CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ NOTE DE PRÉSENTATION - AVIS N DU 4 MAI 2007

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1 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ NOTE DE PRÉSENTATION - AVIS N DU 4 MAI 2007 Relatif au traitement comptable des opérations en devises des entreprises régies par le code des assurances, des mutuelles et unions régies par le code de la mutualité et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural Sommaire 1 - Principes actuels 2 - Traitement comptable proposé 3 - Processus de conversion d une balance en devise Eléments opérationnels Eléments structurels Instruments financiers à terme (IFT) Devises ne présentant pas une liquidité suffisante 4 - Titres de participation structurels 5 - Dotations aux succursales étrangères 6 - Opérations en devises non significatives 7 - Comptes consolidés ou combinés relevant du règlement n du CRC Méthode préférentielle Conversion des comptes d entreprises établissant leurs comptes en monnaies étrangères 8 - Mesures de première application 9 - Annexe : Exemples d application Conversion d opérations liées à des éléments structurels Conversion d opérations liées à des IFT de change Dans le présent texte, le terme «entreprise» désigne les entreprises régies par le code des assurances, les mutuelles et unions régies par le code de la mutualité et les institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural. A la demande de la Fédération française des sociétés d assurances, le Conseil national de la comptabilité a été saisi pour réviser le traitement comptable des opérations en devises des entreprises d assurance et de réassurance dans les comptes individuels et consolidés ou combinés. Une étude préalable sur l ensemble des règles actuelles de comptabilisation, dans les comptes individuels, des opérations en devise a été menée. Il en ressort que ces opérations génèrent des difficultés. Elles conduisent à enregistrer un nombre de données importantes comme les cours historiques de chaque transaction. Plus précisément, le problème d'application pratique en fonction des règles actuelles est lié à la complexité de la distinction et de la comptabilisation des écarts de change (réalisés) et des écarts de conversion (latents), dans le cadre d'une comptabilité plurimonétaire. 1/21

2 A la demande de la Fédération française des sociétés d assurances, le Conseil national de la comptabilité a été saisi pour réviser le traitement comptable des opérations en devises des entreprises d assurance et de réassurance dans les comptes individuels et consolidés ou combinés. Une étude préalable sur l ensemble des règles actuelles de comptabilisation, dans les comptes individuels, des opérations en devise a été menée. Il en ressort que ces opérations génèrent des difficultés. Elles conduisent à enregistrer un nombre de données importantes comme les cours historiques de chaque transaction. Plus précisément, le problème d'application pratique en fonction des règles actuelles est lié à la complexité de la distinction et de la comptabilisation des écarts de change (réalisés) et des écarts de conversion (latents), dans le cadre d'une comptabilité plurimonétaire. L avis s applique aux comptes individuels et consolidés ou combinés des entreprises régies par le code des assurances, des mutuelles et unions régies par le code de la mutualité et assumant un risque d assurance 1, et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural. 1 - Principes actuels Dès lors que les entreprises d assurance et de réassurance réalisent des opérations en devises significatives, les documents comptables relatifs aux opérations en devises doivent être tenus dans chacune des devises utilisées 2. Cette règle permet notamment de contrôler la congruence des actifs et des passifs en devises, imposée par les directives européennes. Cette obligation doit conduire les entreprises et leurs succursales à enregistrer l ensemble de leurs opérations libellées dans une même devise, dans une comptabilité spécifique. A l inventaire, les comptes de liaison en euros doivent être ajustés pour pouvoir être soldés en contrepartie des comptes de liaison en devises convertis en euros. Les pertes et gains de change réalisés sur l exercice (écarts de change) sont directement enregistrés en charges ou produits de l exercice. Les pertes et gains latents (écarts de conversion), toutes devises confondues, sont enregistrés en comptes «476 Différence de conversion actif (perte nette)» ou «477 Différence de conversion passif (gain net)». Les pertes latentes nettes font l objet d une provision pour perte de change pour leur montant non couvert. La tenue d une comptabilité plurimonétaire, enregistrant tous les flux en devises, implique de calculer, à la clôture, un écart de conversion net par devise, qu il est nécessaire de ventiler entre : un résultat de change réalisé (écart de change) et ; un résultat de change latent (écart de conversion). Pour établir cette ventilation, il est indispensable de tenir un suivi détaillé des flux de chaque compte de position de change. Ces flux doivent être gérés comme une comptabilité de stock selon la méthode du «premier entré, premier sorti», pour identifier ceux qui soldent ou réduisent les positions ouvertes. 1 i.e. soumises aux dispositions du règlement n du CRC. 2 Article R du code des assurances Article R du code de la sécurité sociale Paragraphe du règlement n du CRC relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d assurance 2/21

