contenu Impôt sur les revenus Commissions payées dans un «paradis» fiscal et charge de la preuve Commissions payées à des agents à Hong-Kong

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1 Numéro 8 Année 2011 semaine du 11 au 17 février 2011 Publication hebdomadaire, ne paraît pas les semaines Bureau de dépôt Antwerpen X P2A9386 contenu Impôt sur les revenus Commissions payées dans un «paradis» fiscal et charge de la preuve 1 Fiscalité Internationale Prix de transfert au Luxembourg 3 Brèves Exonération du Pr.I. pour les monuments protégés situés en Région Flamande 7 Libéralités: plafond de déduction porté à 40 EUR 7 Attention aux avantages de toute nature non déclarés 7 Impôt sur les revenus Commissions payées dans un «paradis» fiscal et charge de la preuve Yves Dewael Le législateur a, récemment, ajouté de nouvelles dispositions fiscales concernant le transfert injustifié de bénéfices vers des paradis fiscaux (voyez à ce sujet in Actu. Fisc. n 2011/6, S. CHATZIGIANNIS : «La circulaire du 30 novembre 2010 commente le nouveau régime fiscal des paiements faits à des personnes établies dans des paradis fiscaux : des inquiétudes, dès la première lecture{». Le Code des impôts contient, depuis longtemps, une autre mesure fiscale qui peut se révéler redoutable pour les contribuables ne justifiant pas suffisamment leurs opérations. Il s agit de l article 54 C.I.R. Il soumet à un régime particulier de preuve les opérations commerciales ou financières effectuées avec des personnes établies à l étranger qui y sont soumises à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel elles seraient soumises en Belgique. Petit exemple jurisprudentiel (Anvers, 14 septembre 2010, n 2009/AR/962, Commissions payées à des agents à Hong-Kong Une société, active dans le commerce de diamants, conclut des conventions d agent («appointment of buying agent») avec deux sociétés établies à Hong-Kong sur la base desquelles elle paie des commissions. L Administration invoque que les dispositions de droit commun en matière d impôt sont notablement plus avantageuses à Hong-Kong qu en Belgique et que les sociétés qui y sont situées ne sont pas soumises à un impôt analogue à l ISoc sur les revenus d origine étrangère. Comme il n a été fourni aucune preuve que l attribution des commissions payées est liée à des opérations réelles et sincères et qu elles n excèdent pas les limites normales, l Administration refuse, par application de l article 54 CIR, la déduction des commissions. La contestation fiscale, qui concerne les exercices d imposition 2002 et 2003, aboutit devant la Cour d appel d Anvers, après un premier jugement (Civ. Hasselt, 15 octobre 2008, non publié) NN KL-NN02

2 2 ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER KLUWER Opérations suspectes aux termes de l article 54 C.I.R. Commissions d intermédiaire payées à Hong-Kong Présomption de simulation Double preuve à fournir Opérations suspectes aux termes de l article 54 C.I.R. Selon la Cour d appel, l article 54 CIR vise les intérêts, rétributions, etc. qui sont payés ou attribués à des contribuables non résidents et à des établissements étrangers qui sont établis dans un pays avec une pression fiscale notablement plus avantageuse qu en Belgique et qui y sont, ou bien exonérés de tout impôt sur les bénéfices ou profits d activités professionnelles, sur les revenus d emprunts, d obligations ou autres titres analogues, sur les rétributions ou royalties pour la concession de l usage de brevets d invention, procédés de fabrication et autres droits analogues; ou bien imposés sur ces revenus de manière telle la charge fiscale qui devrait en principe peser sur ces sommes qui leur sont payées directement ou indirectement est remplacée par une charge fiscale sensiblement plus basse. Sous la notion de «rémunérations de prestations ou de services» de l article 54 CIR sont aussi comprises les «commissions» versées à un agent commercial étranger. Les deux sociétés bénéficiaires des commissions sont établies à Hong-Kong et il n est pas contesté que les sociétés établies à Hong-Kong sont seulement imposées sur leurs revenus trouvant leur source à Hong-Kong. Les revenus étrangers dénommés revenus «offshore» ne sont donc pas imposés à Hong-Kong. Il doit être déduit des dispositions de l article 54 CIR que les commissions litigieuses ne peuvent pas être déduites lorsque, soit elles sont exonérées d impôt dans le chef du bénéficiaire, soit elles seraient assujetties à un régime notablement plus avantageux qu en Belgique. Ces conditions ne sont pas cumulatives et il n est dès lors pas nécessaire, dans le cas d espèce, de déterminer si les commissions seraient soumises à un régime fiscal notablement plus avantageux