DEFINITION, COMPTABILISATION, EVALUATION, DES ACTIFS DES PASSIFS

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1 Catherine Boënnec, Christine Closier, Xavier Girard, Françoise Léauté, Chantal Marquer, Eric Wallet, Solange Le Buffe I.E.N. DEFINITION, COMPTABILISATION, EVALUATION, DES ACTIFS ET DES PASSIFS

2 DOSSIER 1 Professeurs DEFINITION, COMPTABILISATION ET EVALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS I DEFINITION DES ACTIFS Art Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité, c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 UN ACTIF EST : 1- Un élément identifiable du patrimoine. 2- Un élément qui génère une ressource. Remarque : La comptabilisation des immobilisations, selon les normes IFRS, dépend essentiellement de la notion de contrôle des ressources et non de la notion de patrimoine qui s applique souvent en France (propriété juridique) : doivent figurer dans le Bilan, non seulement les contrats de crédit-bail mais également les contrats de location : si l opération peut être analysée comme le financement de l acquisition d un actif (finance lease), il est alors procédé au retraitement du contrat de façon à présenter les comptes de l entreprise comme si elle avait acquis le bien. Remarque : Le Conseil national de la comptabilité a confirmé dans un communiqué que de telles immobilisations doivent demeurer à l'actif du crédit-bailleur. Toutefois, compte tenu des difficultés d'application des textes comptables, le CNC a créé un groupe de travail avec la Direction de la législation fiscale. 3- Un élément dont l entité attend des avantages économiques futurs. Art L avantage économique futur représentatif d un actif est le potentiel qu a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l entité. Le potentiel de services attendus de l utilisation d un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 «contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie» : Contribution directe : usine, local commercial, stocks, créances. Contribution indirecte : matériels informatiques. Pour les associations et entités du secteur public, la notion «d avantages économiques futurs» a été remplacée par celle de «potentiel de services attendus». CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 2

3 UN ACTIF CORPOREL EST : Art Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu il soit utilisé au-delà de l exercice en cours. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Un actif physique destiné à servir de façon durable à l'activité de l'entité. Les biens de peu de valeur (<500 ) peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l'exercice de leur mise en service et par conséquent, être comptabilisés en charges. UN ACTIF INCORPOREL EST : Art Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. Art Une immobilisation incorporelle est identifiable : si elle est séparable des activités de l entité, c est-à-dire susceptible d être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; ou si elle résulte d un droit légal ou contractuel même si ce droit n est pas transférable ou séparable de l entité ou des autres droits et obligations. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Exemples : un brevet, un droit d auteur, un droit au bail, un logiciel. (droits légaux et/ou séparable des activités) Les dépenses relatives à un élément qui ne respectent pas ces critères devront être comptabilisées en charges. Il en est des dépenses relatives à un actif dont le caractère identifiable ou son contrôle par l entreprise n est pas démontré : parts de marché, clientèle, savoir faire non protégé. Norme IAS 38 Immobilisations incorporelles Le premier groupe d actifs incorporels comprend les biens sans existence physique qui font l objet d une protection légale particulière, tels que les droits d auteur, les brevets, les modèles, les marques de fabrique ou de commerce, etc... qu ils soient transférables ou non transférables. Dans certains cas, leur protection est officialisée par des procédures précises (par exemple pour les brevets et les marques). En comptabilité, les marques, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substance générés en interne ne doivent pas être comptabilisés en tant qu immobilisations incorporelles parce que les dépenses engagées pour les générer en interne ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l activité dans son ensemble. COMMISSION EUROPÉENNE DIRECTION GÉNÉRALE FISCALITÉ ET UNION DOUANIÈRE Analyse et coordination des politiques fiscales Concernant les brevets créés en interne, la norme IAS précise qu ils doivent être immobilisés si certaines conditions sont remplies, ces conditions sont identiques à celles requises pour les frais de recherche et développement. CNC Rapport d étape présenté à l assemblée plénière du 24 mars 2005 CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 3

