Le Bulletin CCH fiscalité de juillet 2011, Volume 13, No 7, comprend les articles suivants :

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1 Bulletin CCH fiscalité de juillet 2011, Volume 13, No 7 Le Bulletin CCH fiscalité de juillet 2011, Volume 13, No 7, comprend les articles suivants : Sociétés associées : problématique liée aux fiducies Table ronde des sujets techniques de l heure du Symposium de l APFF 2011 Publié par CCH à 14:10 Sociétés associées : problématique liée aux fiducies Par Eric Gélinas, professeur adjoint, département des sciences comptables et fiscalité, Université de Sherbrooke 1. Introduction Le texte qui suit fait état de certains développements récents ayant trait à l application de la notion de «société associée» tel que la définit le paragraphe 256(1) de la Loi de l impôt sur le revenu (ci-après «LIR») dans le contexte particulier où des fiducies sont utilisées comme véhicule de détention d actions d une société. Diverses interprétations techniques ont été rendues récemment par l Agence du revenu du canada (ci-après «ARC») dans ce contexte particulier. Nous croyons humblement que la position prise par l ARC dans ces interprétations techniques va à l encontre de la nature juridique de la fiducie constituée sous l autorité du Code civil du Québec (ci-après «C.c.Q.»). 2. Pertinence du concept de société associée Le concept de société associée est évidemment fondamental dans le contexte du partage du plafond des affaires aux fins de la déduction pour petite entreprise de $. Cette notion est aussi applicable dans le cadre de l application de diverses dispositions de la LIR dont les suivantes: i) paragraphe 18(2.2) LIR: répartition de la déduction de base de l intérêt au taux prescrit sur $ prévue au paragraphe 18(2) LIR; ii) paragraphe 37(9.3) LIR: répartition du montant maximal pouvant être déduit au titre du traitement ou salaire d un particulier selon les divisions 37(8)a)(ii)(A) et 37(8)a)(ii)(B) LIR; iii) paragraphe 66( ) LIR: limite à $ le montant de la renonciation que des sociétés associées peuvent effectuer relativement aux frais d aménagement engagés au Canada au cours d une année; iv) paragraphe 127(10.2) LIR: répartition de la limite de dépenses de $ aux fins du crédit d impôt à l investissement majoré de 35 % relatif aux dépenses admissibles de RS&DE; v) paragraphe 191.1(3) LIR: répartition de l exemption pour dividendes de $ applicable à l encontre de l impôt spécial de la Partie VI.1 LIR; vi) paragraphe 129(6) LIR: prévoit que le revenu de placement provenant d une société associée est réputé être un revenu provenant d une entreprise exploitée activement si le payeur a déduit le montant de son revenu d entreprise exploitée activement. 3. Sociétés associées dans un contexte de fiducie

2 3.1 Cadre juridique applicable aux fiducies de droit civil Selon l article 1260 du C.c.Q., la fiducie résulte d un acte par lequel une personne, le constituant, transfère de son patrimoine à un autre patrimoine qu il constitue, des biens qu il affecte à une fin particulière et qu un fiduciaire s oblige, par l effet de son acceptation, à détenir et à administrer. L article 1261 C.c.Q. mentionne de plus que le patrimoine fiduciaire est formé des biens transférés en fiducie et constitue un patrimoine d affectation autonome et distinct de celui du constituant du fiduciaire ou du bénéficiaire. Ces derniers n ont pas de droit réel sur ladite fiducie. L article 1278 C.c.Q. prévoit que le fiduciaire a la maîtrise et l administration exclusive du patrimoine fiduciaire. Les titres relatifs aux biens qui le composent sont établis en son nom; le fiduciaire exerce tous les droits afférents au patrimoine et peut prendre toute mesure propre à en assumer l affectation. Selon ce qui précède et malgré l article 1278 C.c.Q., le C.c.Q. établit clairement que les biens placés en fiducie ne sont pas la propriété des fiduciaires ni celle des bénéficiaires. 