qu en Belgique puisque ces revenus sont biens imposables en Belgique. Puisque les paiements visés à l article 54 CIR sont soumis à des conditions particulières pour pouvoir être déduits comme frais professionnels, cette disposition créée à leur égard une présomption légale réfragable de simulation. Double preuve à fournir par le contribuable La Cour ajoute que le texte légal donne lui-même la manière dont le contribuable peut fournir la preuve contraire. Il doit établir, par toutes voies de droit, i) que les paiements répondent à des opérations réelles et sincères et ii) qu ils ne dépassent pas les limites normales. Ces deux conditions doivent être satisfaites cumulativement (Cassation, 10 novembre 1964, Bull. 423, p. 1705). Il est attendu du contribuable qu il fournisse la preuve que les dépenses concernées tombent dans le champ de ses activités professionnelles, qu elles répondent à une nécessité industrielle, commerciale ou financière et qu elles trouvent ou doivent trouver une compensation dans l activité commune de l entreprise. Le contribuable ne peut pas se contenter de réponses vagues et incontrôlables. Il ne peut pas non plus respecter son obligation en présentant seulement des actes et des documents corrects en leur forme juridique parce que le législateur a précisément voulu intervenir contre cet abus des formes du droit qui recherche à donner une apparence de réalité à des opérations purement fictives. Le contribuable doit en plus prouver que les dépenses ne dépassent pas la rémunération normale des opérations éventuellement effectuées. Dans le cas d espèce, la Cour décide que le contribuable reste en défaut d établir la réalité des opérations à la base desquelles les commissions ont été payées. Commentaire : Dans son arrêt, la Cour d appel d Anvers a, sur bien des points, pris à son compte l analyse (et même les termes) de l Administration dans son commentaire administratif.

3 KLUWER ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER 3 Ce qui paraît curieux, c est que la Cour d appel refuse d examiner si l imposition des revenus en cause est notablement plus avantageuse à Hong-Kong qu en Belgique, après avoir constaté que les revenus de source étrangère ne sont pas imposables à Hong-Kong. Dans une réponse à une question parlementaire, le ministre de Finances avait indiqué que «pour l application de l article 54 CIR, la liste des pays visés à l article 73quater AR/CIR peut contribuer à établir la présomption qu il existe un régime de taxation notablement plus avantageux qu en Belgique» (QP n 682 du 7 mars 2005, T. Pieters (QRVA, 51 sess., 114, , p ). L article 73quater AR/CIR permet, pour la déduction des dividendes reçus comme revenus définitivement taxés, de présumer que, dans les pays qui y sont mentionnés, les dispositions du droit commun sont notablement plus avantageuses qu en Belgique. Or, Hong-Kong a été supprimé de cette liste à l occasion de l entrée en vigueur de la convention du 12 décembre 2003 entre la Belgique et Hong Kong tendant à éviter la double imposition. Dans une circulaire sur cette convention (circulaire n AAF/ (AAF 4/2005) du 31 mars 2005, publiée sur Fisconetplus), l Administration indique que «les sociétés établies à Hong Kong y sont soumises à un régime d imposition territorial qui ne peut être considéré comme un régime visé à l art. 203, 1 er,2 niàl art. 203, 1 er, 3 CIR car ces sociétés sont soumises au droit commun de Hong Kong et ne bénéficient donc pas «d un régime d imposition distinct exorbitant du droit commun». Il est difficilement compréhensible que le régime fiscal d un pays soit considéré comme «normal» pour une disposition et pas pour une autre{ Enfin, relevons que le champ d application de l article 54 CIR peut se révéler très vaste. Il a été appliqué avec succès à l égard de paiements (non justifiés) qualifiés, dans une convention entre les parties, de royalties, et censés couvrir une aide logistique et financière fournie par une société holding luxembourgeoise soumise au régime de la loi du 31 juillet 1929 (Liège, 3 février 2010, n 2006/RG/1072). Dans cette espèce, il n était pas contesté que les revenus d une «holding 1929» luxembourgeoise bénéficiaient d un régime notablement plus avantageux qu en Belgique. Le fait que les paiements soient effectués à un résident d un État membre de l U.E. n empêche pas l application de l article 54 C.I.R. Pour la Cour d appel de Bruxelles, la disposition trouve bel et bien à s appliquer, sans qu il soit requis de poser une question préjudicielle, en raison du fait que les termes de l article 58 du Traité U.E. disposent que l article 56 ne porte pas atteinte au droit qu ont les États membres de, notamment, prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (Bruxelles, 