REGLEMENT. Note de présentation

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1 AUTORITE DES NORMES COMPTABLES REGLEMENT N du 23 novembre 2015 modifiant l annexe du règlement du comité de la réglementation comptable n du 7 décembre 2000 relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural modifié Note de présentation Dans le cadre de la transposition de la directive comptable 2013/34/UE du 26 juin 2013 et de la publication au Journal officiel du 23 juillet 2015 de l ordonnance n et du décret n , l ANC doit modifier le règlement n du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général ainsi que les règlements CRC n 99-02, CRC n 99-07, CRC n Les modifications apportées à la réglementation comptable relative aux comptes consolidés pour les exercices comptables ouverts à compter du 1 er janvier 2016 portent sur : la comptabilisation de l écart d acquisition positif ; les parts de marché ; le changement de dénomination du paragraphe 215 ; les informations à mentionner dans l annexe des comptes consolidés. 1 Comptabilisation de l écart d acquisition positif Des modifications ont été apportées au code de commerce par le décret n relatif aux obligations comptables des commerçants modifiant notamment l article R233-5 dudit code comme suit : «Article R233-5 L'écart de première consolidation d'une société est réparti dans les postes appropriés du bilan consolidé ; la partie non affectée de cet écart est inscrite au poste " écart d acquisition " à l actif ou au passif du bilan consolidé. L écart d acquisition comptabilisé à l actif est rapporté au résultat sur sa durée d utilisation. Un règlement de l Autorité des normes comptables fixe les critères permettant de déterminer la durée d utilisation, limitée ou non, de cet écart. Dans des cas exceptionnels, lorsque sa durée d utilisation ne peut être déterminée de façon fiable, il est amorti sur une période de dix ans. Autorité des normes comptables - page n 1/6

2 Que sa durée d utilisation soit limitée ou non, l écart d acquisition comptabilisé à l actif fait l objet d une dépréciation lorsque sa valeur d inventaire est inférieure à la valeur comptable si l on prévoit que la perte de valeur sera durable. Ces dépréciations ne sont jamais reprises. Un règlement de l Autorité des normes comptables fixe les conditions selon lesquelles l écart d acquisition comptabilisé au passif est rapporté au résultat.» 1.1 Traitement comptable de l écart d acquisition Le paragraphe de l annexe au règlement CRC n est ainsi rédigé : «L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé. L entité détermine la durée d utilisation, limitée ou non, de l écart d acquisition, à partir de l analyse documentée des caractéristiques pertinentes de l opération d acquisition concernée, notamment sur les aspects techniques, économiques et juridiques. Lorsqu il n y a pas de limite prévisible à la durée pendant laquelle l écart d acquisition procurera des avantages économiques au groupe, ce dernier n est pas amorti. Lorsqu il existe une limite prévisible à sa durée d utilisation, l écart d acquisition est amorti linéairement sur cette durée, ou, si elle ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. L entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes, s il existe un indice montrant que l écart d acquisition a pu perdre de sa valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l écart d acquisition est comparée à sa valeur actuelle. Si sa valeur actuelle devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation. Lorsque la durée d utilisation de l écart d acquisition est non limitée, le test de dépréciation est réalisé au moins une fois par exercice, qu il existe ou non un indice de perte de valeur. Les dépréciations comptabilisées ne sont jamais reprises. Lorsque la durée d utilisation de l écart d acquisition, estimée à l origine comme non limitée, devient limitée au regard d'un des critères cités au deuxième alinéa de cet article, un test de dépréciation est réalisé ; l écart d acquisition, le cas échéant déprécié, est amorti sur la durée d utilisation résiduelle.» Ainsi, il appartient à l entité consolidante de déterminer quelle est la durée d utilisation, limitée ou non, de l écart d acquisition. Le règlement de l ANC définit les critères de détermination de cette durée : l entité procède à une analyse documentée des caractéristiques pertinentes de l opération d acquisition sur les aspects techniques, économiques et juridiques. Les critères à analyser sont cohérents avec ceux définis par le règlement ANC n pour déterminer la durée d utilisation des actifs incorporels. Autorité des normes comptables - page n 2/6