3 2 - Traitement comptable proposé Le traitement comptable de l effet des variations des cours de change retenu dans l avis est inspiré des règles bancaires, qui requièrent également la tenue d une comptabilité plurimonétaire. Ce traitement repose sur la distinction des opérations de change selon deux catégories : les opérations portant sur des actifs ou passifs générant une position de change dite «structurelle», i.e. concernant principalement, en assurance et réassurance, les titres de participation stratégiques négociés en devises, les dotations en devises aux succursales et le financement en devises de ces titres et dotations. les opérations générant une position de change dite «opérationnelle» concernant les autres opérations en devises. La comptabilisation de l effet des variations des cours des monnaies repose sur la destination des éléments en devises, et non sur une analyse des flux comme c est le cas actuellement : les éléments structurels ne sont pas destinés à être réalisés, par conséquent leur valorisation ne devrait pas être affectée par la volatilité des cours de change ; les éléments opérationnels en devises représentent des expositions en devises assumées par l entreprise dans son exploitation courante, à court ou moyen terme, donc soumis à la volatilité des cours de change. Il en résulte que les opérations sont enregistrées dans leur devise de négociation ou de règlement (utilisation d'une comptabilité plurimonétaire). A l'inventaire, elles sont converties en euros aux cours de change constatés à la date de clôture des comptes. Les différences de conversion sur les positions de change structurelles sont constatées au bilan et au hors bilan, les différences de conversion sur les positions de change opérationnelles sont constatées en résultat. 3 - Processus de conversion d une balance en devise À chaque arrêté comptable, les éléments d actif, de passif ou de hors bilan sont évalués au cours de change en vigueur à la date d arrêté ou, à défaut, à la date antérieure la plus proche Eléments opérationnels Les différences entre, d une part, les montants résultant de la conversion des comptes de positions de change opérationnelles, opérée conformément à l alinéa ci-dessus et, d autre part, les montants inscrits dans les comptes de contre-valeur de positions de change opérationnelles sont portées au compte de résultat Eléments structurels Les différences entre, d une part, les montants résultant de la conversion des comptes de positions de change structurelles et, d autre part, les montants inscrits dans les comptes de contre-valeur de positions de change structurelles sont maintenues au bilan : dans un compte 489 «Ecarts de conversion», s il s agit de dotations aux succursales, à caractère structurel ; dans un sous compte rattaché au compte de l élément structurel, dans les autres cas. La dépréciation des éléments structurels tient compte des ajustements de change maintenus au bilan Instruments financiers à terme (IFT) Les écarts entre les comptes de positions de change hors bilan et les comptes de contre-valeur hors bilan correspondants représentent des gains ou pertes latents de change. Ils sont enregistrés au bilan, dans un sous-compte du compte 489 «Ecarts de conversion» en contrepartie d un sous-compte du compte 486 «Comptes de régularisation liés aux IFT», en fonction de la stratégie. 3/21

