éluder tout ou partie de l impôt» (72). Cet «acte, opération ou artifice destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l Administration» (73), demeure rare pour l application de ces textes, d autant plus que le défaut de souscription des déclarations fiscales n est pas constitutif en lui-même de manœuvres frauduleuses, mais fait partie de la seconde branche de l alternative. De plus, il convient de souligner que l article L. 267 ne peut s appliquer aux dirigeants déjà tenus au paiement des dettes sociales en application d une autre disposition : cela «paraît conférer un caractère subsidiaire à la solidarité prévue audit article puisqu elle n est susceptible d être engagée à l encontre d un dirigeant que "s il n est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d autre disposition"» (74). Enfin, un lien de causalité (75) doit être établi entre les infractions reprochées et l impossibilité d assurer le recouvrement (76). Il résulte de la jurisprudence que cette exigence du lien de causalité implique la démonstration par l Administration qu elle a été normalement diligente pour parvenir au recouvrement de l impôt compte tenu des circonstances. Le caractère impossible, et pas seulement difficile ou laborieux, du recouvrement doit être avéré (77). C est ainsi que peut être relevé, ici, que la «difficile détermination [de manœuvres frauduleuses] constitue un élément d explication à cette discrétion légale ou jurisprudentielle» (78) alors qu elle procède «d un antifiscalisme individuel dans la mesure où elle exprime le refus de l impôt d une personne physique ou morale sans que celle-ci ait d autre objectif que de limiter le montant du sacrifice que lui demande l Etat» (79). Les solidarités fiscales nées de l intervention du juge Outre les cas où l Administration peut engager directement, sur le fondement de dispositions de la loi fiscale, la responsabilité fiscale personnelle des dirigeants en cas de défaillance de la personne morale débitrice, les juges civil et pénal sont ainsi susceptibles, dans un certain nombre de cas, certes minoritaires dans le domaine des responsabilités solidaires en matière fiscale, de les prononcer. Pour ce faire, ils se fondent sur l intérêt social qui, en matière fiscale, apparaît «comme un outil de mesure de comportements personnels» (80). Ces cas sont identifiables par la nécessaire prise en compte du comportement des tiers actionnés. La fraude fiscale est une incrimination particulière, car elle englobe à la fois des comportements réprimés par le droit pénal fiscal (81) et ceux réprimés par le droit fiscal répressif comportant des sanctions administratives (82). Ce type de solidarité prononcée par le juge est donc lié à une idée de sanction en complétant une autre : l Administration intervient devant le juge pénal en qualité de partie civile, elle peut par conséquent demander que la condamnation pénale soit assortie de la déclaration de solidarité. Aujourd hui, et après des incertitudes de la doctrine administrative et des hésitations jurisprudentielles (83), la solidarité n existe pas de plein droit en tant que conséquence de la condamnation pénale. L administration fiscale ne peut, d elle-même, la mettre en jeu (84). La responsabilité solidaire de toute personne condamnée comme complice (85) d un délit de fraude fiscale est, en effet, une sanction distincte. Mais, la solidarité ne peut être prononcée par le juge répressif que pour autant qu il constate l existence de droits fraudés (86) : le délit de complicité de fraude fiscale suppose la preuve d un élément matériel et d un élément intentionnel. Aussi, le premier élément impose-t-il l existence d un fait principal punissable. Concernant le second élément, l influence du droit pénal est claire : rompant avec sa position traditionnelle (87), la Cour de cassation retient la caractérisation de l intention personnelle de frauder comme élément fondamental de sa logique. Par ailleurs, si elle n a pas la nature d une peine et ne nécessite donc pas d être motivée, le juge pénal doit cependant apprécier souverainement l opportunité de la décision dans la limite de sa saisine (88). C est ainsi que le principe d indépendance des procédures fiscales et pénales vient conforter ce pouvoir souverain (89). En revanche, «les juges du fond, lorsqu ils sont saisis de conclusions sollicitant expressément que la solidarité fiscale soit écartée, doivent en justifier le prononcé» (90). Le professeur Bruron note, à cet égard, que la solidarité prévue par l article 1745 du CGI «a le caractère de sanction civile qui trouve sa source dans une condamnation pénale» (91). Ce cas de solidarité se distingue donc du dispositif précédent. La Cour de cassation a considéré que l action prévue par le Livre de procédures fiscales n a «ni la même cause, ni le même objet, ni le même demandeur» (92) que celle tirée des dispositions de l article 1745 du CGI. Après avoir longtemps vu, dans la solidarité, comme dans (70) Un gérant de droit n exerçant plus ses fonctions, qualifié «d homme de paille» ou de «femme de paille», ne peut plus être condamné pour fraude fiscale faute de précision de ses «actes positifs caractérisant la gestion de fait et établissant sa participation personnelle dans la gestion de la société, dans l organisation de la fraude ainsi que l existence de dissimulations volontaires de sommes sujettes à l impôt pour celles excédant la tolérance légale», M. Betch, J.-Cl. Proc. Fisc., fasc. 705, nº 43. Cass. crim., 7 avril 1986, DF 1986, nº 28, comm (71) Ibid., p (72) Définition des manœuvres frauduleuses donnée par une instruction du 6 février 1980 : BODGI 13 L-1-80 ; DF 1980, nº 10, ID La définition retenue par le juge administratif est proche en retenant deux éléments de caractérisation : «des éléments intentionnels (...) qui consistent dans l accomplissement conscient de toute infraction fiscale» et «des éléments matériels qui sont destinés à masquer l existence de l infraction sous la forme d une opération parfaitement régulière», CE, 17 mars 1993, req. n os , et , JCP éd. E., 1993, pan (73) Cass. com., 8 octobre 1986, nº 804 P, «SA Moulin Jacquot», DF 1986, nº 6, comm (74) G. Tixier et J.-P. Maublanc, La fiscalité des dirigeants d entreprises, Paris, Dalloz, 1996, p (75) Cass. com., 17 novembre 1998, nº 1771, «D. Bertot», RJF 4/99, nº 247. (76) Cass. com., 15 décembre 1987, nº , DF 1990, nº 10, comm (77) Cass. com., 3 octobre 1995, nº , «M. Gigelin» et nº , «M. Gambiez», DF 1996, nº 3, comm. 28 ; RJF 11/95, nº (78) M. Chastagnaret, De la responsabilité fiscale. Responsabilité de l administration et responsabilité solidaire des tiers, Aix-en-Provence, PUAM, 2003, p (79) M. Bouvier, M.-C. Esclassan, J.