Impact des dernières réformes fiscales sur la transmission du patrimoine

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1 Impact des dernières réformes fiscales sur la transmission du patrimoine par Bertrand SAVOURÉ Notaire à Paris, réseau Althémis

2 Introduction : les modifications par les nombreuses lois de finances en 2011 et 2012 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers A. Impôt de solidarité sur la fortune B. Droits de mutation à titre gratuit C. Non-résidents D. Plus-values immobilières E. Impôt sur le revenu II. Les nouvelles stratégies A. Régime Dutreil B. Donation-partage transgénérationnelle et réallotissement C. Donation de titres avant cession D. Donation-partage de nue-propriété de parts de société civile E. Assurance-vie

3 Introduction : les modifications par les nombreuses lois de finances en 2011 et 2012

4 En e LFR pour 2011 (29 juill. 2011) : réforme de l ISF et suppression du bouclier fiscal ; hausse du délai de rappel fiscal à 10 ans ; suppression des réductions de DMTG. Augmentation du droit de partage 2 e LFR pour 2011 (19 sept. 2011) : modification de l abattement pour durée de détention sur l impôt de plus-value immobilière. LF pour 2012 (28 déc. 2011) : contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ; exonération sous condition de l impôt de plus-value immobilière sur la vente d un logement autre que la résidence principale. 4 e LFR pour 2011 (28 déc. 2011) : gel du barème et des abattements DMTG ; augmentation du PFL sur dividendes et intérêts.

5 En e LFR pour 2012 (14 mars 2012) : augmentation des prélèvements sociaux sur les revenus du capital. 2 e LFR pour 2012 (17 août 2012) : détail des mesures ci-après. Toutes les mesures fiscales annoncées pendant la campagne n ont pas été mises en place. Elles devront l être par la loi de finances pour 2013, avec notamment réforme de l ISF, modifications du régime de l IR et suppression du PFL. Le projet de LF pour 2013 est actuellement en discussion au Parlement : détail des propositions ci-après.

6 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers A. Impôt sur la fortune (en partie voté dans LFR )

7 Réforme en deux temps : 1) En 2012 : mise en place d une contribution exceptionnelle sur la fortune. Montant de la taxe = application du barème de l ISF 2011 à la valeur nette imposable retenue pour l ISF 2012 montant de l ISF payé en 2012 Patrimoine Déclaration Paiement Entre et Aucune déclaration. Le montant de la contribution sera sur l avis d imposition ISF. 15 nov Déclaration spécifique. 15 nov.

8 2) En 2013 (attente de la loi de finances) : réforme de l ISF, avec retour au barème légèrement différent de celui qui prévalait au 1 er janvier Le seuil de déclenchement resterait à Barème de l ISF en vigueur Patrimoine Taux < % De à ,25 % > ,50 % Retour envisagé à l ancien barème quasiment Patrimoine Taux < % De à ,50 % De à ,70 % De à % De à ,25 % > ,50 %

9 Système de décote pour atténuer les effets de seuil : en bénéficieront les patrimoines dont la valeur nette taxable est comprise entre et Le Conseil constitutionnel, en jugeant la contribution exceptionnelle constitutionnelle, exige un plafonnement pour l ISF nouveau. Il sera de 75 % et les revenus pris en compte seront étendus aux revenus capitalisés. Le plafonnement : (Impôts et PS dus en France et à l étranger au titre des revenus d activité et produits de l année précédente et ISF) = moins de 75% (revenus mondiaux nets de frais professionnels de l année précédente + produits soumis à PFL + intérêts PEL + variation annuelle assurance vie et contrats capi + produits trusts + plus value en sursis + bénéfice distribuable société IS patrimoniales)

10 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers B. Droits de mutation à titre gratuit (voté dans LFR )

11 L abattement en ligne directe pour les droits de donation et de succession est descendu de à Évolution de l abattement en ligne directe au cours des dernières années Années Abattement

12 Entrée en vigueur pour les donations effectuées et les successions ouvertes à compter du 18 août Le délai de rappel fiscal des donations antérieures est augmenté de 10 à 15 ans. Le mécanisme de lissage antérieur pour atténuer les effets de la hausse du délai de rappel de 6 à 10 ans est supprimé. Uniformisation du délai de rappel fiscal (donation de sommes d argent, donation-partage transgénérationnelle, GFA et biens ruraux loués par bail à long terme ) PLF 2013 : les exonérations applicables sur les immeubles situés en Corse sont prorogées jusqu en 2017.