4 Le traitement du compte 489 «Ecarts de conversion» vise à respecter la symétrie de traitement avec celui des écarts de change sur les éléments sous-jacents : lorsque l IFT est lié à un élément structurel, le compte 489 «Ecarts de conversion» est maintenu au bilan jusqu à la date de réalisation de l élément structurel ; lorsque l IFT entre dans le cadre d une stratégie d investissement, le compte 489 «Ecarts de conversion» est maintenu au bilan jusqu à la date de l investissement ; lorsque l IFT est lié à un élément opérationnel, dans le cadre d une stratégie de désinvestissement ou de rendement, ou que l IFT est lié à une dette financière non structurelle, le compte 489 «Ecarts de conversion» est soldé par résultat Devises ne présentant pas une liquidité suffisante Les différences résultant de la conversion d éléments opérationnels libellés dans des devises dont les marchés ne présentent pas une liquidité suffisante ne sont pas enregistrées en compte de résultat. Elles sont enregistrées dans un sous-compte du compte de régularisation 489 «Ecarts de conversion» et donnent lieu à constitution d une provision pour pertes de change, en cas de moins values latentes dans la devise considérée. La provision pour pertes de change tient compte, le cas échéant, des gains ou pertes latents de change sur les IFT de change libellés dans la devise considérée. 4 - Titres de participation structurels La définition des titres de participation retenue au paragraphe de l avis correspond, lorsque les titres ont vocation à être détenus de manière durable en raison de liens à caractère stratégique existant avec la société émettrice, aux comptes : 250 «Placements dans les entreprises liées Actions et autres titres à revenu variable» ; 260 «Placements dans des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation Actions et autres titres à revenu variable». L annexe de l article A du code des assurances définit les entreprises liées comme «les entreprises françaises ou étrangères remplissant les conditions prévues par les articles et de la loi du 24 juillet 1966 ou par l article L du code des assurances pour être incluses par intégration globale dans l ensemble consolidé auquel appartient par intégration globale l entreprise d assurance en application des mêmes dispositions, à l exclusion des entreprises autres que d assurance qui peuvent être laissées en dehors de la consolidation en application du 1 ou du 2 du II de l article de la loi du 24 juillet 1966». Elle précise également que des entreprises avec lesquelles l entreprise d assurance a un lien de participation sont «les entreprises autres que les entreprises liées, dans lesquelles l entreprise d assurance détient directement ou indirectement une participation au sens de l article 20 du décret du 29 novembre 1983, ou qui détiennent directement ou indirectement une telle participation dans l entreprise d assurance ; pour l application de cette disposition, sont présumées être des titres de participation les titres représentant au moins 10% du capital ainsi que ceux acquis par OPA ou OPE». La réglementation 3 permet de considérer les opérations sur les titres de participation comme des opérations en euros, même si la monnaie de négociation est une devise. Ainsi l option est ouverte lorsque les titres ont vocation à être détenus de manière durable en raison des liens à caractère stratégique existant avec la société émettrice, et que la possession de ces titres permet d exercer une influence notable sur les sociétés émettrices ou d en assurer le contrôle. 3 Article A du code des assurances Article A du code de la sécurité sociale Paragraphe 1.7 du règlement n du CRC relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d assurance 4/21

5 Dans le cas où l option ci dessus est utilisée, les titres de participation sont enregistrés dans la comptabilité tenue en euros. A la différence du traitement retenu par la réglementation bancaire, le traitement comptable des écarts de conversion relatifs à des titres de participation structurels financés en devises reste identique même si les positions de change se neutralisent en cas de financement intégral. Cette présentation permet d avoir, dans les comptes individuels, quelle que soit l option exercée, la même valorisation des titres de participation structurels. Cette différence de traitement par rapport à la réglementation bancaire est neutre en terme de résultat et introduit une simple modification de présentation. De même, cette différence réglementaire conduit, pour les mêmes raisons d égalité de traitement des titres de participation structurels, à calculer en euros les dépréciations relatives à ces titres. 5 - Dotations aux succursales étrangères L avis précise que seules les dotations aux succursales étrangères bénéficiant d une autonomie économique et financière et allouées au financement durable de ces succursales, pour leur installation ou leur développement, répondent à la définition des actifs structurels. Par conséquent, les autres dotations à des succursales étrangères, ne répondant pas à cette définition, doivent être considérées comme des actifs opérationnels. Les différences de conversion relatives aux positions de change qui en résultent doivent donc être constatées en résultat de change conformément aux traitements prévus par l avis. Concernant les dotations structurelles, il avait été envisagé par la section d aligner, en comptes individuels, le traitement comptable de l écart de conversion sur la méthode prévue pour les comptes consolidés, en mouvementant directement un compte de réserve réglementée non distribuable dans les capitaux propres. Toutefois, les cas prévus par le règlement n du CRC permettant d enregistrer directement les opérations en réserves ou en report à nouveau, avant l affectation du résultat, sont limités (changement de méthode article 314-1, réévaluation article ). Plutôt que d étendre cette possibilité au cas précité, il a paru opportun d attendre que la question de la comptabilisation des écarts de conversion prévue par le règlement n pour l ensemble des entreprises soit réexaminée. 6 - Opérations en devises non significatives Les entreprises dont les opérations en devises ne sont pas significatives peuvent tenir leurs documents comptables uniquement en unité euros 4. Lorsque les entreprises utilisent cette faculté, elles doivent respecter les principes du présent avis. En particulier : les éléments structurels sont maintenus à leur cours historique de transaction ; les différences de conversion sur actifs et passifs opérationnels sont comptabilisés en résultat de change. 4 Article R du code des assurances Article R du code de la sécurité sociale Paragraphe du règlement n du CRC relatif au plan comptable des mutuelles relevant du code de la mutualité et assumant un risque d assurance 5/21

