Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1 er janvier 2012

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1 DSI CENTRALE CENTRE DE SOLUTIONS RH PPR - AJR Contact NGUYEN CELINE Tél : Fax : Destinataires Tous services x C1 Interne C2 Restreint C3 Confidentiel C4 Secret Date de validité A partir du 01/01/2012 Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1 er janvier 2012 Concerne les salariés de droit privé. REFERENCES Loi n du 20 décembre 2010 de financement de la sécurité sociale pour 2011 ; Loi n du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 ; Loi n du 21 décembre 2011 de financement de la sécurité sociale pour 2012 ; Loi n du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ; Circulaire ministérielle DSS/SD5B/2011/145 du 14 avril 2011 ; Lettre circulaire ACOSS n du 20 février Michel DELATTRE Références : CORP-DSIC du 21 mai 2012 Domaine : RESSOURCES HUMAINES Rubrique : Sorties de fonction Sous Rubrique : Démission, licenciement, ruptures négociées / PX 8 1 / 5

2 Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1er janvier 2012 Les lois de financement de la sécurité sociale pour 2011 et 2012, ainsi que les lois de finances pour 2011 et 2012 ont modifié le régime social et fiscal des indemnités de rupture. Ces modifications, précisées dans la circulaire ministérielle du 4 avril 2011, concernent les règles d assujettissement aux cotisations de sécurité sociale, ainsi qu aux cotisations, contributions et taxes dont le régime est aligné sur celui des cotisations de sécurité sociale comme le FNAL, le versement transport, la contribution solidarité autonomie, l AGS, la retraite complémentaire et la prévoyance. Les règles d assujettissement à la CSG et à la CRDS ont également été modifiées par la loi de financement de la sécurité sociale pour En revanche, le régime fiscal des indemnités de rupture reste inchangé. Alors que le régime des cotisations sociales était précédemment aligné sur le régime fiscal, le montant exonéré de cotisations peut désormais différer du montant exonéré d impôt sur le revenu. Le régime social est aujourd hui moins favorable que le régime fiscal pour les indemnités dépassant un certain seuil. 1. MAINTIEN DU REGIME SOCIAL ET FISCAL DES INDEMNITES AYANT UN CARACTERE DE SALAIRE Certaines indemnités, versées à l occasion de la rupture du contrat de travail, ont un caractère de salaire et à ce titre sont soumises, dans leur totalité à l impôt sur le revenu, aux cotisations de sécurité sociale, de retraite et de prévoyance ainsi qu à la CSG et à la CRDS. Il s agit, notamment, de l indemnité de fin de contrat à durée déterminée, de l indemnité compensatrice de congés payés, de l indemnité compensatrice de préavis, de l indemnité compensatrice de compte épargne temps, de l indemnité de rupture conventionnelle versée à un salarié qui est en droit de bénéficier d une pension de retraite, de l indemnité de départ à la retraite à l initiative du salarié, de l indemnité de non concurrence et de l indemnité due en cas de rupture anticipée par l employeur d un contrat à durée déterminée. 2. REGIME SPECIFIQUE DE L INDEMNITE TRANSACTIONNELLE L indemnité transactionnelle ne peut être exonérée de cotisations de sécurité sociale que «pour sa fraction représentative d une indemnité elle-même susceptible d être exonérée». Références : CORP-DSIC du 21 mai 2012 Domaine : RESSOURCES HUMAINES Rubrique : Sorties de fonction Sous Rubrique : Démission, licenciement, ruptures négociées / PX 8 2 / 5

