Le nouveau régime social des indemnités de rupture : bis repetita

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1 1015 Le nouveau régime social des indemnités de rupture : bis repetita Malik Douaoui, avocat associé, Taj, membre de Deloitte Touche Tohmatsu Limited La loi n du 21 décembre 2011 de financement de la sécurité pour 2012, adoptée dans un contexte de lutte contre les niches s, modifie à nouveau le régime social des indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée des fonctions de mandataire social. Le plafonnement global de l exonération est à nouveau abaissé. L exemption d assiette des cotisations de sécurité sur la part non imposable de ces indemnités est désormais limitée à 2 fois le plafond annuel de la sécurité (soit, pour 2012, ), au lieu de 3 plafonds depuis le 1 er janvier Comme en 2011, un dispositif transitoire est instauré pour l année 2012 pour prendre en compte les situations en cours. La limite d exclusion d assiette reste fixée à 3 fois le plafond annuel de la sécurité pour les indemnités de rupture versées en 2012 : au titre d une rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard ou intervenant dans le cadre d un plan de sauvegarde de l emploi (PSE) ou assimilé et communiqué au plus tard le 31 décembre 2011 ; au titre d une rupture notifiée en 2012 lorsque le montant de l indemnité légale ou conventionnelle est supérieur à 2 plafonds annuels : dans ce cas, la limite d exclusion ne peut toutefois excéder le montant prévu soit par la loi, soit par la convention ou l accord collectif en vigueur au 31 décembre Ce nouveau régime mis en place fonctionne, comme ou presque, l ancien régime, retouché pour le corriger de ses malfaçons rédactionnelles et lever les ambiguïtés qui l entachaient. 1-L article 14 de la loi n du 21 décembre 2011 de financement de la sécurité pour 2012, qui est le fruit d une initiative parlementaire 1, modifie le régime social des indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée des fonctions de mandataire social. Ce régime avait déjà été modifié par l article 18 de la loi n du 20 décembre 2010 de financement de la sécurité pour Le nouveau régime mis en place s inspire de l ancien régime, érigé en modèle, reproduit et retouché pour le corriger de ses malfaçons rédactionnelles et de ses ambiguïtés. 1. L article 14, initialement numéroté article 10 ter, a été introduit à l Assemblée nationale à l initiative du rapporteur de la commission des affaires s, Yves Bur, contre l avis du Gouvernement, soucieux de «laisser le temps aux acteurs économiques de s adapter aux nouvelles règles du jeu avant d en voter d autres» (AN, amendement n 143, 26 oct. 2011). Si le Gouvernement a été hostile à l abaissement du plafond global d exonération des indemnités de rupture, il a, en revanche, été favorable à l introduction d un régime transitoire, pour préserver les situations en cours. 2. M. Douaoui, Le nouveau régime social des indemnités de rupture du contrat de travail : JCP S 2011, Les manifestations de ce lien de parenté sont multiples et saisissantes. Tout d abord, le contexte économique et social qui a présidé à la naissance de l ancien et du nouveau régime social des indemnités de rupture est similaire. C est celui de la chasse aux niches fiscales et s, chasse rendue impérative par la dégradation continue des comptes publics, et la nécessité de les redresser pour échapper au poids écrasant de la dette et retrouver les chemins de la croissance économique. L objectif affiché dans les deux cas est également identique : les nouvelles dispositions législatives, comme les anciennes, ont pour objet d accroître les ressources de la sécurité,pour tenter d endiguer et limiter son déficit devenu chronique et abyssal. Pour atteindre cet objectif, la méthode retenue, là encore, n a pas changé : le plafond global d exonération des indemnités de rupture est revu à la baisse et un double régime (définitif et transitoire) mis en place. Ainsi, la limite d exclusion d assiette des cotisations et contributions s est abaissée, pour les indemnités versées à compter du 1 er janvier 2013, de trois ( pour 2012) à deux ( pour 2012) plafonds annuels de la sécurité ; cet abaissement est progressif : à côté du régime définitif, applicable aux indemnités JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER

2 1015 Étude DOCTRINE versées à partir de 2013, est aménagé un régime transitoire, applicable aux indemnités versées en Le résultat final est saisissant de ressemblance : - le régime définitif mis en place, constitué en régime de droit commun, fonctionne comme le précédent, sauf qu il prévoit une limite d exclusion d assiette inférieure (2 PASS au lieu de 3) ; - le régime transitoire fonctionne presque comme le précédent : si la limite d exclusion d assiette a été abaissée par le nouveau régime transitoire (de 6 à 3 PASS), son champ d application comme ses modalités de mise en œuvre sont très proches de l ancien régime transitoire. La détermination de la part des indemnités de rupture assujettie à cotisations et contributions s a été définie plus clairement, pour échapper aux incertitudes passées, nées de la piètre qualité rédactionnelle du texte. En dépit de la clarification opérée, le fonctionnement du régime transitoire n est toutefois pas dénué de toute ambiguïté. 