12 mars 2008, n 2003/AR/2690). Fiscalité Internationale Prix de transfert au Luxembourg Benoit Desirotte, Leslie Van den Branden, De Witte Viselé Associates L Administration luxembourgeoise durcit ses conditions d obtention des décisions anticipées relatives aux sociétés de financement Le Luxembourg en tant que membre de l OCDE, adhère au principe de pleine concurrence (ou arm s length principle ) pour la détermination des prix de transfert entre parties liées. L article 9 des conventions préventives de la double imposition signées avec le Luxembourg prévoit également l application de ce principe. Le Luxembourg n a pas encore, à ce jour, de législation spécifique en matière de prix de transfert, mais des dispositions existent, qui permettent à l Administration fiscale luxembourgeoise de redresser la base taxable d un contribuable.

4 4 ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER KLUWER Vision luxembourgeoise des prix de transfert Conditions pour obtenir un accord préalable Malgré la reconnaissance des principes généralement admis, l absence de ligne de conduite spécifique relative aux prix de transfert impose aux contribuables établis au Luxembourg de documenter leurs transactions intra-groupes en fonction des législations (parfois très strictes) des pays voisins, sans avoir la certitude de leur acceptabilité au Luxembourg. L Administration fiscale luxembourgeoise a néanmoins développé une pratique de décisions anticipées (appelées «demandes de renseignements liant l Administration»), permettant de convenir, au cas par cas, du traitement fiscal d une transaction. De par son régime fiscal, le Luxembourg est particulièrement apprécié par les groupes multinationaux pour l établissement de leurs opérations de financement intragroupe. Ces opérations doivent en principe respecter le principe de pleine concurrence, mais aucune indication n était donnée quant à la méthode à utiliser pour la rémunération de ces activités/transactions. Suite à une notification de la Commission Européenne, l Administration fiscale luxembourgeoise a publié le 28 janvier 2011 une circulaire administrative relative au «Traitement fiscal des sociétés exerçant des transactions de financement intra-groupe», donnant plus de précisions quant aux attentes et à l approche acceptée pour le traitement des opérations de financement intra-groupe. I - Contenu de la circulaire administrative La circulaire administrative précise les conditions de détermination du prix de pleine concurrence dans le chef des sociétés de financement de groupe. Elle mentionne, notamment, que les fonctions exercées pour l octroi de prêts à des entités du groupe doivent être comparables aux fonctions assumées par des organismes financiers et que les conditions d attribution doivent être similaires à celles négociées entre des parties indépendantes. Ces nouvelles mesures seront en principe d application à partir de l exercice d imposition 2010, sans qu il y ait lieu de renégocier les demandes de renseignements conclues au cours des exercices antérieurs. La circulaire de l Administration fiscale luxembourgeoise précise également les conditions d obtention des «demandes de renseignements ayant pour effet de lier l Administration des contributions directes en matière de prix de transfert». La première condition pour l introduction d une demande de renseignements est d avoir une présence réelle au Luxembourg. L administration définit dans sa circulaire la présence réelle au travers des conditions suivantes : La majorité de la direction effective de la société de financement doit se situer au Luxembourg. Cette majorité sera mesurée par la proportion des revenus des membres dirigeants qui est effectivement taxée au Luxembourg. En outre, toute personne morale membre du conseil d administration devra également avoir son siège statutaire au Luxembourg; Les membres dirigeants et le personnel doivent avoir les compétences nécessaires pour exercer leurs fonctions et exécuter et/ou enregistrer les transactions effectuées. La société doit en outre être capable de superviser adéquatement son personnel; Toutes les décisions-clés relatives à la gestion de la société de financement doivent être prises au Luxembourg; La société doit être en possession d un compte bancaire à son propre nom auprès d un établissement de crédit établi au Luxembourg ou auprès d une succursale luxembourgeoise d un établissement de crédit établi dehors du Luxembourg; La société doit être en ordre en matière de dépôt de déclarations d impôts; La société ne peut être considérée comme résident fiscal dans un autre pays; et La société doit disposer des capitaux propres à la mesure des fonctions exercées.

