LES FONDAMENTAUX DE L INTEGRATION FISCALE. Raymond VILLEGIER Avocat en droit fiscal PARIS

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1 LES FONDAMENTAUX DE L INTEGRATION FISCALE Raymond VILLEGIER Avocat en droit fiscal PARIS rvfiscal@wanadoo.fr 1

2 C'est quoi l'intégration fiscale? Une consolidation fiscale Mettant en présence dans un périmètre défini : Une société mère, et une ou des société(s) intégrée(s) Holding [ 0 ] 95 % 95 % 95 % F1 [ ] F2 [- 600 ] F3 [ ] En l absence d intégration fiscale charge IS = 300 (F1) + 50 (F3) = 350 Résultat imposable du groupe : = 450 IS Groupe = 150 Economie d impôt : 200 =

3 Les textes Depuis le 1er janvier 1988 Articles 223 A à 223 U du CGI Articles 46 quater 0 ZD à O ZS (annexe III du CGI) Articles L 48 L 51 L 169 du Livre des Procédures Fiscales BOI IS - Régime fiscal des groupes de sociétés (impot.gouv.fr) 2058 NOT Notice pour remplir les imprimés (impot.gouv.fr) 3 3

4 1) Mise en place d un groupe intégré? < = ou > à 95 % X - Une société mère - Une ou plusieurs filiales - Un périmètre d intégration Société Mère tête de Groupe 95% 100 % 98,5 % F 1 F 2 F 3 4

5 Quelles sont les sociétés qui peuvent être intégrées? Sociétés soumises à l impôt sur les sociétés Au taux de droit commun Sur la totalité du résultat Relevant du réel normal Sont exclues : Sociétés exonérées d IS Sur la totalité ou pour une partie du résultat Le régime de groupe est applicable aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sans considération de leur forme ou de la nature de leur activité et concerne tous les secteurs d'activité 5 5

6 Qui contrôle le capital de la mère? Il ne doit pas être détenu à 95 % et plus Directement ou indirectement Par une autre société française soumise à l IS? M 6 6

7 Exemples de dépassement du seuil de 95% H = Sté IS 97% 100% H = Sté IS 100 % M Mère intégrante 50% A = Sté IS B = Sté IS 50% M Mère intégrante 7 7

8 Exemples de dépassement du seuil de 95% H 85 % Monsieur X 15 % Mère intégrante Monsieur X cède ses titres à H H 100 % Monsieur X 0 % Mère intégrante 8 8

9 La mère doit détenir le capital des filiales A hauteur de 95 % au moins Directement Indirectement par l intermédiaire d une autre société du groupe En pleine propriété 95 % des droits à dividende 95 % des droits de vote De manière continue au cours de l exercice Exclusion des sociétés acquises en cours d exercice Exclusion des sociétés dont le seuil de détention tombe en dessous de 95 % 9 9

10 Mise en place d un groupe : quelles sociétés retenir? M F1 F2 F3 F4 F5 10

11 Durée des exercices sociaux Date d ouverture et de clôture identiques Exercice de 12 mois Exceptions : La durée peut être inférieure ou supérieure à douze mois une seule fois au cours de la période couverte par une même option A l occasion d opérations de restructuration 11 11

12 Option de la mère auprès de son SIE Formalisme de l option Formulée au plus tard en même temps que la déclaration de résultat de l exercice précédent Valable pour 5 exercices Reconduite tacitement Dénonciation «expresse» Accompagnée de l accord des filiales Accompagnée du périmètre Accord de la filiale auprès de son SIE Mise à jour du périmètre Une fois par an lors du dépôt du relevé de solde Imprimé 2029-B-SD (au titre de l exercice liquidé) Une fois par an lors du dépôt de la déclaration de résultat Imprimé 2029-B-SD-bis (au titre de l exercice suivant) 12 12

13 2) Le résultat individuel Application des règles du droit commun Résultat comptable + Réintégrations fiscales - Déductions fiscales Transmission au groupe à titre définitif Du bénéfice Des déficits nés pendant l intégration : Déficit non reportable en avant 2058 B non servi Déficit non reportable en arrière 13 13

14 Les déficits nés avant l entrée dans le groupe Suivis sur imprimé 2058 B Imputables sur le seul résultat de la société Après constatation fiscale de l amortissement (ordre légal à respecter) Après plafonnement du résultat (2058 FC) Après plafonnement à 50 % au-delà de 1M Et en l absence de changement notable d activité 14 14

15 Obligations fiscales déclaratives des sociétés membres Liasse A BIS 2058 B BIS 2058 FC 2058 ER (copie) 2058 ES (copie) M F1 F2 F