3-Pour aller plus loin dans l examen du lien de parenté entre l ancien et le nouveau régime,on examinera successivement les caractéristiques principales du nouveau régime (1) ainsi que ses modalités d application (2). 1. Caractéristiques principales du nouveau régime 4-Le nouveau régime des indemnités de rupture présente deux caractéristiques majeures qui forment son ossature : comme par le passé, il est subordonné au droit fiscal (A) et se dédouble en deux régimes distincts, un régime définitif et un régime transitoire (B). A. - Un régime subordonné au droit fiscal 1 Principe de subordination 5-La part des indemnités de rupture soumise à la CSG et à la CRDS est fixée par référence à la part des indemnités soumise aux cotisations de sécurité, elle-même fixée par référence à la part des indemnités assujettie à l impôt sur le revenu. Les conditions d exonération des indemnités de rupture des cotisations et contributions s doivent donc être examinées, ab initio, à l aune des conditions d exonération de l impôt sur le revenu. L assiette apparaît donc subordonnée à l assiette fiscale, quoique la première ne soit pas alignée sur la seconde. Aux termes de l article L , II, 5 du Code de la sécurité,la fraction des indemnités de rupture soumise à CSG,et par voie de conséquence à CRDS, «ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité en application du douzième alinéa de l article L ». En d autres termes, la part des indemnités de rupture assujettie à cotisations de sécurité est nécessairement soumise à CSG et CRDS. Mais l inverse n est pas vrai : la part des indemnités de rupture qui n est pas assujettie à cotisations de sécurité n échappe pas ipso facto à CSG et CRDS, l assiette de ces contributions étant plus large que l assiette des cotisations de sécurité. En application du douzième alinéa de l article L du Code de la sécurité, qui renvoie à l article 80 duodecies du Code général des impôts, la fraction des indemnités de rupture qui échappe à cotisations s est égale, pour autant qu elle n excède pas une certaine limite (2 PASS dans le régime définitif actuel) à la fraction de ces indemnités non imposable à l impôt sur le revenu. Autrement dit, la part des indemnités de rupture imposable à l impôt sur le revenu est nécessairement assujettie à cotisations de sécurité. En revanche, là encore, l inverse n est pas vrai : la fraction des indemnités de rupture non imposable à l impôt sur le revenu sera assujettie à cotisations de sécurité si elle excède une certaine limite (2 PASS dans le régime définitif actuel). La détermination de la part des indemnités de rupture non imposable à l impôt sur le revenu constitue donc l étape première et préalable à la détermination de la part des indemnités exonérée de cotisations et contributions s. 2 Part des indemnités assujettie à impôt sur le revenu 6-Pour déterminer la part non imposable des indemnités, il faut : - faire masse de l ensemble des indemnités de rupture versées, visées limitativement à l article 80 duodecies du Code général des impôts, et réputées avoir la nature de dommages-intérêts (lorsque le salarié exerce des fonctions de mandataire social, il faut faire masse des indemnités liées à la cessation forcée de ses fonctions et de celles liées à la rupture de son contrat de travail) ; à l inverse, ne doivent pas être prises en compte les indemnités non visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, et réputées avoir la nature de salaire ; - appliquer aux indemnités dont il a été fait masse les plafonds et limites supérieures d exonération prévus par l article 80 duodecies. 3 Part des indemnités soumise à cotisations et contributions s 7-Une fois déterminée la part non imposable des indemnités de rupture, demeure à déterminer la part de ces indemnités assujettie à cotisations et contributions s, la part non imposable n étant pas systématiquement exclue pour sa totalité de l assiette. On reviendra plus loin sur ces conditions d assujettissement qui sont exposées, en détail, dans un tableau, joint en annexe. Il convient ici seulement de relever que : - demeure inchangée, en dépit d une proposition contraire du Sénat 3, la disposition selon laquelle toutes les indemnités d un montant supérieur à 30 fois la valeur annuelle du plafond de la sécurité (soit en 2012) sont intégralement assimilées à des rémunérations soumises à cotisations et contributions s dès le premier euro ; - l abattement de 3 % pour frais professionnels appliqué à l assiette de la CSG et de la CRDS et ramené à 1,75 % par l article 17 de la loi n du 21 décembre , est supprimé pour les indemnités de rupture, l abattement ne demeurant applicable qu aux seuls revenus constitutifs d un salaire et aux allocations de chômage. B. - Un régime double 8-À l instar de l ancien régime, le régime comporte un régime définitif et un régime transitoire. Il convient de déterminer le champ d application respectif de ces régimes (1 ) ainsi que leur articulation dans le temps (2 ). 1 Champ d application respectif des régimes transitoire et définitif 9-Comme par le passé,le régime définitif a été érigé en régime de droit commun, applicable par défaut dans tous les cas où le régime transitoire ne reçoit pas légalement application. a) Champ d application du régime transitoire 10 - Aux termes de l article 14, II de la loi n du 21 décembre 2011, le régime transitoire s applique aux seules indemnités de rupture versées en 2012, au titre de 2011 ou de Le Sénat avait adopté, contre l avis du Gouvernement, un nouvel article 10 quatera, présenté par sa commission (amendement n 4, 3 nov. 2011) visant à soumettre à cotisations et contributions s les indemnités de rupture supérieures à 10 PASS ( ) au lieu de 30 PASS actuellement ( ). Cet article a été supprimé par la commission des affaires s de l Assemblée nationale. 4. Les modalités d application de cet abattement ont été précisées par une circulaire interministérielle DSS/5B/2011/495 du 30 décembre 2011 (V. supra, JCP S 2012, 1014). 2 JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER 2012