3.2 Position de l ARC L ARC, dans le contexte de diverses interprétations techniques mentionnées ci-dessous, semble faire fi de cette réalité juridique en prenant la position que les fiduciaires doivent être considérés comme les propriétaires des actions détenues en fiducie aux fins de l application des règles sur les sociétés associées. Ainsi, dans une interprétation technique rendue en 2008 et portant le numéro C6, l ARC a déterminé que Mèreco (dont la totalité des actions sont détenues par Mme X) et Pèreco (dont la totalité des actions sont détenues par M. X) sont associées à Enfantco (dont la totalité des actions sont détenues par une fiducie pour laquelle M. X et Mme X sont fiduciaires). L ARC mentionne qu en vertu du paragraphe 104(1) LIR, chacun de M. X et Mme X est réputé être propriétaire de 100 % des actions d Enfantco détenues par la fiducie et ce, à titre de fiduciaire de cette fiducie. En appliquant l alinéa 256(1.2)c) LIR, l ARC en vient à la conclusion que chacun des fiduciaires fait partie d un groupe de fiduciaires qui est réputé contrôler la société dont la fiducie détient les actions, si ces actions correspondent soit à plus de 50 % des actions votantes émises ou soit à plus de 50 % de la valeur des actions émises ou des actions ordinaires. Selon cette position, un professionnel ayant accepté la charge de fiduciaire pourrait faire en sorte que des sociétés qui n ont entre elles aucun lien pourraient être considérées comme étant associées. De plus, les fiduciaires sont décrits comme les «propriétaires» des actions sans égard aux présomptions établies par les alinéas 256(1.2)e) et 256(1.2)f) et le paragraphe 256(1.3) LIR lesquels prévoient que les bénéficiaires d une fiducie, et non les fiduciaires, sont réputés être propriétaires des actions d une société détenue en fiducie. L ARC a réitéré cette position dans le cadre d une autre interprétation technique datée de 2009 et portant le numéro C6. Dans ce contexte, l ARC devait déterminer si B. inc. contrôlée par B, était associée à P. inc., dont P détenait les actions votantes et dont une fiducie constituée en vertu de C.c.Q., dont B, P ainsi que l épouse de P étaient fiduciaires détenait les actions participantes. L ARC devait notamment répondre à la question de savoir si les fiduciaires de la fiducie devaient être considérés comme les propriétaires des actions de P.inc. aux fins de l application des règles d association. La réponse de l ARC fut à l effet que les fiduciaires

3 doivent effectivement être considérés comme les propriétaires des actions sur la base des paragraphes 104(1) et (2) LIR. Ces dispositions établissent une règle selon laquelle les concepts de fiducies et de fiduciaires doivent être confondus. Bien que le recours à ces dispositions peut possiblement mener à la conclusion que les fiduciaires d une fiducie peuvent être considérés somme les propriétaire des biens détenues par celle-ci, il nous apparaît qu une telle analyse ne considère pas la nature juridique d une fiducie constituée en vertu du C.c.Q. Faut-il le répéter, selon le C.c.Q., la fiducie est un arrangement selon lequel des biens sont transférés dans un patrimoine d affectation distinct sur lesquels aucun intervenant n a de droit de propriété. La fiducie n étant pas considéré comme une personne selon le C.c.Q., elle ne peut non plus être considérée comme détenant le droit de propriété sur les biens composant le patrimoine fiduciaire. Ainsi, les présomptions établies par les paragraphe 104(1) et (2) LIR ne suffisent pas à elles seules à établir que les fiduciaires d une fiducie de droit civil sont propriétaires des biens de la fiducies étant donné que la fiducie elle-même ne peut être considérée comme propriétaire de ces biens. 4. Commentaires Tel que mentionné précédemment, le C.c.Q. établit clairement le principe selon lequel l arrangement fiduciaire ne confère pas de droit de propriété des biens de la fiducie au fiduciaire. Ces biens sont placés dans un patrimoine d affectation distinct sur lequel les fiduciaires, bénéficiaires et constituants n ont aucun droit de propriété. Il est donc plutôt surprenant que l ARC prenne une position diamétralement opposé aux principes établit par le C.c.Q. en cette matière. Le principe à l effet que le droit fiscal est un accessoire du droit civil a été reconnu depuis plusieurs décennies par les tribunaux(1). La position de l ARC émise dans le contexte particulier des interprétations techniques décrites précédemment est, à notre avis, contraire à ce principe jurisprudentiel. Les conséquences de la position de l ARC peuvent être importantes lorsqu un fiduciaire d une fiducie est luimême propriétaire d actions d une société. Dans ce cas, deux sociétés qui n ont par ailleurs aucun lien entre elles pourraient être considérées comme étant associées avec les impacts fiscaux inhérents à cette caractérisation. Afin d éviter cette situation, il devient important, dans le cas où un fiduciaire «tiers» est nommé au sein d une fiducie détenant les actions d une société, de s assurer que celui-ci ne détient pas lui-même d actions d une autre société. 