Fiscalité directe des PME : aperçu historique, bilan et perspectives futures

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1 Bruxelles, le 2 février 2006 Jean Baeten Responsable du Département fiscal Document Fiscalité directe des PME : aperçu historique, bilan et perspectives futures 1. Introduction L impôt des sociétés fut créé dans le cadre de la réforme de Auparavant, les sociétés ne faisaient pas l objet d une fiscalité propre et étaient assujetties aux impôts cédulaires qui existaient depuis 1919 (contribution foncière, taxe mobilière et taxe professionnelle) et qui étaient considérés comme des avances à valoir sur les impôts des actionnaires personnes physiques. Cet impôt a eu 43 ans en 2005, date de la dernière réforme de l impôt des sociétés. Sans vouloir retracer toute l histoire de cet impôt, il nous est apparu utile de revisiter les principales évolutions qu il aura connues pour un entrepreneur qui aurait lancé son affaire en 1962 et décidé de la gérer dans le cadre d une société (PME). A cet effet, nous passerons systématiquement en revue (mais de manière non exhaustive) en matière d impôts directs : - l évolution qu a connue l imposition de la société (taux nominaux et base d imposition) ; - les liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise ; - les incitants fiscaux mis en place en faveur des sociétés en général et des PME en particulier. Départements juridique et fiscal T F jb@vbo-feb.be FEB asbl Rue Ravenstein 4 B Bruxelles T F info@vbo-feb.be Membre Unice

2 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 2 Ceci nous permettra : - de vérifier la cohérence ou non de la fiscalité des PME et de ses actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise ; - de dresser un bilan des différents incitants ou freins - fiscaux qu aura connu notre entrepreneur et son entreprise depuis le début de sa carrière et, en inscrivant ce bilan dans la durée, de jauger en profondeur du caractère «incitatif» de la fiscalité belge en faveur des entrepreneurs et des PME et de formuler des propositions concrètes d avenir. Sommaire 1. Introduction... 1 Sommaire Première période : de 1962 à Imposition de la société Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Constatations Deuxième période : de 1982 à Imposition de la société Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Incitants fiscaux Constatations Troisième période : de 1988 à Imposition de la société Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Incitants fiscaux Constatations Quatrième période : de 1999 à janvier Imposition de la société Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Incitants fiscaux Constatations Bilan Propositions d avenir pour les PME... 25

3 2. Première période : de 1962 à Imposition de la société L évolution du taux de l impôt des sociétés a été particulièrement dissuasive sur cette première période : - 30% en 1962 ; - 42% en 1973 (avec taux réduits de 31% jusqu à 1 Mio BEF et de 36% jusqu à 3 Mios BEF) ; - 48% en 1974 (avec taux réduits de 33% jusqu à 1 Mio BEF et de 40% jusqu à 3 Mios BEF). Ces taux ont encore été augmentés de décimes additionnels jusqu en 1973, puis ont connu des cotisations de solidarité (supprimées en 1982), qui ont porté le taux nominal de l ISOC jusqu à 56,8%! En ce qui concerne la base imposable, l histoire n a pas retenu de faits particulièrement marquants, si ce n est les premières tentatives (notamment par la loi du 8 août 1980) de limiter la prise en charge de frais jugés excessifs par une société (dépenses déraisonnables, frais généraux, dépenses privées et avantages de toute nature, frais propres à l employeur, avantages sociaux, ). Ces évolutions s expliquent par le fait que, sur la même époque, l évolution des taux à l IPP a été encore plus spoliatrice que celle des taux à l ISOC, rendant alléchant le détour par une société pour la prise en charge de certaines dépenses. Départements juridique et fiscal T F jb@vbo-feb.be FEB asbl Rue Ravenstein 4 B Bruxelles T F info@vbo-feb.be Membre Unice

4 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise En 1962, la société est devenue un contribuable à part entière. Toutefois, la relation entre la taxation des bénéfices au niveau de la société et celle des flux financiers vers les actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise (rémunérations ou revenus mobiliers) connaîtra encore de nombreux développements. C est ainsi que : - La société est devenue en principe imposable sur tous ses «revenus», quelle qu en soit la nature (revenus mobiliers, immobiliers, professionnels), quelle qu en soit l affectation (réserves, dépenses non admises, tantièmes, dividendes) et ce jusque y compris à sa liquidation ; - La société est soumise à une cotisation spéciale sur les rachats d actions (45%) et sur les boni de liquidation (45% et/ou 22,5%) ; - Les tantièmes aux administrateurs de SA sont compris dans la base imposable. Ceux-ci étaient en effet considérés comme une affectation du bénéfice, sauf dans la mesure où ils rémunéraient des fonctions réelles et permanentes exercées dans maximum deux sociétés (il s agissait de l excédent qu ils percevaient par rapport à leurs collègues «passifs»). Les administrateurs bénéficiaient sur leurs tantièmes d un crédit d impôt imposable et imputable à l IPP et qui était égal à environ 50% de l ISOC au taux plein (les tantièmes étaient globalisés à l impôt des personnes physiques) ; - L actionnaire personne physique avait également droit à un crédit d impôt (imposable et imputable) égal à la moitié de l impôt des sociétés sur les dividendes qui lui étaient attribués (les revenus étaient encore globalisés à l impôt des personnes physiques) ; - Les sociétés de personnes avaient le droit d opter pour l impôt des personnes physiques, moyennant le respect de conditions strictes : revenus de source belge, maximum 15 associés tous personnes physiques et non salariés (taxation comme exploitants), capital investi limité à un plafond, etc Ce système était considéré comme un avantage en 1962, car le taux de l ISOC était alors sensiblement plus élevé que celui de l impôt des personnes physiques 1! Cette option avait pour conséquence de limiter l autofinancement dès lors que la taxation à l IPP était similaire dans le chef des actionnaires selon que les revenus étaient distribués ou réservés (taxation comme revenu professionnel, y compris en ce qui concerne les revenus de capitaux investis) ; - Pour les sociétés de personnes assujetties à l ISOC, la base imposable comprenait les bénéfices réservés, les dépenses non admises et les revenus de capitaux investis. Ces derniers comprenaient tant les revenus distribués que les intérêts des avances consenties par l associé, son conjoint ou ses enfants mineurs, et qui étaient taxés de la même manière que les dividendes. Les rémunérations des associés actifs étaient déductibles à l ISOC et étaient imposables à l IPP dans leur chef. 1 Ce qui changera rapidement, voir section 3.2.

