COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTRÔLEUR DES COMPTES SUISSE

Transcription

1 COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTRÔLEUR DES COMPTES SUISSE Claude Bailly-Masson Les cahiers de documentation et de recherche en comptabilité et contrôle Université de Lausanne Cahier n 20

2 CAHIERS DE DOCUMENTATION ET DE RECHERCHE EN COMPTABILITE ET CONTROLE Publié sous le contrôle des professeurs de comptabilité de l école des hautes études commerciales de l Université de Lausanne, les cahiers présentent des études et des documents commentés relatifs aux champs d investigation du domaine comptable. Ces cahiers s adressent à toutes les personnes intéressées par la réflexion et la recherche en matière de présentation et d utilisation de l information comptable sur le plan suisse et international. Par ce truchement, les auteurs soumettent leurs travaux à la critique dont ils seront par conséquent très heureux de prendre connaissance. Une liste complète des cahiers disponibles se trouve dans cette publication. Ce cahier porte le numéro 20. L Auteur Claude Bailly-Masson a soutenu sa thèse en sciences économiques, en juin 1997 à l école des HEC de Lausanne intitulée «L évolution récente des tableaux de flux et leur apport en informations nouvelles». M. Bailly-Masson a achevé une autre thèse en droit des affaires à la faculté de Grenoble dont le sujet portait sur «l autonomie de l entreprise : enjeux et conditions». Actuellement, il enseigne en classes préparatoires au diplôme d études comptables et financières (DECF) et au diplôme d études supérieures comptables et financières (DESCF). Il est interdit de reproduire ce document ou d'en tirer des extraits sans la permission écrite de l'auteur

3 1-Proposition pour un cadre théorique comptable de base par Bernard Apothéloz et Alfred Stettler (janvier 1987). 2-Les réserves latentes, une arme à maîtriser pour l'entreprise par Bernard Apothéloz et Alfred Stettler (mars 1988). 3-Aspects économiques de la nouvelle loi sur les réserves de crise par Bernard Apothéloz et Jean-Jacques Schwartz (avril 1988). 4-Les premières recommandations suisses relatives à la présentation des comptes. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1988, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Professeur André Zünd, de Madame Yvette Jaggi, et al. (avril 1988). 5-Information financière et offres publiques d'achat. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1989, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation des professeurs Gérard Hertig, et al. (décembre 1989). 6-Divulgation des informations comptables au sein de la Communauté Européenne et en Suisse : Nécessité, contrainte, restriction. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1990, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Professeur Karel Van Hulle, de la direction générale XV de la Commission des Communautés européennes, et al. (décembre 1990). 7-La transparence dans les états financiers des banques: un défi ou une nécessité? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1991, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Marcel Sottas et al. (octobre 1991). 8-La comparabilité des états financiers ou la reconnaissance mutuelle des états financiers : efforts actuels et tendance d'avenir. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1992, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Bertrand D'Illiers, et al. (novembre 1992). 9-L'importance des informations sociales pour l'entreprise et ses partenaires par Olivier Toublan (juillet 1993). 10-La consolidation des comptes des PME : une nécessité ou un luxe? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1993, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Marcel Sottas et al. (février 1994). 11-Pertinence des informations comptables : le cas de sociétés suisses en difficulté par Ian-Radu Regly (juillet 1994). 12-Une étude des informations sociales publiées dans les rapports annuels de 15 entreprises suisses par Olivier Toublan (novembre 1994). 13-Les normes RPC pour l'établissement des comptes annuels : contrainte ou nécessité? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1994, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du prof. Giorgio Behr et al. (février 1995). 14-La société holding comme moyen de transmission des entreprises familiales par Claude Bailly-Masson (juin 1995). 15-Relation entre investissement informatique et performance économique des entreprises par Salem Sam (octobre 1995). 16-La nouvelle loi sur les fonds de placement : adaptation ou révolution? Actes de la séance de clôture du séminaire d expertise comptable 1995, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Dr Peter Spinnler et al. (février 1995). 17-Un an de TVA, expériences et perspectives. Actes de la séance de clôture du séminaire d expertise comptable 1996, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de M. Grégoire Pauchard et al. (février 1996). 18 Les tableaux de flux de tresorerie et leur apport en informations nouvelles par Claude Bailly-Masson (mai 1997) 19 Revitalisation de la Suisse par la fiscalité? Séminaire d expertise comptable 1997 HEC - OVEC Les personnes intéressées qui désirent recevoir les cahiers de documentation et de recherche en comptabilité sont priées d'en faire la demande à l'adresse suivante : Unité d'enseignement et de recherche en comptabilité Ecole des HEC de l'université de Lausanne BFSH Lausanne-Dorigny

4 COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE CLAUDE BAILLY-MASSON HEC Lausanne, janvier 2000

5 COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE I - LA MISSION DE CONTRÔLE A) L'ASPECT JURIDIQUE 1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, DE SINCERITE ET D'IMAGE FIDELE 2) L'OBLIGATION DE CONTROLE a) Contrôle général des comptes de la société b) Le contrôle permanent c) L'extension du contrôle aux filiales d) L'extension du contrôle aux tiers 3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET DE LA SINCERITE B) L'ASPECT COMPTABLE - L'AUDIT PROPREMENT DIT 1) LE CONTROLE DU BILAN L'ACTIF a) Le contrôle des immobilisations b) Le contrôle du stock c) Le contrôle des créances d) Le contrôle des valeurs mobilières e) Le contrôle des disponibilités LE PASSIF a) Le contrôle des capitaux propres b) Le contrôle des provisions pour risques et charges c) Le contrôle des dettes financières d) Le contrôle des comptes fournisseurs et comptes rattachés e) Le contrôle des dettes fiscales et sociales 2) LE CONTROLE DU COMPTE DE RESULTAT