-P. Lassale, Finances publiques, LGDJ, 7 e éd., 2004, p. 87. (80) D. Delot, La responsabilité fiscale des dirigeants d entreprise, coll. Systèmes Fiscalité, LGDJ, (81) Cf. les art. 1741, 1743 et 1745 du CGI. Cf. Cass. com., 8 octobre 2002, pourvoi nº , «M. Frédéric X.». (82) Art du CGI. (83) Tandis qu en 1960, l Administration fait évoluer sa position en estimant que «l obligation de solidarité ne résulte pas de plein droit de la condamnation pénale, mais doit être expressément prononcée par les juges qui en apprécient souverainement l opportunité», Instr. du 20 juin 1960, BO, 1960, III, 279, la Cour de cassation fait à son tour preuve d hésitations : la Cour estime que la solidarité devait être prononcée par les juges du fond, Cass. crim., 19 mars 1960, «Roussel», DF 1969, nº 27, comm. 898 ; Dupont 1969, p. 355 ; puis Cass. crim., 18 février 1970, «Scacia», DF 1970, nº 41, ID 3407 considère que la solidarité est une conséquence de droit de la condamnation pénale. (84) CE, 1 er février 1974, Recueil Lebon 1976 ; Cass. crim., 8 décembre 1980, Bull. crim., nº 337, p (85) Par complice, il convient d entendre «la personne qui n a pas commis les éléments matériels et intellectuels de l infraction, mais qui a toutefois participé, dans certaines conditions, à la commission de celle-ci», F. Desportes et F. Le Gunehec, Droit pénal général, Economica, 8 e éd., 2001, nº 534. (86) Cass. crim., 7 novembre 1996, Bull. crim., nº 399, p (87) Cass. crim., 10 décembre 1965, Bull. crim., nº 461. (88) Cass. crim., 4 octobre 2000, pourvoi nº , «MM. Engrand et Ajouz - SARL Libertif», inédit. (89) Sur ce principe, voir G. Tixier et P. Derouin, «Droit pénal de la fiscalité», Dalloz 1989 ; P. Derouin, «Les contentieux de la répression», in «Le contentieux fiscal», RFFP nº 17, p. 103 et D. Richer, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, LGDJ Montchrestien, coll. «Systèmes», 1998, p. 37 et s. (90) Cass. crim., 17 novembre 2004, pourvoi nº , «Bernard X. et société Centrale franco-allemande automobile», inédit. (91) J. Bruron, Droit pénal fiscal, LGDJ, coll. Systèmes, 1993, p. 60. (92) P. di Malta, Droit fiscal pénal, PUF, Fiscalité, 1992, p Cf. également J.-P. Marchi, La responsabilité pénale en matière de fraude fiscale, ss. CA Paris, 31 octobre, 14 novembre et 7 décembre 1988, Gaz. Pal., 22 janvier 1988, n os 22 à 24, p Pour une application, voir Cass. crim., 13 octobre 1986, nº , DF 1987, nº 22, comm e année - nº 10 - octobre 2006

7 la contrainte par corps (93) d ailleurs, de simples mesures d exécution des condamnations pécuniaires prononcées par les juridictions répressives (94), la Chambre criminelle estime désormais, à la suite de l arrêt rendu par la Cour européenne des droits de l homme dans l affaire Jamil (95), que ces dispositions sont des mesures à caractère pénal (96). La jurisprudence en a tiré les conséquences en affirmant que la mise en liquidation judiciaire d un prévenu ne s oppose pas à ce qu il soit déclaré solidairement tenu, envers l Administration, avec le redevable légal de l impôt, au paiement des droits fraudés (97). Les effets de l acquisition de la qualité de redevable solidaire acquisition Le Conseil national des impôts, dans son 20 e rapport au président de la République, souligne en introduction : «forte du caractère régalien de sa mission, l administration fiscale (et financière de façon plus générale) a traditionnellement entretenu avec des usagers qualifiés d assujettis des relations teintées d unilatéralisme. Or la situation de l administration fiscale vis-à-vis des citoyens est particulière. A l inverse d autres administrations, elle n intervient pas au bénéfice de personnes individuellement identifiées, mais de la collectivité dans son ensemble» (98). Aussi, le bien commun en jeu appelle-t-il une protection légale renforcée (99) des intérêts du Trésor. Pour autant que le dispositif entende accorder à l Administration des moyens à la mesure des enjeux en cause, il n en demeure pas moins marqué par un cadre posé à ses prérogatives. C est donc au prix d une certaine imagination tant en matière de mise en jeu de liens de solidarité que de l exécution de l obligation de payer, que l Administration voit ses intérêts protégés (100). En contrepartie, à chaque étape de la procédure d imposition, le contribuable ne se trouve pas complètement démuni au moment de faire valoir ses droits. L assujettissement à l obligation de payer Il convient de relever, avec le professeur Ancel, que «Pothier estimait déjà qu il est de l intérêt de tous et de chacun que le fisc soit le plus riche possible pour soutenir les charges de l Etat» (101). La solidarité en matière fiscale se pose alors comme un instrument majeur pour le recouvrement de l impôt en garantissant le respect du principe d égalité devant l impôt au travers de la lutte contre l évasion fiscale. Face à la mobilité croissante des acteurs comme des activités économiques et à la multiplication des échanges commerciaux, le législateur trouve dans les formes de solidarités un moyen de prélever l impôt. Aussi, de la mise en jeu du lien de solidarité découle-t-il un transfert de l obligation de payer du redevable principal sur la personne du responsable solidaire, recevable à cette occasion à contester l obligation mise à sa charge. Le transfert de l obligation de s acquitter de l impôt L étendue des effets engendrés par la solidarité exige qu elle ne puisse se présumer, pour ne résulter que de la convention des parties ou de la loi. Les différentes formes de la solidarité fiscale de plein droit illustrent au mieux le lien unissant la communauté d intérêts et la solidarité. Il en découle «la consigne que d Artagnan avait donné aux trois mousquetaires : "tous pour un, un pour tous"» (102). Ce transfert d obligation se compose, d une part, d une obligation plurale pour une dette unique, d autre part, d effets secondaires apparaissant comme une conséquence non plus directe, mais médiate de la solidarité. Les effets principaux de la solidarité fiscale : obligation plurale pour dette unique On saisit donc toute l étendue des pouvoirs dont dispose l Administration en matière de responsabilité fiscale, notamment à l occasion de la mise en cause des tiers, quand on souligne que «les outils de l Administration qui ne nécessitent pas l intervention d une décision de justice se révèlent être particulièrement nombreux au point qu ils semblent constituer la règle» (103). La tentation est parfois grande pour l Administration d étendre davantage encore les domaines de la solidarité (104). Afin d établir que la matière, caractérisée par une multiplication des cas de responsabilité solidaire, révèle des mises en œuvre mesurées du fait de l Administration, et plus sûrement de l intervention du juge, il convient d étudier les effets de la solidarité dans les rapports entre le créancier et les codébiteurs, comme dans les rapports entre codébiteurs. Les effets de la solidarité fiscale dans les rapports entre le créancier et les codébiteurs Le jeu de la solidarité fiscale répond aux mêmes principes que ceux du droit civil : chaque débiteur solidaire peut être contraint pour la totalité et le paiement fait par un seul libère les autres envers le créancier. De plus, le créancier peut choisir librement le débiteur solidaire auquel est demandé le paiement de la dette (105). On dit qu il y a une unité d objet et une pluralité de liens d obligations. D une part, l unicité de la dette est une des caractéristiques premières de l obligation solidaire (106). L administration fiscale peut choisir discrétionnairement celui parmi les débiteurs auquel elle réclame