3 Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1er janvier 2012 Ainsi, lorsque la transaction vise à régler les contestations ou difficultés survenues à l occasion d une procédure de licenciement, l indemnité transactionnelle versée au salarié est exonérée des cotisations de sécurité sociale dans les limites applicables aux indemnités de licenciement. Lorsque l indemnité versée au salarié en application de la transaction est une indemnité «globale» qui, outre les sommes à caractère indemnitaire, inclut en réalité des éléments de salaire, il convient de distinguer la nature et le montant des éléments qui composent l indemnité «globale». En effet, si les sommes destinées à réparer le préjudice né de la perte d emploi sont exonérées de cotisations sociales dans les conditions exposées dans la présente note, en revanche les sommes qui ont une nature salariale (accessoires et rappels de salaire, indemnité compensatrice de préavis, indemnité de congés payés, indemnité de non concurrence) sont assujetties à cotisations. 3. REGIME FISCAL ET SOCIAL DES INDEMNITES DE RUPTURE N AYANT PAS LA NATURE DE SALAIRE Pour les autres indemnités de rupture n ayant pas le caractère de salaire, ainsi que pour l indemnité transactionnelle représentative de dommages intérêts, versées à partir du 1 er janvier 2012, le régime fiscal et social se détermine en 3 étapes successives : - La première étape consiste à déterminer la part des indemnités qui est exonérée d impôt sur le revenu ; - La deuxième étape vise à déterminer la fraction exonérée de cotisations sociales ; - Enfin, la dernière étape consiste à déterminer la fraction exonérée de CSG et CRDS. 3.1 PREMIERE ETAPE : DETERMINATION DU REGIME FISCAL Le régime fiscal des indemnités de rupture est déterminé en application de l article 80 duodecies du Code Général des Impôts, qui précise que ne constituent pas une rémunération imposable : a- Les indemnités prononcées par le juge judiciaire pour procédure irrégulière de licenciement (art L du code du travail), pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement (art L du code du travail), b- La fraction des indemnités versées dans le cadre d un licenciement (art L du code du travail), d une transaction, d une rupture conventionnelle pour un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite (art Références : CORP-DSIC du 21 mai 2012 Domaine : RESSOURCES HUMAINES Rubrique : Sorties de fonction Sous Rubrique : Démission, licenciement, ruptures négociées / PX 8 3 / 5

4 Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1er janvier 2012 L du code du travail), d une mise à la retraite à l initiative de l employeur dans la limite la plus élevée des trois montants suivants : - indemnité légale de licenciement, - deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l année civile précédant la rupture de son contrat de travail, - 50% de l indemnité versée. Ces deux dernières limites ne peuvent pas excéder 6 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en vigueur au moment du versement (soit en 2012) pour les indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle et transactionnelle et 5 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit en 2012) pour l indemnité de mise à la retraite. Pour l appréciation du régime fiscal, il convient de faire masse des indemnités versées n ayant pas la nature de salaire. 3.2 DEUXIEME ETAPE : DETERMINATION DU REGIME SOCIAL Le régime social des indemnités de rupture est déterminé en application de l article L242-1 du Code de la Sécurité Sociale. Les indemnités de rupture mentionnées au paragraphe 3.1 sont exonérées de l assiette des cotisations dans la limite la moins élevée des deux montants suivants : - la part qui n est pas assujettie à l impôt (cf 3.1) - deux fois la valeur annuelle du plafond de la sécurité sociale Ainsi, les indemnités de licenciement, transactionnelles, de rupture conventionnelle versées à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite, de mise à la retraite à l initiative de l employeur sont soumises aux cotisations de sécurité sociale, de retraite et prévoyance à l exclusion de la fraction non imposable de ces indemnités dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit en 2012). Il en est de même des indemnités prononcées par le juge judiciaire. Pour l appréciation du régime social, il convient de faire masse des indemnités versées n ayant pas la nature de salaire. 3.3 TROISIEME ETAPE : DETERMINATION DE L ASSIETTE CSG/CRDS L assiette CSG/CRDS des indemnités de rupture est déterminée en application de l article L136-2 du Code de la Sécurité Sociale. Les indemnités de rupture mentionnées aux paragraphes 3.1 et 3.2 sont exclues de l assiette de la CSG et la CRDS dans la limite la moins élevée des 2 montants : - la part exclue de l assiette des cotisations (cf 3.2) ; Références : CORP-DSIC du 21 mai 2012 Domaine : RESSOURCES HUMAINES Rubrique : Sorties de fonction Sous Rubrique : Démission, licenciement, ruptures négociées / PX 8 4 / 5

5 Régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail à compter du 1er janvier la part correspondant au montant légal de l indemnité de rupture, à défaut l indemnité légale de licenciement. Ainsi sont exonérées de CSG et de CRDS les indemnités pour procédure irrégulière de licenciement ( à 1 mois de salaire) et pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement ( à 6 mois de salaire). Les indemnités de licenciement, transactionnelles, de rupture conventionnelle versées à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite, de mise à la retraite à l initiative de l employeur sont soumises à la CSG et à la CRDS, à l exclusion de la plus petite des deux limites suivantes : - la part non soumise de l assiette des cotisations sociales (inférieure à 2 PASS), - l indemnité légale de licenciement En effet, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2011 précise que la fraction soumise à la CSG et à la CRDS ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale. Depuis le 1 er janvier 2012, ces indemnités ne bénéficient plus de l abattement pour frais professionnels. La fraction soumise à CSG et CRDS sera assujettie à CSG non déductible au taux de 7,5% et à CRDS au taux de 0,5%, pour la partie non imposable des indemnités. Pour l appréciation de l assiette CSG et CRDS, il convient de faire masse des indemnités versées n ayant pas la nature de salaire. 4. ANNEXES (HORS PAGINATION) Annexe 1 : Schémas du régime fiscal et social des indemnités de rupture n ayant pas la nature de salaire Annexe 2 : Tableau récapitulatif du régime fiscal et social des indemnités de rupture Annexe 3 : Illustrations Références : CORP-DSIC du 21 mai 2012 Domaine : RESSOURCES HUMAINES Rubrique : Sorties de fonction Sous Rubrique : Démission, licenciement, ruptures négociées / PX 8 5 / 5

