Recouvrement de l impôt et procédures de contestation : vers quelles juridictions?

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1 Recouvrement de l impôt et procédures de contestation : vers quelles juridictions? Lorqu il est destinataire d un acte de poursuites, le contribuable peut, soit en contester la régularité formelle, soit remettre en cause l existence, la quotité ou l exigibilité de son obligation de payer l impôt, et il n est pas rare qu il le fasse. Il lui importe, pour cela, de formuler une réclamation préalable auprès de l administration fiscale dont dépend le comptable qui a exercé les poursuites, mais il ne s agit là que d une première étape. En effet, si aucune décision n est prise à l expiration d un délai de 2 mois (1) ou si la décision rendue ne lui donne pas satisfaction, il lui appartient alors de porter l affaire devant le juge compétent (LPF, art. R ). Par Gérard Legrand, Avocat à la Cour, Associé Lamy & Associés (Lyon/Paris) Et Perrine de Lagarde, Avocat à la Cour BOI-RES BOI-RES-EVTS Repère : Lamy fiscal 2012, 9017 et s., 9289 C est à ce moment là que tout peut se compliquer, dans la mesure où il appartiendra au contribuable de former une «opposition à contrainte» (2) ou une «opposition à poursuites» selon que la contestation concerne (LPF, art. L. 281) : l existence de l obligation de payer, le montant de la dette, l exigibilité de la somme réclamée ou tout autre motif ne remettant pas en cause l assiette et le calcul de l impôt, pour lesquels le juge de l impôt est alors compétent ; ou la régularité en la forme de l acte de poursuites, auquel cas les décisions prises par l administration fiscale sur ces contestations ressortent de la compétence du juge de l exécution (3). Il n en demeure pas moins que la distinction entre opposition à contrainte et opposition à poursuites est loin d être aisée (4), à tel enseigne d ailleurs qu elle a pu justifier l intervention du Tribunal des conflits à plusieurs reprises. (1) À partir du dépôt de la demande dont le chef de service doit accuser réception. (2) Bien que le terme «contrainte» ne soit plus consacré par les textes en vigueur, il facilite l appréhension de la distinction opérée. (3) T. confl., 17 juin 1991, n 2640, Matijaca, Dr. fisc. 1992, n 14, p. 645 ; RJF 11/91, n À noter qu en matière de saisie des rémunérations, le contentieux - qui ne relève pas au demeurant des dispositions de l article L. 281 du LPF - doit être porté devant le juge du tribunal d instance, exerçant les pouvoirs du juge de l exécution, «à l exception des demandes ou moyens de défense échappant à la compétence des juridictions de l ordre judiciaire» (C. trav., art. R ; C. org. jud., art. L ; CPC exéc., art. L ). Des incertitudes demeurent cependant, à ce jour, quant à la compétence d attribution des contestations relatives à la saisissabilité des sommes appréhendées par voie d avis à tiers détenteur (voir infra). (4) Il importe de considérer également la compétence éventuelle, mais exclusive et dérogatoire le cas échéant : du juge judiciaire en cas de litige résultant de la mise en œuvre de l assistance au recouvrement entre États membres de l Union européenne (LPF, art. L. 283 A et s. issus de L. fin. rect. 2011, n , 28 déc. 2011, JO 29 déc., art. 59 et D. n , 4 mai 2012, JO 6 mai) et ce, que la contestation porte sur l obligation de payer la dette fiscale étrangère, sa quotité, son exigibilité ou sur la régularité en la forme de l acte de poursuites et les conditions dans lesquelles la demande d assistance a été formulée par l État étranger (T. confl., 4 juill. 2011, n 3802, Keeser : RJF 11/11, n 1236) ; ainsi que du tribunal des procédures collectives (tribunal de commerce ou de grande instance, selon la nature de l activité : C. com., art. L et, en pratique, le juge commissaire, dont les fonctions sont définies à l article L du Code de commerce), appelé à connaître des contestations qui se rattachent au déroulement d une procédure de sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire, même si les créances dont s agit sont de nature fiscale (T. confl., 26 mai 2003, n 3354, Chorro, RJF 8-9/03, n 1025, suivi par CAA Nantes, 2 févr. 2005, n 03NC01553, Rousseau ès qual. : RJF 8-9/05, n 864 ; TA Versailles, 1 er mars 2005, n , Roca Nogueira : RJF 10/05, n 1120 ; CE (na), 8 e s.-s., 9 janv. 2008, n , Legros : RJF 5/08, n 591 ; CAA Douai, 7 avr. 2009, n 07DA01932, SARL Joseph Distribution : RJF 8-9/09, n 784, BF 8-9/09, inf. 819). En ce cas, le juge de l impôt redevient compétent lorsque la procédure collective n a plus cours, soit qu elle a été annulée (T. confl., 17 déc. 2007, n 3643, Delcamp : RJF 5/08, n 590 ; Cass. Com., 20 mai 2008, n et , Delcamp : RJF 10/08, n 1126), soit que, à la date de sa saisine, elle a été irrévocablement clôturée (T. confl., 19 oct. 2009, n 3694, Fougou : RJF 2/10, n 159 ; T. confl., 12 déc. 2011, n 3815, SARL France Computer Leasing). 22 LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE 2012