5 KLUWER ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER 5 La circulaire impose également la présentation des documents suivants lors de l introduction d une demande de renseignements : Une désignation précise du requérant; Une description détaillée des transactions; Le ou les Etats concernés par les transactions ou arrangements; La présentation de la structure juridique du groupe; Les exercices fiscaux concernés; Une étude des prix de transfert respectant les principes énoncés par l OCDE; Une description générale de la situation du marché; Un examen de toutes les questions fiscales accessoires pertinentes; et Accords valables 5 ans au maximum L assurance que les indications nécessaires à l appréciation des faits sont complètes et conformes à la vérité. Les demandes de renseignements en matière de prix de transfert auront une période de validité qui dépendra des faits et circonstances de chaque cas mais qui ne pourra pas dépasser une période de 5 années d imposition. La décision liera l Administration, sauf s il s avère que les opérations furent décrites de manière incomplète ou inexacte, que les opérations réalisées divergent de leur la description donnée suite à la demande de renseignements, ou que la demande n est pas conforme aux dispositions de droit international. II Documentation du caractère de pleine concurrence des transactions de financement intra-groupe Comme le précise la circulaire administrative, les opérations de financement intragroupe doivent s opérer sous les mêmes conditions que celles qui auraient prévalu entre parties indépendantes. Pour ce faire, l étude de prix de transfert, requise pour l introduction d une demande de renseignements et/ou défendre une politique de prix de transfert, permettra au contribuable d analyser les conditions d obtention des financements ainsi que documenter l utilisation d une méthodologie appropriée pour le calcul de la rémunération de la société de financement. Différents types d instruments financiers et de structures existent dans le cadre de financement intra-groupe. Nous citerons par exemple : Les prêts inter-compagnies; Les systèmes de partage de trésorerie («cash-pooling»); ou Construction des taux d intérêts pratiqués Les crédits renouvelables («revolving credits»). La plupart de ces instruments de financement nécessiteront la détermination d un taux d intérêt de pleine concurrence visant à rémunérer la mise à disposition de fonds pour une période plus ou moins prolongée. Ces instruments peuvent être accompagnés de clauses spécifiques telles que des garanties ou des conditions de subordination des prêts, qui viendront compliquer la détermination du prix à payer pour l attribution d un financement. La détermination du taux d intérêt implique une analyse approfondie des conditions d octroi du prêt ainsi que des risques encourus par la société prêteuse de fonds. Il s agira entre autres de connaître la date d émission du prêt, la périodicité des paiements, la durée du prêt, le risque crédit que représente la société emprunteuse etc. Les taux d intérêts utilisés dans les analyses de prix de transfert sont généralement construits de manière additive en fonction des éléments suivants :

6 6 ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER KLUWER Un taux de base (Euribor, Libor, etc.) Vise à rémunérer le prêteur pour l émission du prêt et la mise à disposition de fonds. Ce taux est considéré hors risque et sera mis à jour à chaque date de paiement d intérêts. Les taux Euribor et Libor sont des données publiques dont le choix dépendra principalement de la périodicité des paiements d intérêts et de la monnaie dans laquelle est libellé le prêt. Un écart de crédit ou marge Vise à rémunérer le prêteur pour le risque encouru par la mise à disposition de fonds à un emprunteur donné. Cet écart dépendra de la solvabilité de l emprunteur généralement reflétée par son «rating» ou sa probabilité de défaut. Selon le cas, cette marge pourra être influencée par des garanties explicites ou implicites dont pourrait bénéficier l emprunteur. La détermination de cet écart est un exercice délicat qui demande souvent la formulation d hypothèses pertinentes. Selon le cas, l écart de crédit peut être calculé soit i) comme la différence entre un taux sans risque (p.ex. Euribor ou Libor) et le taux de rendement d obligations émises sur les marchés financiers, soit ii) comme la différence entre un taux sans risque et un taux d intérêt relatif à des prêts comparables consentis entre parties indépendantes. En utilisant la première approche, seules des obligations présentant des caractéristiques similaires au financement intra-groupe et émises par une société présentant un risque de défaillance similaire à la société emprunteuse seront sélectionnées. Les obligations étant massivement échangées sur le marché secondaire, cette méthode bénéficie à la fois d une information abondante et d une mise à jour en temps réel, sur des bases de données telles