6 7 - Comptes consolidés ou combinés relevant du règlement n du CRC Méthode préférentielle La méthode relative aux écarts de conversion, retenue par le présent avis pour les comptes individuels, s'applique aux comptes consolidés ou combinés sans retraitements particuliers. La méthode préférentielle prévue au paragraphe 3002 du règlement n est devenue sans objet. Par conséquent la référence à cette méthode est supprimée Conversion des comptes d entreprises établissant leurs comptes en monnaies étrangères Compte tenu des changements opérés pour les comptes individuels, les dispositions du paragraphe 32 du règlement n du CRC, qui reprenaient les dispositions du règlement n du CRC relatif aux règles de consolidation des sociétés commerciales, sont supprimées et remplacées par les dispositions du règlement n relatif aux règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière. 8 - Mesures de première application Les mesures de première application suivantes seront proposées au Comité de la réglementation comptable (CRC). L avis s'applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois, les entreprises d assurance et de réassurance peuvent appliquer le texte aux comptes des exercices ouverts à compter du 1 er janvier Les changements résultant de l'application de cet avis aux opérations en cours à la date de première application devront être traités selon les dispositions de l'article n du règlement n du CRC relatif au plan comptable général : «Lors de changements de méthodes comptables, l effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée.[ ] L impact du changement déterminé à l ouverture, après effet d impôt, est imputé en «report à nouveau» dès l ouverture de l exercice sauf si, en raison de l application de règles fiscales, l organisme est amené à comptabiliser l impact du changement dans le compte de résultat.» Les retraitements opérés à la date de première application devront tenir compte des impacts éventuels de participation aux bénéfices de façon à ce que le changement de méthode ne modifie pas les droits des assurés mais seulement leur répartition dans le temps. Si la reconstitution des cours historiques se rapportant à des éléments structurels s avère impossible ou si elle induit un coût disproportionné, l entreprise peut utiliser pour ces éléments le cours de change à la date de première application. L annexe aux comptes de l exercice de première application mentionnera le changement de méthode et indiquera, s il est significatif, l effet de ce changement sur le résultat et les capitaux propres de l exercice précédent selon les dispositions de l'article du règlement n du CRC. 6/21

7 9 - Annexe : Exemples d application Conversion d opérations liées à des éléments structurels Enoncé des exemples 1 à 3 : Le 1 er mars N : encaissement de primes pour 200 CU 5, acquisition de titres de placements pour 150 CU, acquisition de titres de participation pour 50 CU, Aucune autre activité n est enregistrée en N, ni en N+1. Les cours de change EUR/CU sont les suivants : 01/03/N : 1 = 1,3 CU 31/12/N : 1 = 1,2 CU 31/12/N+1 : 1 = 1,1 CU Exemple 1 : Les titres de participation sont comptabilisés en euros L acquisition des titres de participation (actifs structurels) crée une position de change structurelle créditrice de 50 CU dans la comptabilité CU. Ces titres ayant été acquis grâce à des liquidités générées par des flux opérationnels (encaissement des primes), il y a lieu de constater une position de change opérationnelle débitrice de 50 CU, dans la comptabilité CU, en contrepartie du mouvement sur le compte bancaire. Il est décidé de comptabiliser les titres de participation en euros : le poste «Titres de participation» et la position de change structurelle relative à ces titres sont alors soldés dans la comptabilité CU. Les titres figurent désormais uniquement dans la comptabilité EURO pour 38, calculés au cours de change à la date d acquisition des titres : 50 CU / 1,3 = 38. Au 31 décembre N, les comptes de bilan et de résultat de la comptabilité devise sont convertis en euros au cours de change de clôture. La conversion en euros du compte de «positions de change opérationnelles» crée un écart de conversion de 4, porté en résultat de change. Le résultat en CU est figé dans la comptabilité euros, générant ainsi un mouvement créditeur de 200 dans la position de change opérationnelle. Au 31 décembre N+1, les comptes de bilan et de résultat de la comptabilité devise sont convertis en euros au cours de change de clôture. La conversion en euros du compte de «positions de change opérationnelles» crée un écart de conversion de 11, porté en résultat de change. 5 CU = devise autre que l euro 7/21

