Avantages sociaux futurs

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1 Avantages sociaux futurs Manuel de l ICCA Comptabilité, Partie II Chapitre 3462 Historique et fondement des conclusions

2 Avant-propos Le Conseil des normes comptables (CNC) a publié en mai 2013 le chapitre 3462, AVANTAGES SOCIAUX FUTURS, de la Partie II du Manuel de l ICCA Comptabilité. Le présent document, dont le CNC a approuvé la publication, explique la logique sous-tendant les normes de ce chapitre. Les documents «Historique et fondement des conclusions» sont des sources de principes comptables généralement reconnus au sens du chapitre 1100, PRINCIPES COMPTABLES GÉNÉRALEMENT RECONNUS, de la Partie II du Manuel. Ces documents sont conçus dans le but d'aider les lecteurs à comprendre comment le CNC est arrivé à ses conclusions. Ils ne comportent toutefois pas d'explications sur les exigences ni d'indications sur l'application du chapitre du Manuel ou de la note d'orientation concernant la comptabilité dont ils traitent. Octobre 2013

3 Table des matières PARAGRAPHE Introduction Contexte Élimination de la méthode du report et de l amortissement Application aux organismes sans but lucratif et aux régimes de retraite... 7 Élaboration de la norme Régimes à prestations définies Constatation du passif (de l actif) au titre des prestations définies, y compris de ses variations Réévaluations et autres éléments Présentation et informations à fournir Comptabilisation des coûts à l actif Définition Autres questions Date d évaluation des des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies Évaluation de l obligation au titre des prestations définies Moment de l évaluation établie aux fins de la capitalisation Utilisation d une évaluation établie aux fins de la capitalisation Comparaison entre l évaluation établie aux fins de la capitalisation et l évaluation établie aux fins de la comptabilisation Changements de méthodes comptables Réévaluation de l obligation au titre des prestations définies Détermination du coût de la période Frais d administration Coût financier Gains et pertes auxquels donnent lieu les règlements et compressions Informations à fournir Régimes à cotisations définies Nouveaux types de régimes d avantages sociaux Autre Date d entrée en vigueur Dispositions transitoires Exemples Modifications correlatives Publication pour commentaires

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5 Historique et fondement des conclusions INTRODUCTION 1 Le présent document résume les éléments que les membres du Conseil des normes comptables (CNC) ont jugés significatifs pour dégager leurs conclusions relativement à l élaboration du chapitre 3462, AVANTAGES SOCIAUX FUTURS, de la Partie II du Manuel. Le chapitre 3462 remplace le chapitre 3461, AVANTAGES SOCIAUX FUTURS (ancien chapitre 3461). Le présent document expose les motifs qui ont décidé le CNC à entreprendre l élaboration de ces textes, le processus de recherche et de réflexion suivi, les décisions clés prises par le CNC, ainsi que les principales raisons qui l ont amené à adopter certains points de vue et à en rejeter d autres. Les divers membres du CNC n ont pas nécessairement tous accordé la même importance aux différents facteurs en cause. 2 Rien dans le présent document ne doit être interprété comme ayant préséance sur les exigences du Manuel. Toutefois, l'analyse pourra aider les lecteurs à comprendre comment le CNC a pu tirer les conclusions qui ont conditionné l'élaboration du chapitre ainsi que l'intention du CNC en ce qui concerne son interprétation et son application. CONTEXTE Élimination de la méthode du report et de l amortissement 3 En vertu de l ancien chapitre 3461, les régimes à prestations définies pouvaient être comptabilisés selon la méthode de la constatation immédiate ou selon la méthode du report et de l amortissement. Cette dernière méthode ne donne pas une image fidèle des obligations au titre des prestations définies d une entité, car elle exclut les effets de certains gains et pertes sur le montant présenté à l égard de ces obligations. Dans certains cas, cette exclusion peut donner lieu à la présentation d un actif au titre d un régime même si, de fait, les obligations excèdent l actif de ce régime. 4 Il est aussi plus difficile de comprendre les coûts des régimes à prestations définies présentés dans l état des résultats lorsque la méthode du report et de l amortissement est appliquée. Lorsque les gains et pertes relatifs aux régimes à prestations définies sont reportés et amortis sur des périodes futures (c est-à-dire qu on «lisse» ainsi les résultats), les coûts de ces régimes comprennent à la fois des montants qui résultent d activités de la période considérée et l amortissement de montants reportés de périodes antérieures. 5 Des utilisateurs d états financiers ont informé le CNC que la méthode du report et de l amortissement ne leur fournissait pas une information utile au sujet des régimes à prestations définies. Lorsqu ils analysaient les états financiers, les prêteurs et autres utilisateurs remplaçaient souvent le passif présenté au bilan par un passif déterminé à l aide des informations fournies dans les notes complémentaires sur les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies. La possibilité de choisir entre deux méthodes comptables rendait aussi plus difficile la comparaison de différentes entités. 1