16 Obligations fiscales déclaratives du groupe LIASSE 2065 Groupe 2058 ER individuels 2058 ER Groupe 2058 PV 2058 SG 2058 TS 2058 RG 2058 DG 2058 CG 2058 IFA (supprimé) 2029 B SD 2029 B BIS SD 2058 ES 2058 PAP M Intégrante 16 16

17 3) Les opérations de retraitement Matérialisées sur état 2058 ER Limitativement et légalement énumérées Destinées à neutraliser certaines opérations en évitant les doubles déductions en évitant les doubles taxations Obtention d un résultat retraité Qui sera pris en compte au niveau du groupe Pour la détermination du résultat d ensemble 17 17

18 Quote-part de frais et charges dans régime mère-fille Neutralisation de la quote-part de frais et charges de 5 % Pour toutes les distributions intragroupe Sauf au cours du premier exercice d appartenance au groupe de la société distributrice. Exemple : F1 a distribué 100 à M en N+ 2 M RESULTAT COMPTABLE CORRECTION FISCALE 2058 A RESULTAT FISCAL + 5 CORRECTION GROUPE 2058 ER

19 Concernent : Les dotations aux provisions intragroupe Les dépréciation de créances détenues sur d'autres sociétés du groupe Les risques encourus du fait d'une autre société du groupe Les dépréciations de titres de participation détenus dans des sociétés du groupe (MVLT) Principes du retraitement : La dotation intragroupe est neutralisée La reprise intragroupe est neutralisée à concurrence de la dotation neutralisée A condition que les deux sociétés Celle qui a provisionné Celle pour qui on a provisionné Soient toujours membres du groupe 19 19

20 Les dotations aux provisions intragroupe Dotation par M d une provision pour dépréciation d une créance sur F1 puis reprise en N + 2 N N + 1 N + 2 RESULTAT COMPTABLE RESULTAT FISCAL RETRAITEMENT GROUPE RESULTAT GROUPE

21 Les dotations aux provisions intragroupe (F1 est sortie) Dotation par M d une provision pour dépréciation d une créance sur F1 puis reprise en N + 2 N N + 1 N + 2 RESULTAT COMPTABLE RESULTAT FISCAL RETRAITEMENT GROUPE RESULTAT GROUPE

22 Abandons de créance et des subventions Dans l intégration fiscale, l acte anormal de gestion est apprécié par rapport à l intérêt de la société membre (et non du groupe) Le principe du retraitement : Les conséquences d'un abandon de créances et de l octroi de subventions directes ou indirectes entre des sociétés du groupe sont neutralisées. Les principales opérations concernées Les abandons de créance (à caractère commercial ou financier) Les subventions directes Les subventions indirectes Surfacturation ou sous facturation de ventes ou prestations de services Avances consenties non rémunérées Sur cession d immobilisation (majoration ou minoration de prix) 22 22

23 Exemple de retraitement M consent un abandon de créance déductible de 550 au profit de F1 M consent un abandon de créance non déductible de 450 au profit de F2 M F1 F2 Résultat comptable Retraitement fiscal (2058 A) Résultat fiscal Retraitement groupe (2058 ER) Résultat GROUPE

24 Mais attentions : La neutralisation n'est pas définitive!!! Remise en cause en cas de sortie Au cours des 5 exercices suivants Pour les abandons de créance et les subventions NB Tout abandon de créance ou de subvention doit faire l objet d une déclaration (2058 SG) ABANDON DE CREANCE NON DEDUCTIBLE 450 SORTIE 2014 Neutralisé En 2008 PERIODE DE REMISE EN CAUSE DE LA NEUTRALISATION 24 24

25 Résultat de cession intragroupe Les principes applicables aux cessions d immobilisations (art. 223F) Le résultat de cession est neutralisé (PV ou MV) (CT ou LT) La quote-part de 12 % est neutralisée En cas de cession intragroupe de titres de participation La déneutralisation est provoquée par un des événements suivants : sortie de la cédante sortie de la cessionnaire sortie du bien apport du bien en 210 A ou 210 B Correction du suramortissement Suivi sur 2058 PV (depuis 2009) A défaut application d une amende de 5 % 25 25

26 Neutralisation d une plus-value de cession et du suramortissement Le 1 er janvier N M a cédé une machine-outil à F1 pour une valeur de Cette machine avait une valeur nette comptable de 200. F1 amortit cette machine sur 4 ans. N N + 1 N + 2 N + 3 M F1 M F1 M F1 M F1 RESULTAT COMPTABLE CORRECTION FISCALE 2058 A RESULTAT FISCAL CORRECTION GROUPE 2058 ER RESULTAT GROUPE Calcul du sur-amortissement (ligne CP) : Si le bien avait été cédé à la VNC : amortissement 50 Il est amorti sur soit un amortissement de : 250 Soit un sur-amortissement de