13 L actualisation annuelle des abattements et tarifs est supprimée. Les montants des différents abattements applicables sont les suivants : en cas de transmission à titre gratuit en ligne directe (CGI, art. 779, I) ; en cas de transmission à titre gratuit au profit des handicapés (CGI, art. 779,II). L abattement spécifique aux personnes handicapées qui se cumule avec l abattement de droit commun est maintenu à son niveau antérieur, => donation en ligne directe au profit d une personne handicapée s élève à : euros euros = euros ; en cas de transmission à titre gratuit entre frères et sœurs (CGI, art. 779, IV) ; en cas de transmission à titre gratuit aux neveux ou nièces (CGI, art. 779, V) ; pour l abattement applicable à défaut d un autre abattement sur la part successorale reçue (CGI, art. 788, IV) ; en cas de donation aux petits-enfants (CGI, art. 790 B) ; en cas de donation aux arrière-petits-enfants (CGI, art. 790 D) ; en cas de donation entre époux ou partenaires d un Pacs (CGI, art. 790 E et F).

14 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers C. Non-résidents (voté dans LFR )

15 Les non-résidents sont désormais soumis aux prélèvements sociaux à 15,5 % : sur leurs revenus fonciers de source française perçus depuis le 1 er janvier 2012 : revenus provenant de la location d immeubles en France et des droits immobiliers détenus par le contribuable ; sur les plus-values immobilières réalisées en France depuis le 18 août 2012 et soumises à l impôt de plus-value. Nouveaux taux : UE : 34,5 % hors UE : 48,88 % Etats et territoires non coopératifs : 65,5 %

16 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers D. Plus-values immobilières (en attende de la LF 2013)

17 Abandon de l idée du retour à l imposition des plus-values immobilières applicable avant la réforme de Terrains à bâtir : Suppression de l abattement pour durée de détention à compter du 1 er janvier 2013, à moins que la promesse soit signée avant 1er janvier 2013 et la vente avant 1 er janvier 2015 et assujettissement à l IR à compter du 1 er janvier 2015.

18 Biens immobiliers autres que les terrains à bâtir : Conditions d imposition inchangées : exonération de la résidence principale, taxation à 19% + prélèvements sociaux de 15,5%, et abattement pour durée de détention. Pour rappel : abattement en vigueur depuis le 1 er fév : 2 % pour chaque année de détention au-delà de la 5 e 4 % pour chaque année de détention au-delà de la 17 e 8 % pour chaque année de détention au-delà de la 24 e => exonération complète après 30 ans de détention Pour 2013 uniquement : abattement exceptionnel de 20 % sur les plusvalues nettes imposables (après prise en compte de l abattement pour durée de détention dans les conditions de droit commun). Abattement applicable sur le seul impôt sur le revenu à 19 %, les prélèvements sociaux à 15,5 % restant calculés sur toute la plus-value nette après abattement pour durée de détention.