3 1) en 2012 au titre de 2011 (art. 14, II, 1 ) 11 - Indemnités versées en 2012 au titre d une rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard. En réservant son application à une «rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard»,le texte fait de la notification de la rupture son critère décisif d application et appelle, à ce titre, trois observations : - les termes de «rupture notifiée» sont clairs, contrairement à ceux, calamiteux, de «rupture ayant pris effet», utilisés par l article 18, III de la loi du 20 décembre 2010 qui avaient jeté le trouble 5 ; - la date de notification de la rupture correspond à la date d envoi de la lettre par laquelle la rupture a été notifiée, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation 6 ; - les ruptures visées par le texte sont exclusivement celles qui,mentionnées à l article 80 duodecies du Code général des impôts et intervenant à l initiative de l employeur 7, donnent lieu à notification écrite, c est-à-dire le licenciement et la mise à la retraite. Par tolérance, la rupture conventionnelle homologuée lorsque le salarié ne peut prétendre à une pension de retraite légalement obligatoire devrait également être concernée,bien qu elle ne fasse pas l objet d une notification écrite 8. Entre également dans le champ d application du texte la cessation forcée des fonctions d un mandataire social, notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard Indemnités versées en 2012 au titre d une rupture intervenant dans le cadre d un PSE ou de mesures d accompagnement, communiqués aux représentants du personnel le 31 décembre 2011 au plus tard. Les termes utilisés par la loi (rupture «intervenant dans le cadre d un projet établi en application de l article L du Code du travail et communiqué au plus tard le 31 décembre 2011 en application des articles L , L et L du même code») invitent à formuler deux observations : la première sur les procédures de licenciement pour motif économique dans le cadre desquelles interviennent les ruptures visées donnant lieu au versement des indemnités de rupture et la seconde sur l information auxquelles ces procédures doivent donner lieu auprès des représentants du personnel. L identification des procédures de licenciement pour motif économique dans le cadre desquelles interviennent les ruptures visées par les dispositions précitées prête à controverses, compte tenu de l incohérence des références textuelles auxquelles ces dispositions renvoient. Est visée avec certitude la procédure de licenciement pour motif économique concernant au moins 10 salariés sur une même période de 30 jours dans une entreprise d au moins 50 salariés et donnant lieu à l établissement d un PSE. 5. La formulation choisie par la loi («rupture notifiée») est celle qui avait déjà été retenue par la circulaire interministérielle du 14 avril 2011, lorsqu elle avait eu à interpréter les termes «rupture ayant pris effet». 6. Cf. not., Cass. soc., 6 mai 2009, n : JurisData n ; Bull. civ. 2009, V, n Lorsque la rupture intervient à l initiative du salarié, les sommes versées sont, en application de l article 80 duodecies du Code général des impôts, assujetties à impôt sur le revenu et entrent automatiquement, à ce titre, dans l assiette des cotisations et contributions s, rendant sans objet l application du régime transitoire, comme du régime définitif. 8. Militent en faveur de cette analyse les termes de la circulaire interministérielle du 14 avril 2011 selon lesquels, en cas de rupture conventionnelle homologuée, la date de notification de la rupture correspond à la date à laquelle «le formulaire de rupture conventionnelle a été transmis pour homologation ou autorisation». 9. L hypothèse visée (celle de la révocation) concerne les mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l article 80 ter du Code général des impôts. Paraît également visée la procédure de licenciement pour motif économique concernant au moins 10 salariés sur une même période de 30 jours dans une entreprise de moins 50 salariés et donnant lieu à l établissement de mesures d accompagnement 10. En revanche, ne paraît pas visée la procédure de licenciement pour motif économique concernant moins de 10 salariés sur une même période de 30 jours, nonobstant la référence par le texte à l article L du Code du travail relatif à la communication aux représentants du personnel d informations relatives à la procédure de licenciement pour motif économique de moins de 10 salariés envisagée par l employeur 11. Toute rupture intervenant dans le cadre d un PSE ou de mesures d accompagnement, communiqués aux représentants du personnel le31 décembre2011auplustard,estconcernée,quellequesoitsadate de notification, pour autant que la rupture prenne la forme