le paiement. Le débiteur actionné ne pourra ni invoquer le bénéfice de discussion, ni le bénéfice de division (107). Mais, corrélativement, le paiement fait par l un des débiteurs libère les autres à l égard du créancier. En contrepartie, le débiteur d une créance fiscale peut invoquer les mêmes exceptions que celles dont peut exciper le débiteur d une créance de nature civile : il peut opposer à la fois les exceptions qui lui sont personnelles et celles inhérentes à la dette, comme le paiement, la prescription ou la novation de l obligation. En revanche, ne sont pas invocables les exceptions personnelles aux autres codébiteurs. Le juge administratif comme le juge judiciaire font application en matière fiscale du principe énoncé à l article 1200 du Code civil. (93) «Antérieurement à l entrée en vigueur de la loi du 4 mars 2004, la contrainte par corps était une mesure d exécution forcée des sanctions pécuniaires qui ne pouvait être prononcée qu à la demande et au profit de l administration des impôts», Cass. crim., 9 mars 2005, pourvoi nº , «Société Even», inédit. (94) Cass. crim., 26 juin 1989, Bull. crim., nº 271, p (95) CEDH, 8 juin 1995, nº 317-B, «Jamil c/ France» : «La Cour constate que (...) la contrainte par corps ne se limite pas en France au seul domaine [de droit pénal] : voie d exécution pour le recouvrement des créances du Trésor Public qui n ont pas le caractère d une réparation civile, elle peut aussi s ajouter à des condamnations en matière douanière, fiscale ou autre. Pour déterminer la qualification qui revient à la contrainte par corps au regard de l art. 7, il échet donc d observer aussi son but et son régime. Destinée à garantir le paiement notamment d une amende par l exécution sur la personne du débiteur qui ne démontre pas son insolvabilité, la mesure en question a pour but de contraindre audit paiement par la menace d une incarcération sous un régime pénitentiaire. (...) Elle constituait donc une peine au sens de l art. 7, 1, de la Convention.» ( 30 à 32). (96) Cass. crim., 12 novembre 1984, Bull. crim. nº 342, p. 901 ; Cass. crim., 6 avril 1987, B. nº 157 ; Cass. crim., 17 novembre 1986, «Le Delas», inédit ; Cass. crim., 2 mai 1988, «Etcheverry», inédit ; Cass. crim., 29 février 1996, Bull. crim. nº 100, p. 291 ; Cass. crim., 15 juin 2005, pourvoi nº , inédit. (97) Cass. crim., 3 octobre 1996, Bull. crim., nº 346, p (98) Les relations entre les contribuables et l administration fiscale, 20 e rapport au président de la République, 2002, 40. (99) J. Mestre et M.-E. Tian, «Obligations conjointes et solidaires», J.-Cl. civ., fasc. 10. (100) A ce titre, on ne peut que souscrire à la remarque de J. Maïa soulignant que «rares sont les domaines de l action administrative aussi propices à la créativité procédurale que l établissement de l assiette et le recouvrement de l impôt», in «La singularité des procédures fiscales est-elle sans limite?», RJF 4/2002, p (101) P. Ancel, «Privilèges du Trésor», J.-Cl. Procédures fiscales, fasc. 580, 2/1994, nº 1. (102) Ph. Malaurie et Laurent Aynès, Droit civil. Les obligations, Cujas, 10 e éd., (103) M. Chastagnaret, De la responsabilité fiscale. Responsabilité de l Administration et responsabilité solidaire des tiers, Aix-en-Provence, PUAM, 2003, p (104) Ex. : TA Lille, 4 e Ch., 18 décembre 1997, req. nº , «Mme Waxin», DF 1998, nº 25, comm. 581, concl. G. Mulsant ; RJF 10/1998, nº (105) CE, 10 mai 1952, «Société X», JCP 1952, II, 7151, GD, p. 152 ; CE, 30 avril 1954, nº 19640, DF 1954, 25, Doc., concl. Poussière. (106) Cass., req., 31 juillet 1928, DH 1928, p (107) Cass. soc., 29 octobre 1957, Bull. civ. IV, nº 1030 ; Cass. civ., 1 re Ch., 13 novembre 1967, D. 1968, p. 97, note Lambert-Faivre ; Cass. soc., 4 janvier 1974, Bull. civ. V, nº 19, JCP G 1974, IV, e année - nº 10 - octobre 2006

8 Aux termes d un arrêt rendu par la Cour de cassation en 1821, l administration fiscale dispose, en effet, de la faculté de demander à l un quelconque des débiteurs, le paiement de la totalité de la dette (108). A son tour, le juge administratif a consacré cet effet du mécanisme de solidarité en matière fiscale en se référant explicitement au droit civil des obligations en nommant les articles du Code civil en parallèle avec ceux du Code des impôts de l époque (109). C est ainsi qu en matière de responsabilité solidaire entre époux, qui a un caractère automatique, l époux poursuivi doit nécessairement faire l objet d une mise en cause au titre de l article 1685 du CGI. Il en découle pour l Administration la faculté de saisir l ensemble des biens propres et communs des époux, y compris les gains et salaires du conjoint étranger à la dette. La solidarité fiscale constitue ainsi le corollaire du principe d imposition par foyer et, par conséquent, elle disparaît lorsque cesse la communauté d intérêts qui la fondait. Néanmoins, le pouvoir d arbitrage de l administration fiscale dans la répartition des impôts entre conjoints n est pas sans limites. Les velléités administratives en la matière ont d ailleurs été largement contrecarrées : afin de compléter les «insuffisances» des textes d origine législative, le fisc a émis des instructions visant à lui conférer une compétence de répartition de l impôt, arbitrairement, entre les conjoints (110). Pour justifier les nouvelles méthodes de recouvrement des impôts entre conjoints, préconisées par l instruction nº A1, la DGCP a procédé à une interprétation de l arrêt du Conseil d Etat du 10 mai 1952 (111) déclarant que «le Conseil d Etat (...) a défini la responsabilité solidaire du propriétaire du fonds de commerce prévue par l article du CGI, comme étant une solidarité de nature passive régie par les articles 1200 et suivants du Code civil. Cette décision s applique à l ensemble des responsabilités de tiers qu une disposition fiscale déclare solidaires du paiement de l impôt avec le contribuable, et en particulier à la responsabilité des conjoints.» Le juge fiscal est donc largement venu encadrer le pouvoir réglementaire et l action de l Administration sur ces questions (112). La matière impose de faire application des dispositions de l article 214 du Code civil (113) et à payer les impôts «à proportion de leurs facultés respectives» (114). Pour autant, l Administration fait montre d une certaine pondération dans l application de ses instruments en soulignant le caractère accessoire des solidarités en matière fiscale. C est ainsi que le régime de l article 1686 du CGI, prévoyant la mise en cause des propriétaires ou des principaux locataires pour le paiement de la taxe d habitation, connaît des atténuations pratiques, ou que le dispositif prévu par l article du CGI envisageant la responsabilité solidaire des propriétaires de fonds de commerce a été précisé par des instructions permanentes invitant les comptables à s adresser prioritairement à l exploitant, contribuable inscrit au rôle (115). D autre part, l obligation solidaire donne naissance à autant de rapports juridiques que de débiteurs. Chaque débiteur est tenu par un lien distinct de celui des autres, soumis à son régime propre. Il existe donc une certaine indépendance des débiteurs entre