6 Avantages sociaux futurs Chapitre Après avoir consulté le Comité consultatif sur les entreprises à capital fermé, le CNC a conclu que l élimination de la possibilité de reporter et d amortir les gains et pertes associés aux régimes à prestations définies allait considérablement améliorer la compréhensibilité, la comparabilité et la transparence de l information financière des entreprises à capital fermé. Le CNC a noté que, pour des raisons semblables, l International Accounting Standards Board (IASB) et le Financial Accounting Standards Board (FASB) des États-Unis avaient tous deux éliminé la méthode du report et de l amortissement de leurs normes sur les avantages sociaux futurs. Application aux organismes sans but lucratif et aux régimes de retraite 7 Lors de l élaboration de la norme révisée sur les avantages sociaux futurs de la Partie II du Manuel, le CNC a pris acte de ce qui suit : a) les organismes sans but lucratif qui appliquent les normes de la Partie III du Manuel appliquent aussi les normes pour les entreprises à capital fermé de la Partie II du Manuel dans la mesure où les normes de la Partie II traitent de sujets dont la Partie III ne traite pas et où la Partie III ne fournit aucune indication particulière (voir le paragraphe 38 ci-dessous); b) les régimes de retraite qui appliquent les normes de la Partie IV du Manuel peuvent aussi appliquer les normes pour les entreprises à capital fermé de la Partie II du Manuel dans la mesure où les normes de la Partie II traitent de sujets dont la Partie IV ne traite pas et où la Partie IV ne fournit aucune indication particulière. ÉLABORATION DE LA NORME 8 Lors de l élaboration du chapitre 3462, le CNC a concentré ses efforts sur l élimination de la méthode du report et de l amortissement. Ce faisant, le CNC a tenu compte du fait qu évaluer les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies à une date se situant dans les trois mois précédant la date de clôture n existait qu avec cette méthode et non pas avec la méthode de la constatation immédiate. Le CNC a conclu que l introduction dans le chapitre 3462 d une date d évaluation antérieure à la date de clôture pour les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies n était pas compatible avec l objectif de donner une image fidèle du passif (de l actif) au titre des prestations définies de l'entité. 9 À la connaissance du CNC, l ancien chapitre 3461 ne soulevait pas d autre préoccupation importante dans la pratique. Par conséquent, le CNC a élaboré la nouvelle norme en apportant à ce chapitre les modifications mentionnées précédemment et les modifications corrélatives nécessaires. Les autres aspects du chapitre sont demeurés inchangés. 2

7 Historique et fondement des conclusions 10 Pour tout le processus d élaboration de la norme, le CNC a suivi la procédure officielle, à savoir : a) la consultation régulière du comité consultatif; b) un sondage auprès des correspondants du comité consultatif; c) la publication, en janvier 2012, de l exposé-sondage «Avantages sociaux futurs», dans lequel il était proposé de remplacer l ancien chapitre 3461 par le nouveau chapitre 3462; d) l analyse et l examen des commentaires reçus en réponse à l exposé-sondage (26 lettres), une consultation publique et d autres échanges avec les parties prenantes. 11 Les questions examinées par le CNC lors de l élaboration de l exposé-sondage et les conclusions dégagées à l égard des questions les plus importantes soulevées par les parties prenantes des entreprises à capital fermé sont analysées ci-après. Cette analyse porte notamment sur les effets prévus sur les parties prenantes qui ont été pris en considération par le CNC lors de l élaboration de la norme. 12 Les répondants à l exposé-sondage se composaient d un nombre relativement égal de préparateurs, de cabinets d actuaires et de cabinets d experts-comptables. Ces répondants se sont exprimés sur les propositions à la fois du point de vue de l entreprise à capital fermé et de celui de l organisme sans but lucratif. Le CNC rappelle aux parties prenantes que, dans le cadre de sa procédure officielle pour les parties II, III et IV du Manuel, il met à la disposition du public un dossier contenant la documentation relative aux projets terminés, qui comprend les lettres de commentaires reçues, à moins que les auteurs aient demandé qu elles demeurent confidentielles. 13 De manière générale, les répondants appuyaient les modifications proposées et étaient d avis qu elles devaient être appliquées par les entreprises à capital fermé et les régimes de retraite qui appliquaient la norme. Les préoccupations soulevées au sujet de l application des propositions par les organismes sans but lucratif sont traitées au paragraphe 38. RÉGIMES À PRESTATIONS DÉFINIES Constatation du passif (de l actif) au titre des prestations définies, y compris de ses variations 14 Comme nous l avons mentionné précédemment, en vertu de l ancien chapitre 3461, l entité pouvait reporter aux exercices futurs la constatation des gains et pertes associés à ses régimes à prestations définies, c est-à-dire opter pour la méthode du report et de l amortissement. Suivant cette méthode, le montant qui figurait au bilan excluait les gains et pertes non comptabilisés. Le bilan ne permettait pas aux utilisateurs des états financiers de bien apprécier l ampleur des obligations de l entité au titre des prestations définies et sa capacité d honorer ces obligations. Il est vrai que des informations 3

8 Avantages sociaux futurs Chapitre 3462 supplémentaires sont fournies par voie de notes, mais le CNC souligne que la communication par voie de notes complémentaires ne remplace pas une comptabilisation et une évaluation adéquates. 15 Le CNC a pesé les coûts et les avantages de l élimination de la méthode du report et de l amortissement, y compris les raisons présentées aux paragraphes 3 à 6. Les avantages supplémentaires comprenaient notamment la simplification du traitement comptable, les préparateurs n ayant plus besoin de tenir des tableaux d amortissement et de rapprocher les montants du bilan et hors bilan. Le CNC a conclu que les coûts de mise en œuvre de cette proposition seraient minimes du fait qu aucune information nouvelle ne serait requise et que le traitement comptable s en trouverait simplifié. 16 Le CNC a noté que les entreprises à capital fermé dont les pertes non comptabilisées sont importantes connaîtraient une augmentation de leur passif au titre des prestations définies. Dans certains cas, cette augmentation du passif pourrait réduire significativement les capitaux propres antérieurement présentés, ce qui aurait une incidence sur certains ratios financiers et l application d accords contractuels existants, notamment en ce qui concerne les clauses restrictives de contrats d emprunts. Cela dit, de nombreux changements apportés aux normes comptables ont une incidence sur les ratios financiers. Le CNC croit qu il importe d améliorer la fidélité et la transparence des états financiers, même si les améliorations apportées ont souvent un effet sur les ratios financiers. Le CNC a aussi observé que les prêteurs et d autres utilisateurs des états financiers apportaient généralement des ajustements aux chiffres des états financiers relativement aux régimes à prestations définies en se fondant sur les informations fournies par voie de notes. En conséquence, le changement de traitement comptable n aurait guère d incidence sur les ratios dont les utilisateurs se servent. 17 S il est vrai que l élimination de la méthode du report et de l amortissement se traduit par une amélioration de la fidélité de l image qui est donnée du passif (de l actif) au titre des prestations définies de l entité, le CNC est conscient que la constatation immédiate des effets de la réévaluation des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies pourrait entraîner une volatilité importante du résultat si les réévaluations annuelles étaient significatives. Certains tenants du report de la constatation des gains et pertes se rapportant aux régimes à prestations définies font d ailleurs valoir que le lissage des réévaluations reflète mieux le coût annuel des régimes de retraite ou d avantages complémentaires de retraite à prestations définies, étant donné la nature à long terme des obligations, et qu il fournit par conséquent aux utilisateurs des états financiers une base plus utile pour la prévision des flux de trésorerie futurs. Pour leur part, les utilisateurs d états financiers membres du comité consultatif étaient d avis que, si les réévaluations étaient prises en compte dans le résultat, il serait important que les utilisateurs puissent en distinguer l effet lorsqu ils effectuent leurs analyses. À condition que les informations nécessaires pour ce faire soient clairement indiquées, la volatilité du résultat que les réévaluations pourraient entraîner ne l emporterait pas selon eux sur les avantages de la constatation immédiate. 18 Selon la norme IAS 19 Avantages du personnel (modifiée en 2011), de la Partie I du Manuel, les effets de la réévaluation des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies sont comptabilisés en autres éléments du résultat global plutôt 4