2 L opposition à contrainte et la compétence du juge de l impôt Les oppositions à contrainte portent sur l existence de l obligation de payer, le montant de la dette au regard des paiements effectués, l exigibilité de la somme réclamée ou tout autre motif ne remettant pas en cause l assiette et le calcul de l impôt. Elles sont, en ce cas, de la compétence du juge de l impôt, c est-à-dire du tribunal administratif, en matière d impôts directs et de taxes sur le chiffre d affaires ou de taxes assimilées et du tribunal de grande instance, en matière de droits d enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions (LPF, art. L. 199). Il s agit-là de dispositions d ordre public, ce qui fait que la juridiction saisie peut relever d office le moyen tiré de son incompétence notamment lorsque le litige relève de la compétence d attribution du juge de l exécution (CPC exéc., art. R ). La compétence d attribution La jurisprudence interprète strictement la compétence du juge de l impôt (administratif ou judiciaire) telle qu elle ressort, pour le contentieux du recouvrement, de l article L. 281, al. 2-2 du Livre des procédures fiscales. Le juge de l impôt est ainsi compétent en cas de réclamation formée à l encontre d un commandement (5) émis en vue du paiement d impositions pour lesquelles le contribuable a formé une réclamation assortie du sursis de paiement (6), étant précisé que dans l hypothèse d un commandement émis «à titre conservatoire», il importe d opérer une distinction selon que la contestation vise l exigibilité des sommes réclamées compte tenu du sursis de paiement (7) ou le choix de la mesure mise en œuvre par l administration fiscale, qui ressort, en ce dernier cas, de la compétence du juge de l exécution (8). Il en sera de même s agissant d une demande de restitution de sommes payées en exécution d un acte de poursuites, laquelle se rapporte au contentieux de l exigibilité, dès lors que cette restitution n est que la conséquence de la décharge de l obligation de payer (9). Le juge de l impôt est habilité, en outre, à connaître des contestations suscitées par la mise en œuvre des avis à tiers détenteur si elles portent non sur un vice de forme, mais sur l obligation de payer une dette d impôt ; il en est notamment ainsi lorsque le redevable conteste son obligation, au motif que les impositions ne sont pas encore exigibles (10) ou en cas de contestation d un avis à tiers détenteur, notifié en vue du recouvrement d une amende pour recours abusif, dès lors qu un tel litige est relatif au recouvrement d une créance publique, sans mise en cause de la validité en la forme de l acte (11). Le contentieux relatif aux actes préalables aux poursuites (12) a aussi donné lieu à une abondante jurisprudence dans la mesure où ils ne constituent pas des actes de poursuites susceptibles d être contestés sur le fondement de l article L. 281 du Livre des procédures fiscales, mais où leur envoi par le comptable public peut conditionner la régularité de la procédure. Il a toutefois été estimé par le Tribunal des conflits que les contestations motivées par l absence d une lettre de rappel préalable aux poursuites (lettre de relance depuis le 1 er octobre 2011) se rattachent à la régularité en la forme de l acte et non à l exigibilité de l impôt, de sorte qu elles doivent relever de la compétence du juge de l exécution (13). Il a, en revanche, été considéré que la contestation fondée sur l absence d envoi préalable d un avis d imposition a trait, non pas à la régularité en la forme des actes de poursuites, (5) Et, depuis le 1 er octobre 2011, de toutes les mises en demeure, qu elles aient ou non valeur de commandement (LPF, art. L A). (6) Cass. com., 23 janv. 2007, n , Barbarin : RJF 5/07, n 619. (7) CE, 9 e et 10 e s.-s., 30 déc. 2009, n , de Beaufort : RJF 3/10, n 294. (8) T. confl., 22 oct. 2007, n 3618, Hallier : Dr. fisc. 2007, n 47, comm (9) CAA Paris, 14 févr. 2002, n 97PA02007, Vera : RJF 6/03, n 776 ; BF 6/03, inf solution confirmée par T. confl., 4 juill. 