eux. La pluralité de liens d obligations est consacrée notamment par l article 1208 du Code civil qui formule le principe selon lequel le codébiteur solidaire ne peut opposer les exceptions qui sont propres à son coobligé (116). Dès lors, «si la dette est unique, chaque codébiteur est cependant dans les liens d une obligation distincte de celle des autres, ayant une existence propre et pouvant avoir des caractères et un sort particuliers» (117). En conséquence, l administration fiscale peut poursuivre plusieurs codébiteurs solidaires, simultanément ou successivement, dans le but de garantir le recouvrement de la totalité de la dette d impôt. S il est évident qu elle ne pourra percevoir plus que «son» dû, l irrecevabilité d une action contre l un n atteint pas les autres. Les effets de la solidarité fiscale dans les rapports des codébiteurs solidaires entre eux L obligation à la dette est dominée par le principe de l indivisibilité : à l égard du créancier, en matière de solidarité passive, la dette ne se divise pas. En matière de contribution à la dette, le principe central du dispositif est celui de la divisibilité de la dette entre les codébiteurs. Elle se divise même de plein droit (118). La mise en œuvre de la contribution à la dette nécessite la détermination de la base de répartition et l existence d un recours offert au débiteur actionné en paiement. Concernant la base de répartition tout d abord, en règle générale, la dette se divise par tête. S il est possible d y déroger par convention, dans la mesure où il ne s agit que d une présomption simple, le cas est relativement rare en matière de solidarité fiscale imposée par le législateur. L aspect primordial de la relation liant les codébiteurs entre eux réside dans la mise en œuvre de l action récursoire. En effet, le débiteur solidaire qui a payé plus que sa part contributoire dispose d un recours pour l excédent contre ses codébiteurs. Deux possibilités lui sont alors offertes. Il peut, tout d abord, utiliser l action de subrogation. Mais, par cette action, fondée sur le mécanisme civiliste de la subrogation, le débiteur actionné en paiement ne pourra réclamer que ce qu il a payé. Des intérêts moratoires ne lui seront donc pas dus. D ailleurs, le codébiteur solidaire ayant payé pour les autres n est pas plus recevable à invoquer la solidarité des autres coresponsables solidaires pour demander à l un d eux la totalité de ce qu il a payé. En vertu de l article 1214 du Code civil, les effets de la solidarité sont épuisés. Il peut également exercer une action de mandat ou de gestion d affaires. Ce recours moins avantageux que le précédent, parce que chirographaire, nécessite un mandat ou une gestion spontanée des affaires des autres. Il sera donc rarissime en matière de solidarité fiscale de plein droit. Ce type de recours perd également le bénéfice de la solidarité mais permet au requérant d obtenir des intérêts. Les effets secondaires de la solidarité fiscale : la représentation mutuelle des débiteurs «On appelle ainsi certaines conséquences attachées par la loi à la solidarité, qui s imposent avec un degré variable d évidence et qui ne découlent pas naturellement de sa définition, mais qui sont déduites du concept même de solidarité» (119). Il apparaît (108) Cass., sect., req. 7 novembre 1821, S , 1512 : «Attendu, sur la solidarité prononcée, que le droit d enregistrement frappant sur les actes, et non sur les personnes, il est indivisible comme le sont les actes eux-mêmes ; qu en conséquence l un des acquéreurs de biens indivis par le même contrat a pu être légalement contraint pour le tout». Plus d un siècle après, Cass. com., 23 mai 1973, Bull. IV, nº 183, p. 165 : «Attendu que toutes les parties qui ont figuré dans les actes sont tenues solidairement des droits auxquels des actes sont soumis ; que l Administration est fondée à réclamer le paiement de la totalité des sommes dues à un seul copartageant». (109) CE, 10 mai 1952, JCP 1952, II, Il confirme sa position dans l arrêt CE, 7 e s.-s., 30 avril 1954, req. nº , Lebon, p (110) Depuis 1980, la DGCP émet des instructions pour bien ancrer, dans l esprit des comptables du Trésor Public, le bien-fondé de ces procédures de recouvrement illicites. C est ainsi que des instructions, initialement équitables, ont été révisées afin de permettre ce partage arbitraire et illégal de l impôt sur les revenus entre des conjoints séparés. Ex. : instruction DGI 5 B 122, nº 6, précisant dès lors que : «le Trésor est fondé à poursuivre l un ou l autre des deux époux, quel que soit leur régime matrimonial, sans qu il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition de la dette fiscale du foyer». Dans le même sens, cf. les instructions du 25 mars 1986 n os A3, A1 du 31 mai 1983, DF 1983, nº 31, ID 7793, et nº A1. (111) CE, 7 e s.-s., req. nº 13640, 10 mai 1952 : le Trésor Public poursuivait une société, pour le «recouvrement d impôts directs établis à raison d un fonds de commerce dont elle était propriétaire» ledit fonds étant en location. (112) CE, 8 e et 3 e s.-s., 18 mai 2005, nº , «Mme Anne X», inédit : «le TPG des Hauts-de-Seine n avait pas commis d erreur manifeste dans l appréciation des capacités contributives de Mme X [séparée de son époux] en estimant qu elle était financièrement en mesure d acquitter sa dette fiscale et en rejetant totalement sa demande en décharge de solidarité». (113) Cf. Cass. civ., 1 re, 29 janvier 2002, BICC nº 553 du 1 er avril 2002 nº 295 : la Cour de cassation a jugé qu il ne pouvait y avoir de solidarité entre les débiteurs d aliments dès lors que le montant de la dette alimentaire de chacun d eux devait être fixé en ayant égard à ses ressources personnelles. (114) Suite à une réforme des régimes matrimoniaux, le ministre des Finances de 1966, répondant à deux questions écrites de MM. de La Malene et Westphal, exprimait «que l impôt ainsi établi doit normalement être assimilé à une charge du ménage à laquelle la femme, quel que soit le régime matrimonial des époux, est tenue expressément de contribuer dans les conditions et limites fixées notamment par l art. 214 du Code Civil modifié par la loi du 13 juillet 1965», JO des 23 juillet 1966, p. 2640, et 10 septembre 1966, p (115) J.-Cl. Proc. Fisc., fasc. 588, nº 52. (116) Cass. com., 15 juillet 1952, Bull. II, nº 268, p. 206, tire les conséquences de ce principe en jugeant que celui qui n a pas été mis en cause dans les formes légales et placé ainsi à même de produire ses moyens de défense, ne peut pas faire l objet d une condamnation personnelle : Cass. com., 15 juillet 1952, Bull. II, nº 268, p Plus récemment, la Cour de cassation a jugé que le défaut de déclaration de la créance dans la procédure collective de l un des codébiteurs solidaires n emportait pas extinction de la dette des autres : Cass. com., 19 janvier 1993, Bull. civ. IV, nº 25, D. 1993, p. 331, note Honorat et Patarin, JCP G 1993, II, 22056, note Pétel ; Cass. civ., 1 re Ch., 17 novembre 1993, Bull. civ. I, nº 335, D. 1994, somm. p. 214, obs. Delebecque, Defrénois 1994, art , p. 1122, obs. D. Mazeaud. (117) F. Terré, «Droit civil - Les obligations», Précis Dalloz, (118) Art du Code civil. (119) F. Terré, Droit civil - Les obligations, op. cit e année - nº 10 - octobre 2006