9 Historique et fondement des conclusions qu en résultat net. Or, on ne retrouve pas le concept d autres éléments du résultat global dans les Normes comptables pour les entreprises à capital fermé de la Partie II. Par conséquent, les variations découlant de la réévaluation des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies ne pouvaient être comptabilisées en autres éléments du résultat global, mais seraient plutôt comptabilisées en résultat net. Par ailleurs, le CNC a fait remarquer que les entreprises à capital fermé peuvent choisir d appliquer l ensemble des Normes internationales d information financière (IFRS) de la Partie I du Manuel, dans lesquelles on trouve le concept d autres éléments du résultat global. 19 Lors de l élaboration de l exposé-sondage, le CNC a envisagé la comptabilisation des variations du passif (de l actif) au titre des prestations définies directement dans les capitaux propres plutôt qu en résultat, mais a rejeté ce traitement pour les raisons suivantes : a) le fait que la comptabilisation des réévaluations directement dans les capitaux propres équivaut à la comptabilisation en autres éléments du résultat global, un concept que le CNC a rejeté lors de l élaboration des normes de la Partie II parce qu il aurait accru le niveau de complexité et que les coûts l auraient emporté sur les avantages; b) la crainte de créer un précédent qui servirait de fondement à un traitement semblable dans d autres normes. 20 Le CNC a conclu que la méthode du report et de l amortissement devait être éliminée et qu il fallait examiner d autres moyens de présenter la volatilité résultant des réévaluations des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies. Par conséquent, il était proposé dans l exposé-sondage que les entreprises à capital fermé offrant des régimes à prestations définies présentent dans leur bilan le plein montant de l obligation au titre des prestations définies, déduction faite des actifs du régime. Toutes les variations découlant de la réévaluation de ces éléments seraient comptabilisées immédiatement en résultat. 21 Le CNC a demandé au comité consultatif de procéder à une analyse plus approfondie de méthodes possibles pour la présentation des réévaluations des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies ainsi que des informations à fournir à leur égard (voir les paragraphes 26 à 39). 22 La plupart des répondants étaient d accord avec la proposition de comptabiliser le passif (l actif) au titre des prestations définies dans le bilan et de comptabiliser en résultat les variations de ce montant 1. Ils ont fait remarquer que l élimination des pratiques de lissage des résultats concordait avec le cadre conceptuel. Ils ont aussi fait remarquer 1 Les modifications du passif (de l actif) au titre des prestations définies sont reflétées dans les coûts d un régime à prestations définies de la période. Ces coûts peuvent être passés en charges ou incorporés au coût d un actif comme les stocks ou les immobilisations corporelles. Lorsqu une entité passe ces coûts en charges, elle les comptabilise dans le résultat de la période. 5

10 Avantages sociaux futurs Chapitre 3462 que cette proposition était plus facile à comprendre que la méthode du report et de l amortissement et éliminait également la complexité associée à cette méthode. 23 Les répondants qui n étaient pas favorables à la proposition s inquiétaient principalement des effets sur le résultat net, qui, selon certains, pouvaient dissuader les entités d offrir des régimes à prestations définies ou encore les inciter à modifier leurs régimes pour accroître les prestations. D autres s inquiétaient des clauses restrictives et autres accords contractuels, et faisaient remarquer qu il serait plus difficile de comprendre, de comparer et d estimer les coûts en raison de la volatilité présente dans le bilan et l état des résultats. Certains répondants souhaitaient continuer à lisser les gains et pertes actuariels en raison de la nature à long terme du passif et préconisaient que la comptabilisation de ces gains et pertes se fasse sur un certain intervalle, comme nous l avons expliqué au paragraphe Les répondants ont fait état de deux solutions possibles à la volatilité du résultat net, à savoir la comptabilisation des réévaluations en autres éléments du résultat global à la manière d IAS 19, ou directement en capitaux propres, comme pour le compte de l écart de conversion décrit dans le chapitre 1651, CONVERSION DES DEVISES. De l avis du CNC, les répondants n avaient pas apporté de nouveaux arguments ni proposé de nouvelles solutions. La norme définitive précise que le passif (l actif) au titre des prestations définies est comptabilisé dans le bilan et que les variations de ces montants sont comptabilisées immédiatement en résultat. Le CNC a fait remarquer que, lors de l élaboration des propositions, il a tenu compte des préoccupations au sujet de la volatilité dans l état des résultats en prévoyant des exigences en matière de présentation et d informations à fournir permettant de répondre aux besoins des utilisateurs des états financiers. 25 L élimination du choix de méthode comptable, à savoir la possibilité d utiliser la méthode du report et de l amortissement pour les régimes à prestations définies, a entraîné les autres changements suivants par rapport à l ancien chapitre 3461 : a) des changements terminologiques par exemple, le terme «passif (actif) au titre des prestations définies» a remplacé les termes «passif au titre des prestations constituées» et «actif au titre des prestations constituées», et le terme «obligation au titre des prestations définies» a remplacé le terme «obligation au titre des prestations constituées»; b) l élimination du concept de taux de rendement prévu des actifs du régime, le rendement réel des actifs du régime étant maintenant pris en compte dans la détermination du coût des prestations définies pour la période; c) étant donné l élimination du concept de taux de rendement prévu des actifs du régime, l emploi, pour le calcul de la valeur actuelle des avantages économiques aux fins du plafonnement de la valeur comptable de l actif au titre des prestations définies, du taux d actualisation utilisé pour évaluer l obligation; d) l élimination des indications sur la dérogation temporaire aux dispositions du régime d avantages sociaux; 6

