TVA et loisirs, sport, culture

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1 Les communes peuvent être amenées, notamment pour promouvoir le développement social, culturel et sportif de leur territoire, à animer des activités de loisirs au sens large, destinées à leurs administrés ou à des personnes de passage. Les règles de TVA applicables à ces opérations sont les suivantes (elles s appliquent également aux activités exploitées, le cas échéant, par des groupements de communes et d autres collectivités locales : communauté d agglomération ; communautés de communes ; département ). 1. PRINCIPES GENERAUX 1.1. Situation au regard du champ d application de la TVA Règles applicables En application des dispositions de l article 256 B du code général des impôts, les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs, lorsque leur nonassujettissement n entraîne pas des distorsions dans les conditions de la concurrence. Pour l application de ces dispositions, ainsi que le précise la doctrine administrative fiscale exprimée dans la Documentation de Base DB 3 A 121, certaines activités sont présumées concurrentielles, alors que d autres sont présumées ne pas l être. a) Aux termes de l article 256 B du code général des impôts, sont placés hors du champ d application de la TVA les services, notamment sportifs ou culturels, développant des activités ou des prestations pour lesquelles la non-concurrence est présumée. Sont ainsi, en principe (en raison d une présomption simple de non-concurrence), placés hors du champ d application de la TVA, notamment : les droits d entrée perçus au titre de l exploitation d une piscine, d une patinoire, d une bibliothèque, de musées, de monuments historiques, ainsi que les droits d entrée perçus au titre de l organisation d expositions d intérêt local ; les recettes afférentes aux activités d enseignement musical ou artistique.

2 b) En revanche, les activités pour lesquelles la concurrence doit être présumée, sont situées dans le champ d application de la TVA. Il s agit des activités qui sont par leur nature, leur étendue ou la clientèle à laquelle elles s adressent et les moyens mis en œuvre (publicité, tarifs pratiqués) en concurrence directe avec des entreprises commerciales qui proposent des services similaires. La notion de concurrence doit être appréciée dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la collectivité dans laquelle s exerce l activité concernée. Elle s apprécie toujours au cas par cas, tant les conditions d exercice d une même activité varient d une collectivité à l autre en fonction de sa taille, du public concerné, du financement choisi ou imposé. A titre d exemple d activités pour lesquelles la concurrence est présumée et sont, alors, situées dans le champ d application de la taxe, on peut citer l exploitation d un golf, d un parc zoologique ou botanique, d un parc d attractions, l exploitation d une salle de spectacles ou de cinéma, l exploitation d établissements thermaux ou de thalassothérapie, ou encore l organisation de spectacles de son et lumières ou de festivals (musique, théâtre). Le caractère concurrentiel ou non concurrentiel de l activité d un organisme public (et donc sa situation au regard de son assujettissement à la TVA) dépend essentiellement des circonstances de fait (nature exacte et conditions d exercice de l activité, prix pratiqués, public concerné, existence ou non d entreprises du secteur commercial proposant des services similaires ) qui ne peuvent être évaluées qu au plan local. A noter toutefois : dans le cadre de l exploitation des prestations susmentionnées, certaines activités annexes, telles que les ventes de produits de restauration légère, de boissons non alcoolisées et de produits dérivés, entrent dans le champ d application de l article 256 du code général des impôts, en vertu duquel sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations effectuées à titre onéreux par les personnes exerçant de manière indépendante une activité économique Bénéfice possible de la franchise en base Dans l hypothèse d une imposition à la TVA, la commune exploitante peut bénéficier de la franchise en base de TVA prévue à l art. 293 B du CGI, si les recettes générées par l activité ne dépassent pas un certain seuil. La franchise en base est un dispositif qui dispense du paiement de la TVA l assujetti qui en bénéficie. Corrélativement, l assujetti ne peut exercer aucun droit à déduction au titre de la taxe grevant ses dépenses, et la mention de la TVA sur ses factures est interdite. Il est toutefois possible d y renoncer en optant pour le paiement de la TVA. Elle est applicable au titre d une année N si le chiffre d affaires HT de N-1 n excède pas , ou , sous réserve dans ce dernier cas que le chiffre d affaires HT de N-2 n excède pas Pour les autres prestations de services, ces limites sont respectivement de et Dans l hypothèse où la commune exploitante 2