9 ici que la solidarité en droit fiscal ne se distingue pas du dispositif conçu en droit civil. Les effets secondaires de la solidarité sont multiples mais, en matière civile comme en matière fiscale, ils ne s expliquent pas par la simple obligation de chacun au tout. La doctrine majoritaire les justifie par une représentation mutuelle entre codébiteurs solidaires. Ces effets secondaires semblent, en effet, reposer sur le principe de la représentation mutuelle des débiteurs aux fins de simplification de la situation de l Administration, à l image de tout créancier. Les articles 1205 à 1207 du Code civil, applicables en matière fiscale, confèrent un effet collectif à la mise en demeure (120), à l interruption de prescription et à la demande d intérêts effectuées à l égard d un seul débiteur. Les débiteurs sont donc censés s être donné mutuellement mandat de représentation. La jurisprudence, parfaitement assise dans ce domaine, ainsi que la doctrine administrative appliquent sans ambages cette règle. Ainsi, la chose jugée pour ou contre un débiteur solidaire profite ou est opposable aux autres (121). La seule différence juridique relative au droit de recours contentieux entre la qualité de «coredevable légal de l impôt et celle de personne pouvant être poursuivie légalement en tant que codébiteur solidaire porte en fait sur le point de départ du délai de réclamation préalable obligatoire à l Administration avant la saisine du juge administratif» (122). En effet, le point de départ du délai pour le coredevable de l impôt est la mise en recouvrement du rôle ou la notification de l avis de mise en recouvrement, alors que pour le codébiteur solidaire, le délai court à compter de la mise en demeure qui lui est personnellement faite de payer. «Alterius factum alteri nocet» : le fait de l un nuit à l autre. Cet adage évoque certains des effets secondaires de la solidarité. Sa traduction dans le Code civil se trouve à l article 1205 relatif à la perte de la chose due dans les obligations de corps certains : la faute commise par l un des débiteurs est considérée comme la faute de l autre, la mise en demeure dirigée contre un seul produit effet à l égard de tous. Chacun des coobligés répond de la valeur de la chose, «parce qu il est réputé, par le truchement d une représentation mutuelle, être lui aussi en faute». Néanmoins, l effet de la représentation est limité : seul celui qui a commis la faute s exposera à des dommages-intérêts supplémentaires. Le pouvoir de représentation n est, effectivement, pas sans limites. Il ne saurait avoir pour effet d aggraver l engagement des autres débiteurs conformément à l adage «ad conservandam vel perpetuam obligationem, non ad augendam». La représentation produit effet «pour la conservation et la perpétuation, non pour l augmentation». Il en va ainsi de l interruption, de la prescription (123) comme de tous les cas de réduction de l obligation du fait de l un des coobligés (124). «De persona ad personam non fit interruptio civilis» : l interruption civile, procédant d un acte juridique, ne s étend pas d une personne à l autre, contrairement à l interruption naturelle qui profite à tous. Ce principe connaît toutefois des exceptions en matière de solidarité. L article 1206 du Code civil énonce l opposabilité des poursuites. Il est ainsi possible de contester, sans mandat des autres, une imposition établie au nom de l un des codébiteurs solidaires (125). Le codébiteur solidaire de l impôt établi au nom d un tiers peut contester le bienfondé de cet impôt soit en même temps que le redevable légal (126), soit postérieurement lorsqu il fait l objet de poursuites et cela alors même que le redevable légal s est abstenu de toute contestation (127). Les co-intéressés sont censés être mandataires les uns des autres (128), de sorte que chacun agissant seul est réputé agir pour la totalité «ad conservandam vel perpetuendam obligationem». L article 1207 du Code civil dispose, ainsi, que «la demande d intérêts formée contre l un des débiteurs solidaires fait courir les intérêts à l égard de tous». Ceci contribue à augmenter les effets de la solidarité, conformément à l idée de représentation réciproque que l union d intérêts institue entre les débiteurs corréaux. L exécution de l obligation de payer Il convient de relever que «l apparition du fait générateur fait naître la créance d impôt», mais «elle n a pas en général pour effet de créer d emblée une obligation de paiement à l encontre de la personne imposable» (129). Seule l intervention de l exigibilité de la créance «détermine le droit de l Administration de contraindre le contribuable, à partir d une date déterminée, au paiement de l impôt» (130). Aussi, et dès lors que l exigibilité de la créance fiscale commande l obligation de payer du redevable, contester la première revient à s opposer à la seconde. L action de l Administration est donc largement encadrée. Le juge connaît d ailleurs, à ce stade de la procédure d imposition, des contestations relatives à l exigibilité des sommes réclamées. La pratique de l Administration Tandis que les mesures prescrites au débiteur en difficulté semblent faire de la patience, de l indulgence et de l oubli, les qualités désormais requises de tout créancier (131), se voyant contraint, en droit commercial comme en droit de la consommation, par des mesures d allongement des délais de paiement et la suspension des poursuites individuelles, l Administration paraît bénéficier d un régime de faveur. Les procédures de traitement du surendettement (132) et de redressement ou de liquidation judiciaires conduisent, d une manière générale, à ébranler l équilibre des contrats. En effet, les règles d aménagement des dettes se traduisent par un affaiblissement des principes de force obligatoire, d intangibilité des contrats, d exigibilité, et de terme et d exécution des engagements. Aussi, l article 1134 du Code civil, disposant que «les conventions légalement formées tiennent lieu de loi à ceux qui les ont faites. Elles ne peuvent être révoquées que de leur consentement mutuel, ou pour les causes que la loi autorise. Elles doivent être exécutées de bonne foi», voit sa mise en œuvre atténuée par la possibilité pour les débiteurs en difficulté de faire revoir, corriger ou supprimer les obligations nées des contrats conclus. Pour autant, il convient de distinguer la situation du responsable solidaire selon que le débiteur principal est soumis à une procédure collective commerciale ou à une procédure de surendettement. Dans le cas où l Administration se trouverait face à un professionnel en difficulté, le droit des procédures collectives de paiement interdit les poursuites des débiteurs individuels par les créanciers. Alors que la loi du 10 juin 1994 (133) a procédé à l extension de la suspension des poursuites individuelles aux cautions personnes physiques, sauf à prendre des mesures (120) La notification de l avis de mise en recouvrement individuel est effectuée à l un des coobligés. Cette notification produit ses effets à l égard de tous les coobligés. Lorsque la solidarité est immédiate, comme en matière de droits d enregistrement, l acte de mise en recouvrement est notifié à l un quelconque des codébiteurs solidaires. La notification d un avis de mise en recouvrement à l un des redevables solidaires interrompt la prescription contre tous les autres débiteurs solidaires. Plus généralement, les poursuites engagées contre l un d eux interrompent la prescription à l égard des autres, et ce en vertu des articles 1206 et 2249 du Code civil. (121) CE, 8 e et 7 e s.