1. Voir la décision R. c. Lagueux et Frères Inc., 1974 CTC 687 (FCTD). Publié par CCH à 07:12 Libellés : Impôt Table ronde des sujets techniques de l heure du Symposium de l APFF 2011 Par Mario Seyer, CA, Associé, et Stéphane Marcassa, LL.B. DESS Fisc., Premier Directeur Service des taxes à la consommation et chez PricewaterhouseCoopers s.r.l./s.e.n.c.r.l. Lors du dernier Symposium des taxes à la consommation de l APFF (Montebello, 29 au 31 mai 2011), dans la tribune sur les sujets techniques de l heure, les représentants de la Direction principale des lois sur les taxes et

4 l administration fiscale et des affaires autochtones («Revenu Québec» ou «RQ») ont notamment traité des questions suivantes. Régimes de retraite Ainsi, pour l harmonisation des règles de taxe de vente du Québec («TVQ») pour les dépenses afférentes aux régimes de retraite, on a indiqué qu un projet de loi devrait être déposé à l automne On sait que le Québec avait déjà annoncé que les règles québécoises seraient harmonisées avec les règles fédérales, avec les mêmes dates de prise d effet, mais avec un taux de remboursement de 100 % pour la plupart des entreprises, et des taux de 88 % ou 77 % pour les régimes du secteur public. Ainsi, les régimes ne pourront réclamer un remboursement de taxe sur intrant («RTI») que si la dépense donne droit à un crédit de taxe sur intrants («CTI») en taxe sur les produits et services («TPS»). Par exemple, si un régime détient et opère un immeuble commercial, les dépenses y afférentes donnent droit à un CTI. Elles donneraient aussi droit à un RTI. Pour toutes les autres dépenses, le régime devra demander un remboursement (en général de 100 %). Il s agit là d une nouveauté, car la reprise intégrale du concept de «montant admissible» de l article de la Loi sur la taxe d accise («LTA») aurait pu mener à une réclamation de RTI pour les régimes. Par contre, il aurait probablement été difficile de permettre la cession du RTI, ce qui on présume a influencé le choix de la ristourne de 100 % sans RTI. Par contre, le remboursement sera limité comme si un RTI avait été demandé. Dans ce dernier cas, on peut se demander si cette complexité additionnelle est vraiment nécessaire. Les dépenses «restreintes» directement engagées par les régimes sont plutôt rares. Les régimes devront compléter un formulaire distinct mais pour le moment ils peuvent utiliser le formulaire fédéral RC4607 en l adaptant. Si le régime est inscrit, le montant du remboursement peut être reporté à la ligne 208 de la déclaration (il y aura éventuellement une case 211 vers novembre 2011 selon RQ). Les régimes qui ne sont pas inscrits auront aussi droit à leur ristourne (en général de 100 % de la TVQ). Dans le cadre de l harmonisation, sur les fournitures réputées, il y aura un équivalent du facteur provincial en taxe de vente harmonisée («TVH») et un montant de TVQ qui pourra en résulter. Comme en TPS, il y aura possibilité de partage du remboursement avec l employeur et la nécessité d émission d une note de redressement de la taxe. Pour les régimes où les cotisations sont versées par des organismes du secteur public («OSP»), les taux de remboursement seront de 88 % (OSP ayant droit à un remboursement partiel) ou 77 % (OSP n ayant pas droit à un remboursement partiel), comme on l avait déjà annoncé. Contrairement aux règles de la LTA, s il y a partage du remboursement, la partie du remboursement est laissée à la discrétion du régime et de l employeur. De plus, toutes les exceptions et règles spéciales pour les régimes d institutions financières n auront pas application en TVQ.