3 Commentaires Détermination de la durée d utilisation, limitée ou non, de l écart d acquisition L entité consolidante peut se fonder sur les critères pris en considération pour déterminer la durée d utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels définis à l article du règlement ANC n relatif au Plan comptable général et en commentaire de cet article. Pour tenir compte des caractéristiques de la consolidation, les critères complémentaires suivants peuvent être examinés : - l effet des synergies attendues ; et - le contexte juridique spécifique. Dans certains pays et circonstances, les éléments sous-jacents de l écart d acquisition sont représentatifs d éléments juridiquement reconnus, bénéficiant généralement de mesures de protection juridique. Cette reconnaissance juridique et la protection attachée constituent des indices de durée d utilisation non limitée de l écart d acquisition. A contrario, des protections juridiques de durée limitée (par exemple un contrat de concession ou une autorisation d extraction d une mine) sont des indices de durée d utilisation limitée de l écart d acquisition. L analyse effectuée par l entité consolidante est spécifique à chaque opération d acquisition. Ainsi au sein d un même ensemble consolidé, il est possible, en fonction de l analyse effectuée, d avoir des écarts d acquisition : non amortissables et faisant donc l objet d un test de dépréciation chaque exercice ; amortissables sur une durée déterminée ; amortissables sur une durée de dix ans en raison du manque de fiabilité de la durée d utilisation limitée. Toutefois, des opérations comparables sont traitées de manière identique : Commentaires Ecarts d acquisition présentant des caractéristiques comparables Les écarts d acquisitions présentant des caractéristiques comparables sont traités de manière identique. Comme la détermination de la durée d utilisation de l écart d acquisition résulte de l analyse documentée des caractéristiques pertinentes de l opération d acquisition, les opérations présentant des caractéristiques identiques se traduisent par des durées d utilisation identiques. Un traitement homogène est donc applicable : - Dans les comptes consolidés, aux opérations d acquisition présentant des caractéristiques comparables ; - Mais également, dans les comptes consolidés et les comptes annuels, aux situations présentant des caractéristiques similaires (par exemple, une acquisition suivie d une fusion à échéance rapprochée dégageant un mali technique). Un test de dépréciation est réalisé en cas d indice de perte de valeur et au moins une fois par exercice pour les écarts d acquisition à durée d utilisation non limitée. Autorité des normes comptables - page n 3/6

4 Commentaires Modalités des tests de dépréciation de l écart d acquisition L entité apprécie, à chaque clôture des comptes, s il existe un indice montrant que l écart d acquisition de durée limitée a pu perdre de sa valeur. Les indices de perte de valeur à prendre en considération sont identiques à ceux définis à l article du règlement ANC n relatif au Plan comptable général. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur pour les écarts d acquisition de durée limitée et au moins une fois par exercice pour les écarts d acquisition de durée non limitée, qu il existe ou non un indice de perte de valeur, l entité effectue un test de dépréciation selon les modalités définies à l article du règlement ANC n relatif au Plan comptable général. Une dépréciation est comptabilisée si la valeur actuelle de l écart d acquisition est inférieure à sa valeur nette comptable. Les dépréciations ne sont jamais reprises. Les modalités d évaluation de la valeur actuelle de l écart d acquisition sont identiques à celles définies à l article du règlement ANC n relatif au Plan comptable général. 1.2 Suppression de la possibilité d imputer l écart d acquisition sur les capitaux propres Le code de commerce ne prévoit plus l imputation directe de l écart d acquisition sur les capitaux propres. En conséquence, le paragraphe 212 de l annexe au règlement CRC n est supprimé. 1.3 Informations à porter dans l annexe des comptes consolidés à la date d entrée dans le périmètre Le paragraphe 214 de l annexe au règlement CRC n relatif aux informations à mentionner dans l annexe est modifié en raison du changement du traitement comptable de l écart d acquisition. Toutes les informations utiles relatives aux modalités de détermination de la durée d utilisation, limitée ou non, de l écart d acquisition, permettant de justifier de celle-ci, sont mentionnées dans l annexe des comptes consolidés. 2 Reclassement des parts de marché L avis N 2006-E du 6 décembre 2006 du comité d urgence relatif aux mesures transitoires de comptabilisation des parts de marché dans les comptes consolidés établis en application des règlements n 99-02, n et du Comité de la réglementation comptable précisait : «Les parts de marché ne répondant plus à la définition d immobilisations incorporelles car elles ne sont pas identifiables, (elles ne résultent pas de droits légaux et ne sont pas séparables des activités de l entité, i.e. qu elles ne sont pas cessibles séparément), elles ne devraient plus être comptabilisées en immobilisations incorporelles, mais reclassées en écart d acquisition.[ Toutefois,] les parts des marchés - présentes et à venir - pouvant être évaluées de manière fiable, continueront d être classées sur une ligne distincte en immobilisations incorporelles et d être soumises à des tests de dépréciation en cas d indice de perte de valeur [ ], selon les dispositions prévues à l article du règlement n Le reclassement sera considéré lors de l évolution du traitement de l écart d acquisition.» Le traitement comptable de l écart d acquisition étant modifié par le présent règlement, le Collège de l ANC du 05 novembre 2015 abroge l avis N 2006-E du 6 décembre 2006 du comité d urgence. En conséquence, les parts de marché sont reclassées en écart d acquisition à l ouverture de l exercice de première application du présent règlement. Autorité des normes comptables - page n 4/6