d un licenciement, d une mise à la retraite ou d un départ volontaire pour motif économique. La communication visée est celle qui intervient avec l envoi aux représentants du personnel, en vue de leur première réunion de consultation sur la procédure de licenciement pour motif économique, des documents dits des livres II (partie I) et III (partie II) du Code du travail, anciens livres III et IV. 2) en 2012 au titre de 2012 (art. 14, II, 2 ) 13 - En visant les ruptures notifiées en 2012«lorsquelemontantde l indemnité légale ou conventionnelle» est supérieur à 2 PASS, le texte réserve son application aux ruptures qui, intervenues à l initiative de l employeur, ouvrent droit au paiement d une indemnité légale ou conventionnelle de rupture, visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, c est-à-dire au licenciement et à la mise à la retraite. L application du texte peut également être étendue, par tolérance, à la rupture conventionnelle homologuée lorsque le salarié ne peut prétendre à une pension de retraite légalement obligatoire Le texte est-il applicable en cas de cessation forcée des fonctions d un mandataire social? Par tolérance, et quoique cette cessation n ouvre pas droit juridiquement au paiement d une indemnité de rupture, l Administration avait admis dans le passé, dans la circulaire interministérielle du 10. Deux raisons au moins militent en faveur de cette interprétation : celle-ci paraît conforme au texte qui pourrait viser, par l expression de projet établi en application de l article L du Code du travail, un projet de licenciement concernant «dix salariés ou plus dans une même période de 30 jours», indépendamment du nombre de salariés employés par l entreprise (moins de 50 salariés ou 50 salariés et plus) ; par ailleurs, l interprétation retenue est en ligne avec la position de l Administration (Circ. intermin., 14 avr Lettre-circ. ACOSS n , 29 mars 2011) qui considérait, sous l empire du régime transitoire ancien, que, à l instar des indemnités versées dans le cadre d un PSE, pouvaient également, par analogie, bénéficier du régime transitoire, les indemnités versées dans les entreprises de moins de 50 salariés dans le cadre de mesures d accompagnement à un licenciement pour motif économique concernant 10 salariés ou plus sur une même période de 30 jours. 11. Cette référence paraît être une erreur de plume, imputable au cheminement législatif et ministériel suivi par le texte avant son adoption définitive. En effet, la référence à l article L (licenciements de moins de 10 salariés sur une même période de 30 jours) n est guère compatible avec celle de l article L (licenciements d au moins 10 salariés sur une même période de 30 jours). Il semble bien que le texte n ait eu d autre ambition que de reprendre sans modification l état du droit antérieur, résultant de la loi et de la doctrine administrative, en visant les licenciements économiques d au moins 10 salariés dans une entreprise d au moins 50 salariés avec PSE (cas visé expressément par le texte initial) comme ceux intervenant dans une entreprise de moins de 50 salariés avec mesures d accompagnement (cas retenu par l Administration, par analogie avec le précédent). JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER

4 1015 Étude DOCTRINE 14 avril , que l indemnité versée à l occasion de la cessation forcée des fonctions d un mandataire social pouvait entrer dans le champ d application du régime transitoire, défini à l article 18, III, alinéa 3 de la loi du 20 décembre 2010, en retenant comme référence le montant de l indemnité conventionnelle de licenciement qu aurait perçue un cadre de l entreprise disposant d un salaire et d une ancienneté équivalents. Cette solution conserve encore toute sa valeur aujourd hui. b) Champ d application du régime définitif 15 - Le régime définitif s applique dans tous les cas où le régime transitoire ne s applique pas, c est-à-dire : - aux indemnités de rupture versées à compter du 1 er janvier 2013, au titre d une rupture qui aurait été notifiée en 2012 ou à partir de 2013 ; - aux indemnités de rupture versées en 2012, lorsque les conditions d application du régime transitoire ne sont pas remplies. Le régime définitif s appliquera ici notamment aux indemnités de rupture versées en 2012, au titre d une rupture notifiée en 2012, lorsque le montant de l indemnité légale ou conventionnelle auquel ouvre droit cette rupture (indemnité de licenciement ou de mise à la retraite) est inférieur à2pass(72744 en 2012). 2 Articulation dans le temps des régimes définitif et provisoire 16 - Comment articuler l application dans le temps des régimes définitif et provisoire? À quel régime soumettre les indemnités de rupture versées au cours de deux périodes distinctes, chacune étant gouvernée par un régime social différent? L Administration, dans la circulaire du 14 avril 2011, a tranché la question en précisant qu il convient de faire masse de l ensemble des indemnités de rupture versées et de leur appliquer un régime social unique, celui en vigueur à la date de versement de l indemnité initiale. Ces règles trouveront en particulier à s appliquer lorsque le salarié aura, après avoir reçu des indemnités de rupture, obtenu du juge la condamnation de son ancien employeur au paiement d indemnités visées à l article 80 duodecies 1 du Code général des impôts, telles qu une indemnité pour licenciement sans cause réelle ni sérieuse, par exemple. 