19 I. Les réformes de la fiscalité des particuliers E. Impôt sur le revenu (en attente de la LF 2013)

20 Barème : création d une tranche supplémentaire d IR et gel des tranches. Fraction du revenu imposable Taux < % Entre et ,5 % Entre et % Entre et % Entre et % De à % Abaissement du plafonnement de la déduction de 10 % des frais professionnels, de actuellement à

21 Contribution exceptionnelle de solidarité Création d une contribution exceptionnelle de solidarité de 18 %, taxant la fraction des revenus d activité professionnelle supérieure à par bénéficiaire. Seuls sont concernés les revenus de 2012 et Cela conduit à une taxation globale de 75 % : Taux marginal d impôt sur le revenu : 45 % Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : 4 % Prélèvements sociaux : 8 % Contribution exceptionnelle : 18 %

22 Niches fiscales : plafonnement à par an et par foyer fiscal Actuellement, depuis l imposition des revenus de 2011 : plafonnement à , majorés de 4 % du montant du revenu imposable. Projet : diminuer le plafonnement à Toutefois, les réductions d'impôt en faveur des investissements outre-mer restent soumises au plafonnement à majorés de 4 %. Sortir du champ d'application du plafonnement la réduction d'impôt pour les souscriptions au capital de SOFICA et la réduction pour les opérations de restauration immobilière Malraux ; Quotient familial : plafonnement égal à 6 fois le SMIC, c est-à-dire diminution de à par enfant.

23 Suppression du prélèvement libératoire forfaitaire (PLF) et soumission à l IR des dividendes et intérêts Actuellement, option possible des contribuables pour le PFL de 21 % pour les dividendes et de 24 % pour les intérêts, auxquels s ajoutent les prélèvements sociaux de 15,5 %. A défaut d'option, ces revenus sont soumis à l'ir. Il est projeté : de supprimer le PFL à compter du 1 er janvier 2012 de créer, à compter de 2013, un acompte prélevé à la source au taux de 21 % pour les dividendes et 24 % pour les intérêts auquel s ajoutent les prélèvements sociaux de 15,5%. Cet acompte est imputable sur l IR dû au titre de l année de perception des revenus, l excédent éventuel pouvant être restitué. Sous conditions de revenus, les contribuables peuvent être dispensés du prélèvement de supprimer l abattement fixe de ou applicable sur les dividendes à compter du 1 er janvier L abattement de 40 % sur les dividendes serait conservé.

24 Taxation à l IR : à compter du 1 er janv : des plus-values de cession de valeurs mobilière et droits sociaux des particuliers (actuellement taxées à 19 %). En 2012, taxation forfaitaire à 24 %. Abattement pour durée de détention de 2 à 6 ans jusqu à 40% Option pour un PFL de 19% pour les dirigeants Elargissement du report d imposition en cas de remploi à compter du 28 sept (Attribution): des gains de levée de stockoptions et d attributions gratuites d actions

25 Nouveau régime Duflot En remplacement du dispositif Scellier, qui s éteint au 1 er janvier Projet : réduction d IR en faveur des contribuables qui acquièrent ou font construire du 1 er janvier 2013 au 31 décembre 2016 des logements neufs ou assimilés qu ils s engagent à donner en location nue à usage d habitation principale du locataire pendant une durée minimale de 9 ans. Réduction d impôt : 18 % répartis sur neuf ans, plafonnés à par contribuable et par année d'imposition. A condition que les logements soient construits dans des zones (définies par arrêté) présentant un déséquilibre entre l offre et la demande de logements ; et que la location des logements se fasse à des niveaux de loyer inférieurs à ceux du marché et à des locataires répondant à des conditions de ressources (conditions définies par décret).

26 II. Les nouvelles stratégies A. Régime Dutreil

27 Monsieur est marié en séparation de biens, il est âgé de 60 ans, et détient 99 % d une société d une valeur de 4,8 M. Son épouse, âgée de 58 ans, détient 1 %. Ils ont trois enfants communs. Pas de donations antérieures Ils veulent transmettre l entreprise en conservant les revenus. Donation hors Dutreil : (9.38%) Donation par Monsieur en Dutreil : (1.10%)

28 Adaptation du régime matrimonial, suivie de la donation de la nue-propriété des parts de la société. Société Monsieur Madame Total Répartition de la valeur avant CRM Répartition de la valeur après CRM Valorisation fiscale après abattement Dutreil Valorisation fiscale de la NP après Dutreil Valeur fiscale de la fraction reçue par enfant Abattement fiscal Base imposable aux droits de donation 0 0 0

