LE DEMEMBREMENT DE LA PROPRIETE IMMOBILIERE Aspects fiscaux

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1 LE DEMEMBREMENT DE LA PROPRIETE IMMOBILIERE Olivier D AOUT Avocat aux Barreaux de Liège et de Charleroi Maître de conférences à l U.LG Co-directeur de la licence spéciale en fiscalité de l UCL-Mons

2 Emphytéose Superficie Usufruit

3 EMPHYTEOSE Aspects civils EMPHYTEOSE: «droit réel qui consiste à avoir la pleine jouissance d un immeuble appartenant à autrui (le tréfoncier), sous la condition de lui payer une redevance annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance de son droit de propriété» droit réel immobilier temporaire Contrat à titre onéreux Entre 27 et 99 ans Conséquence du non respect de ces durées? Sort des construction à l expiration du contrat pas d indemnisation la plupart des dispositions légales sont supplétives liberté contractuelle

4 EMPHYTEOSE Aspects civils COMPARAISON AVEC D AUTRES CONTRATS Éléments importants: Termes utilisés Modicité ou non du canon Durée Possibilité de modifier le bien Droit d hypothéquer

5 EMPHYTEOSE Aspects civils COMPARAISON AVEC D AUTRES CONTRATS Critères distinctifs du contrat d emphytéose la vente Capital = valeur vénale + redevances et option symboliques Durée emphytéose = durée superficie avec redevances = coût de construction Canon unique le bail En cas de doute, préférence au bail

6 EMPHYTEOSE Aspects civils DROITS ET OBLIGATIONS DES PARTIES Principes règles supplétives Les droits et obligations de l emphytéote Droits de l emphytéote Obligations de l emphytéote Les droits et obligations du tréfoncier Droits du tréfoncier Obligations du tréfoncier

7 EMPHYTEOSE Aspects civils EXTINCTION DE L EMPHYTEOSE Confusion Destruction du bien Prescription Expiration du terme Abandon Résolution Clause résolutoire

8 SUPERFICIE Aspects civils SUPERFICIE «droit réel qui consiste à avoir des bâtiments, ouvrages ou plantations, en tout ou partie, sur, au dessus ou en dessous du fonds d autrui» (loi dub 10/1/1824 modifiée par la loi du 25/4/2014) droit réel immobilier temporaire Contrat à titre onéreux ou gratuit Entre 0 et 50 ans Sort des construction à l expiration du contrat indemnisation Sauf si bâtiment préexistant et la valeur n a pas été payée par le superficiaire la plupart des dispositions légales sont supplétives liberté contractuelle

9 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : A la constitution du droit d emphytéose ou de superficie 2% A la cession du droit d emphytéose ou de superficie 2% 12,50% (10% en Flandres) si cession des constructions A l extinction du droit d emphytéose ou de superficie : Néant Apport en société du droit d emphytéose ou de superficie : En cas d apport du droit seul - 0% Apport d un droit de superficie ou d emphytéose ainsi que des constructions - 0% sauf si par une pers. Physique + immeuble d habitation -12,5% Apport d un terrain grevé d un droit réel - 0%

10 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : Selon SDA : vente si: Cession simultanée du droit d emphytéose et du tréfonds Emphytéote et nouveau tréfoncier lié Canon unique = valeur vénale de l immeuble en PP

11 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE DEMEMBREMENT DE LA PROPRIETE : EMPHYTEOSE/SUPERFICIE : EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier : Lorsque le concédant agit à titre privé : redevances et avantages = revenus immobiliers (art. 7, 1 er, 3 CIR) Pas de forfait de charge (art.13 CIR) revenus imposables l année du paiement (ou attribution), même si elles couvrent toute la durée du droit (art. 10, 1 er, al. 3 CIR 92). Exception art.10 2 CIR

12 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier : Lorsque le concédant agit à titre privé (suite): Exception art.10 2 CIR» Immeuble bâti» Contrat non résiliable» Reconstitution de la valeur vénal ou de la valeur investi via des redevances périodiques * redevances périodiques redevances égales * «Solarium» - 1 ère redevance possible jusqu à 95% (D.A du 28/11/2006)» Transfert de propriété à la fin du contrat ou option d achat

13 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE DEEN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier : Lorsque le concédant agit à titre privé (suite): Exception art.10 2 CIR» Planification: * constitution d un droit emphytéose en faveur d une société détenue par les enfants * donation du tréfonds aux enfants * donation de la créance emphytéotique» Attention: la société doit y trouver son intérêt BXL 5/11/1993 simulation

14 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A la constitution dans le chef du concédant et/ou du tréfoncier : Le Tréfoncier agit à titre professionnel : Revenus professionnels

15 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A la constitution - dans le chef de l emphytéote et/ou le superficiaire : paiement d un canon unique Valeur d acquisition amortie sur la durée du droit Amortissement même de la valeur du terrain paiement d une redevance échelonnée : leasing financier» A l ACTIF: redevances représentant la partie «capital» (reconstitution du capital investi) amortissable sur la durée du droit» Au PASSIF: dette d un montant équivalent comptabilisée - Lors de chaque paiement, la quotité de la redevance représentative du «capital» réduit ladite dette (sans être déductible, dans la mesure où il s agit du remboursement de capitaux empruntés - art. 25, 4 CIR 92)» Quotité «intérêts» = frais professionnels déductibles leasing opérationnel» bail emphytéotique/de superficie assimilé à une simple location.» redevances périodiques = charges professionnelles déductibles

16 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : A l expiration du droit d emphytéose et/ou de superficie : Dans le chef du tréfoncier : A titre privé - pas de taxation (sauf si spéculation art.90,1 CIR) tréfoncier gérant ou salarié de la société emphytéote/superficiaire ATN? A titre professionnel - acquisition gratuite = bénéfice imposable? CJUE 1/10/2013 Dans le chef de l emphytéote/superficiaire (société) Levée de l option d achat ou de vente» prix payé au tréfoncier (société) = bénéfice imposable

17 TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE constitution, cession ou rétrocession d un droit d emphytéose Droit à déduction EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE

18 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE DROIT À DÉDUCTION Principes. Affectation de l immeuble L assujetti occasionnel.