2. Modalités d application du nouveau régime 17 - La description détaillée de ces nouvelles modalités est exposée dans un tableau, joint en annexe. On se contentera donc ici de rappeler les principes généraux qui gouvernent ces modalités. Comme indiqué, plus haut, à titre introductif, les modalités d application du nouveau régime sont très proches de celles de l ancien régime 13.Cesmodalitésvarientselonlerégimeencause,définitif (A) ou transitoire (B). A. - Modalités d application du régime définitif 18 - Ces modalités sont identiques à celles de l ancien régime définitif, issu de la loi du 20 décembre 2010, réserve faite de la limite d exclusion d assiette qui a été abaissée dans le nouveau régime définitif, issu de la loi du 21 décembre 2011 (de 3 PASSà2PASS). Sous cette réserve, le nouveau régime est le «frère jumeau» du précédent. 12. Circ. intermin. n DSS/SD5B/2011/145, 14 avr Compte tenu des similitudes de ces modalités avec celles de l ancien régime, l Administration ne devrait pas établir une nouvelle circulaire interministérielle pour les préciser. En revanche, l ACOSS devrait, à l occasion des observations générales qu elle présentera sur la loi de financement de la sécurité pour 2012, revenir sur ces modalités et les commenter. Dans le régime définitif, la fraction des indemnités de rupture, visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, sera donc exonérée de cotisations de sécurité, dans la limite de 2 PASS, à concurrence des plafonds d exonération visés audit article, et échappera à CSG et CRDS à concurrence de l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (ou de mise à la retraite), dans la limite de 2 PASS. B. - Modalités d application du régime transitoire 19 - Les modalités d application du régime transitoire diffèrent selon que les indemnités visées ont été versées en 2012 au titre de 2011 ou au titre de Indemnités versées en 2012 au titre de 2011 (art. 14, II, 1 ) 20 - Sont visées les indemnités versées en 2012 au titre d une rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard ou intervenant dans le cadre d une procédure de licenciement pour motif économique concernant au moins 10 salariés sur une même période de 30 jours, s accompagnant d un PSE ou de mesures d accompagnement, ayant donné lieu à communication aux représentants du personnel le 31 décembre 2011 au plus tard. Le régime applicable à ces indemnités est, trait pour trait, celui posé par l ancien régime définitif (issu de la loi du 20 décembre 2010), qui ne diffère du nouveau régime définitif (issu de la loi du 21 décembre 2011) que par une limite d exclusion d assiette plus haute (3 PASS au lieu de 2). La fraction des indemnités de rupture versées en 2012 au titre de 2011, visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, sera donc exonérée de cotisations de sécurité, dans la limite de 3 PASS, à concurrence des plafonds d exonération visés audit article, et échappera à CSG et CRDS à concurrence de l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (ou de mise à la retraite), dans la limite de 3 PASS. 2 Indemnités versées en 2012 au titre de 2012 (art. 14, II, 2 ) 21 - Sont visées les indemnités versées au titre d une rupture notifiée en 2012 lorsque le montant de l indemnité légale ou conventionnelle de rupture est supérieur à 2 PASS. Le régime applicable à ces indemnités appelle principalement deux observations Première observation. Son mode de fonctionnement a été clarifié. Les ambiguïtés qui entouraient le texte initial (celui de l article 18, III, alinéa 3 de la loi du 20 décembre 2010) ont été levées. La limite d exclusion d assiette applicable est le «montant prévu soit par la loi, soit par la convention ou l accord collectif en vigueur au 31 décembre 2011». À quel montant ces dispositions se réfèrent-elles? Quoique la loi soit muette 14, il ne fait pas de doute, selon nous, que le montant visé soit celui de l indemnité de rupture légale ou conventionnelle, à laquelle le salarié peut prétendre au titre de la rupture de son contrat de travail, intervenue à l initiative de l employeur, c est-à-dire l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ou de mise à la retraite On aurait préféré qu elle ne le fût pas et qu elle retînt une rédaction proche ou similaire de celle de l article L relatif à la limite d exclusion d assiette de la CSG et CRDS. 15. En cas de rupture conventionnelle homologuée n ouvrant pas droit pour le salarié au bénéfice d une pension de retraite légalement obligatoire, la limite d exclusion est constituée, selon nous, par l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement, et non par l indemnité conventionnelle de rupture, quoique celle-ci soit fixée par la loi aux termes de laquelle cette 4 JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER 2012