29 II. Les nouvelles stratégies B. Donation-partage transgénérationnelle et réallotissement

30 Principe : une donation-partage peut être faite au profit de descendants de générations différentes et associer enfants et petitsenfants (ou certains d entre eux dès lors que toutes les souches sont représentées). Les petits enfants sont associés du vivant même des enfants : il s agit d une donation-partage transgénérationnelle => les droits dus sur les biens donnés aux petits-enfants sont calculés après déduction de l'abattement spécifique aux donations aux petitsenfants, soit euros en 2012, et non après l'abattement plus élevé dont bénéficient les enfants (CGI art. 784 B).

31 Réincorporation d un bien dans une donation-partage faite à des descendants de degrés différents avec réattribution de ce bien à un descendant du premier donataire. Lors d une donation-partage il est possible d incorporer des donations antérieures et de réattribuer un bien antérieurement donné à une personne (A) à une autre personne (B). Dans ce cas, l article 776 A du CGI précise que cette réincorporation est soumise exclusivement au droit de partage et non aux droits de mutation à titre gratuit.

32 Ce même dispositif de réincorporation est prévu lorsque la nouvelle donation est transgénérationnelle, ce qui permet par exemple de faire passer un bien antérieurement donné à une première personne à ses descendants. Le législateur précise (CGI art. 776 A modifié) que lorsque cette réincorporation aboutit à une réattribution au profit d un descendant du donataire initial, seul le droit de partage s applique sous condition que la donation initiale ait été effectuée depuis plus de 15 ans avant la nouvelle la donation-partage.

33 A contrario, si le délai est inférieur à 15 ans, les droits de mutation à titre gratuit sont dus en fonction du lien de parenté entre l'ascendant donateur et les descendant du donataire, avec imputation des droits acquittés lors de la première donation à raison du bien réincorporé. Cette mesure est applicable aux donations-partages consenties à compter du 15 décembre Le délai initialement de 6 ans a été porté à 15 ans dans la LFR du 17 août 2012.

34 Illustration chiffrée Parents Pierre Isabelle Arthur Louis Eva Sophie Alexandre

35 Donation initiale par les parents au profit de leurs enfants (Pierre et Isabelle) : => Exemple 1 : 1 er mars 1996 => Exemple 2 : 10 octobre 1999 Immeuble 1 donné en PP par les parents à Pierre : Immeuble 2 donné en PP par les parents à Isabelle : Montant total des droits payés dans cette donation initiale : ( par enfant). Le 1 er septembre 2012 : Pierre veut donner la PP de l immeuble n 1 à ses 2 enfants : Arthur et Louis. L immeuble vaut Isabelle veut donner la PP de l immeuble n 2 à ses 3 enfants : Eva, Sophie, Alexandre. L immeuble vaut

36 Option 1 : chaque enfant fait une donation à ses propres enfants Montant des droits payés en cas de donation par Pierre à ses 2 enfants : donation de à Arthur et de à Louis => droits de ( pour Arthur et autant pour Louis). Montant des droits payés en cas de donation par Isabelle à ses 3 enfants (donation de à chacun d Eva, Sophie et Alexandre) => droits de ( pour d Eva, Sophie et Alexandre). Rappel du montant des droits de la donation initiale : Total coût des transmissions : => =

37 Option 2 : les parents (donateurs d origine) font une donation-partage transgénérationnelle Exemple 1 : La donation initiale a plus de 15 ans Montant des droits payés dans la donation-partage transgénérationnelle : droit de partage de 2,5% sur le bien réattribué aux petits enfants, soit 2,5% x ( ) = Total coût des transmissions : => = , soit un gain de De plus les abattements d Arthur et d Isabelle ne sont pas consommés, ce qui leur permettra d en disposer pour une autre donation s ils le souhaitent.