3 exerce une activité de livraison de biens, de vente à consommer sur place ou de prestation d hébergement et réalise, d'autre part, des prestations de services d'une autre nature, elle doit respecter une double limite de chiffres d'affaires, fixée à HT pour le montant global de ses opérations et HT pour la part se rapportant aux prestations de services. En début d activité, la franchise en base s applique de droit tant que les seuils de ou ne sont pas franchis, sauf option pour le paiement de la TVA. Elle cesse de s appliquer si le chiffre d affaires de l année en cours excède les seuils de ou Pour plus de précisions sur la franchise en base, cf. instruction du 9 décembre 2008 publiée au BOI 3F Modalités d imposition Assiette de la TVA La base d imposition de la TVA est constituée par toutes les sommes perçues en contrepartie des activités proposées, y compris, le cas échéant, les subventions directement liées au prix de ces opérations (sur cette notion, cf. BOI 3 A-7-06 n 100 du 16 juin 2006) Taux de TVA La TVA est perçue au taux réduit de 5,5 % (cf. article 279 CGI) en ce qui concerne : certains spectacles (théâtres ; cirques ; certains concerts ; jeux et manèges forains ; foires et salons autorisés) ; les droits d entrée pour la visite des parcs zoologiques et botaniques, musées, monuments, grottes et sites, ainsi que les expositions culturelles ; les droits d entrée dans les salles de spectacles cinématographiques. En revanche, les recettes procurées par la vente d articles divers et les ventes à consommer sur place demeurent soumises au taux qui leur est propre. La TVA est perçue au taux particulier de 2,10 % en ce qui concerne les recettes réalisées aux entrées des premières représentations théâtrales d œuvres dramatiques, lyriques, musicales, dans les conditions exposées à l article 281 quater CGI Exigibilité de la TVA L exigibilité se définit comme le droit que le Trésor peut faire valoir auprès du redevable de la TVA, à partir d'un moment donné, pour obtenir le paiement de la taxe. Ainsi est-ce, en pratique, l'exigibilité qui détermine la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables et celui de la taxe correspondante doivent faire l'objet d'une déclaration. En principe, pour les prestations de services, la TVA est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (art c du CGI). Cependant, à titre de règle pratique (Documentation de Base DB 3 A 544, n 9 et 10, et DB 3 B 23, n 16 à 19), les collectivités locales sont réputées avoir été autorisées à acquitter la TVA d'après les débits : pour l'ensemble de leurs opérations, le montant du 3

4 chiffre d'affaires imposable à déclarer au titre d'une période déterminée est égal au total des sommes ayant fait l'objet des titres de recettes émis par l'ordonnateur et pris en charge dans les écritures du comptable au cours de cette période Droit à déduction Les communes assujetties à la TVA au titre de l exploitation d une activité de loisirs, sportive ou culturelle peuvent récupérer par la voie fiscale la TVA grevant leurs dépenses, en exerçant, dans les conditions de droit commun, le droit à déduction prévu à l art. 271 du CGI. Pour chaque dépense, le montant de la TVA déductible correspond au produit du montant de la taxe grevant la dépense par le coefficient de déduction qui lui est applicable (art. 206 de l annexe II au CGI). Ce coefficient de déduction est égal au produit des coefficients d assujettissement, de taxation et d admission. Sur ce point, cf. BOI 3 D-1-07 n 66 du 9 mai 2007 (instruction CP n M0 du 19 novembre 2007). Les règles de droit commun prévoient que la TVA déductible peut être déduite lorsqu elle devient exigible pour le fournisseur du bien ou du service (art. 271, I, 2 du CGI). Cependant, il est admis (DB 3 A 544, n 9 et 10), pour les collectivités locales, que le montant des déductions de TVA à porter sur les déclarations corresponde au total de la TVA déductible afférente aux achats ayant donné lieu à l'émission de mandats par l'ordonnateur en vue du règlement des dépenses et qui ont été pris en charge dans les écritures du comptable au cours de la période déclarative considérée. Lorsque le montant de la TVA déductible excède, après imputation, le montant de la TVA collectée, la commune peut déposer auprès du SIE une demande de remboursement du crédit de TVA déductible ainsi généré, sous certaines conditions (art A et suivants de l annexe II au CGI) qui diffèrent selon le régime d imposition dont relève la commune (cf ci-après). Si le régime d imposition dont relève la commune est le régime réel normal, elle peut demander le remboursement : au terme de l année civile, du crédit dégagé sur la déclaration CA3 souscrite au titre de la dernière période déclarative de l année (selon le cas, mois ou trimestre) si ce crédit est au moins égal à 150 ; au terme de l un quelconque des trois premiers trimestres civils, sous deux conditions : 1) chacune des déclarations de chiffre d'affaires déposées au titre du trimestre doit faire apparaître un crédit ; 2) le remboursement doit porter sur un montant minimum de