que Bloomberg. Toutefois, certains détracteurs de cette méthode avanceront que le taux de rendement des obligations intègre une composante de liquidité (une obligation s échange plus facilement qu un prêt) difficile à quantifier. En outre, le taux de rendement peut être biaisé par les attaques spéculatives de certains investisseurs ou sujet aux aléas des marchés financiers, non liés à la qualité de l emprunteur (émetteur de l obligation). L application de la deuxième approche imposera par contre d identifier des prêts consentis entre parties indépendantes afin de rapprocher leur taux d intérêts avec celui à fixer entre la société de financement et sa partie liée. Cette méthode présente l avantage de pouvoir comparer directement des instruments financiers identiques (dans le cas de prêts) mais bénéficie de sources d informations plus restreintes. Les bases de données telles que Deal Scan du groupe Thomson Reuters rassemblent les conditions négociées pour de nombreux prêts mais l information limitée imposera parfois d employer des prêts aux caractéristiques plus ou moins rapprochées de celles conclues entre la société de financement et sa partie liée. D autres composants Les autres composants peuvent comprendre des écarts relatifs au risque politique du pays, des écarts relatifs au risque de change (lors de prêts libellés en d autres monnaies) ou des écarts reflétant les différences de liquidité des prêts par rapport aux obligations. La documentation de prix de transfert décrira les sources d information utilisées pour déterminer les différents composants du taux d intérêt final, détaillera l analyse effectuée et conclura sur le taux d intérêt de pleine concurrence à appliquer. Conclusion Par le recours explicite au principe de pleine concurrence dans le cadre de financement intra-groupe et l exigence d une documentation des prix de transfert dans le cadre de demandes de renseignements liant l Administration, le Luxembourg prend une position plus assertive quant à la détermination du régime fiscal des sociétés de financement, ne se contentant plus de «suivre» les exigences des autres pays. Cette circulaire renforce l adoption par le Luxembourg des standards reconnus par les pays membres de l OCDE et aligne de manière plus formelle sa pratique des prix de transfert avec celle de ses pays voisins tout en assurant une plus grande stabilité juridique pour ses contribuables.

7 KLUWER ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER 7 Brèves Exonération du Pr.I. pour les monuments protégés situés en Région Flamande L article 253, alinéa 1 er, 3 du CIR 92 exonère de précompte immobilier les biens des domaines nationaux, qui comprennent aussi des monuments protégés appartenant aux autorités publiques flamandes. Le Gouvernement flamand estime toutefois que la gestion des monuments ne fait pas partie des missions principales des autorités publiques. Elle a dès lors transféré cette gestion à l ASBL Erfgoed Vlaanderen. En vue d éviter que de tels monuments ne perdent l exonération du précompte immobilier puisqu ils ne peuvent plus être considérés comme des biens qui ont le caractère de domaines nationaux, la Région flamande a instauré un nouveau régime d exonération. À partir de l exercice d imposition 2011, sont désormais exonérés du précompte immobilier, les biens immobiliers protégés comme monument ou des parties de pareils biens immobiliers, que le Gouvernement flamand a donnés à bail emphytéotique ou cédés en pleine propriété à une association des monuments ouverts telle que visée à l article 1 er, 11, de l arrêté du Gouvernement flamand du 14 décembre 2001 (art. 253, alinéa 1 er, 9 CIR 92). source décret du 23 décembre 2010, MB 31 décembre 2010 Libéralités: plafond de déduction porté à 40 EUR Dans un communiqué de presse, le SPF Finances a signalé que le montant minimum sur une base annuelle permettant la déduction des libéralités faites en argent a été porté de 30 EUR à 40 EUR pour l année 2011 (exercice d imposition 2012) suite à l indexation (voir art. 107 CIR 92). source communiqué de presse du 5 janvier 2011 Attention aux avantages de toute nature non déclarés L Administration fiscale a récemment actualisé, par voie de circulaire, son commentaire de l article 219 CIR permettant d établir une cotisation distincte de 309 % sur les sommes et avantages de toute nature constituant des revenus professionnels pour les bénéficiaires et qui n auraient pas fait l objet de fiches individuelles dans les délais. P. BELLEN a commenté cette circulaire dans Actualité Fiscales n 2011/4, p. 9. Il rappelle les conditions dans lesquelles une société peut bénéficier d une échappatoire légale à la cotisation distincte ou obtenir une tolérance administrative dans le seul cas où elle n a pas pu respecter les délais de justification par fiche pour des raisons indépendantes de sa volonté. Il ajoute, fort justement, que «le régime décrit est draconien et laisse peu d espoir au contribuable de bonne foi».