6 Annexe 1 Schéma du régime fiscal et social des indemnités de rupture n ayant pas la nature de salaire Etape 1 : Impôt sur le revenu Indemnités pour procédure irrégulière de licenciement, pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement Indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle (à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite), transactionnelle représentative de dommages intérêts Indemnité de mise à la retraite à l initiative de l employeur Indemnités > indemnité légale de licenciement Indemnités > indemnité légale de licenciement Exonération d impôt sur le revenu Exonération à hauteur du montant le plus élevé entre : Indemnité légale de licenciement 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié de l année civile précédente ou 50% de l indemnité dans la limite de 6 fois le PASS Exonération à hauteur du montant le plus élevé entre : Indemnité légale de licenciement 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié de l année civile précédente ou 50% de l indemnité dans la limite de 5 fois le PASS

7 Etape 2 : Assujettissement à cotisations sociales, de retraite complémentaire et prévoyance Indemnités pour procédure irrégulière de licenciement, pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement Indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle (à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite), de mise à la retraite à l initiative de l employeur, et transactionnelle représentative de dommages intérêts Indemnités < 2 PASS Indemnités > 2 PASS Fraction exonérée d impôt sur le revenu < 2 PASS Fraction exonérée d impôt sur le revenu > 2 PASS Fraction assujettie à l impôt sur le revenu > 5 ou 6 PASS Exonération de cotisations Assujettissement fraction > 2 PASS Exonération de cotisations Assujettissement fraction > 2 PASS Assujettissement

8 Etape 3 : Assujettissement CSG-CRDS Indemnités pour procédure irrégulière de licenciement ( 1 mois de salaire), pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement ( 6 mois de salaire) Indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle (à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite), de mise à la retraite à l initiative de l employeur, et transactionnelle représentative de dommages intérêts Exonération de CSG-CRDS Exonération de CSG-CRDS à hauteur du moins élevé des deux montants : indemnité légale de licenciement Part exclue de l assiette des cotisations sociales

9 Annexe 2 : Tableau récapitulatif du régime social et fiscal des indemnités de rupture Nature des indemnités Imposable Cotisations sociales, de retraite et prévoyance CSG et CRDS Indemnité de licenciement Exonération plafonnée fraction non imposable 2 PASS fraction exonérée de cotisations sociales indemnité légale de licenciement (1) Indemnité compensatrice de OUI OUI congés payés OUI (2) Indemnité compensatrice de OUI OUI préavis OUI (2) Indemnité compensatrice de OUI OUI compte épargne temps OUI (2) Indemnité de fin de contrat à OUI OUI durée déterminée OUI (2) Indemnité de rupture conventionnelle versée à un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite Exonération plafonnée fraction non imposable 2 PASS fraction exonérée de cotisations sociales indemnité légale de Indemnité de rupture conventionnelle versée à un salarié qui est en droit de bénéficier d une pension de retraite Indemnité de départ à la retraite à l initiative du salarié Indemnité de mise à la retraite à l initiative de l employeur licenciement (1) OUI OUI OUI (2) OUI OUI OUI (2) Exonération plafonnée fraction non imposable 2 PASS Indemnité de non concurrence OUI OUI OUI (2) Indemnité transactionnelle représentative de dommages intérêts Dommages et intérêts suite à la rupture anticipée par l employeur d un CDD Indemnité pour procédure irrégulière de licenciement Indemnité pour absence de cause réelle et sérieuse de licenciement Exonération plafonnée fraction non imposable 2 PASS OUI OUI OUI (2) NON NON fraction non imposable 2 PASS fraction non imposable 2 PASS fraction exonérée de cotisations sociales indemnité légale de licenciement (1) fraction exonérée de cotisations sociales indemnité légale de licenciement (1) fraction exonérée de cotisations sociales 1 mois de salaire (1) fraction exonérée de cotisations sociales 6 mois de salaire (1) (1) L assiette soumise à CSG et CRDS ne bénéficie pas de l abattement pour frais professionnels (2) L assiette soumise à CSG et CRDS bénéficie d un abattement pour frais professionnels de 1,75% en 2012.