6 II- LE DEVOIR D'INFORMATION A) LE PRINCIPE 1) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DU CONSEIL D'ADMINIS- TRATION, DU DIRECTOIRE OU DU CONSEIL DE SURVEILLANCE 2) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DE L'ASSEMBLEE GENE-RALE 3) DOCUMENTS TENUS A LEUR DISPOSITION 4) DENONCIATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES 5) CONVOCATION DE L'ASSEMBLEE DES ACTIONNAIRES 6) PREVENTION ET REGLEMENT AMIABLE DES DIFFICULTES DES ENTREPRISES B) LA SANCTION DU PRINCIPE : LA RESPONSABILITE DES COM- MISSAIRES AUX COMPTES 1) RESPONSABILITE CIVILE 2) RESPONSABILITE PENALE 3) RESPONSABILITE D'ORDRE DISCIPLINAIRE III - LES MISSIONS PARTICULIERES A) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS D'APPORT B) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS DE FUSION

7 INTRODUCTION Il faut rappeler qu'au sortir de la seconde guerre mondiale, et jusqu'à nos jours, la complexité du monde économique des entreprises n'a cessé de croître, complexité s'accompagnant d'une tendance à la concentration et a demandé un contrôle de plus en plus important, que l'etat seul ne pouvait assumer. C'est pourquoi, en France comme en Suisse, une profession libérale, la profession d'auditeur, s'est vue conférer une large mission de contrôle des entreprises. En France, la loi de 1966 (complétée par celle du 1er mars 1984), attribue une importance primordiale aux Commissaires aux Comptes en les investissant d'une mission d'intérêt général de contrôle et de surveillance des comptes sociaux, non seulement au profit des actionnaires, mais aussi des tiers. En France, depuis le 1er mars 1984, le rôle des Commissaires aux Comptes s'est accru auprès des dirigeants sociaux, (et le cas échéant, des actionnaires), dans les entreprises en difficulté, lorsqu'ils relèvent des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, afin que soient prises les mesures de redressement nécessaires. Leur intervention, obligatoire dans les sociétés anonymes, a été rendue nécessaire dans les sociétés commerciales en général (société en nom, société en commandite, SARL...), en fonction non de leur capital social, mais de leur importance économique (total du bilan, montant du chiffre d'affaires, ou nombre de salariés). Dans certains cas, elle est aussi nécessaire dans les groupes d'intérêt économique, les associations, loi 1901 et fondations. Les Commissaires aux Comptes sont en conséquence soumis, qu'il s'agisse de personnes physiques ou de personnes morales, à des règles très strictes, unifiées dans un statut (1) qui a déterminé l'organisation et les conditions d'exercice de la profession : il est procédé à l'inscription préalable sur une liste spéciale auprès de la cour d'appel pour laquelle il faut être français ou ressortissant d'un Etat membre de la Communauté Européenne, âgé de 25 ans, et présenter des garanties de moralité et d'aptitudes professionnelles jugées suffisantes par une Commission, à la suite d'un examen et d'un stage.

8 (1) décret du 12 août 1969, modifié par le décret du 3 juillet La situation des Commissaires aux Comptes a été encore davantage renforcée lorsque le législateur de 1984 leur a donné les moyens d'exercer efficacement leur profession, en leur permettant de constituer, avec d'autres professionnels, des sociétés commerciales, sous quelque forme que ce soit, à condition que les trois quarts du capital soient détenus par des Commissaires. Il existe une Compagnie Nationale et des Compagnies Régionales de Commissaires aux Comptes, et un régime disciplinaire leur est applicable. En Suisse, la révision et le contrôle des comptes est obligatoire pour la SA (1). Ils peuvent avoir lieu dans les SARL si les statuts le prévoient et dans les coopératives. L'Assemblée générale de la SA élit alors un ou plusieurs réviseurs. Elle peut désigner des suppléants. L'un au moins des réviseurs doit avoir en Suisse son domicile, son siège ou une succursale inscrite au registre du commerce. (1) L'article 43 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) entend étendre les entités soumises au contrôle des comptes : l'article 43 détermine quelles entités sont soumises au devoir de contrôle. Le premier critère est l'obligation d'établir des comptes annuels. Seul celui qui doit établir des comptes annuels selon les critères de la loi peut aussi être soumis à l'obligation de contrôle. Toutes les entités qui ne se trouvent pas dans le champ d'application de la loi selon l'article 2 n'entrent donc pas en ligne de compte, par exemple les exploitations et les entités dans les domaines des professions libérales ou de l'agriculture qui, selon le droit du registre du commerce, n'ont pas l'obligation de s'y faire inscrire. Les associations et les fondations sont seulement incluses dans la mesure où elles sont soumises à l'obligation d'établir des comptes annuels selon les critères spécifiques qui leur sont applicables (article 2 alinéa 1). Comme deuxième critère supplémentaire, il faudrait instaurer une limite de taille selon l'avis d'une partie de la Commission d'experts. Par conséquent, seules les plus grandes entités devraient faire appel à un contrôleur des comptes ; le critère correspond à peu près à celui de l'article 11 alinéa 1 en relation avec l'article 51 alinéa 2 de la 4ème directive européenne relative au droit des sociétés (variante 1 du projet). L'autre partie de la Commission est d'avis qu'il y a lieu d'inclure les petites entités, mais avec deux restrictions : - seules les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent être concernées ; - le contrôleur des comptes n'a pas besoin d'être agréé selon les critères qualifiés de cette loi et de l'ordonnance qui la complète. Mais il doit évidemment faire preuve des compétences, qui sont à déterminer en fonction de chaque cas, pour l'acceptation de sa fonction (variante 11 du projet). En revanche, la Commission est unanimement d'avis que les comptes consolidés doivent dans tous les cas être soumis au devoir de contrôle