8 8 ACTUALITÉS FISCALES N 8 SEMAINE DU 11 AU 17 FÉVRIER KLUWER Cet amer constat est renforcé par la réponse à une question parlementaire posée en commission des Finances par le député Van der Maelen. En se référant aux points 9 et 11 à 13 de la nouvelle circulaire (Ci.RH.421/ ), il demandait : «Lorsque, dans le cadre du contrôle d une société, une erreur est constatée dans les avantages non déclarés de toute nature, le ministre est-il d accord pour dire que pareille erreur ne peut pas être rectifiée par une déclaration complémentaire du bénéficiaire des avantages de toute nature en question, dans laquelle celui-ci mentionne les montants non déclarés en demandant à son contrôleur de les soumettre à l impôt des personnes physiques? Est-il exact qu un avantage de toute nature non mentionné sur une fiche et sur un relevé récapitulatif supplémentaire des avantages justifiables de toute nature (sic) doit être soumis à l imposition distincte de 300 % dans le chef de la société qui fournit l avantage? De même, est-il exact que la tolérance administrative qui consiste à autoriser une comptabilisation par le biais du compte courant, que ce soit ou non en même temps que le dépôt du compte annuel rectifié, n est pas à l ordre du jour en l occurrence?» La réponse du ministre est laconique, mais explicite : «Je confirme les conclusions de M. Van der Maelen. La disposition légale concernée s en trouverait en effet vidée de sa substance» (QPO n 2132 du 19 janvier 2011, CRABV, 53, COM 098, p. 33, également publiée sur Fisconetplus). On assiste donc bien à un durcissement de la position administrative, d autant plus que, dans une réponse à une autre question posée par le même député (QP n 2138 du 19 janvier 2011, CRABV, 53, COM 098, p. 34), le ministre indique que des «imprécisions ont été constatées lors de la régularisation fiscale des avantages de toute nature» par le Service Assistance et Contrôle interne chargé du suivi du fonctionnement des centres de contrôle de l AFER et qu «une note générale comportant des recommandations, des directives et des bonnes pratiques sera envoyée à tous les centres de contrôle». En ces temps de confection des fiches de rémunérations, il est sans doute prudent que les sociétés soient rigoureuses dans leur établissement. colophon Comité de rédaction: Séverine Ségier, Avocat associé, Afschrift, Bernard Mariscal, Benefits expert HR Department, Deloitte et Yves Dewael, Inspecteur principal. Coordination: René Judak. Actualités fiscales est une publication de Kluwer Editeur responsable: Hans Suijkerbuijk, Waterloo Office Park, Drève Richelle 161 L, B-1410 Waterloo. Service clientèle Kluwer: tél (appel gratuit) (de l étranger), fax , contact@kluwer.be Wolters Kluwer Belgium SA. Hormis les exceptions expressément fixées par la loi, aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un fichier de données automatisé, ni diffusé, sous quelque forme que ce soit, sans l autorisation expresse et préalable et écrite de l éditeur.