5 Pour les redevables déposant des déclarations trimestrielles, il faut et il suffit que la déclaration trimestrielle mentionne un crédit minimum de 760 et que le remboursement demandé atteigne au moins 760. La demande de remboursement doit être présentée sur un imprimé spécifique (n 3519), au cours du mois de janvier si elle est souscrite au terme de l année, au cours du mois suivant le trimestre ou le mois concerné si elle est souscrite au titre d un des trois premiers trimestres civils ou d un des onze premiers mois de l année. Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel simplifié, elle peut demander le remboursement : sur la déclaration annuelle CA12, si le crédit sur lequel porte la demande de remboursement est au moins égal à 150 (les éventuels excédents de versements des acomptes trimestriels sont remboursables quel que soit leur montant) ; au titre d un trimestre civil, si le crédit est constitué d une TVA déductible sur immobilisations et est d un montant au moins égal à 760 ; la demande est alors présentée sur imprimé n 3519, et doit être déposée au cours du mois suivant le trimestre concerné, accompagnée de la ou des factures mentionnant la TVA déduite sur immobilisations. Le décret du 29 janvier 2009, pris dans le cadre du plan de relance de l'économie annoncé par le Président de la République le 4 décembre 2008, a modifié le II de l'article C de l'annexe II au CGI afin de permettre aux assujettis qui déposent des déclarations de TVA mensuelles (mentionnées au 2 de l'article 287 du CGI) d'obtenir le remboursement de leurs crédits de taxe selon une périodicité mensuelle. Ce remboursement mensuel est accordé à la seule condition que le montant du crédit de taxe à rembourser soit au moins égal à Obligations fiscales Déclaration d existence La commune qui exploite une activité sportive, culturelle ou de loisirs dont les opérations sont imposables à la TVA doit, dans les 15 jours du commencement de l activité, déclarer celle-ci auprès du SIE dont elle relève et fournir certains renseignements relatifs à l activité (art. 286 du CGI ; imprimés à retirer auprès du SIE). Ces déclarations doivent également être souscrites si la commune bénéficie de la franchise en base de TVA. Elles doivent être renouvelées en cas de modification substantielle des conditions d exercice de l activité (art. 35 de l annexe IV au CGI) Obligations déclaratives et de paiement de la TVA 5

6 La commune qui effectue des opérations soumises à TVA dans le cadre de l exploitation d une activité sportive, culturelle ou de loisirs doit souscrire des déclarations périodiques, dans les conditions de droit commun (art. 287 du CGI). Ces déclarations mentionnent notamment les opérations imposables réalisées, la TVA due à ce titre, la TVA déductible, et, selon le cas, après imputation de l une sur l autre, la TVA nette à payer ou le crédit de TVA déductible dégagé. Dans l hypothèse où la commune exerce, par ailleurs, d autres activités soumises à la TVA, les opérations imposables effectuées dans le cadre de l activité précitée ne doivent pas nécessairement faire l objet d une déclaration séparée. En effet, en principe, les assujettis qui exercent plusieurs activités imposables doivent souscrire une seule et unique déclaration de TVA (Documentation de Base DB 3 D 1722, n 30). Toutefois, ce principe de l'unicité déclarative connaît plusieurs exceptions. Pour les collectivités locales, il en est ainsi, d une part, des services publics (à caractère industriel et commercial) soumis à la TVA par option exercée en vertu de l'art. 260 A du CGI, et, d autre, part, des opérations de lotissement et d'aménagement de zones, soumises à la TVA de plein droit ou sur option : chacun de ses services et chacune de ces opérations doit faire l'objet d'une déclaration de TVA distincte (DB 3 D 1722, n 35). Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel normal, elle doit souscrire des déclarations (modèle CA3) mensuelles ; toutefois, si le montant annuel de la taxe due est inférieur à 4 000, les déclarations peuvent être souscrites par trimestres civils. Chaque déclaration doit être déposée au plus tard le 24 du mois suivant, selon le cas, le mois ou le trimestre au titre duquel elle est souscrite (art. 39 de l annexe IV au CGI). Si la déclaration dégage une TVA à payer au Trésor, elle doit être accompagnée du paiement de celle-ci (art. 287, 2 du CGI). Si le régime d imposition dont relève la collectivité locale est le régime réel simplifié, elle doit souscrire une déclaration annuelle (modèle CA12), déposée jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai de l année qui suit celle au titre de laquelle elle est souscrite (art. 242 sexies de l annexe II au CGI). En cours d année, la collectivité locale est tenue au versement d acomptes trimestriels, si la TVA due au titre de l année précédente, avant déduction de la TVA déductible sur immobilisations, était au moins égale à Ces acomptes sont versés en avril, juin, octobre et décembre, au plus tard le 24 de ces mois. Leur montant est égal au quart du montant de la TVA due au titre de l année précédente, avant déduction de la TVA déductible sur immobilisations, sauf pour le mois de décembre où il est égal au cinquième de cette taxe ; ils peuvent toutefois être modulés à la baisse, dans certaines conditions. Ces éventuels acomptes trimestriels font l objet d une régularisation sur la déclaration annuelle Obligations d ordre comptable 6