9 Les réviseurs doivent avoir les qualifications nécessaires à l'accomplissement de leurs tâches auprès de la société soumise à révision (1). Selon le droit positif suisse, actuellement ils doivent posséder des qualifications professionnelles particulières (2) lorsque : - la société est débitrice d'un emprunt par obligations - les actions de la société sont cotées en bourse ou négociées avant bourse - ou deux des grandeurs suivantes sont dépassées pendant deux exercices consécutifs : a) total du bilan de 20 millions de francs b) chiffre d'affaires de 40 millions de francs c) moyenne annuelle de 200 travailleurs. On parle alors de réviseurs particulièrement qualifiés que l'on oppose aux réviseurs seulement qualifiés. L'organe de révision vérifie si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition concernant l'emploi du bénéfice résultant du bilan sont conformes à la loi, aux statuts. Examinons maintenant en France et en Suisse les points suivants : les incompatibilités, la récusation, la révocation, la durée du mandat. En France, les Commissaires aux Comptes, dans leur mission, doivent agir en toute indépendance. Il en va de même en Suisse. La loi française prévoit, dans ce dessein, un certain nombre d'incompatibilités : * générales : ce sont les activités commerciales ou salariées, de nature à porter atteinte à leur indépendance. * spéciales : notamment les fondateurs, les administrateurs de la société, ou de ses filiales, ou les parents et alliés jusqu'au 4 ème degré de ces personnes, ou les anciens dirigeants et salariés, ne peuvent être Commissaires aux Comptes d'une société déterminée. (1) L'article 44 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) entend préciser les exigences requises pour être contrôleur des comptes. Au vu des variantes de l'article 43, cet article doit à son tour faire l'objet de variantes. En cas de limitation du devoir de contrôle aux entités les plus grandes (variante 1), il suffit de poser ici le principe que le contrôle nécessite l'agrément. Selon la pratique actuelle, l'inscription d'un contrôleur non agréé sera refusée par l'office du registre du commerce. De plus, l'action en révocation est à disposition (article 53 alinéa 3). En outre si les petites sociétés de capitaux et les petites sociétés coopératives sont aussi soumises au contrôle (variante II), la loi introduit pour celles-ci simplement le critère général selon lequel la personne désignée doit être capable. De par sa nature, cette exigence n'est pas soumise au contrôle du registre du commerce ou du juge ; elle ne pose aucun motif formel d'incompatibilité, mais, en cas de non-respect, cela constitue une nomination fautive ou une acceptation fautive du mandat. (2) Cf article 727 b CO

10 En Suisse, les réviseurs doivent être indépendants du Conseil d'administration et d'un éventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ile ne peuvent en particulier être au service de la société soumise à révision ni exécuter pour elle des travaux incompatibles avec leur mandat de vérification (1). Ils doivent aussi être indépendants des sociétés qui appartiennent au même groupe de sociétés, si un actionnaire ou un créancier l'exige. (article 727C du CO). En France, les Commissaires aux Comptes peuvent être récusés par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième du capital social, par le Comité d'entreprise, le Ministère Public, et la COB (pour les sociétés faisant appel public à l'épargne) pour des motifs graves permettant de suspecter leur compétence ou leur honorabilité, et à la suite d'une décision rendue par le Président du Tribunal de Commerce, qui désigne un Commissaire de remplacement, lequel demeure en fonction jusqu'à la nomination d'un nouveau Commissaire par l'assemblée dans le cas où il n'y a pas de Commissaire aux Comptes suppléant. L'Assemblé générale peut révoquer un réviseur suisse en tout temps. En outre, un actionnaire ou un créancier peut, par une action contre la société, demander la révocation d'un réviseur qui ne remplit pas les conditions requises pour cette fonction (2). Le Conseil d'administration requiert sans retard du préposé au registre du commerce l'inscription de la cessation de la fonction du réviseur. Si cette inscription n'est pas faite dans les trente jours, le réviseur sortant peut requérir lui-même sa radiation (article 727 du CO). La durée du mandat des Commissaires aux Comptes, qui est de six exercices, permet une parfaite indépendance. (1) L'avant projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) détermine plus clairement le champ des incompatibilités. L'article 48 édicte : «Le contrôleur des comptes doit pouvoir se faire une opinion sans préjugés. En relation avec l'entité dont les comptes annuels sont contrôlés, la qualité de contrôleur des comptes est incompatible avec : a) la fonction d'organe, de membre d'un organe ou d'employé ; b) le fait d'avoir, lui-même ou un parent proche, une participation financière, une dette ou une créance, lorsqu'elle est importante ; c) un lien de parenté étroit avec des membres d'un organe ; d) le fait de participer à la tenue de la comptabilité. "Est admissible le fait d'être débiteur ou créancier, dans le cadre de relations bancaires ou financières rendues à titre professionnel, si les mêmes prestations peuvent être obtenues de tiers à des conditions semblables". (2) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51.