11 Historique et fondement des conclusions e) une nouvelle répartition des composantes du coût, compatible avec ces changements, et l ajout du terme «réévaluations et autres éléments» et de sa définition. Réévaluations et autres éléments Présentation et informations à fournir 26 La comptabilisation immédiate en résultat des variations du passif (de l actif) au titre des prestations définies pourrait avoir un effet important sur le résultat net d une période donnée et se traduire par la volatilité du résultat net sur un certain nombre de périodes. Par conséquent, le CNC s est demandé s il devait établir des exigences en matière de présentation et d informations à fournir afin d aider les utilisateurs des états financiers à comprendre ces effets. L ancien chapitre 3461 n exigeait pas de présenter séparément ou d indiquer le coût des prestations définies ou une quelconque composante de ce coût. 27 Les utilisateurs d états financiers membres du comité consultatif appuyaient l élimination de la méthode du report et de l amortissement, mais insistaient sur l importance de pouvoir connaître le montant des réévaluations de l exercice et les variations d un exercice à l autre. Ils ont fait remarquer que les effets des réévaluations avaient une faible valeur prédictive et ils voulaient par conséquent que le montant soit visible pour être en mesure d effectuer les ajustements appropriés aux fins de l établissement des prévisions du résultat et des flux de trésorerie futurs, de l élaboration des ratios clés et de leurs analyses. Les utilisateurs ont aussi fait remarquer que, si besoin était, ils pouvaient généralement obtenir de l entreprise à capital fermé des informations supplémentaires au sujet des réévaluations, à condition de connaître l existence et le montant de ces éléments. Les utilisateurs ne s inquiétaient pas de ce que le résultat net comporte un élément de volatilité pourvu que cet élément soit clairement indiqué. 28 Fort de ces observations, le CNC a, après réflexion, rejeté une proposition qui visait à exiger la présentation du coût total des prestations définies. Le CNC a en effet constaté que les autres coûts de rémunération, par exemple les salaires, ne faisaient pas l objet d une obligation d information. De plus, la mention du coût des prestations définies n indiquerait pas clairement l ampleur ou le montant des réévaluations comprises dans ce total, ni ne serait un moyen efficace de signaler une réévaluation significative. Le CNC a plutôt insisté sur la nécessité de présenter séparément les effets des réévaluations. 29 Une autre proposition examinée puis rejetée par le CNC visait la présentation des effets des réévaluations dans un poste distinct après impôt, sur le modèle des exigences relatives aux activités abandonnées énoncées dans le chapitre 3475, SORTIE D ACTIFS À LONG TERME ET ABANDON D ACTIVITÉS. Le CNC a jugé que cette approche s apparentait au concept d autres éléments du résultat global, qu il avait précédemment rejeté. 30 Le CNC a décidé de proposer dans l exposé-sondage une exigence suivant laquelle il serait nécessaire d indiquer clairement dans les états financiers les effets de la réévaluation des régimes à prestations définies. Cette indication pourrait se faire au moyen d un poste distinct dans le corps même de l état des résultats ou par voie de 7

12 Avantages sociaux futurs Chapitre 3462 notes. Les utilisateurs d états financiers membres du comité consultatif ont confirmé que cette exigence satisferait leur besoin de connaître l effet de la volatilité de la charge relative aux régimes à prestations définies sur le résultat net et de pouvoir traiter adéquatement dans leurs analyses les éléments qui comportent de la volatilité. Le CNC a aussi proposé d apporter des modifications de conformité au chapitre 1520, ÉTAT DES RÉSULTATS. 31 Une fois convenu de proposer l obligation d indiquer les effets des réévaluations, le CNC s est demandé ce qu il fallait inclure dans le montant à indiquer. Le CNC propose que les effets des réévaluations soient appelés «réévaluations et autres éléments» et qu ils comprennent : a) une composante «réévaluations», soit les gains et pertes actuariels, la différence entre le rendement réel des actifs du régime et le rendement calculé à l aide du taux d actualisation utilisé pour déterminer l obligation au titre du régime, et l effet de toute provision pour moins-value dans le cas d un actif au titre des prestations définies; b) une composante «autres éléments», soit le coût des services passés ainsi que les gains et pertes auxquels donnent lieu les règlements et les compressions. 32 Le CNC a tiré de la définition suivante d IAS 19 les éléments de la composante «réévaluation» : Les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies comprennent : (a) les écarts actuariels ; (b) (c) le rendement des actifs du régime, à l'exclusion des montants pris en compte dans le calcul des intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies ; la variation, le cas échéant, de l'effet du plafond de l'actif, à l'exclusion des montants pris en compte dans le calcul des intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies. 33 Aux fins des Normes comptables pour les entreprises à capital fermé de la Partie II, le CNC a simplifié le contenu de la composante «réévaluations», de manière à ce que la somme de travail et les coûts demeurent les plus bas possible. Le CNC a proposé qu aucun ajustement ne soit apporté pour tenir compte de l intérêt net sur le passif (l actif) net au titre des prestations définies parce qu il était d avis que cet ajustement n aurait pas d incidence sur les décisions des utilisateurs des états financiers. Le CNC a conclu qu un ajustement n aurait d incidence que lorsque l actif net au titre des prestations définies est visé par le plafonnement de l actif. En outre, ce genre d ajustement risquerait fort de semer la confusion chez les utilisateurs des normes de la Partie II. 34 Le CNC s est demandé si d autres composantes du coût total des prestations définies devraient figurer dans les réévaluations. Le coût des services passés, les règlements et les compressions s apparentent aux réévaluations en ce sens que ces montants peuvent varier considérablement d un exercice à l autre, ce qui entraîne une volatilité des 8