5 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Constatations Cette première période se traduit, plus encore à l IPP qu à l ISOC, par une croissance des taux d imposition qui deviendront prohibitifs et qui, par réaction légitime, aboutiront à la recherche de formes alternatives de rémunération (encore largement utilisées de nos jours) dont certaines ont été balisées par le législateur (avantages de toute nature, avantages sociaux, frais propres à l employeur, ). Ces mêmes taux prohibitifs inciteront un nombre sans cesse croissant d entrepreneurs à opter pour un passage en société. La société n est pas encore réellement perçue comme un agent économique à part entière et totalement distinct de ses actionnaires ou dirigeants (particulièrement en ce qui concerne la taxation des tantièmes ou des revenus de capitaux investis). La double imposition économique sur les revenus imposables à l ISOC n est que partiellement évitée par l octroi d un crédit d impôt ; Sauf exception en ce qui concerne la rémunération pour des prestations qualifiées de réelles, toutes les autres sommes qui sont allouées aux actionnaires personnes physiques et aux dirigeants d entreprise sont imposées comme des bénéfices distribués de la société (ISOC, puis globalisation et taux progressifs à l IPP). Seule une faible partie des rémunérations attribuées aux dirigeants d entreprise est reconnue et traitée fiscalement comme telle. Cette période ne connaît pas d incitant fiscal particulier pour les sociétés en général et pour les PME en particulier, si ce n est la structure des taux réduits introduite en 1973 et qui n était destinée qu à atténuer pour les PME les augmentations successives du taux nominal de l ISOC au-delà de 30%.

6 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 6 3. Deuxième période : de 1982 à Imposition de la société En ce qui concerne le taux de l impôt des sociétés, celui-ci a été diminué à : - 45% en 1982 (avec taux réduits de 31% jusqu à 1 Mio BEF, de 40% jusqu à 3,6 Mios BEF et de 47,5% jusqu à 14,4 Mios BEF) ; - et à 43% en 1987 (avec taux réduits de 30% jusqu à 1 Mio BEF, de 38% jusqu à 3,6 Mios BEF et de 45% jusqu à 16,6 Mios BEF). Les cotisations de solidarité ont en outre été supprimées en En ce qui concerne la base imposable, on remarquera que celle-ci a continué à être élargie de manière constante. Tel est le cas pour les avantages sociaux qui, sauf exceptions (liste publiée au Moniteur Belge), ne sont plus déductibles comme charges professionnelles, ou encore pour l amortissement des frais accessoires des voitures qui ne sont plus déductibles en une seule fois (loi du 4 août 1984) Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Les évolutions les plus marquantes sont les suivantes : - La loi du 4 août 1986 a supprimé le régime d option pour les sociétés de personnes, notamment pour mettre fin à des prétendus 2 abus liés à la prise en charge de pertes de la société (par rapport à 1962, l IPP étant devenu l impôt le plus lourd, la déduction des pertes à l IPP était entretemps devenue beaucoup plus rentable qu à l ISOC). Cette même loi a limité pour les mêmes motifs les possibilités de prise en charge des pertes de la société par des dirigeants d entreprise ; - En 1984, le précompte mobilier est devenu libératoire (voir l actuel art. 313, CIR 1992), passant à cette occasion de 20% à 25%. Une cotisation spéciale sur les revenus mobiliers est en outre instaurée par l article 42 de la loi du 28 décembre 1983 pour garder un équilibre pour les bénéficiaires de hauts revenus entre taxation des dividendes et des autres revenus globalisés. Elle sera supprimée pour les dividendes par la loi du 7 décembre 1988 et pour les titres à revenus fixes par la loi du 16 avril 1997 ; - La loi du 27 décembre 1984 rend déductibles les pensions accordées contractuellement aux anciens administrateurs et associés. 2 Un «abus», au sens où l entendent généralement les pouvoirs publics, s identifie trop souvent à une décision simplement logique, sensée et parfaitement légale des agents économiques, mais qui a ou peut avoir des conséquences budgétaires et donc politiques.