11 En Suisse la durée de fonction n'est que de trois ans au plus ; elle prend fin lors de l'assemblée générale à laquelle le dernier rapport doit être soumis. La réélection est possible (1). Lorsqu'un réviseur suisse démissionne, il indique ses motifs au Conseil d'administration, qui les communique à la prochaine Assemblée générale (1). Les Commissaires aux Comptes français et le contrôleur des comptes suisse de la SA, ont pour mission permanente de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société, de contrôler leur conformité avec les règles en vigueur, et leur concordance avec les comptes annuels. En France, ils doivent également vérifier la sincérité des informations données par le Conseil d'administration dans le rapport de gestion, ou les autres documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société. Ils doivent certifier que les comptes annuels (bilan, comptes de résultat et annexes), sont réguliers et sincères, qu'ils donnent une bonne image du résultat des opérations de l'exercice écoulé, de la situation financière, et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice. En France comme en Suisse en cours d'exercice, ils peuvent opérer toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugeraient opportuns, sans toutefois s'immiscer dans la gestion de la société. En France comme en Suisse, ils ont aussi une mission d'information. Ils doivent porter à la connaissance du Conseil d'administration ou du Directoire ou du Conseil de surveillance, le résultat de leurs contrôles, les irrégularités découvertes, leurs observations, et leurs conclusions. En France, les Commissaires aux Comptes ont même l'obligation que l'on ne retrouve pas en Suisse de dénoncer au Procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont connaissance. Les principaux sont : l'abus des biens, l'abus de crédit, l'abus de pouvoir, l'abus des voix. En France, les Commissaires aux Comptes ont des missions particulières telles : * le Commissariat aux apports, * le Commissariat à la fusion.

12 (1) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51. En France la mission des Commissaires aux Comptes est plus étendue. Elle va même jusqu'à intervenir également auprès : * des organismes de gestion paritaire, * des dirigeants des activités sportives, * du secteur caritatif, * dans le secteur sanitaire et social. Ils jouent également encore un rôle important en liaison avec la COB (Commissions des Opérations de Bourse), et lors des introductions des sociétés en Bourse, à quelque degré que ce soit. Nous nous proposons dans ce cahier de recherches de dégager les points communs et les points de divergence entre la mission du Commissaire aux Comptes français et celle de l'organe de contrôle de la SA en Suisse. Pour mener à bien cette comparaison nous distinguerons : la mission de contrôle (aspect juridique et comptable) la mission d'information et les missions particulières.

13 CHAPITRE I - LA MISSION DE CONTROLE En France, les Commissaires aux Comptes sont avant tout chargés de certifier que "les comptes annuels sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1 er de la loi - rédaction de la loi n du 30 avril 1983). En Suisse, l'organe de contrôle de la SA atteste la conformité à la loi c'est-à-dire le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité. A) L'ASPECT JURIDIQUE 1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, SINCERITE ET D'IMAGE FIDELE En France, désormais, il ne s'agit pas seulement de certifier que les comptes sont "réguliers et sincères", mais en outre, qu'ils donnent, dans le respect du principe de prudence, une "image fidèle", à la fois du résultat des opérations de la période écoulée, de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période. Un concept nouveau est ainsi introduit en droit français, celui "d'image fidèle" que le Commissaire aux Comptes doit combiner avec ceux de "régularité et de sincérité". Lorsque les comptes annuels, réguliers et sincères, ne donnent pas "une image fidèle" du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise, il peut être dérogé aux règles comptables habituelles, mais il faut alors apporter une justification de cette dérogation dans une annexe explicative. La certification concernant la fidélité de l'image, posera alors de sérieuses difficultés aux Commissaires aux Comptes. Lorsqu'une société annexe à ses comptes, des comptes consolidés, les Commissaires aux Comptes devront certifier également que les comptes consolidés sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation. La certification des comptes consolidés est délivrée, notamment après examen des travaux des Commissaires aux Comptes des Entreprises comprises dans la consolidation. Ces derniers sont alors libérés du secret professionnel, à l'égard des Commissaires aux Comptes de la société consolidante (1). En Suisse, contrairement à ce qui se passe en France, aux Etats-Unis, en Grande- Bretagne et aux Pays-Bas, par exemple, l'organe de contrôle n'a pas à retenir le principe de l'image fidèle (true and fair view) dans les Generally Accepted (1) article 228, alinéa 2 de la loi n du 3 janvier 1985

14 Accounting Principles, mais doit attester la conformité à la loi (c'est-à-dire, en particulier, le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité et des prescriptions légales d'évaluation). Ainsi, il n'est pas possible de reprendre tels quels les principes de révision étrangers. Le principe appliqué en Suisse est celui que l'on pourrait désigner par le terme "understatement" et non celui mentionné plus haut "l'image fidèle" (1). L'article 662 énonce, en effet, que les comptes annuels sont dressés conformément aux principes régissant l'établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de l'exercice. Ainsi en Suisse par exemple des réserves latentes peuvent être constituées de façon parfois très importante puis - en dehors de cas particuliers - être dissoutes. L'article 663b précise tout de même que doit apparaître en annexe le montant global provenant de la dissolution des réserves de remplacement et des réserves latentes supplémentaires dissoutes, dans la mesure où il dépasse le montant global des réserves du même genre nouvellement créées, si le résultat économique est ainsi présenté d'une façon sensiblement plus favorable. De plus l'article 669 al 4 demande que la constitution et la dissolution de réserves de remplacement et de réserves latentes supplémentaires soient communiquées dans le détail à l'organe de révision. Il n'existe pas de schéma de présentation des comptes annuels ; seuls un certain nombre de postes doit être mentionné. On peut dire qu'il y a une structure minimale de présentation relativement importante (2). En revanche, le réviseur doit veiller à ce que, au niveau de la présentation des libellés et des valeurs, les comptes annuels - en dehors de l'utilisation licite de réserves latentes - ne donnent pas une image qui soit plus favorable que la réalité. En procédant à ses opérations de contrôle, le réviseur devra toujours dégager l'essentiel. Ainsi, sur le plan de la responsabilité, les contrôles d'existants et d'évaluation (orientés résultats) sont plus importants que les contrôles de mouvements (orientés procédures). Le contrôleur des comptes devrait ne jamais perdre de vue la mission qui lui est assignée par la loi. (1) L'article 8 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) propose une modification sensible du droit comptable suisse actuel quand il édicte : "Les comptes annuels doivent présenter d'une manière fidèle la situation économique de l'entité, en particulier son patrimoine, sa situation financière et son résultat, de façon que l'on puisse s'en faire une opinion fondée (principe de fair presentation). Si l'application de dispositions particulières de la loi conduit à une information insuffi-sante ou trompeuse eu égard au but de l'établissement des comptes annuels, il y a lieu de fournir des indications additionnelles dans l'annexe". (2) Cf art. 663 CO et art. 663 a et b CO, cf Walter STERCHI, Plan comptable général PME, Union suisse des arts et métiers, 1997.