10 Annexe 3 : Illustrations Les exemples suivants sont donnés à titre d illustration pour comprendre la démarche analytique. Exemple 1 : rupture conventionnelle Monsieur B., qui n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite, signe une rupture conventionnelle le 31 janvier Son salaire annuel brut s élève à euros. Il reçoit une indemnité de rupture conventionnelle d un montant de euros. Compte tenu de son ancienneté dans l entreprise, l indemnité légale de licenciement à laquelle il aurait pu prétendre s élève à euros. Il s agit de déterminer le régime fiscal, social ainsi que l assiette CSG-CRDS de l indemnité de rupture conventionnelle Pour procéder à cette analyse, il convient de respecter les 3 étapes. Etape 1 : Détermination du régime fiscal de l indemnité L indemnité de rupture conventionnelle est exonérée d impôt sur le revenu dans la limite du montant le plus élevé entre : - L indemnité légale de licenciement = fois la rémunération annuelle brute du salarié = % de l indemnité versée = Dans ce cas, le montant le plus élevé, qui sert de référence, est celui correspondant à 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié c'est-à-dire L indemnité de rupture conventionnelle de étant inférieure au double de la rémunération annuelle dans la limite de 6 plafonds annuels de la sécurité sociale ( en 2012), celle-ci est donc exonérée de l impôt sur le revenu dans sa totalité. Etape 2 : détermination du régime social de l indemnité L indemnité de rupture conventionnelle est non imposable dans sa totalité soit à hauteur de Cette indemnité est exonérée de cotisations de sécurité sociale, de retraite et de prévoyance pour sa fraction non imposable dans la limite de 2 plafonds annuels de la sécurité sociale (72744 en 2012). L indemnité étant non imposable et inférieure à 2 plafonds annuels de la sécurité sociale, celle-ci est exonérée de cotisations de sécurité sociale.

11 Etape 3 : détermination de l assiette CSG-CRDS L indemnité de rupture conventionnelle est exonérée de CSG-CRDS à hauteur du montant le moins élevé entre : - la part non soumise de l assiette de cotisations sociales = L indemnité légale de licenciement = Dans ce cas, le montant le moins élevé, qui sert de référence, est l indemnité légale de licenciement soit L indemnité de rupture conventionnelle est exonérée de CSG-CRDS à hauteur de La fraction non exonérée s élève à La fraction soumise à CSG-CRDS ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale. C est le cas, puisque l assiette CSG-CRDS s élève à alors que l assiette de sécurité sociale est à 0. Il n y a pas d abattement pour frais professionnel à déduire de l assiette CSG-CRDS. Pour résumer, dans cet exemple : Assiette fiscale = 0 Assiette sécurité sociale = 0 Assiette CSG-CRDS = Exemple 2 : Indemnité transactionnelle Monsieur F., reçoit une indemnité transactionnelle d un montant de euros en avril Son salaire annuel brut s élève à euros. Compte tenu de son ancienneté dans l entreprise, l indemnité légale de licenciement à laquelle il aurait pu prétendre s élève à euros. Il s agit de déterminer le régime fiscal, social ainsi que l assiette CSG-CRDS de l indemnité transactionnelle Pour procéder à cette analyse, il convient de respecter les 3 étapes. Etape 1 : Détermination du régime fiscal de l indemnité L indemnité transactionnelle représentative de dommages intérêts est exonérée d impôt sur le revenu dans la limite du montant le plus élevé entre : - L indemnité légale de licenciement = fois la rémunération annuelle brute du salarié = % de l indemnité = Dans ce cas, le montant le plus élevé, qui sert de référence, est celui correspondant à 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié c'est-à-dire L indemnité transactionnelle de , étant inférieure au double de la rémunération annuelle dans la limite de 6 plafonds annuels de la sécurité sociale ( en 2012), celle-ci est donc exonérée de l impôt sur le revenu dans sa totalité.