2011, n 3803, Bidalou : RJF 4/12, n 408. (10) CE, 21 déc. 1994, n , Société Patol Equipement : Dr. fisc. 1995, n 39, p ; RJF 2/95, n 265 ; Cass. com., 21 oct. 2008, n , Buge : RJF 2/09, n 165. (11) CAA Paris, 4 oct. 1994, n 93PA01080, Machat : RJF 12/94, n 1362 ; Dr. fisc. 1995, n 10, p (12) Tels que les avis d imposition, de mise en recouvrement ou encore, dans le cadre du régime applicable antérieurement au 1 er octobre 2011 (L. fin. rect. 2010, n , 29 déc. 2010, JO 30 déc.), la lettre de rappel (LPF, art. L. 255 ancien, qui était spécifique aux impôts recouvrés par voie de rôle) ou la mise en demeure ne valant pas commandement de payer (LPF, art. L. 257 ancien), lesquelles ont été remplacées par la lettre de relance (LPF, art. L B) qui précède parfois la mise en demeure de payer (LPF, art. L A), cette dernière ayant, dans le cadre du nouveau régime applicable et dans tous les cas, le statut d acte de poursuites interruptif de prescription, valant commandement en cas de saisie vente. (13) T. confl., 13 déc. 2004, n 3411, Chessa, n 3421, Lagasse : RJF 4/05 n 375. Il était des cas où le comptable du Trésor pouvait être dispensé de l envoi de la lettre de rappel (régime applicable avant le 1 er octobre 2011) et que ces situations étaient, elles-mêmes, susceptibles de donner lieu à contestation. En effet, la décision du comptable de ne pas envoyer de lettre de rappel, préalablement à la notification d un commandement, devait être justifiée par un risque de non recouvrement de la créance fiscale. Or, le juge administratif s estimait compétent pour connaître du contentieux portant sur la décision prise par le comptable publique, de ne pas envoyer de lettre de rappel préalablement aux poursuites (cf. sous l empire de l ancien article L. 260 du LPF : CE, 9 e et 10 e s.-s., 27 nov. 2000, n , SARL Ets Viz ; CE, 16 févr. 2000, n , Société Nouvelle des Couleurs Zinciques : Dr. fisc. 2000, n 37, p et 1184 ; RJF 4/00, n 568 ; BDCF 4/00, n 55). LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE

3 mais à l exigibilité de la somme réclamée qui relève de la compétence du juge de l impôt (14), de même que celle portant sur la régularité d un avis de saisie (et non de l acte de poursuites) en matière d avis à tiers détenteur (15). De la même manière, le juge de l impôt est compétent en cas de contestation de la régularité d un commandement aux fins de saisie immobilière, fondée sur le fait que l autorisation de saisie aurait été établie par un agent ne disposant pas d une délégation de signature régulière (16). Par ailleurs, le moyen tiré de la prescription relève, en principe, de la compétence du juge de l impôt puisque le contribuable soulève, en pareil cas, une contestation relative à l exigibilité de l impôt (17). Il lui appartient à ce titre de contrôler si les conditions dans lesquelles l acte a été notifié ont été de nature à interrompre le cours de la prescription de l action en recouvrement (18). Il reste toutefois que le juge judiciaire peut avoir à tirer les conséquences de la prescription de l action en recouvrement, lorsqu il lui revient d apprécier si les irrégularités de forme affectant un acte de poursuites sont ou non de nature à le priver de son effet interruptif de prescription (19). Il lui est enfin permis de connaître de la contestation formulée par l associé d une société civile, de son obligation de payer une taxe mise à la charge de la société, au motif que la condition de vaines poursuites, prévue par l article 1858 du Code civil, n est pas remplie (20). La compétence territoriale Le tribunal administratif territorialement compétent est, en principe, celui dans le ressort duquel l autorité qui a pris la décision attaquée, a son siège (21). Il s agit, en matière d opposition à contrainte, du tribunal administratif du département dans le ressort duquel est situé le comptable public qui exerce les poursuites (22). Le tribunal de grande instance compétent est, en règle générale, celui dans le ressort duquel est situé le siège de l autorité administrative qui a pris l initiative de l acte contesté ou du service auprès duquel l impôt a été spontanément acquitté (LPF, art. R ). Il importe de se référer, en pareil cas, aux règles relatives au contentieux de l assiette et à l article 42 du Code de procédure civile, qui donne compétence à la juridiction du lieu où demeure le défendeur, c est-à-dire le comptable chargé du recouvrement des impôts concernés. L opposition à poursuites et la compétence du juge de l exécution Les oppositions à poursuites portent sur la régularité en la forme de l acte délivré en vue du recouvrement de l impôt et sont, dans tous les cas, de la compétence du juge de l exécution (LPF, art. L. 281, al. 2-1 ), dont les fonctions sont exercées par le président du tribunal de grande