7 Les personnes assujetties à la TVA doivent tenir une comptabilité permettant de justifier le détail des opérations imposables ou non imposables qu elles réalisent, ou, à défaut de comptabilité, un livre spécial (art. 286 du CGI). Compte tenu de la réglementation budgétaire et comptable spécifique qui leur est applicable, les collectivités locales satisfont par principe à cette obligation prévue par la réglementation fiscale Obligations de facturation La commune assujettie à la TVA au titre de l exploitation d une activité de loisirs, sportive ou culturelle est soumise à l obligation de facturation prévue par l article 289 du CGI. Cette facturation est obligatoire lorsque le client est un autre assujetti à la TVA ou une personne morale non assujettie, y compris pour les acomptes perçus avant la réalisation de l opération imposable. Les factures doivent comporter toutes les mentions prévues par l article 242 nonies A de l annexe II au CGI, notamment, outre les coordonnées des parties, le montant HT, le taux de TVA, le montant TTC. Sur ce point, cf. BOI 3 CA n 136 du 7 août Si la commune bénéficie de la franchise en base, les factures ne font pas apparaître la TVA et doivent comporter la mention «TVA non applicable, art. 293 B du CGI» Déclaration de cessation d activités En cas de cessation de l exercice de l activité imposable, la commune doit en faire la déclaration auprès du SIE dans les 30 jours de cette cessation (art. 286 du CGI et 36 de son annexe IV) Suivi budgétaire et comptable Les modalités de suivi budgétaire et comptable d une activité ou d une opération ne sont pas liées au montant des sommes en jeu. Elles dépendent essentiellement, selon le cas, de la nature de l activité ou de l opération, de sa qualification (caractère industriel et commercial ou caractère administratif), de sa situation au regard de la TVA, mais également, le cas échéant, du mode d exploitation du service. Si, eu égard aux conditions de son exercice, l activité peut être considérée comme constitutive d un service public à caractère industriel et commercial, les opérations y afférentes sont retracées dans un budget M4. Dans ce cas, en vertu de l article L du CGCT, ce budget est celui d une régie dotée de la seule autonomie financière (budget annexé au budget principal de la commune, disposant d une comptabilité séparée avec son propre compte 515) ou d une régie dotée de la personnalité morale et de l autonomie financière (budget et comptabilité propres indépendants de ceux de la commune de rattachement). 7