4 Modification de la règle qui concernait les charges activables (C est à dire possibles de faire figurer à l actif du bilan) : frais d établissement, charges à répartir sur plusieurs exercices, frais de recherche et développement, dépenses de conception de logiciel à usage interne. NOUVELLE REGLEMENTATION COMPTABLE DES CHARGES «ACTIVABLES» Eléments Nouvelle Réglementation Frais d établissement : - frais de constitution et frais de premier établissement - frais d augmentation de capital Frais de recherche et de développement Dépenses de conception de logiciels à usage interne Charges à répartir sur plusieurs exercices - frais d émission des emprunts - ils peuvent être inscrits à l actif mais leur inscription en compte de résultat constitue la méthode préférentielle - ils peuvent être portés à l actif mais leur imputation sur la prime d émission (frais d augmentation de capital) ou de fusion (frais liés aux fusions) constitue la méthode préférentielle. - il est toujours possible d inscrire ce type de frais à l actif - désormais, la réglementation distingue deux phases : la phase de recherche et la phase de développement ; seules les dépenses correspondant à la phase de développement sont susceptibles d activation - l inscription à l actif des coûts de développement constitue une méthode préférentielle - article du PCG : inscription obligatoire à l actif dès lors que certaines conditions sont réunies (dépenses engagées distinguées de l activité dans son ensemble) - mécanisme supprimé ; portées en charges ou en immobilisations - mécanisme maintenu (les instruments financiers sont hors du champ d application de ces textes) APPLICATION N 1 : NOTION D ACTIF CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 4

5 Comptabilisation par composants II COMPTABILISATION DES ACTIFS Art Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacements à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entité selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Il est obligatoire de comptabiliser séparément les éléments d une même immobilisation si : leurs rythmes d utilisation et/ou leurs fréquences de renouvellement diffèrent (durées d utilisation différentes) Le Conseil national de la comptabilité vient de préciser la notion de composant S'agissant de savoir si la notion de composant pouvait être interprétée comme un élément devant faire l'objet de remplacements à intervalles réguliers (PCG art ), le CNC a confirmé qu'un composant devait être comptabilisé séparément dès qu'un remplacement est identifié. CNC, communiqué du 2 septembre 2005 Art Lorsque les actifs sont acquis conjointement ou sont produits de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d acquisition ou de production, le coût d entrée de chacun des actifs est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d eux. A défaut de pouvoir évaluer directement chacun d eux, le coût d un ou plusieurs des actifs acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou forfaitairement s il n en existe pas. Le coût des autres actifs s établira par différence entre le coût d entrée global et le coût déjà attribué. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Pour faciliter l'application des nouvelles règles, l'administration a publié des seuils en deçà desquels l'entreprise n'est pas tenue d'identifier de composants. Seuls les composants qui ont un caractère significatif doivent être identifiés. Selon l'administration, sont significatifs les composants d'une valeur de 500 au moins, ou d'une valeur au moins égale à 15 % (meubles) et 1 % (immeubles) du prix de l'immobilisation. Si ces seuils ne sont pas atteints, un composant est identifié si l'entreprise dispose d'un grand nombre d'éléments (biens donnés en location par exemple). Par ailleurs, si la durée d'utilisation du composant est proche de la durée d'utilisation de la structure, il n'y a pas lieu d'identifier un composant. L'administration admet que les éléments principaux d'une immobilisation dont la durée d'utilisation est égale à 80 % ou plus de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation prise dans son ensemble ne soient pas identifiés en tant que composants. Enfin, les éléments considérés comme principaux, mais dont la durée d'utilisation est inférieure à douze mois, n'ont pas non plus à être identifiés comme composants. La Revue Fiduciaire - N 3132 Janvier 2006 CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 5