15 2) OBLIGATION DE CONTROLE a) Contrôle général des comptes de la société En France, les Commissaires aux Comptes "ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société, et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur" (article 228, alinéa 3, rédaction loi du 30 avril 1983). Les Commissaires aux Comptes, non seulement doivent vérifier les livres, les valeurs, les comptes sociaux, mais également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels, des informations données dans le rapport de gestion du Conseil d'administration (ou du directoire, selon le cas), ainsi que les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels de la société. "Ils vérifient, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés, des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe" (article 228, alinéa 3, de la loi, rédaction loi n du 3 janvier 1985). Certes, il ne s'agit pas, pour le Commissaire aux Comptes, de refaire une comptabilité déjà tenue. Il importe pour lui, désormais, de savoir, par des sondages appropriés, si elle est conforme aux règles de procédures en vigueur. Les Commissaires aux Comptes doivent s'assurer que l'égalité a été respectée entre les actionnaires. Il faut entendre par là, que toutes les actions comprises dans une même catégorie ont bénéficié des mêmes droits (dans la répartition des dividendes ou à l'occasion de l'exercice du droit de vote par exemple) - article 228, alinéa 4, de la loi. On retrouve en Suisse une mission de contrôle générale des comptes de la société. En Suisse, l'organe de contrôle de la SA doit en effet (1) : 1. Examiner si le compte de profits et pertes et le bilan sont conformes aux livres (art. 728, alinéa 1 CO). (1) La réglementation proposée par l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) dans l'article 54 correspond pour l'essentiel au droit de la SA en vigueur en Suisse. Cet article édicte : "Le contrôleur des comptes contrôle si les comptes annuels (les comptes individuels et le cas échéant les comptes consolidés) sont conformes à la loi, en particulier s'ils présentent de manière fidèle le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entité. Il établit un rapport écrit sur le résultat de son contrôle. Le cas échéant il indique dans ce rapport le cadre de référence que l'entité a suivi et si elle l'a intégralement respecté. De plus, il confirme remplir les conditions fixées par la loi pour le contrôle. Il recommande à l'organe compétent l'approbation des comptes annuels avec ou sans réserves, ou leur renvoi. De plus, il constate si la proposition adressée à l'organe compétent concernant l'emploi du bénéfice est conforme à la loi et à l'organisation interne de l'entité".

16 2. Examiner si ces derniers sont tenus avec exactitude (article 728, alinéa 1 CO). 3. Examiner si l'état de la fortune sociale et des résultats de l'entreprise répond aux règles établies par la loi pour les évaluations en matière de bilan ainsi que, le cas échéant, aux prescriptions spéciales des statuts (article 728, alinéa 1 CO). 4. Préaviser sur les propositions du Conseil d'administration relatives à la répartition du bénéfice (article 729, alinéa 1 CO). 5. Etablir un rapport où l'organe de contrôle propose l'approbation du bilan ou son renvoi aux administrateurs (article 729, alinéa 1 CO). 6. Assister à l'assemblée générale ordinaire et donner des renseignements (article 729, alinéa 4 et article 97, alinéa 1 CO). 7. Communiquer les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires (article 729, alinéa 3 CO). 8. Convoquer l'assemblée générale si l'administration omet de le faire (article 699, alinéa 1 CO). 9. Observer l'obligation de discrétion (article 730 CO). b) Le contrôle permanent Les Commissaires aux Comptes peuvent, à toute époque de l'année, assurer toutes vérifications qu'ils jugent opportunes, et se faire communiquer sur place, les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission (contrats, livres, documents comptables, registres de procès-verbaux, etc...) article 229 de la loi. Ils peuvent se faire assister, s'ils le jugent utile, d'experts ou de collaborateurs de leur choix (article 229, alinéa 2, de la loi). A cet égard, le Conseil National des Commissaires aux Comptes publie des normes relatives aux diligences que ses membres doivent observer dans l'accomplissement de leur mission. Ils doivent constituer un dossier pour chaque société contrôlée, et le conserver pendant 10 ans à la disposition du Conseil Régional, en vue d'un contrôle ultérieur de leurs travaux (article 66 du décret). En Suisse également les auditeurs peuvent exercer leurs contrôles, leurs investigations à tout moment. c) L'extension du contrôle aux filiales