7 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Incitants fiscaux En ce qui concerne les incitants fiscaux, on constate que c est à partir des années que ces derniers ont commencé à être mis en place, et ce dans un contexte de haute pression fiscale et de marasme économique en partie comparable (dans ses effets) à celui que nous connaissions au début des années Ces mesures avaient pour objectifs de stimuler : - la reconversion industrielle ; - le financement des sociétés ; - la création de quartiers généraux en Belgique (centres de coordination) ; - l emploi, spécialement au sein des PME ; - l investissement, spécialement en recherche & développement et dans les PME ; - l innovation et les nouvelles technologies. Les mesures accessibles spécifiquement aux PME étaient les suivantes : - la réduction des taux nominaux de l ISOC ; - la provision pour passif social (instaurée par l AR n 7 du 15 février 1982) pour les PME qui occupaient moins de 100 salariés ( BEF pour un ouvrier ou BEF pour un employé). La provision, destinée à couvrir le passif social dû au licenciement ultérieur éventuel d un nouveau travailleur engagé, devait être constituée au moment de l engagement et était reprise au moment où une réduction du personnel intervenait ; - l immunisation fiscale à concurrence de BEF par membre du personnel supplémentaire engagé par les sociétés occupant moins de 50 salariés (article 26 de la loi programme du 10 février 1981). Cette mesure fut prolongée jusqu en Cet avantage ne pouvait pas se cumuler avec la provision pour passif social ; - les zones d emploi (les avantages fiscaux consistaient en une exonération de l ISOC pendant 10 ans pour les sociétés actives dans des secteurs ou activités d avenir, n occupant pas plus de 200 personnes et qui créaient de l emploi (minimum 10) dans certaines zones touchées par un chômage structurel, ainsi qu en une exemption des précomptes mobilier et immobilier et du droit d apport), et le régime des sociétés établies dans des zones de reconversion (l avantage fiscal consistait en une exonération des bénéfices distribués à l impôt des sociétés à concurrence d un maximum de 13% du capital libéré pendant 10 exercices comptables successifs, et en une exonération du droit d apport) ; - les sociétés «novatrices» : cette mesure visait les nouvelles sociétés constituées en Belgique et reconnues comme ayant pour but exclusif l exploitation et la commercialisation d un ou plusieurs procédés novateurs de haute technologie (PME occupant moins de 50 travailleurs lors de la constitution et maximum 99 travailleurs pendant la période d application des stimulants). Pour les actionnaires, ce régime prévoyait : l immunité de l impôt des sociétés pour les bénéfices distribués aux titres novateurs, à concurrence d un maximum de 13% du capital novateur libéré, pendant 10 exercices comptables, et, la déduction à l IPP de tout ou partie de l apport de capital effectué par des personnes physiques à l occasion de la souscription à des titres novateurs

8 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 8 nominatifs. Pour la déduction à l IPP, on distinguait selon que le contribuable travaillait ou non dans la société. D autres avantages fiscaux étaient encore prévus, comme la majoration de la déduction pour investissement, l exonération du précompte mobilier et du droit d apport ou l immunisation des plus-values en cas de réalisation des titres novateurs ; - l immunité de BEF par personne supplémentaire affectée à la recherche scientifique (loi du 10 février 1981) qui pouvait se cumuler avec la provision pour passif social ; - la déduction pour investissement (réserve d investissement en 1981) avec un taux de base, des taux majorés pour les investissements en recherche et développement, les investissements économiseurs d énergie ou dans les sociétés novatrices, et un régime de déduction étalée pour les sociétés occupant moins de 20 salariés ; - la relance du capital à risque par les AR n 15 (9 mars 1982) et 150 (30 décembre 1982) qui prévoyaient entre autres (1) une déduction, sous certaines limites ( BEF par contribuable, augmentés de BEF par enfant à charge), des montants affectés à l acquisition d actions ou parts de sociétés belges ou de fonds de placement créés spécialement, (2) une exonération de l impôt des sociétés pour les dividendes, à concurrence de 8% pendant 5 exercices ou de 13% pendant neuf ou dix exercices du capital libéré en 1982 et 1983 selon que la société répercute ou non l économie d impôt sur l actionnaire (objectif : mettre fiscalement sur le même pied le capital à risque et le capital emprunté), (3) un précompte mobilier réduit et libératoire pour les actions AFV, et, (4) une exonération de droits de succession pendant 10 ans. Ce système a été suivi par le système de l épargne-pension que nous connaissons encore actuellement.

9 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Constatations Cette deuxième période se caractérise par une volonté réelle de baisser la pression fiscale sur les entreprises et de relancer l économie par un certain nombre d incitants fiscaux destinés à avoir des effets structurels et durables sur les activités des sociétés désormais reconnues comme étant des acteurs clés de l économie et pour l emploi. La nécessité d assurer une neutralité structurelle du financement des entreprises est temporairement reconnue (capitaux propres versus capitaux empruntés). Cette période marque aussi un tournant décisif qui aboutira à terme à considérer la société et ses dirigeants/actionnaires personnes physiques comme des contribuables totalement distincts et soumis à des impôts tout aussi distincts. Selon nous, cette évolution inclut implicitement la volonté de supprimer toute double imposition économique et celle de limiter la charge fiscale globale maximale sur les bénéfices distribués à celle correspondant au taux marginal de l IPP. C est durant cette deuxième période qu est créée en droit des sociétés la société unipersonnelle qui aboutira à terme à la laborieuse - reconnaissance des sociétés constituées pour l exercice de professions libérales. La taxation des revenus mobiliers s uniformise et acquiert un caractère autonome avec le précompte mobilier libératoire. Une «équité» fiscale est néanmoins recherchée, visant à aboutir pour les bénéficiaires de hauts revenus à une charge fiscale similaire pour la taxation des dividendes et celles des autres revenus taxés à l IPP, et ce par l instauration d une cotisation spéciale sur revenus mobiliers. Le législateur améliore les rémunérations des dirigeants actifs d entreprise, en assurant la déduction comme charges professionnelles des pensions complémentaires. Le statut fiscal définitif des rémunérations des dirigeants d entreprise (distinction entre rémunérations déductibles et bénéfices distribués non déductibles et taxables comme revenus mobiliers) ne sera toutefois mis en place que lors de la troisième période étudiée (voir section 4). La pression fiscale à l IPP continue légitimement et logiquement à stimuler la créativité des contribuables qui cherchent à mettre en place des formes alternatives de rémunération (avec pour réaction la non déductibilité des avantages sociaux ou des dépenses non admises à l ISOC) et/ou à passer en société. La PME est systématiquement définie en fonction du nombre de travailleurs pour l application des incitants fiscaux, sauf en ce qui concerne l application des taux réduits.