13 Historique et fondement des conclusions charges et du résultat net. Les utilisateurs d états financiers membres du comité consultatif ont informé le CNC qu il leur importait de pouvoir connaître ces montants, sensiblement pour les mêmes motifs que dans le cas des réévaluations. Le CNC a donc décidé de proposer que le coût des services passés et les coûts relatifs aux règlements et aux compressions soient inclus dans une composante «autres éléments» qui serait présentée avec les réévaluations sous l intitulé «Réévaluations et autres éléments». 35 À la suite de sa proposition visant à inclure les coûts des services passés ainsi que les gains et pertes découlant des règlements et des compressions dans les réévaluations et autres éléments, le CNC a aussi envisagé d y inclure le coût des prestations de cessation d emploi. Le CNC a observé que les prestations de cessation d emploi étaient irrégulières et contrôlées par la direction, à l instar des modifications, des règlements et des compressions de régime. Cependant, le CNC a rejeté l inclusion du coût des prestations de cessation d emploi parce que, contrairement aux coûts qu il était proposé d inclure dans les réévaluations et autres éléments, elles ne se rattachent pas nécessairement aux régimes à prestations définies. Par exemple, des prestations de cessation d emploi peuvent être accordées en vertu d une convention collective lorsqu un événement précis comme une fermeture d usine se produit, ou en vertu d un régime de prestations autre qu un régime à prestations définies, par exemple un régime à cotisations définies. 36 Au moment de parachever les propositions visant à exiger que soit indiqué le montant des réévaluations et autres éléments, des membres du CNC se sont inquiétés du coût que pourrait entraîner la détermination de ce montant si chacune des composantes dont il est question ci-dessus devait être déterminée séparément. Par souci de simplification, il a donc été prévu dans les propositions de pouvoir déterminer le montant en déduisant du coût total du régime à prestations définies le coût des services rendus au cours de la période et le coût financier (voir le paragraphe ). 37 La majorité des répondants ont appuyé, pour les mêmes motifs que le CNC, la proposition d exiger que les entreprises à capital fermé mentionnent les réévaluations et autres éléments dans les notes complémentaires, à moins qu ils soient présentés dans le corps même de l état des résultats. En conséquence, la version définitive de la norme est conforme à l exposé-sondage (voir l alinéa.115 f) du chapitre 3462 et l alinéa.04 s) du chapitre 1520, ÉTAT DES RÉSULTATS). 38 Les répondants ont convenu de façon générale que les propositions de l exposésondage devraient aussi être appliquées par les organismes sans but lucratif qui appliquent les normes de la Partie III du Manuel. Cependant, des préoccupations importantes ont été soulevées au sujet de l inclusion des réévaluations et autres éléments dans l état des résultats des organismes sans but lucratif. Le CNC a tenu compte de ces préoccupations et décidé d élaborer des indications distinctes pour les organismes sans but lucratif sur cette question en particulier. Ainsi, le CNC a publié en juin 2013 un exposé-sondage séparé, «Communication de l information sur les avantages sociaux futurs par les organismes sans but lucratif». 9

14 Avantages sociaux futurs Chapitre Quelques autres questions ont été soulevées par les répondants relativement au traitement comptable proposé des réévaluations et autres éléments, et nous en traitons ci-après. Comptabilisation des coûts à l actif 40 De l avis d un répondant, il était difficile de dire si les réévaluations et autres éléments devaient être inclus dans le coût des stocks ou des immobilisations corporelles dans le cas des actifs produits par l entité pour elle-même. Le répondant faisait remarquer que les réévaluations et autres éléments pouvaient fluctuer considérablement et se demandait si ces éléments avaient trait au travail exécuté pour produire les stocks ou encore pour construire ou mettre en valeur une immobilisation. 41 Lorsqu il a entrepris ce projet, le CNC en avait circonscrit la portée et n avait pas l intention de modifier la pratique actuelle relative à la comptabilisation à l actif des coûts des avantages sociaux futurs. Les chapitres 3031, STOCKS et 3061, IMMOBILISATIONS CORPORELLES, fournissent tous deux des indications sur les coûts à comptabiliser à l actif dans le cas des actifs produits par l entreprise pour elle-même. Ces indications visent notamment les coûts de main-d œuvre et ne font pas de distinction entre les différentes composantes de ces coûts. Aussi, le CNC a-t-il décidé de ne pas aborder cette question dans le chapitre Définition 42 L exposé-sondage décrivait les «réévaluations et autres éléments» sans toutefois les définir. Étant donné l importance de ce terme, le CNC a accepté la suggestion d en ajouter une définition dans la norme définitive. Autres questions 43 Les autres questions soulevées relativement aux réévaluations et autres éléments concernaient notamment l harmonisation des composantes avec celles énumérées dans IAS 19 et l ajout d une obligation d information sur les composantes des réévaluations et autres éléments de même que sur la charge totale au titre des prestations. En consultation avec le comité consultatif, dont font partie des utilisateurs d états financiers, le CNC a noté que ces questions avaient été examinées au moment de l élaboration des propositions et a constaté qu aucun nouvel argument n avait été apporté par suite de la publication de l exposé-sondage. Le CNC n a donc pas modifié les propositions à l égard de ces questions connexes. Date d évaluation des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies 44 Selon l ancien chapitre 3461, une entité qui optait pour la méthode du report et de l amortissement pouvait évaluer les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies à une date se situant dans les trois mois précédant la date de clôture. Le chapitre imposait toutefois l évaluation à la date de clôture dans les cas où la méthode de la constatation immédiate était employée. 10

