Aspects juridiques et fiscaux du prêt conclu entre une maison mère française et sa filiale allemande (GmbH)

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1 Aspects juridiques et fiscaux du prêt conclu entre une maison mère française et sa filiale allemande (GmbH) 1. Particularités du prêt d associé 2 2. Règles de sous-capitalisation 2 a) Règles actuelles de sous-capitalisation 2 b) Projet de réforme du Déductibilité des intérêts versés par la GmbH à sa mère 4 a) Règles actuelles (article 8a KStG) 4 b) Projet de réforme fiscale 2008 («Zinsschranke») 4

2 2 Lorsqu une société française constitue une GmbH en Allemagne pour y développer son activité, elle se trouve confrontée à la question de son financement. Le prêt d associé constitue un mode de financement fréquent, éventuellement dans le cadre d une convention de trésorerie (Cash Pooling). L objet de la présente étude est d en présenter le régime juridique et fiscal. 2. Règles de sous-capitalisation Le droit allemand des sociétés contient des règles de sous-capitalisation très strictes qui ont pour but de garantir dans l intérêt des créanciers que la société dispose de fonds propres d un montant au moins égal à son capital social tout au long de son existence. a) Règles actuelles de sous-capitalisation Il convient de distinguer entre la situation hors procédures collectives et la situation où la filiale se trouve en redressement ou en liquidation judiciaire. (1) Situation en dehors d une procédure collective 1. Particularités du prêt d associé Pour être reconnu fiscalement, le prêt d associé doit faire l objet d une convention préalable, écrite et appliquée dans les faits. La convention doit prévoir une rémunération respectant le principe de pleine concurrence. En cas de surfacturation d intérêts par rapport au taux habituellement pratiqué sur le marché, les intérêts s analyseraient en distribution occulte de bénéfices et les intérêts versés à l associé seraient réintégrés par l administration fiscale comme dépenses non déductibles à hauteur du taux d intérêt pratiqué sur le marché. Lorsque l associé réside à l étranger, le prêt doit en outre faire l objet d une documentation au titre des prix de transfert 1. 1 L obligation de documentation dépasse l objet de la présente étude; pour plus d informations, voir «Dossier Prix de transfert» sous la rubrique «Actualités» de notre site Internet Lorsqu un associé accorde un prêt à une GmbH alors que celle-ci se trouve ou tombe ultérieurement en crise financière, ce prêt est qualifié de prêt de substitution au capital propre (eigenkapitalersetzendes Darlehen). Il est alors interdit au gérant de la GmbH de procéder à tout remboursement du prêt ou tout paiement des intérêts tant que la société se trouve en état de sous-capitalisation (art. 30 GmbHG). En cas de contravention à ces dispositions, la société est fondée à demander l annulation du remboursement et la restitution des fonds versés. Le délai d action est de 10 ans en principe. En pratique, ces règles jouent un rôle important en matière de Cash Pooling dans le cas inverse d un prêt de la filiale à sa maison mère. La Cour fédérale des finances a en effet jugé dans un arrêt de 2003 qu il est également interdit au gérant d une société en état de souscapitalisation d accorder un prêt à son associé (société mère) ou à une société proche (société sœur) et cela même lorsque la créance de remboursement envers l associé est pleinement valorisée 2. 2 Arrêt du BFH du , II ZR 171/01.

3 3 (2) Situation en cas de procédure de collective Lorsqu un prêt est accordé à une GmbH par son associé alors que celle-ci se trouve ou tombe ultérieurement en crise financière et que la GmbH se trouve finalement soumise à une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire, l associé créancier doit céder le rang aux créanciers chirographaires (art. 32a GmbHG). L administrateur judiciaire peut demander l annulation et la restitution d un remboursement effectué dans l année précédant l ouverture de la procédure ou après l ouverture de la procédure (135 InsO). Le créancier titulaire d un titre exécutoire envers la société peut également exercer cette action à condition que le remboursement ait été effectué dans l année précédent l action du créancier (art. 2, 6 AnfG). (3) Responsabilité du gérant Le gérant qui contrevient à l interdiction qui lui est faite de verser de l argent aux associés alors que le société se trouve en situation de sous-capitalisation, engage sa responsabilité personnelle envers la société et doit lui restituer ces sommes (43 (3) GmbHG). L action en restitution se prescrit par 5 ans. b) Projet de réforme du Le gouvernement allemand a adopté le un projet de loi 3 qui prévoit en particulier de modifier les règles de souscapitalisation. Il est notamment prévu de supprimer l interdiction faite au gérant de la GmbH de procéder à tout remboursement d un prêt d associé ou tout paiement des intérêts tant que la société se trouve en état de sous- capitalisation. Ainsi, le gérant serait autorisé à rembourser un prêt d associé, mais il engagerait sa responsabilité personnelle dès lors que ce remboursement aurait pour effet prévisible de mettre la société en état de cessation des paiements (ce qui est une cause d ouverture de procédure collective en Allemagne) (art 64 (2) GmbHG du projet de loi). En revanche, tout prêt consenti par un associé disposant d au moins 10 % des parts de la société devrait uniformément céder le rang aux créanciers chirographaires en cas d ouverture d une procédure collective, sans qu il soit nécessaire de déterminer si et dans quelle mesure un prêt d associé est qualifiable de prêt de substitution au capital propre (projet de suppression pure et simple des articles 32a, 32b GmbHG). L administrateur judiciaire pourrait demander l annulation et la restitution du remboursement d un prêt d associé intervenu dans le délai d un an avant l ouverture de la procédure (art. 135 InsO). Le créancier titulaire d un titre exécutoire envers la société pourrait demander l annulation d un remboursement de prêt d associé intervenu dans l année précédent l obtention du titre (nouvel art. 6 AnfG). Le projet de loi prévoit également d introduire une nouvelle disposition qui devrait permettre à une société en état de souscapitalisation d accorder un prêt à son associé à condition que la créance de remboursement soit pleinement valorisée. Cette nouvelle réglementation a pour but de réagir à la jurisprudence de 2003 et de favoriser la pratique du Cash Pooling. 3 Projet de loi du aux fins de modernisation du droit relatif à la GmbH et de lutte contre les abus (Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG))