5 L impossibilité de reconnaitre des parts de marché comme un actif identifiable a les conséquences suivantes : la valeur nette comptable des parts de marché est sortie du bilan à l ouverture de l exercice de première application du règlement ; l impact de la variation de la valeur des actifs et des passifs identifiables de l entreprise acquise sur les intérêts minoritaires est calculé en fonction du pourcentage d intérêt de l entreprise consolidante à la date du reclassement. Ainsi le cas échéant, les intérêts minoritaires sont modifiés. la différence entre le prix d acquisition des titres et la quote-part de l entreprise consolidante dans les capitaux propres de l entreprise consolidée est comptabilisée en écart d acquisition. Toutes les informations nécessaires à la compréhension de l impact du reclassement des parts de marché sont mentionnées dans l annexe des comptes consolidés. 3 Changement de dénomination du paragraphe 215 L article 25 de la directive 2013/34/UE intitulé «Regroupements d entreprises au sein du groupe» autorise les Etats membres à substituer au coût d acquisition des titres de l entreprise acquise la fraction des capitaux propres de celle-ci, à condition que les entreprises regroupées soient en dernier ressort contrôlées par la même partie tant avant qu après le regroupement d entreprises et que ce contrôle ne soit pas transitoire. Dans le paragraphe 215 de l annexe au règlement CRC n , les termes «méthode dérogatoire» sont remplacés par «méthode applicable aux regroupements sous contrôle commun». 4 Mise en cohérence des informations à mentionner dans l annexe des comptes consolidés L annexe doit contenir toutes les informations relatives: aux modalités de détermination de la durée d utilisation, limitée ou non, de l écart d acquisition, permettant de justifier de celle-ci ; à la méthode de mise en œuvre du test de dépréciation annuel systématique pour les écarts d acquisition à durée non limitée ; le cas échéant, à la méthode de mise en œuvre du test de dépréciation pour les écarts d acquisition à durée limitée, lorsqu il existe un indice de perte de valeur ; au calcul des dépréciations. 5 Mesures de première application - Modification des durées d utilisation de l écart d acquisition A l ouverture de l exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2016, l entreprise consolidante détermine la durée d utilisation des écarts d acquisition au regard des critères définis à l article 1 er du présent règlement. Lorsque la durée d utilisation est limitée, l écart d acquisition est amorti sur sa durée résiduelle d utilisation. Autorité des normes comptables - page n 5/6

6 Les changements résultant de la détermination de la durée d utilisation sur les écarts d acquisition comptabilisés au bilan de l exercice antérieur sont comptabilisés de manière prospective sur l exercice de première application du présent règlement. Toutefois, l entreprise peut continuer à amortir tous les écarts d acquisition inscrits au bilan consolidé à la clôture de l exercice précédent, sur la durée d utilisation antérieurement déterminée. Cette possibilité doit être exercée pour tous les écarts d acquisition concernés, sans exception et fait l objet d une information dans l annexe des comptes consolidés. Elle peut conserver les durées d utilisation antérieurement justifiées pour les parts de marché comme durée d utilisation des écarts d acquisition constitués suite au reclassement de ces mêmes parts de marché. Lors du premier exercice d application du présent règlement, les entreprises mentionnent dans l annexe des comptes consolidés, toutes les informations nécessaires à la compréhension de l application des changements apportés au mode de comptabilisation des écarts d acquisition, ainsi que l impact du reclassement des parts de marché. Autorité des normes comptables, Novembre 2015 Autorité des normes comptables - page n 6/6