5 On observera que l indemnité conventionnelle est celle qui résulte d une convention ou d un accord collectif, quel que soit son niveau de conclusion (interprofessionnel, professionnel, branche, groupe, entreprise, établissement) et dans sa version en vigueur au 31 décembre 2011, c est-à-dire abstraction faite des éventuelles modifications intervenues postérieurement. Ces précisions fournies par l Administration sous l empire du droit ancien, dans la circulaire interministérielle du 14 avril 2011 précitée, conservent aujourd hui encore toute leur valeur. Lorsque l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (ou de mise à la retraite) versée au salarié est supérieureà2pass, la fraction des indemnités de rupture, inférieure ou égale à l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (ou de mise à la retraite), est exonérée, dans la limite de 3 PASS, des cotisations et contributions s. Autrement dit, le montant exonéré ne peut jamais excéder le montant de l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ou de mise à la retraite, à concurrence de 3 PASS Deuxième observation. Le mode d articulation du régime transitoire avec le régime définitif a été clairement posé. Sous l empire de l ancien régime transitoire, celui issu de l article 18,II,alinéa 3 de la loi du 20 décembre 2010,c est un principe de faveur, inventé et construit de toutes pièces par l Administration, qui permettait d articuler le régime transitoire avec le régime définitif. En application de ce principe, les conditions d exonération des indemnités de rupture applicables pendant le régime transitoire ne pouvaient pas être moins favorables que celles applicables pendant le régime définitif 16. indemnité ne peut être inférieure à l indemnité légale (C. trav., art. L ). 16. C est, à ce titre, que l Administration avait admis qu une indemnité de rupture, relevant du régime transitoire parce que versée en 2011 au titre d une rupture ayant pris effet en 2011, et supérieure à l indemnité Dans le nouveau régime transitoire, celui issu de l article 14, II, 2 de la loi du 21 décembre 2011, l articulation avec le régime définitif est fixée par les dispositions légales dans des termes clairs et non ambigus, énoncés sous la forme d un principe d exclusion : le régime transitoire ne s applique pas si l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (ou de mise à la retraite) versée au salarié est inférieure ou égale à 2 PASS; comme indiqué plus haut, dans cette hypothèse, c est le régime définitif qui devient applicable. Encore une fois, la loi a changé, pour abaisser le plafond global d exonération des indemnités de rupture et introduire une période transitoire, avant application du régime définitif. À l insécurité juridique née des dispositions législatives initiales, compte tenu de la piètre qualité de leur rédaction, a succédé une instabilité législative, qui est la forme la plus redoutable de l inflation législative. Peut-on espérer que la prochaine loi de financement de la sécurité pour 2013 ne modifie pas, à nouveau, le régime social des indemnités de rupture? Cet espoir paraît vain, au regard du contexte économique et social actuel et futur,comme de l inefficacité reconnue par les experts 17 au dispositif actuel d exonération des indemnités de rupture. Peut-être s achemine-t-on vers un dispositif plus simple, et plus coûteux pour les employeurs comme pour les salariés : la suppression de toute exonération ou leur cantonnement à un montant fixe et unique, au lieu et place des divers plafonds actuellement applicables. conventionnelle de licenciement, c est-à-dire à la limite d exclusion d assiette fixée par le régime transitoire, devait être exonérée de cotisations et contributions s dans la limite d exclusion d assiette prévue par le régime définitif (3 PASS). 17. Le «comité Guillaume», qui a analysé le régime social actuel des indemnités de rupture, a attribué un score de 0 aux exonérations s dont elles bénéficient, indiquant par là que ces exonérations sont complètement inefficaces (Cf. rapport du comité d évaluation des dépenses fiscales et des niches s, juin 2011). Annexes Tableau de synthèse du régime social (1) régime transitoire (2) applicable aux indemnités de rupture versées en 2012 Rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard ou intervenant dans le cadre d un projet de licenciement économique avec PSE ou mesures d accompagnement communiqués aux IRP le 31 décembre 2011 au plus tard Rupture notifiée en 2012 (3) hors PSE (5) < ou = au plus élevé des trois seuils suivants : montant de l indemnité de licenciement prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail. < ou = au montant de l indemnité prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. < ou = au montant de l indemnité de licenciement ou de mise à la retraite prévue par la loi, ou par une convention, ou un accord collectif en vigueur au 31 décembre montant de l indemnité de licenciement ou de mise à la retraite prévue par la loi, ou par une convention, ou un accord collectif en vigueur au 31 décembre JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER

6 1015 Étude DOCTRINE Rupture notifiée le 31 décembre 2011 au plus tard ou intervenant dans le cadre d un projet de licenciement économique avec PSE ou mesures d accompagnement communiqués aux IRP le 31 décembre 2011 au plus tard Rupture notifiée en 2012 (3) dans le cadre d un PSE (6) Exonération dans la limite de 3 PASS montant de l indemnité prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. Régime transitoire non applicable. Application du régime définitif. en cas de départ volontaire hors PSE (7) en vertu d une décision de justice (8) en cas de cessation forcée des fonctions d un mandataire social (9) Assujettissement en totalité dès le premier euro. Exonération dans la limite de 3 PASS plus élevé des deux seuils suivants : moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le mandataire au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail. montant des minima légaux fixés par les articles L , L , L et L du Code du travail. plus élevé des deux seuils suivants : moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le mandataire au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail (10). Exonération dans la limite de 3 PASS Par tolérance, exonération, dans la limite de 3 PASS, de la fraction des indemnités inférieure ou égale à l indemnité conventionnelle ou légale de licenciement qu aurait reçue un salarié cadre disposant d un salaire et d une ancienneté équivalent à ceux du mandataire (11). montant des minima légaux fixés par les articles L , L , L et L du Code du travail. Par tolérance, exonération, dans la limite de 3 PASS, de la fraction des indemnités inférieure ou égale à l indemnité conventionnelle ou légale de licenciement qu aurait reçue un salarié cadre disposant d un salaire et d une ancienneté équivalent à ceux du mandataire (12). (1) Sont concernées les indemnités, visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, versées lors de la rupture du contrat de travail, ou de la cessation forcée des fonctions d un mandataire social qui présentent un caractère indemnitaire et ont donc pour objet de réparer le préjudice subi par le salarié ou le mandataire du fait de la perte de son emploi. En sont donc exclues les indemnités qui ont un caractère salarial, telles l indemnité compensatrice de préavis ou l indemnité compensatrice de congés payés, qui sont soumises à cotisations de sécurité, CSG et CRDS dès le premier euro. (2) Le régime transitoire s applique uniquement aux indemnités versées en 2012, pour autant qu elles répondent à certaines conditions. (3) Le régime transitoire s applique ici uniquement si le montant de l indemnité de licenciement ou de mise à la retraite prévue par la loi, ou par une convention, ou un accord collectif en vigueur au 31 décembre 2011, est supérieur à deux plafonds de la sécurité. Lorsque ce montant est inférieur ou égal à 2 PASS, le régime définitif devient applicable. (4) L abattement de 3 % pour frais professionnels est supprimé. (5) Le même régime s applique aux indemnités versées en cas de rupture conventionnelle homologuée lorsque le salarié n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite légalement obligatoire ainsi qu aux indemnités versées en cas de mise à la retraite. (6) Ces indemnités peuvent revêtir des formes très diverses : indemnité de licenciement ou de départ volontaire, aide à la mobilité géographique, aide à la création d entreprise, aide à la réinsertion professionnelle... Pour la détermination de l assiette des cotisations de sécurité, CSG et CRDS, il convient de faire masse de l ensemble des indemnités versées. (7) Ruptures visées : départ volontaire à la retraite ou en préretraite, démission, rupture conventionnelle homologuée pour un salarié pouvant prétendre à une pension de retraite légalement obligatoire, départ volontaire dans le cadre d un accord de GPEC ou rupture amiable du contrat de travail hors rupture conventionnelle homologuée lorsque celle-ci est possible. (8) Les indemnités visées sont les indemnités allouées par le juge en cas de licenciement irrégulier (inobservation de la procédure de licenciement), en cas de licenciement sans cause réelle ni sérieuse, en cas de licenciement pour motif économique nul, intervenu dans le cadre d un PSE, en cas de licenciement pour motif économique, intervenu dans le cadre d un licenciement collectif, en violation des règles de consultation des représentants du personnel ou d information de l autorité administrative, et en cas de méconnaissance par l employeur de sa priorité de réembauchage. (9) L hypothèse visée, (celle de la révocation) concerne les mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l article 80 ter du Code général des impôts. (10) Faute pour le mandataire social révoqué d avoir droit à une indemnité légale ou conventionnelle de licenciement, les plafonds d exonération applicables sont ceux fixés pour les cotisations de sécurité. Cette solution s impose eu égard aux dispositions de l article L , 5 du Code de la sécurité aux termes desquels l assiette de la CSG et CRDS ne peut être inférieure à celle des cotisations de sécurité. (11) Cette solution a été retenue, par tolérance, par la circulaire interministérielle DSS/SD5B/2011/145 du 14 avril 2011, sous l empire du régime transitoire mis en place par la loi du 20 décembre 2010, et paraît devoir être transposée au régime transitoire introduit par la loi du 21 décembre (12) Cette solution s impose eu égard aux dispositions de l article L , 5 du Code de la sécurité aux termes desquels l assiette de la CSG et CRDS ne peut être inférieure à celle des cotisations de sécurité. NB : Deux séries de dispositions restent inchangées : dans toutes ces hypothèses de rupture, les indemnités sont assujetties aux cotisations de sécurité dans leur intégralité dès le premier euro dès lors que leur montant est supérieur à 30 PASS ( en 2012) ; en cas de versement simultané d indemnités liées à la rupture du contrat de travail et à la cessation forcée des fonctions de mandataire social, il doit être fait masse de l ensemble des indemnités. 6 JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER 2012