6 Art Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entité, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation de l article PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Il subsiste pour des raisons fiscales, une divergence pour la comptabilisation des dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de réparation ou de grandes révisions. En normes IFRS, ces dépenses sont obligatoirement comptabilisées comme un composant interne. En normes françaises, les entreprises ont le choix entre constater des provisions pour gros entretien ou grandes révisions ou traiter les dépenses comme un composant interne et séparé. CNC Modernisation comptable française Incidences comptes individuels / PME (PME/IAS) 21 juin 2005 APPLICATION N 2 : LES COMPOSANTS : Socomor Chimie III EVALUATION DES ACTIFS A L actif Immobilisé Art Éléments du coût d acquisition d une immobilisation son prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Principal changement : l escompte obtenu sur l achat d une immobilisation doit être déduit de la valeur d acquisition et non plus comptabilisé en produits financiers (765 Escomptes obtenus) Le coût d'une immobilisation est constitué de : 1- son prix d'achat 2- de tous les coûts directement attribuables 3- des coûts de démantèlement (le cas échéant) 4- des coûts d'emprunts (sur option et dans certaines circonstances) CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 6

7 1- son prix d'achat Prix d achat + Droits de douane + Taxes non récupérables (Tva non déductible sur Véhicules Particuliers) Réductions Commerciales Escomptes de règlement Nouvelle règle comptable : déduction de l escompte APPLICATION N 2 Bis : Coût d acquisition d une immobilisation : Socomor Chimie 2- de tous les coûts directement attribuables Il faut ajouter au prix d achat : frais de douane frais de transport frais de mise en service (livraison, montage, manutention, installation et montage) honoraires des professionnels opérationnels (architecte, ingénieurs) frais administratifs (spécifiquement attribués à l acquisition ou à la mise en état de fonctionnement du bien) Art Exemples de coûts directement attribuables : a) le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la construction ou de l acquisition de l immobilisation ; b) les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de l immobilisation ; c) les frais de livraison et de manutention initiaux ; d) les frais de transport, d installation, de montage nécessaires à la mise en état d utilisation des biens ; e) les coûts liés aux essais de bon fonctionnement ; f) les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils etc PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Option pour les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d actes (uniquement dans les comptes sociaux) Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent, sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges. Dans les comptes sociaux, deux traitements sont donc autorisés : - le rattachement au coût d'acquisition de l'immobilisation, - ou la comptabilisation en charges. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 7

8 Ce traitement alternatif est proposé afin de ne pas pénaliser les entreprises d'une perte éventuelle de la déductibilité fiscale. En effet, ces charges sont, en l'état actuel de la législation fiscale, soit déductibles immédiatement, soit étalées selon le régime prévu pour les «Frais d'établissement» ; leur inclusion dans le coût de l'immobilisation aura pour conséquence d'étaler leur déduction fiscale (au fur et à mesure de l'amortissement du bien) ou même de la perdre définitivement dans le cas d'immobilisations non amortissables (terrains, par exemple). Dans les comptes consolidés, ces frais doivent être inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation. Frais d'acquisition des actifs : modalités de l'option Le Conseil national de la comptabilité vient de préciser dans quelle mesure l'option pour l'incorporation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes dans le coût d'acquisition de certains actifs devait être exercée. Après avoir rappelé que cette option concerne, dans les comptes individuels, aussi bien les immobilisations corporelles et incorporelles que les titres immobilisés et les titres de placement, il précise que l'option doit être utilisée de manière globale pour chaque catégorie. À ce titre, il distingue deux catégories d'actif ; l'ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles, d'une part, et les titres immobilisés et ceux de placement, d'autre part. Ainsi, une entreprise peut opter pour l'activation des frais concernés pour les immobilisations corporelles et incorporelles, l'option étant globale pour ce premier ensemble, et opter pour leur comptabilisation en charges en ce qui concerne les titres immobilisés et ceux de placement, l'option étant globale pour ce deuxième ensemble. CNC, avis 05-J du 6 décembre 2005 du Comité d'urgence Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d'acquisition de l'immobilisation et qui ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts nécessaires pour mettre l'actif en place et en état de fonctionner conformément à l'utilisation prévue par la direction sont comptabilisés en charges. Art Exemples de coûts qui ne font pas partie des coûts des immobilisations : des frais de formation du personnel PCG Version applicable au 1er janvier des coûts de démantèlement (le cas échéant) Nature de frais : il s'agit de l'estimation initiale des coûts de démantèlement et de restauration du site sur lequel l'immobilisation est située. Ces coûts non encore engagés, et a fortiori non décaissés, représentent la contrepartie de l'obligation de démantèlement ou de restauration du site, constatée au passif soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation. Dans les comptes sociaux, ces coûts font l'objet d'un plan d'amortissement propre tant pour la durée que pour le mode d amortissement. Traitement fiscal Actuellement, les coûts de démantèlement ne sont pas compris dans la valeur d'origine d'une immobilisation, telle qu'elle est définie par le CGI. Une modification de ce texte est envisagée pour aligner la règle fiscale sur la règle comptable ainsi qu'une modification des dispositions relatives à la taxe professionnelle afin de ne pas augmenter celle-ci. (CGI, ann. II, art. 310 HF) CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 8