15 Historique et fondement des conclusions 45 Le CNC a observé que la possibilité d évaluer l obligation au titre des prestations définies à une date pouvant se situer dans les trois mois précédant la date de clôture n était pas conforme à la façon dont les autres passifs étaient évalués et nuisait à la comparabilité des entités entre elles. Par exemple, selon l ancien chapitre 3461, une entité dont la fin d exercice était le 31 décembre pouvait avoir le 31 octobre comme date d évaluation, alors qu une entité semblable pouvait avoir le 31 décembre comme date d évaluation. Le fait que les dates d évaluation soient différentes pouvait avoir une incidence substantielle, en particulier si la conjoncture du marché faisait varier la valeur des actifs du régime de manière importante entre les deux dates d évaluation. 46 Le CNC a donc décidé d exiger que les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies soient évalués à la date de clôture. 47 Le CNC est conscient que les entreprises à capital fermé étaient nombreuses à appliquer la méthode du report et de l amortissement de l ancien chapitre 3461 et que la modification qui touche la date d évaluation leur laisse moins de temps pour procéder à l évaluation. Cela dit, les propositions reprenaient la disposition de l ancien chapitre 3461 relative à l'extrapolation, une évaluation actuarielle pouvant ainsi être effectuée avant la date de clôture puis mise à jour à la date de clôture, dans la mesure où le résultat des calculs reflète l obligation au titre des prestations définies à la date de clôture. 48 La plupart des répondants étaient d accord avec la proposition visant à éliminer la période de trois mois avant la date de clôture pour l évaluation des actifs du régime et des obligations au titre des prestations définies parce que la comparabilité des entités entre elles s en trouverait améliorée. 49 Cependant, certains répondants étaient d avis que la proposition d exiger que les actifs du régime et les obligations au titre des prestations définies soient évalués «à la date de clôture» empêchait le recours à l extrapolation. Lorsqu il a apporté la touche finale à la norme, le CNC a remplacé ce libellé par «en date de clôture» pour tenir compte du recours à l extrapolation. 50 Le CNC a observé que les actifs des régimes des entreprises à capital fermé se composaient généralement de titres dont la valeur de marché était facile à déterminer. Une extrapolation n est donc pas nécessaire pour ces actifs. En outre, une extrapolation refléterait difficilement les fluctuations éventuellement importantes pouvant se produire entre la date de clôture et une date d évaluation antérieure. Cependant, il se peut que la valeur de marché de certains actifs du régime (par exemple, les placements immobiliers ou les placements non cotés) ne soit pas facile à déterminer. Dans le cas de ces actifs, une évaluation peut être effectuée avant la date de clôture et extrapolée compte tenu des changements touchant la conjoncture, dont l entité a connaissance. 11

16 Avantages sociaux futurs Chapitre Dans le cas d une évaluation actuarielle préparée aux fins de la comptabilité, l ancien chapitre 3461 précisait que le taux d actualisation utilisé pour évaluer l obligation au titre des prestations définies devait être déterminé à la date d évaluation des obligations au titre des prestations définies. Par suite de l élimination de la date d évaluation antérieure à la fin de l exercice, le chapitre 3462 exige que le taux d actualisation soit le taux établi à la date de l évaluation actuarielle. Évaluation de l obligation au titre des prestations définies 52 Selon l ancien chapitre 3461, lorsqu un régime à prestations définies devait, en vertu d une loi ou d un règlement, être soumis à une évaluation actuarielle aux fins de la capitalisation, la méthode de la constatation immédiate exigeait que l obligation au titre des prestations définies soit évaluée selon une évaluation appropriée aux fins de la capitalisation. Une évaluation appropriée aux fins de la capitalisation s entendait d une évaluation qui n était pas préparée aux fins de l appréciation de la solvabilité ou d une liquidation. L utilisation d une évaluation aux fins de la capitalisation était une simplification qui permettait d éliminer les coûts supplémentaires associés à la préparation d une évaluation aux fins de la comptabilisation. Les utilisateurs d états financiers avaient informé le CNC que le recours à l évaluation aux fins de la capitalisation n entraînerait pas une perte d informations utiles à la prise de décision. 53 Le CNC est d avis que de nombreuses entités ont recours à l évaluation actuarielle aux fins de la comptabilisation pour les régimes à prestations définies qui ne font pas l objet d une évaluation établie aux fins de la capitalisation et souhaiteraient employer une même méthode d évaluation pour tous leurs régimes à prestations définies. Le CNC a jugé qu il n y avait pas lieu d empêcher les entités de recourir à une évaluation aux fins de la comptabilisation si elles le préféraient. Les utilisateurs d états financiers avaient informé le CNC que les deux méthodes d évaluation pouvaient répondre à leurs besoins. 54 Le CNC a donc proposé d offrir un choix de méthode comptable pour l évaluation de l obligation au titre des régimes à prestations définies qui font l objet d une évaluation aux fins de la capitalisation, lorsque certains critères sont respectés. Le choix consisterait à recourir soit à l évaluation établie aux fins de la capitalisation ou à une évaluation actuarielle établie séparément aux fins de la comptabilisation. Ce choix de méthode comptable s appliquerait à tous les régimes en question, afin de favoriser l uniformité des informations fournies dans les états financiers, caractéristique appréciée des utilisateurs. 55 Presque tous les répondants ont appuyé cette proposition de l exposé-sondage. Certains ont fait état d un manque de comparabilité des états financiers des entités qui optaient pour une évaluation aux fins de la comptabilisation. D autres répondants ont fait remarquer qu une possibilité de gérer la volatilité des résultats pouvait résider dans l inclusion d une marge pour écarts défavorables dans l hypothèse la plus probable utilisée pour l estimation du taux d actualisation. Les normes actuarielles permettent en effet l utilisation d une marge : il s agit en général d une marge d un pour cent autour du taux d actualisation. Cela dit, on peut constater que le taux d actualisation employé pour les évaluations aux fins de la capitalisation est en général un taux d intérêt du marché non ajusté. 12