7 Tableau de synthèse du régime social des indemnités de rupture (1) régime définitif (2) applicable aux indemnités versées à partir du 1 er janvier 2013 Indemnités visées CSG/CRDS (3) hors PSE (4) Exonération, dans la limite de 2 PASS, delafractiondes indemnités < ou = au plus élevé des trois seuils suivants : montant de l indemnité de licenciement prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail. Exonération, dans la limite de 2 PASS, delafractiondes indemnités montant de l indemnité de licenciement prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. dans le cadre d un PSE (5) en cas de départ volontaire hors PSE (6) en vertu d une décision de justice (7) Exonération dans la limite de 2 PASS. Assujettissement en totalité dès le premier euro. Exonération dans la limite de 2 PASS. Exonération, dans la limite de 2 PASS, delafractiondes indemnités < ou = au montant de l indemnité de licenciement prévue par une convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. Exonération, dans la limite de 2 PASS, de la fraction des indemnités <ou = au montant des minima légaux fixés par les articles L , L , L et L du Code du travail. en cas de cessation forcée des fonctions d un mandataire social Exonération, dans la limite de 2 PASS, de la fraction des indemnités plus élevé des deux seuils suivants : moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le mandataire au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail. Exonération, dans la limite de 2 PASS, de la fraction des indemnités < ou = au plus élevé des deux seuils suivants : moitié du total de l indemnité versée ; double de la rémunération annuelle brute perçue par le mandataire au cours de l année civile précédant la rupture du contrat de travail (8). (1) Sont concernées les indemnités, visées à l article 80 duodecies du Code général des impôts, versées lors de la rupture du contrat de travail ou de la cessation forcée des fonctions d un mandataire social, qui présentent un caractère indemnitaire et ont donc pour objet de réparer le préjudice subi par le salarié ou le mandataire du fait de la perte de son emploi. En sont donc exclues les indemnités qui ont un caractère salarial, telles l indemnité compensatrice de préavis ou l indemnité compensatrice de congés payés, qui sont soumises à cotisation de sécurité, CSG et CRDS dès le premier euro. (2) Le régime définitif s applique aux indemnités auxquelles le régime transitoire ne s applique pas, c est-à-dire, à titre principal, aux indemnités versées à compter du 1 er janvier (3) L abattement de 3 % pour frais professionnels est supprimé. (4) Le même régime s applique aux indemnités versées en cas de rupture conventionnelle homologuée lorsque le salarié n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite légalement obligatoire, ainsi qu aux indemnités versées en cas de mise à la retraite. (5) Ces indemnités peuvent revêtir des formes très diverses : indemnité de licenciement ou de départ volontaire, aide à la mobilité géographique, aide à la création d entreprise, aide à la réinsertion professionnelle... Pour la détermination de l assiette des cotisations de sécurité, CSG et CRDS, il convient de faire masse de l ensemble des indemnités versées. (6) Ruptures visées : départ volontaire à la retraite ou en préretraite, démission, rupture conventionnelle homologuée pour un salarié pouvant prétendre à une pension de retraite légalement obligatoire, départ volontaire dans le cadre d un accord de GPEC ou rupture amiable du contrat de travail hors rupture conventionnelle homologuée lorsque celle-ci est possible. (7) Les indemnités visées sont les indemnités allouées par le juge en cas de licenciement irrégulier (inobservation de la procédure de licenciement), en cas de licenciement sans cause réelle ni sérieuse, en cas de licenciement économique nul, intervenu dans le cadre d un plan de sauvegarde de l emploi, en cas de licenciement économique, intervenu dans le cadre d un licenciement collectif, en violation des règles de consultation des représentants du personnel ou d information de l autorité administrative, et en cas de méconnaissance par l employeur de sa priorité de réembauchage. (8) Faute pour le mandataire social révoqué d avoir droit à une indemnité légale ou conventionnelle de licenciement, les plafonds d exonération applicables sont ceux fixés pour les cotisations de sécurité. Cette solution s impose eu égard aux dispositions de l article L , 5 du Code de la sécurité aux termes desquels l assiette de la CSG et CRDS ne peut être inférieure à celle des cotisations de sécurité. NB : Deux séries de dispositions restent inchangées : dans tous les cas, les indemnités sont assujetties aux cotisations de sécurité dans leur intégralité dès le premier euro dès lors que leur montant est supérieur à 30 PASS ( en 2012) ; en cas de versement simultané d indemnités liées à la rupture du contrat de travail et à la cessation forcée des fonctions de mandataire social, il doit être fait masse de l ensemble des indemnités versées. Mots-Clés : Sécurité - Financement - LFSS pour Régime social des indemnités de rupture Cotisations et contributions s - Assiette - Indemnités de rupture - Régime Textes : L. n , 21 déc. 2011, art. 14. CSS, art. L , L CGI, art. 80 duodecies JurisClasseur : Protection Traité, Fasc , par Véronique Colbeaux JCP / LA SEMAINE JURIDIQUE ÉDITION SOCIALE N JANVIER