-s., nº , 20 avril 1977, Lebon, p. 177 ; Cass., req. 2 mars 1942 ; CE, 3 e et 8 e s.-s., 8 mars 2004, nº , «M. Christian X et SARL SODEXFRA». (122) C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 4 e éd. Dalloz, 2003, nº 64. (123) CE, 8 e s.-s., nº 66555, Dupont 1966, nº 8.903, p. 526 : le Conseil d Etat estime que «le bailleur solidairement responsable du paiement de l impôt établi à la charge du locataire à raison de l exploitation du fonds, bénéficie de la prescription de l action du Trésor». Une solution identique a été retenue en matière de taxe sur la valeur ajoutée : le Conseil d Etat a décidé qu une imposition qui n est pas prescrite à l égard du contribuable, ne l est pas davantage à l égard du débiteur solidaire : CE, 8 e et 7 e s.-s., nº , 9 décembre 1985, RJF 2/1986, p (124) CA Paris, 17 janvier 1979, BODGI 12 C : pour le juge judiciaire, le versement d un acompte par une société produit un effet interruptif à l égard du gérant solidairement obligé en vertu de l ancien art ter. (125) CE, 8 e s.-s., 13 mars 1952, nº 1.887, Lebon, p (126) CE, 23 mai 1980, nº 16218, RJF ; CAA Lyon, 17 avril 1996, «Min. c/ Narboni» : RJF, 1996, nº 11, comm. 1347, pour l associé d une SCI tenue au prélèvement sur les profits de construction. (127) CE, 25 avril 1979, n os 7253 et 7254, RJF (128) CE, 7 e s.-s., 19 mars 1956, nº , «Sieur Jean», Lebon, p. 130, a déclaré irrecevable la tierce opposition formée dans cette hypothèse en considérant que «les débiteurs solidaires sont censés s être donné mandat tacite de se représenter ; que, par suite, le jugement rendu à l encontre de l un d eux est opposable aux autres et qu ainsi la tierce opposition de ceux-ci n est pas recevable». (129) P. Beltrame et L. Mehl, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, Thémis, Droit public, PUF, 2 e éd., 1997, p. 51. (130) J. Lamarque, Droit fiscal général, Litec, 1998, p. 74. (131) D. Mazeaud, Loyauté, solidarité, fraternité : la nouvelle devise contractuelle?, in L avenir du droit, Mélanges Terré, PUF, Dalloz, éd. du J.-Cl., 1999, p , notamment p. 623, nº 18. (132) Cf. la loi nº du 1 er août 2003 d orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine, JO nº 177 du 2 août 2003, p , qui met en place une procédure de rétablissement personnel modifiant le Code de la consommation en son art. L (133) Loi nº du 10 juin 1994 relative à la prévention et au traitement des difficultés des entreprises, JO du 11 juin e année - nº 10 - octobre 2006

10 conservatoires à leur encontre pour prévenir tout risque d organisation d insolvabilité. Plus récemment d ailleurs, le dispositif a été conforté : l article 11-I de la loi nº du 1 er août 2003 sur l initiative économique, dite loi Dutreil, étend la protection prévue par le Code de la consommation à tout «engagement (...) donné de cautionner ou d acquitter solidairement la dette d un entrepreneur individuel ou d une société dès lors que [le garant] n a pas été, en droit ou en fait, dirigeant de celle-ci». Ainsi, une personne qui s est portée caution d une entreprise pourra bénéficier de la procédure de surendettement et de la nouvelle procédure de «rétablissement personnel» prévue par les articles 35 à 46 de loi nº du 1 er août 2003 d orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine, dite loi Borloo. Dans le même sens, l article 11-II de la loi Dutreil modifie l article L du Code de la consommation de façon à interdire à un «créancier professionnel» de«se prévaloir d un contrat de cautionnement conclu par une personne physique dont l engagement était, lors de sa conclusion, manifestement disproportionné à ses biens et revenus, à moins que le patrimoine de cette caution, au moment où celle-ci est appelée, ne lui permette de faire face à son obligation». Cette disposition, appliquée en matière de crédits immobiliers et de crédits à la consommation, concourt à l affirmation «d un principe général de proportionnalité de la garantie avec les facultés de paiement du garant». En revanche, une personne morale solidairement responsable d un débiteur défaillant soumis à une procédure collective pourrait se voir actionner par l administration fiscale. Cette situation mue par le législateur plus soucieux de justice sociale que de respect des volontés individuelles amène le professeur Ancel à s interroger : serait-on face à la consécration d un «droit au recouvrement de sa créance ou droit de ne pas payer ses dettes» (134)? Il semble, à cet égard, que l influence de l esprit du droit anglo-saxon se fasse sentir à propos de la situation du débiteur principal, tandis que le comportement qui est commandé de l Administration à l égard du responsable solidaire correspond à une volonté d équité, sinon de justice fiscale. Mesures de répit ou de grâce ne signifient pas négation de l idée même de force obligatoire du contrat, même si une nouvelle conception semblerait se faire jour : le fondement de l engagement du débiteur serait alors mis en retrait au profit de l attente raisonnable du créancier. Le créancier doit dès lors intégrer l incertitude de l exécution du contrat (135). Pour le professeur Mazeaud, peut être appréhendé un droit contractuel de crise, un droit social des contrats animé par un esprit de solidarité (136). Désormais, il affirme : «paye qui peut»! Or, il semble qu en droit fiscal et pour l Administration, tout le monde peut! Pour être plus précis, tout le monde pouvait... Traditionnellement, il ne peut être question, en ces matières, de se voir atteint par «une politique juridique (...) inquiétante» dans la mesure où «elle semble porter la ruine de la sécurité juridique» (137). L administration fiscale ne pouvait, comme tout créancier, voir la force contraignante du droit dont elle dispose à l égard de ses débiteurs, être définie par un tiers, à savoir le juge, estimant ce qui est raisonnable d attendre de sa part. Les intérêts en jeu semblent ainsi imposer une immixtion mesurée du juge (138). Tandis que l article L du Code de la consommation prévoit, aux fins de redressement de la situation du surrendetté, la faculté pour le juge de prononcer la suspension provisoire des procédures d exécution diligentées contre le débiteur, le moratoire recommandé, en vertu de l article L du Code de la consommation, par la commission en cas d échec de la conciliation et l insolvabilité du débiteur, ne concerne ni les dettes alimentaires, ni les dettes fiscales. De même, il ne peut être question d envisager les techniques de rééchelonnement de l article L du même code à l encontre des dettes alimentaires, fiscales et envers les organismes sociaux. Les débiteurs devaient ainsi négocier avec