instance (C. org. jud., art. L ). LA COMPÉTENCE D ATTRIBUTION DU JUGE DE L EXÉCUTION Les litiges portant sur les garanties qui entourent le recouvrement relèvent par leur nature de la compétence des juridictions de l ordre judiciaire. (14) Cass. com., 20 févr. 2007, n , Guilhem : RJF 7/07, n 850, BF 7/07, inf. 805 ; Cass. com., 12 févr. 2008, n , Allaire Bona Biro : JCP E 2008, n 15, comm. 1494, JCP G 2008, n 12, comm. 1524, RJF 5/08, n 607, BF 5/08, inf. 494 ; Cass. com., 19 janv. 2010, n , Colombani : RJF 5/10, n 535, BF 5/10, inf. 481, Dr. fisc. 2010, n 41, comm. 528 ; Cass. com., 9 mars 2010, n , Azeroual : RJF 6/10, n 645 : solution qui serait différente si la contestation portait sur la régularité de la notification (et non le caractère exécutoire) du titre fondant les poursuites : Cass. com., 12 oct. 2010, n , Sociétés C et C : RJF 2/11, n 240, BF 2/11, inf. 209 (voir infra). (15) Cass. com., 25 avr. 2006, n , Ligonnet : RJF 8-9/10, n 1110, BF 8-9/06, inf. 953 et 954 : l avis de saisie n étant que la manifestation d une intention. (16) T confl., 15 mars 2010, n 3706, Mallet : RJF 6/10, n 631, Dr. fisc. 2010, n 21, comm. 337 : l appréciation de la régularité de l acte portant délégation de signature n est pas un acte de poursuites au sens de l art. L. 281 du LPF et ressort de la compétence du juge administratif : cette solution semble contraire à celle rendue dans l arrêt Cazabon, 2 jours plus tard (infra), mais le fondement de la contestation diffère, en ce qu il vise la régularité, non pas de l autorisation administrative, mais des poursuites résultant de cette autorisation : cf. CE, 8 e et 3 e s.-s., 17 mars 2010, n , Cazabon : RJF 6/10, n 642. (17) Cass. com., 6 mai 2002, n , Testylier : RJF 11/02, n 1324, Dr. fisc 2002, n 36, p ; Cass. com., 13 mars 1997, n 1215 P, Lapidus : RJF 8-9/97, n 855 ; CE, 9 e et 10 e s.-s., 30 déc. 2009, n , de Beaufort : RJF 3/10, n 294. (18) CE, 8 e et 3 e s.-s., 24 juill. 2009, n , Société Leuchturm Albaverlag GmbH : RJF 11/09, n 930, BF 11/09, inf ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 17 mars 2010, n , Cazabon : RJF 6/10, n 642 ; Cass. com., 17 janv. 2012, n , Gouet : Dr. fisc. 2012, n 23, comm (19) CE, 11 mai 1994, n 93770, Mischke : Dr. fisc. 1995, n 13, p. 622, RJF 7/94, n 839 ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 21 mars 2008, n , Caillieret : RJF 6/08, n 746. (20) CAA Paris, 9 nov. 2000, n 99PA00799, Brossois : RJF 5/01, n 701 ; Cass. com., 25 janv. 2005, n et , Vion : RJF 5/05, n 504 : la Cour de cassation opère un ici revirement de jurisprudence. Dans un arrêt du 25 février 2003 (n 353 F-D, Devin : RJF 10/03, n 1170, BF 10/03, inf. 955), elle avait estimé que relevait de sa compétence la contestation de la validité d une procédure de saisie-vente d un véhicule appartenant à l associé d une société civile immobilière débitrice de taxes foncières, dès lors qu étaient en cause, non l existence de l obligation de payer de l associé, mais le défaut de poursuites préalables et vaines contre la société. (21) C. just. adm., art. R , complété par l art. 2 du décret n du 22 févr qui précise : «Lorsque l acte a été signé par plusieurs autorités, le tribunal administratif compétent est celui dans le ressort duquel a son siège la première des autorités dénommées dans cet acte». (22) CAA Paris, 2 e ch., 17 avr. 1990, n 89PA00562, Didier : RJF 8-9/90, n 1119 ; À savoir le département du siège du comptable public qui exerce les poursuites : CAA Paris, 15 oct. 2003, n 99PA03682, Geron : RJF 3/04 n 317 ; BF 3/04, inf. 237 ; Les Nouvelles fiscales, n LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE 2012

4 Celui-ci est, en effet, le gardien naturel des atteintes portées à la propriété et aux libertés individuelles, ce qui fait que le juge de l exécution a seul compétence pour connaître des difficultés relatives aux titres exécutoires et contestations qui s élèvent à l occasion de l exécution forcée (23). Il en ressort que les contestations se rapportant aux mesures de poursuites relèvent de la compétence exclusive du juge de l exécution (24), dès lors qu elles ne remettent pas en cause l existence, le montant ou l exigibilité de la créance, mais portent sur la régularité en la forme de la procédure d exécution et ce, quelque soit la nature des impositions dont le recouvrement est poursuivi (25). Il s agit d une règle d ordre public, ce qui fait qu elle doit être relevée d office (CPC exéc., art. R ) ; elle est applicable, non seulement à la régularité formelle de l acte de poursuites, mais également aux modalités de la poursuite, ce qui fait que les