8 Sinon, les opérations sont retracées : - soit dans le budget principal M14 de la commune, au sein duquel elles doivent faire l'objet de séries distinctes de bordereaux de titres et de mandats, faisant apparaître le montant des opérations budgétaires hors taxe, le montant de la TVA collectée ou déductible applicable à ces opérations et le montant TTC ; - soit dans un budget annexe M14 (budget sans compte 515, rattaché comptablement au budget principal par le biais du compte de liaison 451) ; cette individualisation budgétaire et comptable des activités soumises à la TVA est recommandée par l instruction M QUELQUES QUESTIONS-REPONSES GENERIQUES 2.1. Quelle est la situation au regard de la TVA de l exploitation par une communauté de communes d un parc aqualudique? Réponse : Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (art. 256 B du CGI). Pour certaines activités, la non-concurrence doit être présumée ; en revanche, pour d autres activités, la concurrence doit être présumée. La notion de concurrence à laquelle il convient de se référer pour déterminer si un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s'apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s'exerce son activité. Il convient donc, suivant les cas, de situer au plan communal, départemental, ou même national, le domaine concurrentiel. Celui-ci peut, en effet, varier en fonction du champ d'action géographique de l'organisme concerné, de l'étendue du marché ou de la clientèle vers laquelle son activité est orientée. Le caractère concurrentiel de l'activité d'un organisme public ne peut être établi que par rapport à la même activité ou une activité semblable au titre de laquelle les entreprises privées sont soumises à la taxe (Documentation de Base DB 3 A 12). Au regard de ces règles, la situation des piscines (qui s entendent de simples bassins, à vocation essentiellement éducative et sportive) et des parcs aquatiques (qui s entendent de bassins agrémentés d équipements ludiques tels que bains bouillonnants, piscines à vague, toboggans, etc.) est la suivante : les droits d'entrée perçus par une collectivité locale au titre de l'exploitation tant d'une piscine que d'un parc aquatique ne sont soumis à la taxe que s'il existe une offre commerciale concurrente compte tenu des activités de service public assurées par la collectivité. S'agissant de l'exploitation d'une piscine traditionnelle, l'absence de distorsions de concurrence est présumée. Il s'agit toutefois d'une présomption simple. Un parc aquatique est soumis à la TVA s'il est en concurrence avec un exploitant privé proposant le même service. A cet égard, la notion de concurrence à laquelle il convient de se référer dépasse le strict cadre communal, car la clientèle vers 8

9 laquelle l'activité du parc est orientée n'est pas constituée des seuls habitants de la commune. L appréciation de la situation au regard de la TVA de l exploitation par une collectivité locale d un parc aqualudique doit donc faire l objet d un examen au cas par cas Quelle est la situation au regard de la TVA de l exploitation par une commune d un musée, qui comprend une boutique proposant à la vente divers objets culturels (livres, DVD, reproductions d œuvres picturales)? Réponse : Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs, lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (art. 256 B du CGI). Lorsqu'elle est exercée par une personne morale de droit public, l exploitation d un musée constitue une activité éducative ou culturelle qui n'est pas assujettie en application de l'article 256 B du CGI. En effet, la décision de visiter un musée est fondée sur l'intérêt porté aux œuvres présentées. Dès lors, la condition prévue par l'article 256 B pour le nonassujettissement, c'est-à-dire l'absence de distorsions dans les conditions de la concurrence, peut être présumée. Toutefois, cette analyse ne s'applique qu'aux activités spécifiques des musées. Seules les recettes provenant des droits d'entrée et celles qui peuvent y être assimilées (droits perçus pour photographier, filmer ou reproduire les objets des musées ou des monuments), ainsi que les subventions complétant le financement de ces activités ne supportent pas la taxe. En revanche, les activités accessoires doivent être imposées. Il en va ainsi de celles qui ne peuvent être considérées comme relevant de l'activité de services éducatifs ou culturels au sens de l'article 256 B du CGI (location de salles aménagées, exploitation de bars et buvettes, etc.), comme de celles qui sont imposables en application du second alinéa de l'article 256 B (vente de cartes postales, photographies, reproductions, moulages, etc.). Dans le même sens, les prestations d'accompagnement facturées, le cas échéant, par la personne morale de droit public pour des activités qui ne se rattachent pas directement à son activité muséographique doivent être soumises à la TVA dans les conditions de droit commun. Ainsi, l'exploitation d'une boutique entre dans le champ d application de l'article 256 du CGI, en vertu duquel sont soumises à la TVA les livraisons (ventes) de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par les personnes exerçant de manière indépendante une activité économique. Les ventes de biens effectuées dans la boutique du musée sont donc imposables de plein droit à la TVA, sauf bénéfice de la franchise en base. base. 9

10 3. POUR ALLER PLUS LOIN 3.1. Textes de référence - CGI : article 256 B - sur les règles de TVA applicables aux subventions directement liées au prix d'opérations imposables : BOI 3 A-7-06 n 100 du 16 juin sur les règles du droit à déduction : BOI 3 D-1-07 n 66 du 9 mai 2007 (cf. instruction CP n M0 du 19 novembre 2007) - sur les règles de facturation en matière de TVA : BOI 3 CA n 136 du 7 août Réponses ministérielles - sur la situation des piscines et parcs aqualudiques : Rép Besson, Sénat, 20 janvier 2005, p. 171, n sur la situation des musées : Rép. Hue, AN 16 avril 2001 p n