5 On n a pas précisé dans la présentation comment on entendait traiter les régimes qui ne résident pas au Québec. On sait qu à l article LTA, on vise un régime de pension agréé au sens du paragraphe 248(1) de la Loi de l impôt sur le revenu. Il n y a pas de référence spécifique de résidence (au Canada) dans cette définition. Quels seront les régimes visés par les règles québécoises? Par exemple, si un employeur de l Ontario a un régime avec un fiduciaire situé en Ontario et des participants qui résident au Québec et d autres en Ontario, sur la fourniture réputée de l article LTA, il y aura une composante provinciale de TVH. Y aura-t-il également une composante de TVQ? Si l employeur réside notamment au Québec, mais que le régime réside hors Québec, y aurat-il fourniture réputée en TVQ? Devra-t-on appliquer les règles de détaxation? Nous aurons sans doute la réponse à ces questions lors du dépôt du projet de loi. La préoccupation est que ces nouvelles règles, dont les particularités nous sont encore inconnues, auront toutefois effet généralement à compter du premier exercice débutant après le 22 septembre La question du taux pour les fournitures réputées n a pas été abordée non plus. Comme la TVQ aura passé de 7,5 % à 9,5 % entre 2010 et 2012, comment s appliquera le taux de TVQ pour les exercices chevauchant le 31 décembre et le taux de TVQ tiendra-t-il compte de la composante fédérale (5 %)? La question des fiducies globales n a pas non plus fait l objet de commentaires. Certaines fiducies globales sont inscrites en TVQ et réclament des RTI depuis plusieurs années sur des dépenses afférentes à des activités de pension. Comme une fiducie globale ne semble pas se qualifier d entité de gestion, on peut présumer qu elle continuera de demander des RTI, alors qu en TPS la taxe payable par une telle fiducie ne donne pas droit à la ristourne partielle. Seul le dépôt des nouvelles règles permettra de démêler ces différences d application. RQ devra faire preuve de souplesse administrative dans l application de ces règles, techniquement en vigueur maintenant, sans que le libellé de la loi ne soit connu. D ailleurs, il faut se rappeler qu on parle ici d une taxe généralement récupérable à 100 %. Comme on est dans le secteur financier et que l adaptation et l harmonisation à la Loi sur la taxe de vente du Québec («LTVQ») amène son lot de particularités, on peut difficilement prendre le libellé fédéral et présumer de l application dans le contexte québécois. Par exemple, depuis plusieurs années, les fiducies de régimes de retraite sont inscrites en TVQ et demandent des RTI pour leurs dépenses. Ces demandes sont conformes à la LTVQ telle qu on la connaît aujourd hui. Il faut présumer que les RTI que ces fiducies auront continué de réclamer en 2010 et 2011 seront accordés même si le formulaire modifié de remboursement n a pas été présenté. D ailleurs, jusqu à nouvel ordre, le remboursement se retrouvera dans la même case que le RTI. Bons et remises Lorsque certaines réductions sont appliquées à l égard du prix de vente, il est toujours très important de déterminer la nature de cette «réduction» afin d appliquer les dispositions pertinentes de la Loi sur la taxe d accise («LTA») et la Loi sur la taxe de vente du Québec («LTVQ») et de connaître les règles applicables au niveau de la taxe sur les produits et services («TPS») et de la taxe de vente du Québec («TVQ»). Cette qualification est une question de fait et elle peut notamment être le résultat d une réduction de la contrepartie

6 convenue entre les parties (pour toutes sortes de raison), d un bon, d une remise ou d un rabais, d une ristourne promotionnelle ou d un certificat-cadeau. Lorsque nous sommes en présence d un bon électronique, une question peut se poser, à savoir s il peut se qualifier à titre de «bon» au sens de la LTA/LTVQ. Dans ce cas, Revenu Québec considère qu il peut être assimilé à un bon s il présente les mêmes caractéristiques qu un bon traditionnel. Revenu Québec a notamment donné à titre exemple une carte électronique d accumulation de points et un bon électronique avec code à barres. En ce qui concerne les remises (rabais), une des conditions pour que l inscrit qui verse la remise ait droit à un crédit de taxe sur les intrants («CTI») et un remboursement de taxe sur les intrants («RTI») en vertu des articles de la LTA et de la LTVQ est que la remise qui est versée par l inscrit à la personne soit accompagnée d un écrit mentionnant qu une partie de la remise représente un montant de taxe. Dans le cadre du Symposium, Revenu Québec est venu nous rappeler les conclusions de la Cour du Québec dans l arrêt Tuiles Olympia International Inc.