27 4) Détermination du résultat d ensemble 2058 ER + et - + et - + et - + et - Ligne CZ ou DA 2058 ER GROUPE 2058 TS (M F1 F2 F3) M F1 F2 F3 Résultat Ligne CZ ou DA Ligne BA Ligne BB PVLT / MVLT Ligne BR / B7 / B5 A9 / B6 / B4 Ligne AG/ BC BG 2058 RG 2058 DG Reprise sur ligne HB ou HC Déficit reportable N 1 Résultat ligne HK si bénéfice Résultat ligne HL si déficit Déficit imputé Déficit reportable 27

28 La consolidation fiscale Somme algébrique des résultats retraités de chaque société Sur 2058 TS et 2058 ER GROUPE) Bénéfice d ensemble (2058 RG) Déficit d ensemble (2058 DG) Report en avant Plafonné au-delà d 1 M (60 % en 2011) (50 % en 2012) Report en arrière Limité dans le temps N 1 Plafonné à 1 M Plus value ou moins value à long terme (19 % 15 % 0 %) Sectorisation des MVLT reportables / 10 ans MVLT à taux 0 % non reportables 28 28

29 5) L imposition du résultat d ensemble Un seul redevable ----> La société mère IS à 33,33 % IS à 15 % si CA cumulé du groupe < (sur de bénéfice) Une solidarité de paiement à l encontre de chaque société dans la limite du résultat déclaré (2058 A bis) Les acomptes (période transitoire à surveiller) Imputation sur l IS du groupe des crédits d impôt sur dividende (exclus du régime Mère/Fille) transmis par les sociétés membres des crédits d impôt recherche, formation, CICE etc... Les créances sur le trésor utilisables par le groupe La créance née pendant l intégration fiscale La créance de la mère avant l intégration La créance des filiales avant l intégration 29 29

30 La comptabilisation de l impôt Que prévoit le PCG? La société-mère comptabilise (Art du PCG) : La dette globale d impôt du groupe quelles que soient les modalités d intégration retenues Et les créances sur les filiales intégrées générées simultanément en fonction des conventions de répartition de l impôt à l intérieur du groupe Chez la filiale 6981 INTEGRATION FISCALE CHARGE 4511 GROUPE COMPTE COURANT Sté MERE Chez la mère 6989 INTEGRATION FISCALE PRODUIT 4515 GROUPE COMPTE COURANT Sté FILIALE 6981 INTEGRATION FISCALE CHARGE 444 ETAT IMPOT SUR LES BENEFICES

31 Doctrine CNCC Latitude des sociétés du groupe pour concevoir les conventions mais deux conditions doivent être remplies : Ne pas léser les droits des associés ou actionnaires minoritaires des filiales s il en existe, ni vider l une des sociétés de tout ou partie de sa substance Pas de rupture de l égalité entre les associés (sauf accord exprès des associés défavorisés) Bull CNCC n 75 septembre 1989 p.253 et s

32 Que disent la doctrine et la jurisprudence fiscale? Consécration par le Conseil d Etat du principe de libre répartition de la charge d impôt sur les sociétés entre les sociétés du groupe Mais encadrement de la liberté : Cette répartition ne doit pas porter atteinte : à l'intérêt social propre de chaque société aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires. (BOI-IS-GPE à 300) La charge IS ne peut pas être supérieure à celle qu elle aurait été en l absence d intégration fiscale Nécessité d établir une convention d intégration 32

33 Les différentes méthodes de comptabilisation Méthode de neutralité Seule méthode reconnue par l administration fiscale avant 2011 Méthode de réallocation des économies résultant de l utilisation des déficits Méthode de répartition de l ensemble des économies et des charges d impôt (rarement utilisée) Méthode sans impôt et sans répartition chez la filiale (méthode validée par CE 5 juillet 2013 n ) Obligation d établir une convention d intégration fiscale qui fixe les modalités de répartition de la charge d IS

34 «Méthode de neutralité» La filiale comptabilise sa charge d impôt comme si elle n était pas membre du groupe (2058 A bis) La société-mère enregistre dans ses charges ou produits : la différence entre la dette d impôt du groupe et le cumul des charges d impôt comptabilisées par les filiales Charge comptable ou produit comptable «non fiscalisable» Méthode très simple à mettre en œuvre Mais impact au niveau de la société mère Qui peut enregistrer des variations sans rapport avec son propre résultat 34

35 Exemple groupe année N ANNEE N M F1 F2 GROUPE Résultat individuel 2058 A B 2058 A bis B bis 300 IS individuel Résultat groupe 2058 ER IS groupe 340 Economie / charge ECONOMIE