litiges relatifs à la légalité du recours aux mesures destinées à assurer le paiement des impositions, relèvent de la compétence du juge de l exécution. Le cas général des contestations relatives aux actes de poursuites Le commandement de payer préalable à la saisie-vente constitue un acte de poursuites qui peut donner lieu à opposition devant le juge de l exécution, dès lors que les motifs allégués ont pour objet de remettre en cause la validité de l acte et reposent sur une contestation de la régularité en la forme (26). Le moyen tiré de l incompétence territoriale du comptable public pour émettre un commandement de payer se rattache ainsi à la contestation de la régularité en la forme de l acte de poursuites et ressortit, comme tel, de la compétence du juge de l exécution (27). Celui-ci sera, de la même manière, conduit à apprécier si les irrégularités en la forme d un commandement de payer seraient de nature à priver cet acte de son effet interruptif de prescription (28). Il est compétent également pour se prononcer sur l applicabilité d un commandement de payer notifié à un contribuable qui a formé une réclamation contentieuse assortie d une demande de sursis de paiement sur lequel le comptable a indiqué «à titre conservatoire en garantie des droits du Trésor» (29), lorsqu il s agit d une contestation portant sur le choix de la mesure mise en œuvre en vue d assurer le recouvrement de la créance fiscale. La jurisprudence a estimé, par ailleurs, que la contestation d un procès verbal de saisie-vente, en tant qu il ne mentionne pas si la somme à recouvrer comporte des pénalités ou des intérêts de retard, met en cause la régularité de l acte et relève, en conséquence, de la compétence du juge de l exécution (30). Il pourra aussi recevoir le moyen tiré de l incompétence du chef de service qui a mandaté l huissier pour signifier au contribuable l acte de conversion d une saisie conservatoire en saisie vente, qui se rattache, non pas à la contestation de l opposabilité de l acte en vue d en apprécier l effet interruptif de prescription, mais à la contestation de sa régularité en la forme (31). Par ailleurs, les demandes en revendication d objets saisis (LPF, art. L. 283) et les contestations portant sur leur propriété (32) relèvent de la compétence du juge de l exécution, ce qui fait que le juge de l impôt est incompétent pour en connaître. La contestation sur l existence et la portée des sûretés dont dispose le Trésor (hypothèque légale du Trésor, privilège du Trésor ) est réputée se rattacher, de la même manière, à la forme des poursuites et échapper, en conséquence, à la compétence du juge de l impôt (33), qui n est donc pas habilité à se prononcer sur la contestation de l existence du droit de suite, dont (23) Bien qu en matière de saisie des rémunérations, c est le juge du tribunal d instance, exerçant les pouvoirs du juge de l exécution, qui est compétent «à l exception des demandes ou moyens de défense échappant à la compétence des juridictions de l ordre judiciaire» (C. trav., art. R , C. org. jud., art. L , CPC exéc., art. L ). Sur les incertitudes demeurant sur ce point, quant aux saisies des rémunérations pratiquées par voie d avis à tiers détenteur, voir infra. (24) Sous les mêmes réserves que la note 23. (25) T. confl., 17 juin 1991, n 2640, Matijaca : RJF 11/91 n 1438 ; Dr. fisc. 1992, n 14, p (26) CE, 8 e et 3 e s.-s., 20 févr. 2002, n , Conversy : RJF 05/2002, n 574 ; Cass. com. 23 oct. 2007, n , Malglaive : RJF 2/08, n 226, BF 2/08, inf (27) T. confl., 23 févr. 2004, n 3366, Marchiani : RJF 5/04, n 518 ; BDCF 5/04, n 66.- T. confl., 23 juin 2003, n 3357, Montaignac : RJF 11/03, n (28) CE 9 e et 8 e s.-s., 11 mai 1994, n 93770, Mischke : RJF 7/94, n 839 ; Dr. fisc. 1995, n 13, p. 622 ; CE, 9 e et 8 e s.-s., 18 mai 1994, n , Mischke : RJF 8-9/94, n 988 (la solution est différente lorsqu il s agit de savoir si, compte tenu des conditions de sa notification, un commandement a pu, ou non, interrompre la prescription) ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 21 mars 2008, n , Caillieret : RJF 6/08, n 746. (29) T. confl., 22 oct. 2007, n 3618, Hallier : Dr. fisc. 2007, n 47, comm Il en va différemment lorsque le redevable conteste, non pas l utilisation d un commandement de payer à titre conservatoire, mais sa légalité faute d exigibilité des sommes mises en recouvrement : CE, 9 e et 10 e s.-s., 30 déc. 2009, n , de Beaufort : RJF 3/10, n 294 (supra). (30) CE, 9 e et 10 e s.-s., 2 juill. 2003, n , Villa : RJF 10/03, n 1170 ; BF 10/03, inf (31) CE, 8 e et 3 e s.-s., 17 mars 2010, n , Cazabon : RJF 6/10, n 642. (32) Cass. com., 16 nov. 2004, n , Ducos de La Haille : RJF 3/05, n 274 ; Cass. com., 4 juin 2002, n , de Scitivaux : JCP E, 2002, n 36, p ; Dr. fisc. 2002, n 26, p. 939 ; RJF 11/02, n 1319 ; CE, 9 e et 8 e s.-s., 14 févr. 1996, n 77129, Melingue : RJF 4/96, n 510. (33) CE, 8 e et 9 e s.-s., 17 mars 1993, n 78885, Dolley : Dr. fisc. 1993, n 26, p ; RJF 5/93, n 739. LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE

5 dispose l administration fiscale en matière de taxe foncière, sur les loyers attachés au privilège spécial mobilier (CGI, art. 1920, 2) (34). Les contestations portant sur la procédure de contrainte judiciaire, que les comptables publics peuvent utiliser aux cotés des voies d exécution de droit commun, relèvent, dans les cas où celle-ci a été maintenue, de la compétence de l autorité judiciaire (35). En effet, les contestations ayant trait à la légalité d une mesure destinée à assurer le paiement des impositions ne se rattachent à aucune de celles dont l article L. 281 du Livre des procédures fiscales confie l appréciation au juge de l impôt (36). Quant aux actes préalables aux poursuites, tels que l émission du titre exécutoire ou la lettre de relance, ils ne peuvent pas être contestés sur le fondement de l article L. 281 du Livre de procédures fiscales, mais leur absence de notification préalable est, en revanche, susceptible de se rattacher non à l exigibilité de l impôt, mais à la régularité formelle de l acte de poursuites (37). Il s ensuit que la question de savoir si l acte préalable a bien été envoyé, ou si l Administration était dispensée de cet envoi, échappe à la compétence du juge de l impôt (38). Enfin, l erreur dans l orthographe du nom du redevable au sein du titre exécutoire servant de fondement à un acte de poursuites constitue, le cas échéant, une contestation de la validité en la forme d un titre exécutoire relatif au recouvrement de l impôt et relève, par conséquent, de la compétence du juge de l exécution (39). Il ne lui sera pas permis, en tout état de cause, d écarter sa compétence par des motifs généraux qui ne préciseraient pas, parmi les demandes formulées par le redevable, lesquelles se rattachent à l existence de l obligation de payer, au montant de la dette compte tenu des paiements effectués ou à l exigibilité de la somme réclamée (40). Le cas spécifique des contestations relatives à l avis à tiers détenteur Il convient de distinguer, en ce qui concerne les avis à tiers détenteur, les contestations portant sur le bien-fondé de l acte, qui ressortent, comme telles, de la compétence du juge de l impôt, de celles afférentes à la régularité de celui-ci, qui relèvent du juge de l exécution (41), nonobstant le fait que l avis à tiers détenteur, relève d un privilège particulier à l administration fiscale (42). Il est, en effet, considéré que la contestation relative à l applicabilité de la procédure d avis à tiers détenteur se rattache à l exécution des poursuites et non à l existence ou à l exigibilité de l obligation fiscale, si bien qu elle relève de la compétence du juge de l exécution (43). Il en est ainsi, par exemple, lorsque le liquidateur d une société soutient qu à la date de l avis à tiers détenteur il n avait pas cette qualité et n était donc pas en mesure de disposer des fonds : il émet en ce cas une contestation portant sur les modalités selon lesquelles le trésor public a cherché à assurer le recouvrement de sa dette fiscale et non sur la détermination du redevable de l imposition à recouvrer (44). La même solution s impose lorsqu un avis à tiers détenteur apparaît irrégulier, en tant qu il ne contient aucune indication relative au privilège du Trésor, à la nature des impôts réclamés, à la date de mise en recouvrement ou à l identité du signataire (45), de telles contestations étant réputées mettre en cause la validité en la forme de l acte de poursuites et échappent donc à la compétence du juge de l impôt. (34) CE, 8 e et 3 e s.-s., 13 juill. 2006, n , SCI Saint Jacques Peyras : RJF 12/06, n 1623, Dr. fisc. 2007, n 51, comm CE, 8 e et 3 e s.-s., 21 mars 2008, n , Société Semcha : RJF 6/08, n 749 ; BF 6/08, inf. 578, Dr. fisc. 2008, n 16, comm. 285 ; JCP G 2008, n 14, comm. 232 ; Les Nouvelles fiscales, n 1001, p. 18. (35) L article 198 de la loi n du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité a remplacé dans tous les textes de nature législative les mots «contrainte par corps» par «contrainte judiciaire». (36) CE, 9 e et 8 e s.-s., 9 avr. 1999, n et , Hadjez : Dr. fisc. 1999, n 52, p ; RJF 06/99, n 764. (37) T. confl., 13 déc. 2004, n 3411, Chessa, n 3421, Legasse : RJF 4/05, n 375 ; CE, 9 e et 10 e s.