4 4 3. Déductibilité des intérêts versés par la GmbH à sa mère En principe, les intérêts versés à l associé sont des charges déductibles pour la société. Toutefois, dans un souci d éviter l évasion fiscale, le droit fiscal allemand limite la déductibilité des intérêts versés par une filiale en contrepartie d un prêt accordé par un associé (société de capitaux). a) Règles actuelles (article 8a KStG) En matière de financement intragroupe, la législation fiscale allemande prévoit dans son article 8a KStG (loi relative à l impôt sur les sociétés) que les intérêts versés par une société de capitaux à son associé (qu il soit résident ou qu il soit non résident d Allemagne) en rémunération de prêts consentis à cette dernière, directement ou par personne proche interposée, sont requalifiés en distribution occulte de dividendes lorsque certaines conditions sont réunies. En l absence de ces conditions, les intérêts versés par la filiale à sa maison mère sont non déductibles pour la détermination de l impôt sur les sociétés de la filiale. Cette conséquence est toutefois soumise à certaines conditions. Il faut tout d abord que le prêt soit fourni pour une période assez longue (un an ou plus en pratique). Il faut ensuite que la maison mère détienne plus de 25 % dans le capital de sa filiale. Il faut encore que la part du financement apporté par la maison mère excède 1,5 fois sa part dans les capitaux propres de la filiale. Il faut enfin que la filiale ne puisse pas justifier qu elle aurait pu obtenir ces capitaux d un tiers dans les mêmes conditions. Ces conditions sont cumulatives. Etant donné que les prêts d associé à courte durée sont exclus du domaine d application du 8a KStG, la question se pose de savoir dans quelle mesure cette disposition s applique aux intérêts versés dans le cadre d un Cash Pooling. Cette question n a pas été clairement tranchée par la jurisprudence, mais il semblerait que le 8a KStG ne s appliquerait pas aux intérêts versés par la filiale dans le cadre d un Cash Pooling à condition que la filiale soit, dans le compte courant mis en place, créancière pendant au moins 8 jours par an. b) Projet de réforme fiscale 2008 («Zinsschranke») La chambre haute du Parlement allemande a adopté le le projet de réforme fiscale 2008 qui prévoit notamment d abroger le 8a KStG en 2008 et d introduire une toute nouvelle réglementation (projet de nouveau 4h EStG) en vertu de laquelle les intérêts versés par une entreprise au cours de l exercice seront toujours déductibles à hauteur des intérêts perçus par elle au cours de l exercice. Lorsque les intérêts versés sont plus importants que les intérêts perçus, la différence ne sera déductible qu à hauteur de 30 % des bénéfices (hors intérêts perçus ou versés (on parle de Zinsschranke)). Les intérêts non déductibles sont reportables en avant mais ce report ne passera pas à la société absorbante en cas de fusion (projet de nouveau 4 (2) UmwStG). Toutefois, ces dispositions restrictives ne seront pas applicables en présence de l une des conditions suivantes : - la différence entre les intérêts perçus et les intérêts versés est inférieure à 1 million d euros; dans cette hypothèse les intérêts versés seront entièrement déductibles (cela permettra des financements de l ordre de 20 Mio ) ; - ou l entreprise concernée ne fait pas partie d un groupe de sociétés ; - ou l entreprise fait partie d un groupe et sa quote-part de capitaux propres est au moins égale à celle du groupe. La quotepart de capitaux propres est définie comme étant le rapport entre les capitaux propres et le total du bilan. Ces nouvelles dispositions seront applicables aux sociétés de personnes et aux sociétés de capitaux, sous réserve des

5 5 particularités suivantes pour les sociétés de capitaux : - l exception de déductibilité entière pour les entreprises ne faisant pas partie d un groupe (2è tiret ci-dessus) n est applicable notamment qu à la condition que les intérêts versés à un associé à plus de 25 % ne dépassent pas 10 % de la différence entre les intérêts versés et les intérêts perçus ; groupe ne dépassent pas 10 % de la différence entre les intérêts versés et les intérêts perçus. La nouvelle disposition devrait entrer en vigueur pour tous les exercices commençant après l entrée en vigueur de la loi (prévue pour le second semestre 2007). - l exception de déductibilité entière pour les entreprises faisant partie d un groupe (3è tiret ci-dessus) n est applicable notamment que lorsque les intérêts versés à une autre société au sein du Avertissement légal Ce dossier diffuse des informations juridiques et fiscales à caractère général destinées à aider les entreprises françaises et francophones sur le marché allemand. Nous nous efforçons de présenter des informations correctes et corrigerons, le cas échéant, les éventuelles erreurs qui pourraient nous être signalées. Toutefois, les informations contenues dans ce dossier ne constituent en aucune manière un conseil personnalisé susceptible d engager, de quelque manière que ce soit, la responsabilité de l auteur. Titularité des droits Ce dossier d information est la propriété du Cabinet. Toute reproduction et/ou diffusion, en tout ou partie, par quelque moyen que ce soit est interdite sans autorisation préalable. Toute infraction constitue un acte de contrefaçon engageant les responsabilités civile et pénale de son auteur. Abonnement Ce dossier est gratuit et peut être obtenu par courrier électronique sur simple demande adressée à Directeur de la publication Hugues LAINÉ

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