38 Exemple 2 : La 1ère donation a moins de 15 ans Montant des droits payés dans la DPT : Imputation des droits payés lors de la 1ère donation : => Total des droits dus dans la DPT : Total coût des transmissions : => = , soit un gain de près de

39 II. Les nouvelles stratégies C. Donation de titres avant cession

40 Illustration : Madame, 62 ans est divorcée, deux enfants. Elle va vendre les titres de la SAS qu elle détient à 100 % pour Son prix de revient est proche de zéro.

41 Cession puis décès Donation avant cession Valeur des titres Valeur des titres Montant PV Droits de mutation Impôt sur la PV Solde Solde Montant PV 0 Droits de succession Impôt sur la PV 0 Solde Solde Imposition totale 64,10% Imposition totale 15,64% Ecart : Calcul établis sur la base des nouvelles règles prévues : abattements parents enfants à et IRPV 45% + 15,5% = 60,5%

42 II. les nouvelles stratégies D. Donation-partage de la nue-propriété et société civile

43 Deux parents de 58 et 59 ans ayant 3 enfants majeurs disposent d un patrimoine composé de : Une résidence principale : Une résidence secondaire détenue depuis 22 ans : Des liquidités et assimilées : Ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens. La résidence principale et les liquidités appartiennent à Monsieur, la résidence secondaire à Madame. Quelle solution envisager?

44 Adaptation du régime matrimonial en faveur d un régime de communauté avec clause préciputaire large. Apport en société civile de la résidence principale de et de de liquidités. Apport en société civile de la résidence secondaire de et de de liquidités. Donation de la nue-propriété des parts des deux sociétés civiles. Base imposable= 50 % (nue-propriété) x = Donation de liquidités pour x 3 x 2 = Les parents conservent en pleine propriété ( ) = , qu ils placent en assurance-vie (ils adaptent les modalités de souscription et les clauses).

45 II. Les nouvelles stratégies E. Assurance-vie

46 A) Assuré de moins de 70 ans Optimisation par la saturation des abattements ( par bénéficiaire), Rédaction adaptée de clauses en cas de démembrement (prévoir le financement par le bénéficiaire), choix des modalités de souscription (dénouement au premier ou second décès.

47 Illustration Enoncé : M. et Mme âgés de 63 ans mariés sous le régime de la communauté universelle avec convention préciputaire large. Ils ont 3 enfants. Ils disposent d une maison de et de de liquidités. Questions : 1. Quel mode de souscription privilégier? 2. Quelles clauses bénéficiaires rédiger en vue d optimiser la transmission des liquidités?

48 M. et Mme souscrivent chacun des contrats pour avec clause bénéficiaire optionnelle offrant notamment le choix de l attribution de l usufruit avec quasi-usufruit au conjoint et de la nue-propriété aux enfants par parts égales. Au premier décès : pas de taxation Le bien immobilier revient au conjoint survivant sans impôt par le biais du contrat de mariage, Les capitaux versés par la compagnie d assurance-vie ne génèrent pas de fiscalité tant que les droits des nus-propriétaires restent inférieurs à x 3 = Les enfants disposent d une créance de restitution de contre la succession du conjoint survivant.

49 Au second décès : pas ou peu de taxation, Les capitaux versés par la compagnie d assurance-vie ne génèrent pas de fiscalité tant que les droits des enfants restent inférieurs à x 3 = (somme initialement placée = ). Les enfants reçoivent le reste de la succession : la maison et le solde de liquidités (sommes reçues en quasi-usufruit par le conjoint) non encore consommées et pourront imputer leur créance de restitution de contre la succession. Le solde bénéficiera d un abattement de x 3 =

50 B) Assuré de plus de 70 ans 1 ) Souscription avec dénouement au second décès et adaptation du régime matrimonial, pour différer l imposition et augmenter la fraction exonérée. 2 ) Souscription avec dénouement au premier décès pour utiliser l abattement successoral si non utilisé par ailleurs.