10 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Troisième période : de 1988 à Imposition de la société En ce qui concerne le taux de l impôt des sociétés, celui-ci a continué de baisser, avec toutefois un retour de la technique des additionnels en fin de période (cotisation complémentaire de crise) : - 41% en 1990 (avec taux réduits de 29% jusqu à 1 Mio BEF, de 37% jusqu à 3,6 Mios BEF et de 43% jusqu à 14,8 Mios BEF) ; - 41% en 1991 (avec taux réduits de 28% jusqu à 1 Mio BEF, de 36% jusqu à 3,6 Mios BEF et de 41% jusqu à 14,4 Mios BEF) ; - 39% en 1993 (avec taux réduits de 28% jusqu à 1 Mio BEF, de 36% jusqu à 3,6 Mios BEF et de 41% jusqu à 13 Mios BEF) ; - depuis 1994, les taux de l ISOC doivent être augmentés de la contribution complémentaire de crise de 3% (loi du 22 juillet 1993). Deux réformes structurelles particulièrement cruciales sont à souligner. - Tout d abord, la loi du 22 décembre 1989 a instauré le report illimité des pertes antérieures (auparavant déductibles uniquement dans un délai de 5 ans, sauf cas fortuit ou force majeure). La loi du 20 juillet 1991 a ensuite imposé des limitations annuelles à la déduction des pertes ainsi reportées (étalement de la déduction dans le temps), limitations qui, fort heureusement, ont été ultérieurement supprimées par la loi du 4 avril La loi du 23 octobre 1991 a ensuite instauré le régime d exonération totale et sans condition des plus-values sur actions et parts dont les revenus entrent en considération pour la déduction au titre de RDT, compensée par la non déductibilité des moins-values et réductions de valeur. Contrairement à ce qui avait été annoncé par les gouvernements antérieurs, rien n est encore fait pour assurer de manière permanente une neutralité fiscale structurelle pour le financement des entreprises (capitaux propres versus capitaux empruntés), sauf partiellement en ce qui concerne le crédit d impôt instauré par l article 289bis, CIR 1992 (mesure à caractère non récurrent).

11 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 11 L élargissement de la base d imposition a par contre été poursuivi : - Les dépenses non admises ont été étendues par la loi du 7 décembre 1988 aux dépenses afférentes à l utilisation des voitures (rejet de 25%), des frais de restaurant, de réception et de cadeaux d affaires (rejet de 50%) et aux frais de vêtements professionnels non spécifiques (rejet de 100%) ; - La loi du 22 décembre 1989 a instauré une limite à la déduction des intérêts en fonction d un taux d intérêt de référence à fixer par le Roi ; - Cette même loi impose l amortissement linéaire en 5 ans minimum des immobilisations incorporelles (objectif : rendre moins attractif le transfert de goodwill à une société par une personne physique) ; - Une loi du 28 décembre 1992 a limité le régime des amortissements dégressifs ; - La loi du 22 juillet 1993 a supprimé l imputation du précompte immobilier à l ISOC. En contrepartie, il est devenu déductible ; - L arrêté royal du 20 décembre 1996 a apporté des limitations considérables au régime des RDT. 4.2 Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Le régime fiscal actuel des revenus mobiliers se met définitivement en place : - La loi du 22 février 1990 a réduit de 25% à 10% le précompte mobilier sur les revenus mobiliers fixes alloués en exécution de conventions conclues à partir du 1er mars Ce même précompte a été relevé à 13% en 1994 (loi programme du 24 décembre 1993), pourcentage à majorer de la contribution complémentaire de crise de 3% instauré la même année (loi du 22 juillet 1993). La loi du 30 mars 1994 a étendu l application du taux de 13% à certains dividendes VVPR (actions émises par appel public à l épargne ou actions faisant l objet d une inscription nominative). La loi du 20 décembre 1995 relèvera le taux de 13% à 15% moyennant la suppression de la cotisation complémentaire de crise sur les revenus mobiliers ; - La loi du 22 décembre 1989 assimile désormais à un dividende avec retenue du précompte mobilier (réduit à 10%) les boni d acquisition ou de liquidation, ce qui aboutit à la suppression du régime de taxation des rachats d actions et des liquidation qui avait été mis en place en La loi du 23 octobre 1991 exonère toutefois du précompte mobilier ces boni de liquidation et de rachat (une exonération qui sera logiquement supprimée par la loi du 24 décembre 2002). - Le crédit d impôt n est plus imputable sur l impôt afférent aux revenus mobiliers non professionnels (loi du 7 décembre 1988) ; - La cotisation spéciale sur revenus mobiliers, qui ne s applique plus qu aux titres à revenus fixes (loi du 7 décembre 1988), sera supprimée rétroactivement - mais avec beaucoup de mauvaise volonté - par la loi du 16 avril 1997, après que la Cour d arbitrage l ait jugée discriminatoire en 1995 ;