les administrations financières des remises et délais pour le règlement des impôts restant dus. Le responsable solidaire demande ainsi «que pour des raisons humanitaires, le paiement lui en soit facilité, en particulier des délais plus longs lui soient accordés, des réductions octroyées» (139). Or, récemment, «les conséquences souvent dramatiques du recouvrement des impôts sur le revenu dus par les personnes faisant l objet d un plan de surendettement devant les commissions compétentes» (140) ont «ému». Alors qu en accompagnement des mesures arrêtées par les commissions de surendettement, des instructions avaient été données aux services fiscaux et aux comptables du Trésor pour traiter avec la plus grande bienveillance les demandes de remise d assiette et de délais de paiement présentées par les personnes ayant déposé des dossiers devant la commission de surendettement, la loi nº du 1 er août 2003 d orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine a inséré, dans le Livre des procédures fiscales, un article L. 247 A disposant que «les contribuables de bonne foi, en situation de gêne ou d indigence, qui ont déposé auprès de la commission de surendettement des particuliers visée à l article L du Code de la consommation une demande faisant état de dettes fiscales et qui ne font pas l objet d une procédure de rétablissement personnel prévue à l article L dudit code bénéficient d une remise d impôts directs au moins équivalente à celle recommandée par ladite commission pour les autres créances» (141). De plus, la loi d orientation nº du 29 juillet 1998 relative à la lutte contre les exclusions soumet toutes les créances à l article 2024 du Code civil limitant les sommes dues par le responsable solidaire personne physique : «En toute hypothèse, le montant des dettes résultant du cautionnement ne peut avoir pour effet de priver la personne physique qui s est portée caution d un minimum de ressources fixé à l article L du Code de la consommation». Tout responsable solidaire se doit de bénéficier d un «reste à vivre». Désormais, la procédure de rétablissement personnel instaurée par cette loi ne comporte pas de mesures dérogatoires pour les créances fiscales, qui seront traitées comme les autres créances. L office du juge tend à confirmer ce constat. L intervention du juge «La solidarité fiscale n est pas télescopique. (...) Les règles relatives au recouvrement d une imposition ne permettent pas d en étendre l obligation à des personnes qui n en sont pas les redevables légaux» (142). A cet égard, le juge entend garantir contre tout risque de manœuvre dilatoire de la personne mise en cause, et d atteinte aux droits de la défense. Cela ne fait d ailleurs aucun doute pour l Administration qui affirme que «même dans le cadre de cette procédure, il importe que le caractère contradictoire des débats soit bien respecté. (...) Les reports sollicités par la partie adverse pour assurer sa défense doivent être acceptés de façon libérale s ils n ont pas un caractère dilatoire» (143). Aussi, l Administration a-t-elle admis que la contestation de la créance fiscale pouvait être le fait du dirigeant poursuivi (144), avec la même conséquence d une possible nécessité de sursis à (134) P. Ancel, «Droit au recouvrement de sa créance ou droit de ne pas payer ses dettes?», Droit et Patrimoine, mai 1998, p , notamment p. 92. (135) Cf. S. Gjidara, L endettement et le droit privé, LGDJ, 1999, n os 44 et s. (136) D. Mazeaud, «La réduction des obligations contractuelles», Droit et Patrimoine, mars 1998, p , notamment p. 66. (137) H. Lecuyer, «Redéfinir la force obligatoire du contrat?», Les Petites Affiches, 6 mai 1998, p. 45. (138) Dans le cadre des procédures de surendettement, il incombe au juge de rendre exécutoire les recommandations de la commission de surendettement. L art. L du Code de la consommation précise : «S il n a pas été saisi de la contestation prévue à l art. L , le juge de l exécution confère force exécutoire aux mesures recommandées par la commission en application de l art. L et du 1 er al. de l art. L après en avoir vérifié la régularité, et aux mesures recommandées par la commission en application du 3 e al. de l art. L après en avoir vérifié la régularité et le bien-fondé». (139) C. Debbasch, J.-Cl. Ricci, Contentieux administratif, Dalloz, 7 e éd., 2001, nº (140) Rép. min. Mariani du 27 octobre 2003 relative au sort des créances fiscales dans des situations de surendettement des particuliers, JOAN Q nº 5447 du 28 octobre (141) Une mesure supplémentaire favorable aux débiteurs surendettés a été en outre introduite au II de l art octies du CGI : la plupart des majorations, frais de poursuites et pénalités fiscales encourus en matière d impôts directs et dus à la date d ouverture de la procédure de rétablissement personnel seront automatiquement remis, excepté certains cas de majorations relatives à des sanctions fiscales. (142) Cf. Cass. com., 26 janvier 1999, pourvoi nº , «Mme Royaux», RJF 4/1999, nº 490 : la Haute Juridiction a cassé sans renvoi, sanctionnant le procédé adopté par l administration fiscale et la position adoptée par la cour d appel ayant estimé qu une pénalité fondée sur l art A du CGI (pour distributions occultes), étant recouvrée comme en matière d impôt sur le revenu, conduisait à étendre l application de la solidarité fiscale de l époux, qui résulte de l art , à ce paiement et, par voie de conséquence, permettait au Trésor Public d exercer ses poursuites sur les biens de l indivision existant entre les époux. (143) Instr. du 6 septembre 1988 de la DGI et de la Direction de la Comptabilité publique : BOI 12-C ; DF 1988, ID-CA, nº (144) D. adm. 12 C-2253, 30 juin e année - nº 10 - octobre 2006

11 statuer pour le juge appelé à statuer sur la responsabilité solidaire de ce dirigeant. Il ne s agit en fait que de l application du principe selon lequel la personne poursuivie en qualité de débiteur solidaire peut opposer non seulement les exceptions qui lui sont personnelles, mais également celles découlant de la nature de l obligation et celles étant communes à tous les codébiteurs (145). Le contentieux d assiette est défini par l article L. 190 du LPF qui dispose que «les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l Administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu elles tendent à obtenir soit la réparation d erreurs commises dans l assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d un droit résultant d une disposition législative ou réglementaire». Les redevables solidaires avec le contribuable du paiement de l impôt, que ce soit en vertu d une disposition légale ou d une décision de justice, ont qualité pour contester le principe ou la quotité (146), alors même que le redevable légal de l impôt s abstiendrait de toute contestation (147). Aussi faut-il accueillir l intervention du juge comme une saine pondération de la tentation d utilisation extensive par l Administration de la responsabilité solidaire. Celui-ci n intervient donc qu après la formulation d une réclamation, dans les délais précis, auprès de l Administration par le tiers à qui la qualité de responsable solidaire a été