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9 Exemple 2 : Les titres de participation sont maintenus en devise Comme dans l exemple 1, l acquisition des titres de participation (actifs structurels) crée une position de change structurelle créditrice de 50 CU dans la comptabilité CU et une position de change opérationnelle débitrice de 50 CU est constatée, en contrepartie du mouvement sur le compte bancaire. Les titres de participation sont maintenus pour 50 CU dans la comptabilité CU. Au 31 décembre N : la conversion en euros du compte de positions de change structurelles (relative aux titres de participation) crée un écart de conversion de 4, portés dans un sous-compte des titres de participation. la conversion en euros du compte de «positions de change opérationnelles» crée un écart de conversion de 4, porté en résultat de change. Le résultat en CU est figé dans la comptabilité euros, générant ainsi un mouvement créditeur de 200 dans la position de change opérationnelle. L ajustement de la position de change structurelle est contre passé à l ouverture de l exercice N+1 (ramenant ainsi le compte de contre-valeur en euro de cette position de change à sa conversion en cours historique). Au 31 décembre N+1, l écart de conversion lié aux éléments structurels s élève à 7 et l écart de conversion des éléments opérationnels génère un produit de 11. 9/21

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11 Exemple 3 : Les titres de participation sont maintenus en devise et financés par emprunt Comme dans les exemples précédents, l acquisition des titres de participation (actifs structurels) crée une position de change structurelle créditrice de 50 CU dans la comptabilité CU et une position de change opérationnelle débitrice de 50 CU est constatée, en contrepartie du mouvement sur le compte bancaire. Le financement des titres par un emprunt dans la même devise pour 50 CU crée une position de change structurelle débitrice de 50 CU. Cet emprunt étant financé par des fonds provenant de flux opérationnels, il y a lieu de constater une position de change opérationnelle créditrice de 50 CU en contrepartie du mouvement sur le compte bancaire. Des comptes de positions de change structurelles distincts sont utilisés pour les titres de participation et pour l emprunt. Suite à cette opération, le compte de positions de change opérationnelles est soldé dans la comptabilité CU. Au 31 décembre N : la conversion en euros du compte de positions de change structurelles lié aux titres de participation crée un écart de conversion créditeur de 4, porté dans un sous-compte des titres de participations ; la conversion en euros du compte de positions de change structurelles lié à l emprunt crée un ajustement de conversion débiteur de 4, porté dans un sous-compte de l emprunt ; aucun résultat de change n est constaté puisque le compte de positions de change opérationnelles est soldé. Cette absence de résultat de change traduit la l effet de la couverture de change mise en place au travers du financement par emprunt. Au 31 décembre N+1, l écart de conversion lié aux titres de participation s élève à 7 (débiteur) et l ajustement lié à l emprunt s élève à 7 (créditeur). Par ailleurs, l écart de conversion des éléments opérationnels (provenant du résultat N figé en euros) génère un produit de /21

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13 Exemple 4 : Dotation à une succursale Au 1 er janvier N le siège verse une dotation à la succursale pour CU (soit 500 ). Au cours de l exercice N, la succursale dégage un résultat de 100 CU figé en euro à la clôture des comptes du siège. Au 31 mars N+1 ce résultat est utilisé comme suit : 40 CU (soit 27 ) en complément de dotation à la succursale ; 60 CU (soit 40 ) en transfert de trésorerie au siège. Au 1 er juin N+1 un remboursement partiel de la dotation est effectué à hauteur de 500 CU (soit 200 ) par la succursale. Par simplification et en l absence de cours historiques, cette opération est convertie en euros au cours historique moyen (égal au solde de la position de change structurelle divisé par le solde la contre-valeur en euros de cette position de change structurelle). Les cours de change EUR/CU sont les suivants : 01/01/N : 1 = 2 CU 31/12/N : 1 = 1,33 CU 01/03/N+1 : 1 = 1,5 CU 01/06/N+1 : 1 = 2,5 CU 31/12/N+1 : 1 = 3 CU 13/21