17 En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent étendre leurs investigations de la même façon auprès des sociétés mères et de leurs filiales, et les mêmes auditeurs sont généralement désignés pour toutes les sociétés du Groupe. En France, dans le cas de comptes consolidés, ils peuvent faire leurs investigations auprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation (article 229, alinéa 3, rédaction loi 30 avril 1983). En Suisse, il en va de même ; selon l'article 731, alinéa 1 CO, si la société doit établir des comptes de groupe, un réviseur particulièrement qualifié vérifie s'ils sont conformes à la loi et aux règles de consolidation. d) Extension du contrôle aux tiers En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent enfin exercer leurs investigations auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société, sans que ceux-ci puissent leur opposer le secret professionnel, sauf s'il s'agit d'auxiliaires de justice. Mais ils ne peuvent obtenir communication des documents détenus par les tiers, que s'il y ont été autorisés par le Président du Tribunal de Commerce, statuant en référé (1). 3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET SINCERITE En France comme en Suisse, il s'agit d'un contrôle des comptes s'effectuant sous forme de révision. Le contrôle des comptes, selon les méthodes de la révision comptable, aboutit à la certification de la régularité, et de la sincérité des documents sociaux. En France, les Commissaires aux Comptes doivent certifier que les comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexes), sont réguliers et sincères, et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1, de la loi). Mais il ne s'agit pas de certifier la régularité et la sincérité des opérations sociales. Les Commissaires aux Comptes peuvent refuser de certifier la régularité et la sincérité des comptes, ou assortir leur certification de réserves. Dans les deux cas, ils doivent en indiquer les motifs. Mais la certification ne constitue pas une condition de validité de l'approbation des comptes, et l'assemblée reste libre de les approuver. La certification des Commissaires aux Comptes s'étend aux comptes consolidés, lorsqu'une société a des filiales ou des participations.

18 En Suisse, le contrôle des comptes peut paraître d'autant plus important que les comptes sociaux ne sont pas publiés sauf pour les entreprises cotées. En France, les comptes sociaux sont dans toutes les hypothèses publiés. (1) en France, article 229, alinéa 3, de la loi Les Commissaires aux Comptes en France doivent procéder à des certifications spéciales : Les Commissaires aux Comptes doivent enfin certifier exact, le montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de 10 ou de 5 selon que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés (1). Ils doivent attester la sincérité des informations données dans le tableau d'activité et de résultats, ainsi que dans le rapport d'activité semestriel, que doivent établir les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle des Bourses de Valeurs, et celles qui ont émis des Billets de Trésorerie (2). Toutefois, sans s'immiscer dans la gestion (ce qui est interdit par l'article 228 de la loi), ils dépassent le simple contrôle de la régularité des opérations, en présentant leurs observations : * dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire, sur les comptes de l'exercice contenant éventuellement les motifs pour lesquels ils refusent d'en certifier la régularité et la sincérité, ou pour lesquels ils formulent des réserves. * dans les rapports spéciaux destinés à informer les actionnaires, de façon à les mettre en mesure d'apprécier l'opportunité ou le bien-fondé d'opérations qui pourraient leur être préjudiciables. Il s'agit des conventions passées entre la société et l'administrateur (ou un membre du Directoire ou du Conseil de Surveillance), ou à l'occasion d'une augmentation de capital ou d'un projet de réduction du capital social, de transformation de la société, de fusion, et de scission. En Suisse les buts de la révision des comptes annuels selon l'article 728 CO sont sensiblement les mêmes qu'en France, ils sont un peu moins étendus dans certains domaines. But principal (selon l'article 728 CO) Il convient de déterminer si : - le bilan et le compte de profits et pertes concordent avec la comptabilité, - la comptabilité est tenue avec exactitude,

19 - l'état de la fortune sociale et des résultats répond aux règles établies par le Code des obligations et les statuts pour les évaluations en matière de bilan. L'organe de contrôle doit en outre s'assurer que la proposition du Conseil d'administration relative à la répartition du bénéfice est conforme à la loi et aux statuts. (1) article de la loi du 24 juillet 1966 (2) article de la loi du 24 juillet 1966 Buts secondaires Il convient : - d'empêcher les irrégularités et permettre leur découverte (effet préventif et effet de détection). - et d'obtenir plus de clarté dans la tenue des livres et le classement, y compris pour le TEI. La mission de révision aboutit à la rédaction de trois rapports (1) : - un rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale - un rapport explicatif au conseil d'administration - et parfois un rapport à la direction. * Rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale Le résultat de la révision doit être consigné dans un rapport écrit. Le Code des obligations exige de l'organe de contrôle qu'il établisse, à l'attention de l'assemblée générale des actionnaires, un rapport d'attestation où il propose l'approbation du bilan, avec ou sans réserves, ou son renvoi aux administrateurs (article 729 CO). Dans le cas de la société anonyme, le rapport de l'organe de contrôle doit être délivré dix jours avant l'assemblée générale. Un texte standard d'un rapport d'attestation est établi et recommandé par la Chambre suisse des Sociétés fiduciaires et des Experts-comptables. Ce rapport ne donne pas le détail des opérations de révision mais n'indique que le résultat des principaux contrôles. Le rapport d'attestation doit mentionner si : 1. les comptes ne concordent pas avec la comptabilité, 2. la comptabilité n'est pas régulièrement tenue (en indiquant les raisons : absence de justificatifs de dépenses importantes, de justificatifs d'existants, différences de soldes importantes, etc.) ou si 3. les dispositions légales et statutaires en matière d'évaluation (prescriptions en matière d'évaluation maximale) et de répartition du bénéfice n'ont pas été respectées.