12 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 12 Le statut des rémunérations se met également définitivement en place : - Une première harmonisation du mode de taxation des associés actifs (sociétés de personnes) et des administrateurs (sociétés de capitaux) est opérée par la loi du 22 décembre Pour les associés actifs, on opère désormais une distinction entre les revenus de capitaux investis et les rémunérations, et ce en respectant la nature des attributions faites par la société à ces deux titres (ce qui permet au passage de soumettre les rémunérations au précompte professionnel). Les tantièmes des administrateurs deviennent quant à eux entièrement déductibles au titre de rémunération et ne font plus partie du bénéfice imposable de la société (ce qui s accompagne logiquement de la suppression du crédit d impôt pour les tantièmes) ; - La deuxième harmonisation est faite par l AR du 20 décembre 1996 qui a supprimé la distinction fiscale entre rémunérations d administrateurs et celles d associés actifs, pour y substituer la catégorie unique des dirigeants d entreprise, laquelle inclut les gérants non associés mais exclut les associés actifs non mandataires ; - Cette harmonisation marque le départ d une nouvelle tendance législative aboutissant à traiter fiscalement les dirigeants d entreprise comme une catégorie distincte de travailleurs. La confirmation législative en 1997 du principe d attraction est encore venue renforcer cette tendance. Ce principe est une survivance de l époque révolue des impôts cédulaires et va à contre-courant de l évolution structurelle des relations entre la société et ses dirigeants. Il a fort heureusement été abandonné pour les mandats gratuits, suite à un arrêt du 1 er mars 2001 de la Cour d Arbitrage ; - La loi du 22 décembre 1989 réglemente enfin la déduction des versements d assurance et de prévoyance sociale en faveur des administrateurs et associés actifs, dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations allouées régulièrement, et au moins une fois par mois, ou attribuées avant la fin de la période imposable au cours de laquelle les prestations y donnant droit ont été fournies, et à condition que la société les impute sur les résultats de cette période (l objectif est à nouveau d encourager l octroi de rémunérations périodiques, car elles sont soumises au précompte professionnel). La loi du 22 décembre 1989 donne également une base légale à la déduction des primes d assurances dirigeant d entreprise ; - Les intérêts de dettes en vue d acquérir ou de conserver des revenus mobiliers perdent leur caractère de charge déductible en vertu de la loi du 7 décembre Les administrateurs avec fonctions réelles et permanentes et les associés actifs peuvent toutefois continuer à déduire de leur revenu professionnel les intérêts de dettes contractées en vue de la souscription ou de l acquisition d actions ou de parts de sociétés belges dans lesquelles ils exercent une activité rémunérée. La loi du 22 décembre 1989 y ajoutera cependant une condition qui prévoit que les rémunérations doivent être perçues périodiquement. Celle du 20 novembre 1995 supprimera encore la déduction en cas de souscription d actions en échange de la création du crédit d impôt visé à l article 289bis CIR, applicable aux seules sociétés qui bénéficient des taux réduits.

13 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 13 Une batterie de mesures anti-abus est mise en place pour freiner le recours à des formes alternatives de rémunération et/ou pour rendre moins attractif le passage en société : - Les cas d exclusion des taux réduits à l ISOC sont étendus aux sociétés qui ne distribuent pas une rémunération de minimum EUR à au moins un dirigeant d entreprise (art. 215, al. 3, 4, CIR 1992, introduit par la loi du 28 décembre 1992) et aux sociétés dont les revenus, avant déduction des frais professionnels, ne sont pas produits à concurrence de 50% au moins par des activités industrielles, commerciales ou agricoles dégageant des bénéfices visés à l article 24, CIR 1992 (l objectif était de rendre moins attractif l exercice en société d une profession libérale ou d activités de management). Cette dernière disposition a toutefois été annulée par la Cour d arbitrage ; - Les avances de plus d un an des associés, de leur conjoint et de leurs enfants mineurs sont désormais prises en considération pour déterminer si les bénéfices distribués dépassent le plafond de 13% pour bénéficier des taux réduits à l ISOC ; - La loi du 28 juillet 1992 prévoit une requalification en dividendes des intérêts payés à des dirigeants d entreprise, dans la mesure où ils dépassent le taux d intérêt pratiqué sur le marché ou dans la mesure où ils se rapportent à la partie des avances qui excède le capital libéré augmenté des réserves taxées (art. 18, 4, CIR 1992) ; - Elle prévoit aussi une requalification en revenus professionnels des revenus locatifs perçus par des dirigeants d entreprise de la société où ils exercent leur mandat, dans la mesure où le revenu locatif excède 5/3 du revenu cadastral revalorisé (art. 32, al. 2, 3, CIR 1992) ;

14 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 14 - La loi du 30 mars 1994 augmentera le droit d apport sur les maisons d habitation et l arrêté royal du 18 février 1994 aboutira à un doublement de la valeur de l avantage de toute nature résultant de la mise disposition gratuite d un logement par une société. - La loi du 22 décembre 1989 instaure la règle des 4X4 pour l application du taux réduit aux plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles par des personnes physiques suite à la cessation de leur activité ; - La loi du 30 décembre 1992 instaure une cotisation (unique, mais qui deviendra permanente) à charge des sociétés, laquelle fait clairement double emploi avec l obligation d attribuer une rémunération minimum d au moins EUR à au moins un dirigeant d entreprise ; 4.3 Incitants fiscaux Les incitants fiscaux sont rabotés pour des raisons budgétaires : - La loi du 22 décembre 1989 rabote l avantage fiscal des sociétés établies dans des zones de reconversion (le taux d immunisation passe de 13% à 8%, avec en compensation un allongement de la période de 10 exercices à 15 exercices) ; - Pas moins de trois lois du 22 février 1990, 20 juillet 1990 et 28 décembre 1992 sont nécessaires pour raboter de manière cohérente l AR n 15 selon la technique désormais éprouvée de l étalement d avantages antérieurement consentis (généralisation de la limite de 8% avec allongement de la durée d immunisation). A ce rabotage s est ajoutée la suspension de l avantage pour l exercice d imposition 1994 (loi du 22 juillet 1993) ; - La loi du 22 décembre 1989 supprime la provision pour passif social ; - La loi du 7 décembre 1988 rabote les taux de la déduction pour investissement. La loi du 22 décembre 1989 poursuit dans cette voie et la loi du 28 décembre 1990 introduit un étalement dans le temps des déductions antérieures qui n ont pu être opérées faute de bénéfices suffisants. Le coup final est porté par la loi du 28 juillet 1992 qui «désactive» le taux de base, sauf pour les PME (définies à l article 201, 1, CIR 1992, comme étant les sociétés résidentes dont les actions ou parts, représentant la majorité des droits de votes, sont détenues à concurrence de plus de la moitié par une ou plusieurs personnes physiques). - La loi du 20 décembre 1995 rompt avec ces mauvaises habitudes en étendant le bénéfice de la déduction pour investissement aux brevets et celle du 16 avril 1997 en permettant une déduction étalée majorée pour les investissements respectueux de l environnement dans la recherche et le développement (contribuables occupant moins de 20 travailleurs). Quelques autres mesures positives à caractère général sont adoptées : - La loi du 22 décembre 1989 modifie le régime de taxation des plus-values, notamment en vue d instaurer un régime de taxation étalée (l immunisation des plus-values sur biens amortissables est reprise au fur et à mesure de l amortissement des biens réinvestis).