12 Etape 2 : détermination du régime social de l indemnité L indemnité transactionnelle est non imposable dans sa totalité soit à hauteur de Cette indemnité est exonérée de cotisations de sécurité sociale, de retraite et de prévoyance pour sa fraction non imposable dans la limite de 2 plafonds annuels de la sécurité sociale (72744 en 2012). L indemnité étant non imposable et inférieure à 2 plafonds annuels de la sécurité sociale, celle-ci est exonérée de cotisations de sécurité sociale. Etape 3 : détermination de l assiette CSG-CRDS L indemnité transactionnelle est exonérée de CSG-CRDS à hauteur du montant le moins élevé entre : - la part non soumise de l assiette de cotisations sociales = L indemnité légale de licenciement = Dans ce cas, le montant le moins élevé, qui sert de référence, est l indemnité légale de licenciement soit L indemnité transactionnelle est exonérée de CSG-CRDS à hauteur de La fraction non exonérée s élève à La fraction soumise à CSG-CRDS ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale. C est le cas, puisque l assiette CSG-CRDS s élève à alors que l assiette de sécurité sociale est à 0. Il n y a pas d abattement pour frais professionnel à déduire de l assiette CSG-CRDS. Pour résumer, dans cet exemple : Assiette fiscale = 0 Assiette sécurité sociale = 0 Assiette CSG-CRDS = Exemple 3 : Indemnité de licenciement et indemnité transactionnelle Madame D., est licenciée et signe un protocole transactionnel en mars Son salaire annuel brut s élève à euros. Elle reçoit une indemnité conventionnelle de licenciement d un montant de euros et une indemnité transactionnelle d un montant de euros. Compte tenu de son ancienneté dans l entreprise, l indemnité légale de licenciement à laquelle elle aurait pu prétendre s élève à euros. Il s agit de déterminer le régime fiscal, social ainsi que l assiette CSG-CRDS des indemnités de licenciement et transactionnelle. Pour procéder à cette analyse, il convient de respecter les 3 étapes.

13 Etape 1 : Détermination du régime fiscal des indemnités Pour déterminer le régime fiscal, il convient de faire masse de l ensemble des indemnités n ayant pas la nature de salaire. Les indemnités de licenciement et transactionnelle sont exonérées d impôt sur le revenu dans la limite du montant le plus élevé entre : - L indemnité légale de licenciement = fois la rémunération annuelle brute du salarié = % des indemnités = Dans ce cas, le montant le plus élevé, qui sert de référence, est celui correspondant à 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié c'est-à-dire Les indemnités de licenciement et transactionnelle de , étant inférieures au double de la rémunération annuelle dans la limite de 6 plafonds annuels de la sécurité sociale ( en 2012), celles-ci sont donc exonérées de l impôt sur le revenu dans leur totalité. Etape 2 : détermination du régime social des indemnités Pour déterminer le régime social, il convient de faire masse de l ensemble des indemnités n ayant pas la nature de salaire. Les indemnités sont non imposables dans leur totalité soit à hauteur de Ces indemnités sont exonérées aux cotisations de sécurité sociale, de retraite et de prévoyance pour leur fraction non imposable dans la limite de 2 plafonds annuels de la sécurité sociale ( pour 2012). Dans ce cas, les indemnités intégralement non imposables sont supérieures à 2 plafonds annuels de la sécurité sociale. Les indemnités sont exonérées de cotisations de sécurité sociale, de retraite et de prévoyance à hauteur de La fraction soumise aux cotisations s élève donc à L indemnité de licenciement est exonérée totalement et l indemnité transactionnelle exonérée à hauteur de Etape 3 : détermination de l assiette CSG-CRDS Pour déterminer l assiette CSG-CRDS, il convient de faire masse de l ensemble des indemnités n ayant pas la nature de salaire. Les indemnités sont exonérées de CSG-CRDS à l exclusion du montant le moins élevé entre : - la part non soumise de l assiette de cotisations sociales = L indemnité légale de licenciement = Dans ce cas, le montant le moins élevé, qui sert de référence, est l indemnité légale de licenciement soit Les indemnités sont exonérées de CSG-CRDS à hauteur de La fraction non exonérée s élève L indemnité de licenciement est exonérée à hauteur de et l indemnité transactionnelle est soumise à CSG-CRDS dans sa totalité.

14 La fraction soumise à CSG-CRDS ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale. C est le cas, puisque l assiette CSG-CRDS s élève à alors que l assiette de sécurité sociale est à Il n y a pas d abattement pour frais professionnel à déduire de l assiette CSG-CRDS. Pour résumer, dans cet exemple : Assiette fiscale = 0 Assiette sécurité sociale = Assiette CSG-CRDS = Soit : Assiette fiscale indemnité de licenciement : 0 Assiette fiscale indemnité transactionnelle : 0 Assiette sécurité sociale indemnité de licenciement : 0 Assiette sécurité sociale indemnité transactionnelle: Assiette CSG-CRDS indemnité de licenciement : Assiette CSG-CRDS indemnité transactionnelle:

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