(1) à l effet que chaque facture doit préciser si la taxe est incluse dans le rabais. Le fait que la facture réfère au contrat entre les parties n est pas suffisant, même si le contrat stipule clairement qu une partie de la remise représente un montant de taxe. Cette position semble être une interprétation assez restrictive des articles LTA et LTVQ. Elle serait plus acceptable dans le cas où il n y aurait pas de contrat écrit entre les parties et aucune mention sur la facture. Ici, la facture faisait référence aux termes du contrat qui établissaient clairement l entente entre les parties à l égard des remises. On peut également se demander quel sera l impact de cette position dans un environnement virtuel où les paiements et les remises se font de plus en plus de façon électronique et les factures, lorsqu il y en a, ne les accompagnent pas nécessairement. Souvent, les termes de paiement et de remise entre les parties sont régis directement par le contrat. Les bons de commande et la facturation qui sont échangés entre les parties le sont par fichiers électroniques (par ex.: EDI) et les paramètres de ces fichiers sont établis en fonction d un protocole entre les parties et les termes du contrat. On est loin de la facture traditionnelle sur papier. Achats groupés Il y a des sites Internet qui ciblent les achats groupés. Lorsque le nombre de personnes requis est atteint dans un délai établi, le site permet au consommateur d acheter un «coupon» qui lui permet d obtenir un rabais sur un bien et/ou un service. Par exemple, le consommateur paie 20 $ pour un coupon qui lui donne droit à un repas d une valeur de 40 $ chez un fournisseur en particulier. Il est à noter que le coupon indique la mention «taxes non comprises». De plus, après sa date d expiration, le coupon demeure valable pour son prix d achat. Pour les fins de la TPS/TVQ, on doit déterminer qu elle est le traitement des taxes à l égard de la transaction prévoyant l émission du coupon et lorsque la fourniture du bien et/ou service est effectuée par le fournisseur. Selon Revenu Québec, ces coupons sont considérés comme des certificats-cadeaux. Par conséquent, il n y a pas de taxes applicables à l achat du coupon (ou certificat-cadeau). De plus, lors de l échange du coupon contre les biens et/ou services du fournisseur, les taxes seront applicables sur le prix payé pour le coupon lors de son émission ainsi que sur les autres achats de biens et/ou services.

7 Veuillez noter que Revenu Québec traite la différence entre le montant payé par le consommateur pour le coupon et la valeur auquel il donne droit comme étant un rabais. Par conséquent, le traitement des taxes peut être différent selon que le coupon indique une mention «taxes non incluses» ou «taxes incluses». Dans le cadre du Symposium, Revenu Québec a présenté plusieurs situations d achats groupés et indiqué le traitement applicable pour les fins de taxes. En voici deux exemples: Exemple 1 Un consommateur achète pour 20 $ un coupon sur Internet qui lui donne droit à un repas d une valeur de 40 $. Le coupon comprend la mention «taxes non incluses». Chez le fournisseur, le consommateur achète un repas d une valeur de 40 $ et présente le coupon pour payer son repas. Selon la position de Revenu Québec, voici le traitement des taxes à l égard de cette situation: Vente 40 $ Rabais (20$) 20$ TPS 1 $ TVQ 1,79 $ Total 22,79 $ Exemple 2 Coupon (20$) Total à payer 2,79 $ Un consommateur achète pour 20 $ un coupon sur Internet qui lui donne droit à un repas d une valeur de 40 $. Le coupon comprend la mention «taxes non incluses». Chez le fournisseur, le consommateur achète un repas d une valeur totale de 90 $, soit la valeur énoncée sur le coupon de 40 $, plus d autres biens d une valeur de 50 $. Le consommateur présente le coupon au fournisseur pour payer son repas. Vente 90 $ Rabais (20$) 70$ TPS 3,50 $ TVQ 6,25 $ Total 79,75 $

8 Coupon (20$) Total à payer 59,75 $ 1. Tuiles Olympia International Inc. c. SMRQ, 2010 QCCQ 1912 (CANLII). Publié par CCH à 07:38 Libellés : Taxes Inscription à : Messages (Atom)