17 Historique et fondement des conclusions 56 Au final, le CNC a conclu que les arguments à l appui du choix proposé l emportaient sur les arguments à l encontre de ce choix et a décidé d offrir aux entités le choix d employer, pour l évaluation de l obligation au titre des prestations définies, soit une évaluation établie aux fins de la comptabilisation, soit une évaluation appropriée établie aux fins de la capitalisation, tel qu il était proposé dans l exposé-sondage. Cependant, le CNC a apporté dans la norme définitive certaines précisions, dont il est question ciaprès. Moment de l évaluation établie aux fins de la capitalisation 57 L ancien chapitre 3461 et l exposé-sondage parlaient de l utilisation de «la plus récente» évaluation actuarielle préparée aux fins de la capitalisation. Lors de la préparation du chapitre 3462, certains membres du CNC se sont interrogés sur la signification de ces termes. Par exemple, une évaluation effectuée peu après la date de clôture devrait-elle être utilisée? 58 Le CNC a noté que les exigences suivantes procuraient aux utilisateurs des informations au sujet du moment de l évaluation : a) la réévaluation de l obligation au titre des prestations définies au moins tous les trois ans; b) la mention de la date d'effet de la plus récente évaluation actuarielle utilisée pour déterminer l'obligation au titre des prestations définies. 59 Il est entendu que le CNC ne visait pas à ce que les entités retardent la publication de leurs états financiers en attendant un rapport d évaluation. Le CNC ne souhaitait pas non plus forcer les entités à accélérer l obtention d une évaluation aux fins de la capitalisation. Il a donc précisé que, lorsque l entité avait recours à une évaluation établie aux fins de la capitalisation pour évaluer l obligation au titre des prestations définies en date de clôture, cette évaluation devait être la plus récente évaluation actuarielle. Utilisation d une évaluation établie aux fins de la capitalisation 60 L ancien chapitre 3461 et l exposé-sondage parlaient d un «rapport d'évaluation actuarielle établi aux fins de la capitalisation (mais non un rapport établi à des fins d'évaluation de la solvabilité ou de liquidation)» 61 Un répondant se demandait si le choix d une évaluation aux fins de la capitalisation n était possible que pour les régimes qui répondent à la définition d un régime par capitalisation. Le CNC a confirmé qu il n entendait pas exiger l utilisation d une évaluation établie aux fins de la comptabilisation dans le cas d un régime sans capitalisation. Il a précisé son intention en ajoutant le paragraphe , qui explique que l entité peut établir l évaluation d un régime sans capitalisation selon une méthode compatible avec l évaluation aux fins de la capitalisation. Au cours de ses nouvelles délibérations, le CNC a examiné l exemple d'une entité qui offre un régime de retraite complémentaire pour cadres supérieurs, à prestations définies et sans capitalisation, et un régime de retraite agréé à prestations définies et avec 13

18 Avantages sociaux futurs Chapitre 3462 capitalisation. Cette entité préférera probablement évaluer les deux régimes de retraite au moyen d une évaluation aux fins de la capitalisation plutôt que d évaluer le régime complémentaire sans capitalisation au moyen d une évaluation aux fins de la comptabilisation. 62 Le CNC a en outre noté qu une entité qui offre un régime d avantages complémentaires de retraite sans capitalisation pouvait également juger que l utilisation d une évaluation établie à des fins de capitalisation constituait une option intéressante. Ce genre de régime est souvent offert au même groupe de salariés et de retraités que les prestations de retraite et, par conséquent, le recours à une évaluation aux fins de la capitalisation peut s avérer efficient et donc réduire les coûts associés à l évaluation. 63 Un répondant était d avis qu il fallait indiquer s il y avait des limites à l utilisation d une évaluation établie aux fins de la capitalisation. Il donnait entre autres l exemple d une évaluation établie aux fins de la capitalisation, qui, bien qu ayant été préparée, n a pas été produite auprès de l autorité de réglementation, et celui d une évaluation établie aux fins de la capitalisation qui repose sur des méthodes actuarielles différentes de celles qui sont utilisées aux fins de la comptabilisation. Le CNC a confirmé qu il n entendait pas imposer d autres restrictions à l utilisation d une évaluation aux fins de la capitalisation parce qu il considérait que des indications à cet égard constitueraient une intrusion dans le champ de compétence des actuaires. 64 Les normes de pratique actuarielle canadiennes ont fait l objet de modifications qui ont été proposées et adoptées après la période de commentaires sur l exposé-sondage du CNC. Ces modifications introduisent une «autre» évaluation, qui pourrait servir à évaluer un régime de retraite aux fins de la capitalisation. Cette nouvelle évaluation s ajoute aux évaluations les plus courantes : l évaluation de continuité, l évaluation de liquidation hypothétique et l évaluation de solvabilité. Après avoir consulté des représentants des actuaires, le CNC a décidé de modifier les types d évaluations actuarielles établies aux fins de la capitalisation permises par le chapitre 3462 pour tenir compte de ce changement récent apporté aux normes actuarielles. Ainsi, le chapitre 3462 permet l évaluation de l obligation au titre des prestations définies au moyen de «la plus récente évaluation actuarielle établie aux fins de la capitalisation (et non à des fins d évaluation de la solvabilité ou de liquidation, ou à d autres fins semblables)». 65 En apportant la touche finale au libellé du chapitre 3462, le CNC a confirmé son intention de ne pas faire mention de l évaluation établie aux fins de la capitalisation sur une base de continuité, afin de permettre aux entités dont les régimes de retraite individuels sont comptabilisés comme des régimes de retraite à prestations définies d utiliser l évaluation aux fins de la capitalisation mentionnée dans la «Loi de l impôt sur le revenu». 14