9 4- des coûts d'emprunts (sur option et dans certaines circonstances). Nouvelle règle comptable Les coûts d emprunts directement attribuables à l acquisition peuvent être, sous certaines conditions (PCG art ), rattachés au coût d acquisition de l actif éligible. APPLICATION N 2 Ter : Coût d acquisition d une immobilisation : Socomor Chimie APPLICATION N 3 : Coût d acquisition d une immobilisation : Duramer SA B L actif Circulant L actif circulant : La comptabilisation se fait au net commercial Par contre, l entrée en stock se fait au net financier APPLICATION N 4 : Entrées en Stock : Hostellerie Celtique APPLICATION N 5 : Synthèse : Arzon Nautic CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 9

10 IV DETERMINATION DU COUT DE PRODUCTION Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être calculé par référence au coût de production des stocks si l'entité produit des biens similaires pour la vente. Le coût de production d'une immobilisation corporelle est égal au coût d'acquisition des matières consommées, augmenté des autres coûts engagés au cours des opérations de production, c'est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien ou d'un service déterminé. Il comprend : Le coût acquisition des matières consommées (après déduction des RRR et escomptes de règlement) Les coûts directs de production. Les coûts indirects de production (fixes et variables) rattachables Les coûts d emprunt sur option. V DEFINITION DES PASSIFS Art Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l entité, c est-à-dire une obligation de l entité à l égard d un tiers dont il est probable ou certain qu elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L ensemble de ces éléments est dénommé passif externe. Art Une dette est un passif certain dont l échéance et le montant sont fixés de façon précise. Art Une provision pour risques et charges est un passif dont l échéance ou le montant n est pas fixé de façon précise. PCG Version applicable au 1er janvier 2005 Les nouvelles règles concernant les provisions pour risques et charges Les provisions ont souvent été le véhicule pour " ajuster " le résultat en fonction des attentes, des annonces, des besoins de l'entreprise. Or ces ajustements de dernière minute étaient rendus possibles car le référentiel comptable français mettait en avant le principe de prudence. C'est ainsi que les excellentes années ou le premier bilan d'un nouveau dirigeant se traduisaient par un " excès de prudence " qui dégradait les comptes de l'exercice et permettaient mécaniquement d'améliorer les résultats des exercices suivants par le jeu des reprises de provision. Les modifications du référentiel comptable vers une normalisation internationale rendent plus stricte les conditions de constitution des provisions. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 10

11 Un engagement avant la date de clôture Dorénavant, la définition des provisions pour risques et charges est relativement proche des dettes : une provision ne peut être constituée que si l'entreprise a l'engagement de la dette avant la clôture de l'exercice, l incertitude n étant que sur le montant ou l'échéance. C'est ainsi que l'engagement de la dette doit résulter d'un engagement externe et non pas seulement d'une simple décision interne : par exemple, dans le cas d'une restructuration, l'annonce de fermetures et les procédures qui en découlent doivent être initiées avant la fin de l'exercice. Pour les dépenses qui font l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, les entreprises doivent : soit constituer des provisions pour gros entretien ou grandes révisions Provisions pour gros entretien ou grandes révisions soit appliquer la méthode de comptabilisation des actifs par composants. (voir II ci-avant) Quand l entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants, aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions ne doit être constatée pour les dépenses susvisées. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 11