15 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 15 - Une mesure est prévue à titre temporaire par la loi du 28 juillet 1992 pour l exercice d imposition 1992, et qui consiste à taxer à un taux de 10% les prélèvements limités - de réserves immunisées affectés à la distribution de dividendes ou de revenus de capitaux investis (si l objectif est avant tout budgétaire, il vise également à permettre l injonction de nouveaux moyens financiers dans l économie) ; - de nouveaux cas d exonération pour personnel supplémentaire sont introduits à l article 67, CIR Deux mesures sont encore prises pour stimuler spécifiquement le financement des PME et l emploi au sein de ces dernières (les PME étant définies de manière de plus en plus restrictive) : - La loi du 20 décembre 1995 introduit un crédit d impôt (art. 289bis CIR), applicable aux sociétés qui bénéficient des taux réduits à l ISOC (mais supprime la déduction des intérêts d emprunts contractés par des administrateurs ou associés actifs pour souscrire à de nouvelles actions de la société dont ils retirent des revenus périodiques). Ce crédit s élève à 7,5% (avec un maximum de EUR) de l augmentation du capital libéré en numéraire opérée durant la période imposable. Il est reportable sur maximum trois exercices ; - L article 29 de la loi programme du 10 février 1998 réintroduit une exonération pour personnel supplémentaire dans les PME qui occupent moins de 11 travailleurs (mesure prorogée pour 2001 à 2003 par l article 167 de la loi programme du 30 décembre 2001). Cette mesure est moins favorable que celle de 1981 qui s appliquait aux entreprises occupant moins de 50 travailleurs. En outre, le montant est resté inchangé à BEF, soit sans tenir compte de 17 ans d inflation ; La transmission des entreprises familiales commence à devenir un souci : - Les droits de donation et succession sont aménagés (sans coordination) par les régions pour permettre le transfert d entreprises familiales ; - La loi du 15 juillet 1998 introduit en droit belge le mécanisme de la certification d actions. 4.4 Constatations Cette troisième période, fortement budgétaire avec l adoption en 1993 du Plan global dans l optique du pacte de stabilité et du passage à l Euro, se traduit néanmoins par une nouvelle, bien que légère, baisse des taux d imposition et par deux mesures structurelles particulièrement cruciales (report illimité des pertes et exonération des plus-values sur actions). L introduction des mesures structurelles et la baisse des taux de l ISOC se sont cependant accompagnées d un élargissement important de la base imposable, par un rabotage systématique des incitants fiscaux mis en place durant la deuxième période (sous réserve de l introduction de quelques nouveaux incitants, mais d une

16 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 16 ampleur nettement moindre et plus ciblés sur les PME), et par l intensification des mesures anti-abus envers les PME (sociétés de personnes). Cette période marque le début d une tendance fort regrettable visant à imposer partiellement l entreprise sur des dépenses (professionnelles) non admises, plutôt que sur ses bénéfices, et à réinstaurer des cas de double imposition économique (RDT) à contre-courant de la réforme réalisée pour les plus-values sur actions. Le déséquilibre est maintenu (voire aggravé) entre le régime fiscal des intérêts et celui du capital, puisqu aucune mesure générale n est prise pour supprimer les discriminations entre capitaux propres et capitaux empruntés (on soulignera toutefois l introduction du crédit d impôt à l article 289bis, CIR 1992, mais celui-ci n est pas récurrent et ne s applique qu aux seules augmentations de capital réalisées dans des PME fiscales). Une saine distinction est définitivement opérée entre les rémunérations des dirigeants d entreprise (déductibles et imposables à l IPP) et la rémunération du capital (taxation des bénéfices à l ISOC et précompte mobilier sur les distributions), sauf en ce qui concerne les boni de rachat et de liquidation. Mais, dans le même temps, on décide de faire des dirigeants d entreprise une catégorie distincte de contribuables et des mesures dites «anti-abus» viennent diminuer l attractivité de certaines formes alternatives de rémunération (valorisation accrue des avantages de toute nature, requalification des intérêts et des loyers). La société est bien devenue un être totalement distinct de ses actionnaires et dirigeants. Ses bénéfices devant être exclusivement imposés à l ISOC, l exonération des plus-values sur actions concrétise l objectif visant à supprimer toute double imposition économique. Cette distinction est toutefois fortement contrariée pour les PME (instauration d une batterie de mesures anti-abus visant à rendre moins attrayant le passage en société). En raison des nouvelles mesures anti-abus, la définition fiscale de la PME se complexifie considérablement pour l application des taux réduits. Cette dernière définition est en outre étendue au nouveau crédit d impôt introduit par l article 289bis, CIR La PME n est donc plus systématiquement définie en fonction du nombre de travailleurs pour l application des incitants fiscaux : référence est de plus en plus faite aux conditions pour bénéficier des taux réduits et à la définition basée sur l actionnariat reprise à l article 201, 1, CIR Les nouveaux incitants fiscaux se concentrent essentiellement sur les seules PME, lesquelles sont définies de manière de plus en plus restrictive, et portent sur : - le financement des PME ; - l investissement, spécialement en recherche et développement et dans les PME ; - la transmission des PME ; - l emploi, spécialement au sein des PME ; - l environnement.