36 Exemple groupe année N + 1 ANNEE N +1 M F1 F2 GROUPE Résultat individuel 2058 A B 2058 A bis B bis 0 IS théorique individuel Résultat groupe 2058 ER IS groupe 560 Economie / charge Charge

37 ECRITURES COMPTABLES N Chez F1 aucun impôt à payer 0 0 Chez F IF Charges Groupe Sté mère 150 Chez société mère 4515 Filiale F IF Produits IF Charges ETAT

38 ECRITURES COMPTABLES N + 1 Chez F IF Charges Groupe Sté mère 20 Chez F IF Charges Groupe Sté mère 150 Chez société mère 4515 Filiale F Filiale F IF Produits IF Charges ETAT

39 Impact fiscal de la méthode de neutralité M F 1 F 2 Résultat comptable Charge IS Économie IS Résultat après IS Réintégration IS Déduction économie Résultat fiscal 2058 A Rectification - 30 Résultat rectifié Résultat d ensemble

40 Méthode de neutralité N + 1 M F 1 F 2 Résultat comptable Charge IS Charge IS - 90 Résultat après IS Réintégration IS Réintégration charge + 90 Résultat fiscal 2058 A Rectification - 30 Résultat rectifié Résultat d ensemble

41 6) Les sorties de groupe Les événements qui entraînent la sortie du groupe Réduction à moins de 95 % du taux de détention Modification de la date de clôture de l'exercice, Décision de la société mère de ne plus retenir le résultat d'une filiale au titre d'un exercice ; Absorption, par fusion, ou TUP d'une société du groupe. Les événements qui entraînent la cessation du groupe La société mère dénonce son option La société mère reste seule membre du groupe La société mère ne satisfait plus aux conditions légales 41 41

42 Conséquences des sorties et cessations de groupes La société retrouve son autonomie Son résultat n est plus pris en compte par le groupe Fait l objet d une imposition individuelle Le déficit individuel : né avant l entrée dans le groupe est conservé par la société (2058 B) né pendant, a été transmis au groupe né après la sortie n est pas reportable en arrière Le déficit d ensemble et les intérêts différés du groupe qui cesse Transmis à la mère 42 42

43 Régularisations liées aux sorties (2058 ES) Déneutralisation des PV et MV intra groupe Neutralisées depuis l entrée dans le groupe Déneutralisation des subventions et abandons de créances De moins de 5 ans 43 43

44 Les opérations de restructuration : Fusion intragroupe Une triple incidence fiscale : Sur le périmètre La société absorbée sort du groupe Sur le résultat individuel qui n'est plus pris en compte par le groupe Va dépendre de la date d effet fiscal donnée à l opération Pas d effet rétroactif la filiale prend en compte son résultat Effet rétroactif le résultat est pris en compte par le groupe Sur le résultat d ensemble Régularisation sur sortie de groupe Aspect comptable L opération est normalement réalisée à la valeur comptable (CRC ) Sociétés sous contrôle commun sauf exception (actif net insuffisant pour libérer le capital) 44 44

45 7) Le contrôle fiscal dans les groupes intégrés Avis de vérification à la société vérifiée En tant que membre du groupe (filiale ou mère) En tant que tête du groupe (mère) Périodes et impôts vérifiés Droits et garanties du contribuable (BOI 13 L 2 90 et 13 L 5 94 ) 45 45

46 F1 est l objet d un contrôle M F1 GROUPE Résultat IS 200 Immo passée en charge Redevance facturée par la mère non déductible Rappel IS théorique notifié à F

47 Impact fiscal au niveau du groupe L 48 à M pour le groupe Opération neutralisée ( 150 ) Redressement 90 Rappel IS 30 Amende 5 % (défaut de déclaration de subvention) 7,5 47

48 Compensation des pertes et des bénéfices Les avantages du régime Abandons de créance et subventions non déductibles, actes anormaux de gestion neutralisés Distributions intragroupe exonérées Permet de «sanctuariser» les déficits des sociétés membres du groupe intégré Le changement d'objet social ou de l'activité réelle d'une société membre du groupe entraîne seulement, le cas échéant, la perte des déficits subis avant l'entrée dans le groupe par la société qui change d'activité. 48

49 Les inconvénients Régime complexe et contraignant Seuil de participation élevé (95 % et +) Formalisme administratif (option, délais, imprimés) Nombreux pièges Amendement «Charasse» Vise le rachat de sociétés à soi-même via une société du groupe Des sorties parfois pénalisantes Remise en cause des abandons de créance neutralisée (- de 5 ans) Reprise de provision non neutralisée Perte du taux réduit (15 %) en de CA Groupe > Incidence sur CVAE prise en compte du CA du groupe pour le calcul de la décote individuelle 49