19 Historique et fondement des conclusions Comparaison entre l évaluation établie aux fins de la capitalisation et l évaluation établie aux fins de la comptabilisation 66 L ancien chapitre 3461 et l exposé-sondage traitaient brièvement, dans les indications sur les hypothèses actuarielles, des différences entre les hypothèses utilisées dans les évaluations établies aux fins de la capitalisation et les hypothèses utilisées dans les évaluations établies aux fins de la comptabilisation. 67 Un répondant a dit craindre que de nombreuses parties prenantes ne comprennent pas la différence entre l évaluation établie aux fins de la capitalisation et l évaluation établie aux fins de la comptabilisation. Ce répondant suggérait que cette différence soit expliquée dans la norme définitive, dans l intérêt des utilisateurs comme des préparateurs. Le CNC s est rangé à cet avis et a décidé de préciser la distinction entre une évaluation établie aux fins de la capitalisation et une évaluation établie aux fins de la comptabilisation en ajoutant des explications au sujet des objectifs différents pour lesquels ces évaluations sont établies. Changements de méthodes comptables 68 Une entité peut passer d une évaluation actuarielle établie aux fins de la capitalisation à une évaluation actuarielle établie aux fins de la comptabilisation ou vice-versa, ou encore changer de méthode actuarielle. Ces changements sont des changements de méthodes comptables. Le chapitre 1506, MODIFICATIONS COMPTABLES, exige que ces changements soient appliqués rétrospectivement, à moins que ce ne soit impraticable. Le CNC a noté que, lorsque les coûts des avantages sociaux ont été incorporés dans le coût des stocks ou des immobilisations corporelles produites par l entreprise pour ellemême, il faut recalculer les montants comptabilisés à l actif lors d un changement de méthode comptable pour se conformer aux exigences du chapitre Suivant les recommandations du comité consultatif, le CNC a conclu que cet aspect d un retraitement présenterait des difficultés et ne satisferait pas au critère de l équilibre avantages-coûts. 69 Le CNC a donc ajouté au chapitre 3462 une exemption suivant laquelle l entité qui incorpore le coût des avantages sociaux aux coûts d actifs comme les stocks ou les immobilisations n a pas à retraiter la valeur comptable de ces actifs lorsqu elle change de méthode comptable pour l évaluation de l obligation au titre des prestations définies. Le CNC a noté que cette exemption concordait avec l exemption prévue dans les dispositions transitoires. Réévaluation de l obligation au titre des prestations définies 70 La méthode de la constatation immédiate de l ancien chapitre 3461 comportait des dispositions sur le recours à l'extrapolation pour la réévaluation de l obligation au titre des prestations définies pour les exercices se situant entre les évaluations. Ces dispositions avaient été conservées dans l exposé-sondage. 15

20 Avantages sociaux futurs Chapitre Les dispositions énuméraient certains éléments à prendre en compte lors d une extrapolation, dont «tout autre changement significatif». Plusieurs répondants se sont demandé si un changement de taux d actualisation serait un élément à prendre en compte lors du calcul de l extrapolation. 72 Le CNC et le comité consultatif ont examiné les coûts et avantages relatifs à un changement de taux d actualisation dans ces circonstances. Exiger qu un changement significatif soit apporté au taux d actualisation compliquerait la méthode d extrapolation et pourrait faire augmenter les honoraires d actuariat et les honoraires d audit correspondants, car la quantification de l effet d un changement de taux d actualisation nécessiterait vraisemblablement l intervention d un actuaire. Or, le CNC a noté que l extrapolation visait à éviter une évaluation actuarielle annuelle. De plus, les préparateurs et les auditeurs peuvent différer d opinion quant à savoir ce qui constitue un changement significatif du taux d actualisation. Cela dit, exiger que les changements de taux d actualisation soient pris en compte dans le calcul de l extrapolation favoriserait une application uniforme de la norme et améliorerait la comparabilité des entités entre elles. 73 Le CNC a conclu que la norme définitive devrait présenter des exemples de facteurs à prendre en considération dans une extrapolation, plutôt que ce qui pouvait avoir l apparence d une liste exhaustive. Il a donc éliminé «tout autre changement significatif» et «l incidence des changements dans la composition de l effectif et dans les salaires» de la liste des facteurs que prévoyait l exposé-sondage. Il a aussi précisé que l entité exerçait son jugement et tenait compte de facteurs tels que ceux mentionnés dans la norme. Le CNC est conscient que, si le taux d actualisation n est pas mis à jour, il se peut que l évaluation de l obligation au titre des prestations définies perde en exactitude au cours de la période où l on procède à une extrapolation. À cet égard, le CNC fait remarquer que rien n empêche l entité de mettre à jour le taux d actualisation. Celle-ci est par ailleurs tenue de fournir des informations sur la plus récente évaluation actuarielle, ce qui aidera les utilisateurs à évaluer l obligation. 74 Le CNC a aussi précisé qu un changement significatif du taux d intérêt utilisé pour déterminer le taux d actualisation aux fins de l'évaluation de l obligation au titre des prestations définies ne constituait pas un fait significatif qui entraînerait l obligation de procéder à une nouvelle évaluation actuarielle. 75 Un des répondants a fait remarquer que les propositions laissaient entendre que tous les règlements, compressions et modifications de régime seraient des faits significatifs, même s ils étaient de faible ampleur. Le CNC a convenu que ces faits n étaient pas toujours significatifs et a précisé qu un règlement, une compression ou une modification du régime étaient des exemples de faits qui pouvaient être significatifs et nécessiter une réévaluation de l obligation au titre des prestations définies. 16

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