17 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 17 La transmission d entreprise devient un sujet de préoccupation. 5. Quatrième période : de 1999 à janvier Imposition de la société En ce qui concerne le taux de l impôt des sociétés, celui-ci a poursuivi ses baisses qui l ont rapproché de son taux initial de 1962 (lequel correspondait également à la moyenne européenne de 30 % en 2003). Le taux est ainsi redescendu à 33% à partir de 2003 (loi du 24 décembre 2002), avec des taux réduits de 24,25%% jusqu à EUR, de 31% jusqu à EUR et de 34,5% jusqu à EUR. La cotisation complémentaire de crise n a cependant pas été abrogée, contrairement à ce qui a été fait pour les personnes physiques (loi du 12 août 2000). Ceci porte par conséquent le taux nominal de l ISOC à 33,99%. En compensation de la baisse du taux nominal en 2003, l élargissement de la base d imposition a été poursuivi, et ce de manière de plus en plus artificielle (augmentation des cas de non déductibilité de frais incontestables et de doubles impositions économiques). On soulignera notamment que : - le régime des amortissements (qui affecte le cash flow de la société) a encore été modifié par la loi du 24 décembre 2002 en ce qui concerne la déduction des frais accessoires et le calcul de la première annuité d amortissement, sauf pour les PME qui sont visées à l article 15 du Code des sociétés (loi du 31 juillet 2004) ; - la loi du 24 décembre 2002 a rajouté certains impôts régionaux à la liste des dépenses professionnelles non déductibles ; - cette même loi a à nouveau imposé des nouvelles limitations au régime des RDT et a réintroduit un précompte mobilier (réduit à 10%) sur les boni de rachat et de liquidation. Une évolution contraire est par contre constatée en fin de période : - Les lois du 10 mai 2004 et du 27 décembre 2004 ont porté le pourcentage de déduction des frais de restaurant de 50% à 69% ; - la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations prévoit également une exonération des subsides régionaux (primes de remise au travail et subsides en capital et en intérêts attribués par les Régions dans le cadre de la législation sur l expansion économique en vue de l acquisition ou de la constitution d immobilisations incorporelles et corporelles). Une mesure structurelle particulièrement attendue doit également être mise en exergue, à savoir la déduction pour capital à risque qui a été introduite par la loi du 22 juin Elle s accompagne d une suppression du droit d apport de 0,5% sur les augmentations de capital et d un certain nombre de mesures de compensation budgétaires, mais qui, à l exception de la deuxième, ont été jugées acceptables par les entreprises, à savoir :

18 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 18 - la modification de l article 43, CIR 92 ; - la réduction à 0% du taux de base (et du taux de base majoré) de la déduction (étalée) pour investissement, applicable aux seules PME ; - la suppression du crédit d impôt pour augmentation de capital (ce dernier, qui n avait rencontré qu un succès très mitigé, faisait en effet double emploi avec la nouvelle mesure) ; - l exclusion des «villavennootschappen» pour le calcul de la déduction pour capital à risque.

19 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Liens entre la taxation de la société et celle des actionnaires personnes physiques et/ou dirigeants d entreprise Le régime fiscal des revenus mobiliers n a plus connu de développement structurel significatif. Toutefois, la nouvelle déduction pour capital à risque a un double effet sur la relation entre la taxation des bénéfices au niveau de la société et celle des flux financiers vers les actionnaires. A concurrence du montant de la déduction pour capital à risque 3, la taxation des revenus des capitaux propres est alignée sur ceux des intérêts à long terme (sauf en ce qui concerne le taux du précompte mobilier sur les bénéfices distribués). En ce qui concerne les boni de rachat et de liquidation, on rappellera qu un précompte mobilier de 10% a été logiquement réintroduit par la loi du 24 décembre 2002 (mais avec une rétroactivité qui a été condamnée par la Cour d arbitrage). Cette mesure achève les réformes entreprises lors de la troisième période. La tendance législative aboutissant à traiter fiscalement les dirigeants d entreprise comme une catégorie distincte de travailleurs s est encore exacerbée depuis 1999 (exclusion de la législation relative à la participation des travailleurs, de celle relative aux PC privés, règles distinctes dans le cadre de la loi du 28 avril 2003 sur les pensions complémentaires, etc.). La loi du 27 décembre 2005 portant des dispositions diverses aligne toutefois (enfin) l article 32, CIR 1992, sur l arrêt rendu le 1 er mars 2001 par la Cour d Arbitrage. Le principe d attraction n est donc plus applicable pour les dirigeants d entreprise qui exercent un mandat gratuit. Une batterie de mesures anti-abus est à nouveau mise en place pour freiner le recours à des formes alternatives de rémunération et/ou pour rendre moins attractif le passage en société : - La loi du 8 janvier 2004 augmente graduellement de 50% la rémunération minimale à attribuer à au moins un dirigeant d entreprise pour pouvoir bénéficier des taux réduits (de EUR pour l exercice d imposition 2004 à EUR à partir de l exercice d imposition 2008) ; - Les «villavennootschappen» sont exclues de la déduction pour capital à risque ; - La loi du 14 juin 2004 impose le doublement du capital à libérer dans les SPRL unipersonnelles ; - La loi programme du 22 décembre 2003 augmente la cotisation annuelle à charge des sociétés, mais cette augmentation est limitée pour les PME (définies en fonction du chiffre du bilan). 5.3 Incitants fiscaux Cette quatrième période se caractérise par une véritable prolifération des incitants fiscaux, et ce dans le cadre d une situation socio-économique mais plus budgétaire qui était comparable au début des années 2000 à celle qui prévalait au début des années Pour les PME, rappelons que les dividendes distribués ne peuvent pas excéder 13% du capital libéré au début de la période imposable, sous peine de perdre le bénéfice des taux réduits visés à l article 215, alinéa 2, CIR 1992.