préalablement reconnue par un jugement (148) ou par détermination expresse de la loi (149). Le tiers responsable peut ainsi engager ce contentieux d assiette de manière conjointe avec le responsable principal, ou personnellement en l absence de recours du redevable légal. Mais c est bien plus souvent sur le fondement de l article L. 281 du LPF que les tiers sont susceptibles de s opposer à l action de l administration fiscale en formulant des «contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents». Selon le même article, ne peuvent alors être mis en cause, que «la régularité en la forme de l acte, (...) l existence de l obligation de payer, le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, l exigibilité de la somme réclamée, ou tout autre motif ne remettant pas en cause l assiette et le calcul de l impôt». Deux moyens distincts ressortent donc du contentieux du recouvrement : parallèlement à une contestation sur les modalités de poursuites est ouverte au profit des responsables solidaires une contestation de l obligation de payer. Si l obligation de payer prend naissance dans la réalisation du fait générateur, elle ne pourra donner lieu à exécution qu à la double condition que la créance soit devenue exigible et opposable. Il convient, à cet égard, que le contribuable soit informé de la mise en recouvrement de l imposition. Cette règle du rattachement de la contestation du principe même de la solidarité au moyen relatif à l existence de l obligation de payer est aujourd hui bien établie. Les tiers entendent ainsi contester l existence même de la solidarité invoquée par l Administration, soit qu elle n a jamais existé, soit qu elle s est éteinte, le commissaire Martin d ajouter d ailleurs en contradiction de l Administration que le fait que la solidarité soit prévue de plein droit par la loi fiscale et que le rôle fasse mention expresse du redevable légal et de la personne solidaire, reste sans incidence sur la nature du moyen allégué (150). Aussi, chaque cas de solidarité instituée de plein droit par le Code général des impôts est-il susceptible de générer une contestation fondée sur les conditions légales d application de ces dispositions à la personne du redevable solidaire. Dans les cas où la qualité de redevable solidaire découle de l application de dispositions non fiscales, la nature du moyen allégué demeurera la même, sauf obligation faite au juge fiscal de surseoir à statuer. En revanche, toute solidarité prononcée par le juge pénal ne pourra donner lieu à contestation devant le juge de l impôt. L intéressé sera, par contre, recevable à remettre en cause l application faite par l Administration de la solidarité prononcée par le juge pénal, car, «dans la mesure où il prétend que l Administration aurait étendu la solidarité au-delà de celle qui a été prononcée par la juridiction pénale, le requérant soulève un litige touchant au recouvrement de l imposition» (151). «Lieu géométrique de tous les enseignements juridiques» (152), «le droit fiscal apparaît comme un droit caméléon qui change de coloration selon la perspective à partir de laquelle il est étudié» (153). Pour autant, à l heure où le droit national est largement sous influences communautaires, et le droit fiscal, expression du contrat social, s ouvre sur une nécessaire harmonisation à l échelle européenne, il est crucial de «sauvegarder l unité des principes fondamentaux» (154), au rang desquels l égalité devant l impôt se positionne en bonne place. L exigence du paiement de l impôt doit ainsi cohabiter avec la nécessaire garantie des droits des contribuables. C est à l aune de cette double contrainte que le sujet doit être entendu. D une part, il révèle des sources de déséquilibres dans les relations entre le corps social et la puissance publique en raison du fondement même du système fiscal. Marqué par l assurance que «le paiement des impositions est plus important que le paiement par le redevable principal, le dispositif légal conduit à nier l appréciation du comportement» (155). D autre part, et alors que le risque de voir l adhésion des contribuables à l impôt se déliter demeure le lot de tout système fiscal, il faut souligner que la prospective envisagée par le professeur Michel Bouvier, en 1987, a eu l effet escompté : «un accroissement des différends et du contentieux fiscal que pourraient bien nourrir ces capacités d action et de défense élargies des contribuables» a contribué à «une sorte de banalisation du contentieux fiscal [devenu] une pratique juridique habituelle, dépouillée de son caractère exceptionnel» (156). Si le caractère prémonitoire de la réflexion est pour partie confirmé par la pratique du contentieux fiscal, le dernier mot semble revenir à la Cour européenne des droits de l homme jugeant que «la matière fiscale ressortit encore du noyau dur des prérogatives des puissances publiques, le caractère public du rapport entre le contribuable et la collectivité restant prédominant» (157). (145) Art du Code civil. (146) Il résulte des art. 529 du NCPC que la notification du jugement à l une seule des parties condamnées de manière solidaire ne fait courir le délai d appel qu à son égard. Inversement, lorsque le jugement profite solidairement à plusieurs parties, chacune peut se prévaloir de la notification par l une d elles, et donc, le cas échéant, de l expiration du délai d appel. (147) Le débiteur solidaire a ainsi qualité pour se pourvoir en cassation contre l arrêt de la cour administrative d appel qui a rejeté les conclusions en décharge du redevable légal, même si ce dernier ne s est pas pourvu en cassation : CE, sect., 10 octobre 1997, nº , RJF 11/1997, nº (148) CE, 3 juillet 1985, nº : DF 1985, comm ; CE, 25 janvier 1989, n os 65426, et 65428, «Mme Ivanovic et autres» : DF 1989, nº 25, comm Cas d une condamnation prononcée par le juge répressif : CE, 25 avril 1970, req. n os 7253 et 7254, RJF 6/1979, nº 398 ; DF 1980, nº 12, comm. 671, concl. Fabre. (149) Exemples d application des art et s. du Code civil : CE, Plén., 24 novembre 1971, nº 79565, «Ladan» : DF 1972, nº 9, comm. 289, concl. Dufour ; CE, 24 octobre 1980, nº : RJF 1980, p. 641 : propriétaire admis à contester directement, dans le cadre du contentieux de l assiette, l imposition due par son locataire. (150) Concl. Ph. Martin ss. CE, 20 mars 1991, nº 76639, «M. Abiven» et nº 76640, «M. Trogsbetreger», DF 1992, nº 14, comm (151) CE, 25 avril 1979, n os 7253 et 7254, RJF 6/1979, nº 398. (152) J.-C. Martinez et P. Di Malta, Droit fiscal contemporain, tome I, «L impôt, le fisc, le contribuable», Litec, 1986, nº 172. (153) FL. Deboissy, La simulation en droit fiscal, Bibliothèque de droit privé, tome 276, LGDJ, (154) O. Fouquet, «Droit fiscal et droit comptable», Rev. adm. 1994, p (155) M. Chastagnaret, De la responsabilité fiscale. Responsabilité de l Administration et responsabilité solidaire des tiers, Aix-en-Provence, PUAM, 2003, p (156) M. Bouvier, «Editorial», in RFFP nº 17, Le contentieux fiscal, (157) CEDH, 12 juillet 2001, «Ferrazzini c/ Italie» [GC], nº 44759/98, CEDH 2001-VII e année - nº 10 - octobre 2006

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