20 Les irrégularités dans la gestion ou la violation de dispositions légales (même en dehors du CO) ou statutaires, constatées lors des contrôles, doivent être notifiées à l'instance directement supérieure, au responsable, au président du Conseil d'administration et, dans les cas importants, également à l'assemblée générale (article 729, alinéa 3 CO) sous forme d'une communication particulière. (1) Cf Le Manuel suisse d'audit (MSA) volume 2, édition de la chambre fiduciaire, 1998 page 479. * Rapport explicatif au conseil d'administration (1) Il apparaît souvent judicieux de demander à l'organe de contrôle, en sa qualité de spécialiste, d'établir en outre un rapport détaillé à l'attention du Conseil d'administration. Un tel rapport doit, dans le cas de l'article 729 alinéa 1 CO, être établi par des "experts-comptables étrangers à la gestion" ; il peut être succinct et se limiter à l'essentiel. Un contrôle des comptes effectué en vertu de l'article 729, alinéa 1 CO, implique l'établissement d'un rapport explicatif (rapport de révision détaillé). Mais il n'est spécifié nulle part ce que ce rapport doit contenir et dans quelle mesure il doit être détaillé. En Allemagne, un tel rapport détaillé d'un "Wirtschaftsprüfer" est obligatoire pour toutes les sociétés anonymes. Aux Etats-Unis, il n'est établi de rapport explicatif (long form report) que dans des cas particuliers. Le rapport explicatif prescrit par l'article 729, alinéa 1 CO, peut comporter de 30 à 60 pages, voire plus. Conjointement avec la documentation relative à l'arrêté des comptes, établie par l'entreprise elle-même et remise au Conseil d'administration, il doit permettre d'avoir une vue complète et approfondie des comptes annuels. Il existe un cadre de rapport pouvant aider le réviseur à établir son rapport et montrant la place occupée par l'analyse du bilan et du résultat (2). Dans les cas de révision prévus par l'article 729, alinéa 1 CO, on établira un rapport qui sera porté à la connaissance du Conseil d'administration et des contrôleurs. Conformément aux dispositions prévues par l'article 729, alinéa 1 CO, ce rapport d'expertise sera un rapport plus ou moins détaillé. Si un rapport détaillé n'est pas souhaité, on peut n'établir qu'un rapport explicatif succinct. Ce rapport devrait au moins : - faire état du contenu du rapport de l'organe de contrôle, - donner la raison pour laquelle il n'est pas établi de rapport détaillé (exemple : renvoi au mandat et à la documentation de l'entreprise reçue par le Conseil d'administration), - comporter en annexe le bilan et le compte de résultats et décrire brièvement les contrôles effectués.

21 (1) L'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) pérennise le rapport complémentaire dans son article 55 qui édicte : "Le contrôleur des comptes peut établir à l'intention de l'organe de gestion ou de surveillance compétent un rapport complémentaire contenant des constatations relatives à la comptabilité, l'établissement des comptes annuels, le système de contrôle interne, l'exécution et le résultat du contrôle". (2) Pour de plus amples détails, cf. Helbling. Revisionstechnik, 2è édition, Berne 1974 * Rapport à la direction (lettre de recommandation, management letter) De plus en plus, il est exigé en Suisse des réviseurs la remise d'un rapport à la direction (lettre de recommandation, management letter). Pour les sociétés qui ne sont pas concernées par l'article 729, alinéa a CO, ce rapport se substitue souvent à un rapport explicatif au Conseil d'administration. Le rapport est en règle générale adressé à la direction et non, comme le rapport explicatif, au Conseil d'administration in corpore. Il ne remplace donc pas complètement le rapport explicatif. En l'absence de dispositions légales, l'établissement du rapport est fonction du mandat. Contrairement à une opinion largement répandue en Europe, la management letter utilisée dans la révision selon les principes anglo-américains contient moins des explications sur l'analyse du bilan et du résultat que des indications sur les faiblesses du système de contrôle interne. D'autres opérations ainsi que l'analyse des produits et des finances de l'entreprise sont traitées de façon plutôt marginale. En France, d'autres rapports spéciaux leur sont également demandés : * sur l'émission d'actions à dividende prioritaire, sans droit de vote, * sur l'émission d'obligations convertibles en actions, ou échangeables contre actions, * sur le rachat des parts de fondateur ou la conversion des parts en actions, * sur les conditions d'émission d'actions réservées aux salariés, * sur l'émission de certificats d'investissement ou sur l'émission d'obligations avec bons de souscription d'actions. Les Commissaires aux Comptes doivent contresigner les notes d'information établies par les sociétés qui font publiquement appel à l'épargne, sous le contrôle de la Commission des Opérations de Bourse, et dans le cas de redressement judiciaire d'une entreprise, les Commissaires aux Comptes d'une société créancière de cette entreprise

22 doivent, après vérification, apposer leur visa sur la déclaration de créance que cette société doit adresser au représentant des créanciers. Les Commissaires aux Comptes sont ainsi de plus en plus appelés à connaître de certains actes, non seulement sous l'angle de la régularité et de la sincérité, mais également sous celui de la gestion et de l'opportunité de gestion, du point de vue de l'intérêt social. En Suisse, des révisions particulières assez nombreuses en vertu de lois spéciales sont prescrites pour les banques et les caisses d'épargne, les fonds de placement, les caisses de compensation de l'assurance vieillesse et survivants, les caisses d'assurancechômage. Des contrôles uniques obligatoires sont nécessaires en cas de réduction du capital (articles , 788, 874 CO) ainsi que dans le cas, rare, du déplacement du siège d'entreprises étrangères en Suisse (sans liquidation à l'étranger et sans nouvelle constitution en Suisse) (article 14 des dispositions finales et transitoires du CO). Dans ces deux derniers cas, seul un organe de révision reconnu par le Conseil fédéral est admis. Des révisions particulières existent également en cas d'augmentation de capital ou de réévaluation des immeubles inscrits au bilan.