20 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 20 Ces mesures ont pour objectifs de réduire les charges patronales ou de stimuler : - la création d entreprise ; - le financement des entreprises, avec un accent supplémentaire pour les PME ; - la transmission des entreprises ; - les investissements ; - la recherche et le développement ; - l emploi ; Plusieurs mesures incitatives d application générale sont instaurées par les diverses lois programmes qui se succèdent de 2001 à 2005, parmi lesquelles : - la dispense partielle de versement du précompte professionnel pour les primes d équipe et de travail de nuit ; - la dispense partielle de versement du précompte professionnel pour les chercheurs (50% pour les chercheurs occupés dans le cadre de conventions de partenariat avec des universités ou des institutions agréées, 25% pour les PhD s et ingénieurs civils) ; - la dispense partielle de versement du précompte professionnel sur les heures supplémentaires ; - l instauration par la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations d un droit irrévocable d option entre un crédit d impôt remboursable et la déduction pour investissement en R & D. Les mesures spécifiquement accessibles aux PME sont les suivantes : - L article 29 de la loi programme du 10 février 1998, qui avait réintroduit une exonération pour personnel supplémentaire dans les PME qui occupent moins de 11 travailleurs, a été prorogée pour 2001 à 2003 par l article 167 de la loi programme du 30 décembre Elle a ensuite été à nouveau prorogée pour 2004 à 2007 par la loi du 4 juillet Cette mesure reste toujours moins favorable que celle de 1981 qui s appliquait aux entreprises occupant moins de 50 travailleurs. Le montant non indexé est en outre resté inchangé à BEF (3.720 EUR), soit sans tenir compte de l inflation ; - La loi du 22 mai 2001 sur la participation financière des travailleurs prévoit un mécanisme distinct pour favoriser le financement des PME visées à l article 15 du Code des Sociétés ; - La loi du 24 décembre 2002 instaure la réserve d investissement pour les PME qui bénéficient des taux réduits à l ISOC (article 194quater, CIR 1992). L objectif poursuivi, qui était de stimuler l autofinancement, a cependant perdu beaucoup de son efficacité et de sa simplicité en liant cet autofinancement à des obligations contraignantes d affectation à des investissements. La loi du 22 juin 2005 donne aux PME concernées un droit d option entre la réserve d investissement et la déduction pour capital à risque (possibilité légale de choisir la solution la plus opportune) ;

21 La fiscalité directe des PME : un aperçu page 21 - La loi du 24 décembre 2002 exonère les PME nouvellement constituées qui bénéficient des taux réduits à l ISOC de la majoration pour absence ou insuffisance de versements anticipés (art. 218 CIR). Cette exonération vaut pour les trois premiers exercices comptables (condition à envisager séparément pour chaque exercice) ; - La loi programme du 24 décembre 2002 instaure encore une déduction pour investissement majorée pour les investissements en sécurisation des PME (définies à l article 201, 1, CIR 1992, en fonction de leur actionnariat). La loi programme du 27 décembre 2004 a encore renforcé cette déduction et a introduit une définition alternative de la PME (à savoir celle qui est visée à l article 15, 1 er, Code des Sociétés) ; - la loi du 22 juin 2005 prévoit une majoration de 0,5% du taux de la déduction pour capital à risque pour les PME visées à l article 15, 1 er du Code des Sociétés ; - la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations étend la dispense de versement de 50% du précompte professionnel pour tous les chercheurs occupés par des Young Innovative Companies (PME définie par référence à l article 15, 1 er du Code des Sociétés) ; - La loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses modifie utilement la définition des PME reprise à l article 15, 1 er du Code des Sociétés ; - La loi programme du 8 avril 2003 instaure une réduction d impôt à l IPP en cas de souscription d obligations à 60 mois émises par le Fonds Starters. La réduction d impôt est égale à 5% du montant souscrit, avec un maximum de 210 EUR par conjoint (250 EUR après indexation) ; - La loi du 22 avril 2003 a mis en place un nouveau régime de Pricafs privées pour canaliser le capital à risque vers les PME (mais la complexité du régime a mené à son insuccès). La succession des entreprises devient une réelle priorité : - Les droits de succession et de donation sont réformés en profondeur par les régions pour permettre le transfert d entreprises familiales ; - La loi du 15 juillet 1998, qui a introduit en droit belge le mécanisme de la certification d actions, est complétée par celle du 2 mai 2002 qui a introduit la possibilité de constituer en droit belge une fondation pouvant servir de véhicule à la certification d actions ; - Le service des décisions anticipées est intervenu pour baliser les conditions dans lesquelles des opérations telles que la scission entre un patrimoine immobilier et professionnel ou la constitution d un holding ne pourront plus être remises en cause par l administration fiscale dans le cadre d une opération de transmission d entreprise.

22 La fiscalité directe des PME : un aperçu page Constatations Cette quatrième période se traduit par une nouvelle baisse substantielle des taux d imposition et par une multiplication des incitants fiscaux, tant pour l ensemble des sociétés que pour les PME en particulier. Dans le prolongement des arrêtés royaux n 15 et 150, la nécessité d assurer en droit commun une neutralité structurelle du financement des entreprises (capitaux propres versus capitaux empruntés) est enfin reconnue avec la déduction pour capital à risque. En autorisant la déduction fiscale du coût des capitaux propres, cette mesure permet de réduire substantiellement le taux effectif de l impôt des sociétés. Elle vise notamment à stimuler le renforcement des fonds propres des PME, à ancrer l industrie dans notre pays et à rendre la Belgique fiscalement plus attrayante pour les investisseurs belges ou étrangers tout en restant accueillante pour les centres de coordination. Il s agit par conséquent d une mesure structurelle véritablement innovante et révolutionnaire et qui devrait ramener la Belgique dans la moyenne européenne en ce qui concerne son taux effectif d imposition. On constate donc une forte continuité des efforts gouvernementaux entrepris depuis 1999 pour diminuer et améliorer l impôt des sociétés dans un sens plus favorable au développement durable des entreprises - donc de l activité et de l emploi - et au maintien des centres de décision et de compétences dans notre pays.

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