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16 9.2 - Conversion d opérations liées à des IFT de change Enoncé des exemples 5 à 7 : 01/12/N : cours spot : 1 CU = 1 31/12/N : 1 CU = 0,97 Dans ces 3 exemples, il est décidé de dissocier la valeur temps (assimilée au report - déport) et de l amortir sur la durée de l instrument. Le report - déport est l écart positif (report) ou négatif (déport) entre le cours à terme et le cours spot. Le report déport ne vient donc pas s ajouter au prix de revient du placement. Exemple 5 : IFT de change lié à un actif opérationnel détenu Hypothèses : achat le 1 er décembre N d un titre de créance de 150 CU à échéance de 3 mois (28/02/N+1) et couverture par une vente à terme à 3 mois au cours de 1,05, soit un report de 8 calculé comme suit : 150*(1,05-1) = 7,5 arrondis à 8. L opération de vente à terme est comptabilisée dans les comptes de hors bilan pour 150 CU et crée une position de change opérationnelle hors bilan débitrice de 150 CU. A la clôture de l exercice N : l amortissement de report déport est porté en résultat de change pour 3 (créditeur) ; l ajustement de la position de change opérationnelle crée un écart de change de 4 (débiteur), porté en résultat de change ; de façon symétrique, s agissant d un IFT de change lié à un actif opérationnel détenu dans le cadre d une stratégie de désinvestissement, le résultat de change latent sur l IFT (4, créditeur) est porté en résultat selon les dispositions du paragraphe 4.1 du nouvel avis. L ajustement des comptes de hors bilan s effectue d abord en constatant le résultat latent sur l IFT dans un compte de régularisation 4861 «résultat latent sur achat à terme» par la contrepartie d un compte 489 «écarts de conversion», puis le compte 489 «écarts de conversion» est soldé par le résultat de change. 16/21

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18 Exemple 6 : IFT de change lié à une opération d anticipation de placement dans un actif opérationnel Hypothèses : le 1er décembre N, achat à terme de 150 CU, au cours de 1,05, à échéance du 28 février N+1. Le report est de 8 ; le 28 février N+1, solde de l achat à terme et acquisition des titres de placement. On décide de dissocier la valeur temps (assimilée au report - déport) et de l'amortir sur la durée de l'instrument. Le report - déport est l'écart positif (report) ou négatif (déport) entre le cours à terme et le cours spot. Le report - déport ne vient donc pas s'ajouter au prix de revient du placement. Au 31 décembre N, seul l amortissement de report déport est constaté en résultat de change. S agissant d un IFT entrant dans le cadre d une stratégie d investissement, le résultat latent sur l IFT est maintenu au bilan, dans le compte de régularisation 4861 «Résultat latent sur achat à terme», par la contrepartie du compte 489 «écart de conversion». A l'inventaire, on fait apparaître le résultat latent sur l'ift au bilan (suite à l'équilibrage des positions de hors bilan) mais on ne l'extourne pas en résultat. Le 28 février N+1, lors du dénouement de l opération d achat à terme, les comptes 4861 «Résultat latent sur achat à terme» et 489 «écarts de conversion» sont soldés et l amortissement de report déport est constaté en résultat de change. On notera que si l'aat anticipait l'acquisition de titres structurels, le cours historique serait celui du 1/12/N. 18/21

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20 Exemple 7 : IFT de change lié à un actif structurel détenu, avec renouvellement (roll over) puis cession de l actif Hypothèses : le 1 er juillet N, achat de titres de participation pour 150 CU et couverture par une vente à terme de devises, à échéance au 30 juin N+1, pour 1 CU = 1,05. Le report est de 8. le 1er juillet N+1, «roll-over» de la position avec nouvelle vente à terme de devises pour 1 CU = 0,98, à échéance du 30 juin N+2. Le report est de 6. le 30 juin N+2, cession des titres de participation pour 180 CU. Au 31 décembre N et N+1, seul l amortissement du report déport est porté en résultat de change. S agissant d un IFT de change lié à un élément structurel, l écart de change latent sur l IFT à la clôture des exercices N et N+1, est maintenu au bilan, dans le compte 4861 «Résultat latent sur vente à terme de devise» par la contrepartie du compte 489 «écarts de conversion». De façon symétrique, l écart de conversion sur les titres de participation est comptabilisé au bilan, dans le poste d écarts de conversion sur les titres de participation. Le 30 juin N+2, lors de la cession des titres de participation, les comptes d écarts de conversion sur titres et d écarts de conversion (489) sont soldés. Le résultat de change s analyse comme suit : solde d amortissement du report du deuxième contrat (+3) ; perte de change sur le cours historique des titres de participation (9=150x(1-0,94) ; gain reporté lors du «roll-over» de la vente à terme de devise mais passé en résultat lors du dénouement. Le résultat de change cumulé est de + 14 soit le report du premier contrat (+ 8) et le report du deuxième contrat (+ 6). 20/21

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