23 B) L'ASPECT COMPTABLE : L'AUDIT A PROPREMENT PARLER 1) LE CONTROLE DU BILAN L'ACTIF a) Le contrôle des immobilisations Il faut tout d'abord vérifier les acquisitions : rechercher les pièces justificatives, s'assurer de la nature de l'immobilisation, s'assurer de la justesse de la valeur d'actif en fonction des règles comptables et fiscales. Il faut aussi contrôler les cessions, c'est-à-dire rechercher le règlement des ventes d'immobilisations, obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du traitement fiscal correct de la cession... L'auditeur devra aussi voir si des immobilisations ne sont pas passées en charges (immobilisations supérieures à Frs), et s'il y a permanence des méthodes de calcul des amortissements. Le seuil de Frs résulte d'une règle fiscale française. En Suisse il n'y a pas de seuil fiscal au-dessous duquel on se trouve face à une charge et au-dessus duquel on passe le matériel en immobilisation. La pratique dépend en réalité des entreprises le seuil s'établit entre FS et FS. On soulignera également qu'en Suisse un amortissement massif ou immédiat est possible sur le plan du droit comptable. En revanche sur le plan du droit fiscal il y a des taux d'amortissement plancher à respecter qui s'appliquent sur la valeur d'acquisition. b) Le contrôle du stock Il est souhaitable que le Commissaire aux Comptes, ou le plus souvent un de ses préposés, assiste à l'inventaire physique. L'objectif est de s'assurer que chaque élément n'est compté qu'une seule fois. Pour cela, il est nécessaire d'examiner attentivement la procédure d'inventaire, et de relever les points faibles, puis d'établir des contrôles de comptage au hasard, ou plus particulièrement, dans les zones à risques, pour ainsi obtenir l'état récapitulatif du stock par une vérification arithmétique. Pour finir, il faut rapprocher les comptages contrôlés de l'inventaire servant au bilan, et obtenir l'explication des différences. En cas d'inventaire permanent, il est indispensable de relever les derniers mouvements. En ce qui concerne le stock de produits finis, il est nécessaire d'établir, ou de reconstituer, la procédure vente, d 'analyser les points faibles et les écarts... voir s'il n'y a pas de problèmes au niveau du cut off.

24 Pour cela, on sélectionne les premières sorties de stock du nouvel exercice, et les dernières de l'exercice contrôlé. On rapproche les factures aux balances, et on apprécie le rattachement des produits à l'exercice. On doit vérifier que les stocks sont correctement valorisés et que les provisions pour dépréciation sont bien passées. c) Contrôle des créances On procède par sondages. On sélectionne les plus gros clients, et on s'assure du dénouement de la créance sur le nouvel exercice. Pour les acomptes sur salaires, il faut s'assurer de l'existence du salarié dans l'entreprise, puis obtenir les justificatifs des avances. Quant aux créances fiscales, il faut vérifier le régime de déduction de la T.V.A. et la rapprocher de la déclaration suivant la clôture. Toute créance doit être justifiée dans sa nature et son montant. Toute dépréciation doit être également justifiée, mais on doit surtout rechercher s'il n'y a pas lieu d'en pratiquer. d) Valeurs mobilières Il faut apporter la justification des actifs existants, par confirmation extérieure. En ce qui concerne la moins-value latente, il y a lieu de prévoir une provision pour dépréciation. e) Disponibilités Il faut obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture de l'exercice, vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments significatifs non comptabilisés par la société. Si oui, vérifier qu'ils ont été provisionnés, vérifier encore les rapprochements de banque (solde dans les livres, solde sur confirmation, justification et apurement des montants en rapprochements). Il faut aussi rapprocher les autres montants figurant sur les confirmations des comptes concernés, contrôler le classement à long et court terme dans l'annexe, et passer en revue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas d'impayés ou de charges financières significatives qui pourraient concerner l'exercice. LE PASSIF a) Capitaux propres

25 Il faut justifier des soldes par décisions des associés. Le Commissaire aux Comptes doit veiller au bon respect de l'égalité des associés. b) Provisions pour risques et charges Il faut justifier la provision, et l'on sait qu'une provision doit être précisée quant à son montant et quant à sa nature. Il faut d'autre part que le montant de la perte ou de la charge soit susceptible d'être évalué avec une approximation suffisante. Une provision ne peut être admise en déduction des résultats d'un exercice, que si des circonstances particulières donnent un caractère hautement probable à la réalisation ultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte ou la charge envisagée. On ne saurait donc déduire des provisions fondées sur des risques purement éventuels (1). En outre, sur le plan fiscal, nous savons que les provisions qui ont un caractère forfaitaire ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées. c) Les dettes financières Pour les dettes financières, il faut les justifier en les rapprochant des éléments extérieurs à l'entreprise. Il faut, de plus, veiller au bon rattachement des charges financières à l'exercice. d) Fournisseurs et comptes rattachés Il faut procéder à une demande de confirmation directe, obtenir la balance des fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan. Il faut vérifier que les soldes débiteurs sont à l'actif. Ensuite, on dépouillera les réponses à la confirmation pour les désaccords et les non réponses, et l'on vérifiera avec les bons de livraison et les factures le bien-fondé des dettes. Il est nécessaire d'obtenir le listing des livraisons avant la clôture, vérifier qu'il est arrêté au dernier bon relevé le jour de l'inventaire, et contrôler que toutes les livraisons en instance de facturation sont provisionnées (la fiabilité de ce listing a été démontrée par l'appréciation du contrôle interne). Pour les services, il faut passer en revue les factures, et vérifier si elles ne concernent pas l'exercice et s'assurer que les factures à recevoir sont provisionnées T.T.C. e) Dettes fiscales et sociales Il faut obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance, puis vérifier les éléments constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.