51 Illustration Enoncé : M. et Mme âgés de 76 ans mariés sous le régime de la communauté universelle avec convention préciputaire large. Ils ont 3 enfants. Ils disposent de à placer en assurance vie. Ils ne souhaitent pas faire de donations pour ne pas risquer de «manquer» de ressources Questions : 1. Quel mode de souscription privilégier? 2. Quelles clauses bénéficiaires rédiger en vue d optimiser la transmission des liquidités?

52 Solution élémentaire Souscription par Monsieur d un contrat de Souscription par Madame d un contrat de Les contrats sont souscrits au bénéfice du conjoint, à défaut les enfants. Le solde, soit , fera partie de l actif successoral au dernier décès quel que soit le support d investissement. Il peut tout de même paraître avantageux de souscrire un contrat d assurance-vie pour cette somme. En effet les plus values réalisées sur ce contrat ne seront pas soumises à taxation (application de l article 757 B du CGI). Ce contrat sera co-souscrit par les époux avec un dénouement au dernier décès. Les produits de ces contrats seront donc exonérés de droits de mutations (CGI art. 757 B) mais les bénéficiaires intégreront à l actif taxable les primes versées, à proportion de leurs droits sur celles-ci, après déduction de leur quote-part d abattement de

53 Solution restructurée Co-souscription par M. et Mme d un contrat de Dénouement 2ème décès. Clause bénéficiaire : les enfants par parts égales. Co-souscription par M. et Mme d un contrat de Dénouement 1er décès. Clause bénéficiaire : US au conjoint, NP aux enfants par parts égales. 1 ) Au 1er décès de l un des époux, et quelle que soit la valorisation des actifs, le montant taxable (avant abattement de ) est de : La valeur des droits des bénéficiaires sera calculée en appliquant le barème de l art. 669 du CGI puisque l art. 757 B du CGI. renvoie aux droits de mutation à titre gratuit. Ce montant sera le seul élément taxable du patrimoine commun en raison du régime matrimonial et de la clause d attribution intégrale.

54 Chacun des bénéficiaires est taxé à hauteur de ses droits sur le contrat soit (hypothèse fiscale la plus défavorable => usufruitier âgé de plus de 91 ans) : Pour le conjoint survivant : 1/10 x valeur du contrat = 1/10 x = Le conjoint n a pas de droits de mutation à payer (loi TEPA). Le conjoint ne consomme plus l abattement de (Inst. fiscale 7G-7-07 du 3/12/07). Chacun des enfants est taxable sur ( x 9/10)/ 3 = et peut imputer sa part d abattement 757 B, soit / 3 = La part nette imposable est de , seul bien de la succession, pour laquelle chacun des enfants bénéficie d un abattement de Les droits dus sont donc nuls. Et les enfants détiennent une créance égale aux capitaux payés au décès su survivant des conjoints.

55 2 ) Au second décès Sur le contrat de , les enfants appréhendent la totalité du patrimoine par tiers (y compris le remploi des capitaux reçu par le conjoint survivant au titre du contrat du conjoint pré décédé) et, lors du calcul des droits dus au titre de la succession, déduisent un passif égal aux capitaux payés lors du premier décès. Les abattements perdus lors de la constitution du régime de communauté universelle sont ainsi rétablis. Concernant le contrat de co-souscrit dénouement 2ème décès, il se dénoue sans droit puisque dans les limites prévues par l article 757 B du CGI. Si les époux avait disposé d un capital plus important il eut été possible de majorer le versement sur ce contrat. La plus-value générée aurait été exonérée de droits de succession.

56 II. Les nouvelles stratégies Conclusion

57 Les axes d optimisation se réduisent, mais de nombreuses pistes subsistent. Celles fondées sur le départ à l étranger. Celles fondées sur l entreprise : Dutreil transmission, Dutreil ISF, exo d ISF des biens professionnels, paiement différé fractionné des droits de donation et succession. Celles fondées sur l anticipation : démembrement, utilisation des abattements. Celles fondées sur l assurance-vie, que l on ait plus ou moins de 70 ans. tant que cela reste intéressant.

58 Merci de votre attention