-s., 16 janv. 2006, n , Legasse : RJF 4/06, n 437, Dr. fisc. 2006, n 28, comm. 512 ; CE, 15 juin 2005, n , Pachulski : RJF 10/05, n 1125 ; CE, 13 janv. 2006, n , Grangier : RJF 4/06, n 466 ; CE 9 e et 10 e s.-s., 4 août 2006, n , Cruz : RJF 12/06, n 1624 ; CE, 9 e et 10 e s.-s., 6 juin 2007, Depouly, n : RJF 10/07, n 1163 ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 9 nov. 2005, n , Danglehant : RJF 2/06, n 202 ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 9 févr. 2005, n , , Salze épouse Sérafini : RJF 5/05, n 503. (38) Concernant l ancien art. L. 260 du LPF : CAA Paris, 29 mars 2006, n 03PA02208, Polnareff : RJF 12/06, n Pour la mise en demeure de l ancien régime (LPF, art. L. 257 ancien) : CE, 9 e et 10 e s.-s., 16 janv. 2006, n , Société Force : RJF 4/06, n 439. (39) Cass. com., 6 mars 2007, n , Caillot : RJF 7/07, n 849 ; Pour le cas où ce n est pas le caractère exécutoire du titre servant de fondement aux poursuites qui est en cause, mais la régularité de sa notification (qui ne conduit pas le juge de l exécution à se prononcer sur l exigibilité de l impôt) : Cass. com., 12. oct. 2010, n , Sociétés C et C. : RJF 2/11, n 240 ; BF 2/11, inf (40) Cass. com., 4 nov. 2008, n , de Keguelin : RJF 3/09, n 287. (41) CE, 7 e et 8 e s.-s., 2 oct. 1989, n , Essayan : RJF 12/89, n Sous réserve, peut être, de la question du contentieux de la saisissabilité des rémunérations, non encore clairement tranchée à ce jour (voir infra). (42) T. confl., 17 juin 1991, n 2640, Matijaca : RJF 11/91 n 1438 ; Dr. fisc. 1992, n 14, p (43) CE, plén., 10 avr. 1992, n 49905, Siegel : RJF 6/92, n 885 ; Dr. fisc. 1993, n 14, p Pour un exemple de régularité d une un avis à tiers détenteur mis en œuvre nonobstant l octroi de délais de paiement au profit du contribuable : CAA Bordeaux, 25 mars 2010, n 08BX02260, Marcadier, n , Martin : RJF 10/10, n 951, BF 10/10, inf. 917 (44) CAA Nancy, 8 févr. 2007, n 04NC01089, Thiel : RJF 3/08, n 340 ; BF 3/08, inf (45) CAA Marseille, 23 oct. 2000, n 97MA00462, Weitmann : RJF 1/02, n LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE 2012

6 Il en est de même en cas de contestation sur l existence du privilège du Trésor, qui conditionne la validité de l avis à tiers détenteur, de litige portant sur les modalités et les conditions de mise en œuvre d une saisie pratiquée sur un compte bancaire par voie d avis à tiers détenteur (46), tels que le défaut de titre exécutoire (47) ou l absence de commandement préalablement notifié (48). Le tiers détenteur, qui fait valoir que sa dette à l égard du contribuable a été éteinte par compensation ou novation, soulève également une contestation qui n est pas relative à l obligation fiscale du redevable, mais porte sur une mesure mise en œuvre par l administration fiscale à l égard d un tiers, en vue d assurer le recouvrement de l impôt (49). Elle relève donc de la compétence du juge de l exécution, tout comme la contestation formulée par le tiers détenteur, lorsque celui-ci fait valoir qu il n est pas débiteur du redevable légal de l impôt, puisqu une telle contestation ne met en cause ni l existence, ni la quotité, ni l exigibilité de la créance fiscale, mais a trait au bien-fondé des mesures de recouvrement mises en œuvre (50). Enfin et lorsque la contestation de l avis à tiers détenteur se rapporte à des sommes insaisissables ou à la quotité saisissable du salaire, le requérant doit se tourner vers la juridiction judiciaire, puisqu il ne conteste pas l exigibilité de l impôt, mais met en cause les modalités d exécution de l acte de poursuites (51). La question demeure toutefois, quant à savoir si la compétence d attribution en la matière, doit revenir au juge de l exécution ou au juge du tribunal d instance. En effet, dans le droit commun de la saisie des rémunérations et en cas de contestation, le débiteur doit directement (52) saisir le juge du tribunal d instance (C. trav, art. R ; CPC exéc., art. L ), sauf si ses demandes ou moyens échappent à la compétence de la juridiction de l ordre judiciaire (C. org. jud., art. L ). Force est de constater à ce jour que ni les tribunaux ni l administration fiscale ne se sont prononcés, sans contradictions, sur la question de l applicabilité de ces dispositions au contentieux de la saisissabilité des rémunérations par voie d avis à tiers détenteur. Avant la fusion des services de la Direction générale des impôts (DGI) et de ceux de la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) au sein de la Direction générale des finances publiques (DGFiP), la DGI s était prononcée en faveur de la compétence du juge de l exécution (53), sous réserve cependant de l éventuelle appréciation contraire de la Cour suprême (54). La jurisprudence postérieure des juges du fond, à laquelle s était ralliée la DGCP (55), a estimé, en revanche, que le régime de la compétence d attribution des saisies des rémunérations par voie d avis à tiers détenteur, devait s aligner sur celui du droit commun qui confère compétence au juge du tribunal d instance (56). La DGFiP devra, en conséquence, rapidement se positionner sur la question, tout en tenant compte de l autonomie de la procédure d avis à tiers détenteur au regard des dispositions de droit commun (57). LA COMPÉTENCE TERRITORIALE DU JUGE DE L EXÉCUTION Le juge de l exécution compétent est, au choix du demandeur, celui du lieu où demeure le débiteur ou celui du lieu d exécution de la mesure (58), qui est également compétent si le débiteur réside à l étranger ou si le lieu où il demeure est inconnu (CPC exéc., art. R ). (46) CAA Bordeaux, 27 juin 1995, n 94BX01269, Arquey : RJF 10/95, n 1188 ; CAA Paris, 4 févr. 1999, n 97PA00278, Koenig : RJF 8-9/99, n (47) Cass. com., 3 mars 2004, n Didier : RJF 7/04, n 795. (48) CE, 5 juill. 1995, n , Coliac : RJF 10/95, n 1185 ; CE, 8 e et 3 e s.-s., 16 févr. 2001, n , Carrasco : RJF 5/01, n 705, pour le cas d un commandement de payer annulé et dont procédait l avis à tiers détenteur. (49) T. confl., 4 nov. 1996, n 2980, Berthiaud : RJF 5/97, n 473. (50) CE, 9 e et 8 e s.-s., 19 oct. 1992, n 79718, SCI Mer et Silence : Dr. fisc. 1993, n 14, p. 758 ; RJF 12/92, n (51) CAA Paris, 17 avr. 1990, n 89PA00562, Didier : RJF 8-9/90, n T. confl., 17 févr. 1997, n 2975, Bourget : Dr. fisc. 1997, n 23, p. 782 ; RJF 8-9/97, n Cass. 2 e civ., 2 déc. 2004, n , Libes : RJF 5/05, n 500 ; Cass. com., 20 mars 2007, n , Jolibois : JCP E 2007, n 18, pan ; RJF 7/07, n 847. (52) Sans réclamation préalable auprès de l Administration - car il s agit d un contentieux qui n est pas régi par les dispositions de l article L. 281 du LPF - et dans le délai d un mois à compter de la signification de l acte de saisie. En outre, les contestations doivent être dirigées contre le tiers et non contre le comptable saisissant. (53) Doc. adm. 12 C-2313, 31 janv. 1995, n 53. (54) Doc. adm. 12 C-2211, 30 oct. 1999, n 26. (55) Instr. CP 22 juill. 2002, AM chap. 3, n (56) CA Paris, 10 mai 2001, n , Bevione. (57) Cette autonomie a été entièrement consacrée au regard notamment des dispositions applicables en matière de saisie attribution : Cass. ch. mixte, 26 janv. 2007, n , SCI Groupe Giry : Dr. fisc. 2007, n 7, comm. 179 et n 49, comm ; RJF 5/07, n 624 ; Les Nouvelles fiscales, n 977, p. 18 ; Gaz Pal mais 2007, p. 20 et 7-9 oct. 2007, p. 10 ; RTD bancaire et financier 3-4/07, n 75 ; JCP G 2007, n 8-9, pan ; JCP E 2007, n 10, pan (58) Bien qu un doute subsiste en matière d avis à tiers détenteur : cf., pour des applications divergentes par la chambre commerciale et la 2 e Chambre civile de la Cour de cassation : Cass. com., 12 mars 2002, n , Société Axa Conseil-Vie : RJF 10/02, n 1188 (compétence du lieu où demeure le débiteur ou du lieu d exécution de la mesure) ; Cass. 2 e civ., 1 er févr. 2001, n , Société Axa Conseil-Vie : Gaz. Pal. 30 déc. 2001, p. 11 (seule compétence du lieu ou demeure le débiteur en application des règles de la saisie-attribution prévues à l article R ancien art. 65 du décret du 31 juill. 1992), mais dans la mesure où la chambre mixte a consacré dans l arrêt précité du 26 janvier 2007 le principe d autonomie de l avis à tiers détenteur, c est la solution dégagée par la Chambre commerciale qui devrait s imposer. LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE

7 Il existe toutefois quelques dérogations à cette règle, dans la mesure notamment où le juge du lieu d exécution de la saisie est toujours compétent en matière de saisie-vente, de même que le juge du lieu où demeure le débiteur, en cas de saisie-attribution, de saisie de droits d associé et de valeurs mobilières ou de saisie de véhicules terrestres à moteur, par déclaration à la préfecture (CPC exéc., art. R , R , R et R ). COMMENTAIRE La jurisprudence, bien qu abondante et évolutive, a indiscutablement contribué à clarifier la situation, mais il n en demeure pas moins que le dispositif témoigne d une incroyable complexité, qui mériterait d être affiné davantage, dans l intérêt bien compris du redevable et du respect des droits de la défense. 28 LES NOUVELLES FISCALES - N ER DÉCEMBRE 2012

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