19 EMPHYTEOSE/ SUPERFICIE PARTICULARITES DE LA SUPERFICIE Autorisation/obligation de construire Renonciation à accession Expiration du contrat absence d indemnité Durée d amortissement TVA attention au délai de 15 ans

20 USUFRUIT USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Aspects civils «droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à charge d en conserver la substance» - Art. 578 C.Civ. «le droit réel qui consiste à user et à jouir temporairement d un bien mobilier ou immobilier appartenant à autrui, à la charge d en conserver la substance et d en jouir en bon père de famille»

21 USUFRUIT USUFRUIT/ NU-PROPRIETE droit réel immobilier temporaire Contrat à titre onéreux ou gratuit Durée? Vie sauf société max.30 ans Constructions autorisée? Oui si conforme à la destination du bien Cass. 27/1/1887 quid à l expiration du contrat aucune indemnisation pour les améliorations Améliorations? Coûts des travaux prélevés sur revenus Si augmentation valeur du fonds - A défaut indemnisation

22 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE DROITS D ENREGISTREMENT Lors de la constitution de l usufruit - En cas d aliénation de l usufruit : - En cas d aliénation de la nue-propriété : - En cas d aliénation de la nue-propriété avec réserve de l usufruit par l aliénateur : - Réunion de l usufruit et de la nue-propriété : Sort des constructions à l expiration de l usufruit

23 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : A la constitution En cas d aliénation de l usufruit: consenti à une personne morale:» valeur vénale = somme obtenue en capitalisant au taux de 4% le revenu annuel brut compte tenu de la durée assignée à l usufruit sans que ladite valeur vénale assignée à l usufruit puisse être supérieure aux 4/5 ème de la valeur vénale de la PP (art. 47 C. Enr.). consenti «à vie», à une personne physique:» valeur vénale = somme obtenue en multipliant le revenu annuel brut du bien ou, à défaut, sa valeur locative, par un coefficient déterminé par l âge au jour de l acte de la personne sur la tête de laquelle l usufruit est constitué sans que que ladite valeur vénale assignée à l usufruit puisse être supérieure aux 4/5 ème de la valeur vénale de la PP (art. 47 C. Enr.).

24 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : A la constitution En cas d aliénation de la nue-propriété base imposable > valeur vénale PP, déduction faite de la valeur de l usufruit calculée conformément à l article 47 C. Enr. (art. 49 C. Enr.). Si l usufruit et la nue-propriété vendus dans le même acte= valeur vénale PP En cas d'aliénation de la nue-propriété avec réserve de l usufruit par l aliénateur base imposable > valeur vénale de la pleine propriété (art. 48 C. Enr.) En cas de réunion de l usufruit et de la nue-propriété droit fixe général (art. 159, 3 C. Enr.)

25 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : A l extinction Le nu-propriétaire recouvrera automatiquement en vertu de la loi la pleine propriété de l immeuble et de toutes les constructions qui auraient été érigées, par accession. Le droit proportionnel applicable aux mutations ne trouve pas à s appliquer à cette occasion.

26 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE IMPOTS DIRECTS LORS DE L ACQUISITION OU DE LA CONSTITUTION DE L USUFRUIT Cession de l usufruit à une société par son dirigeant d un immeuble, bâti ou non, dont il est plein propriétaire Acquisition de la nue-propriété par une société immobilière et de l usufruit par une société opérationnelle Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d entreprise et l usufruit par sa société Acquisition de l usufruit par un dirigeant d entreprise et de la nue-propriété par sa société

27 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE IMPOTS DIRECTS CESSION DE L USUFRUIT A UNE SOCIETE PAR SON DIRIGEANT D UN IMMEUBLE, BATI OU NON, DONT IL EST PLEIN PROPRIETAIRE : A. Quant aux revenus immobiliers : B. Quant aux revenus mobiliers : C. Quant aux revenus professionnels requalification des loyers : D. Mise à disposition gratuite de l immeuble par la société (usufruitière) à son dirigeant (nu-propriétaire) : E. Quant aux revenus divers taxation des plus-values

28 Acquisition de la nue-propriété par la société patrimoniale et de l usufruit par une société opérationnelle : société opérationnelle pourra déduire, aux titres de frais professionnels, l ensemble des frais et charges (amortissements, intérêts, travaux, ) afférents à l immeuble, en ce compris le précompte immobilier. Amortissements sur la durée de l usufruit La société patrimoniale, USUFRUIT/ NU-PROPRIETE deviendra automatiquement et de plein droit, plein propriétaire au terme de l usufruit sans en principe être tenue de payer d indemnité. Cet enrichissement pourra être vu comme un bénéfice ordinaire Art.26 CIR? Non

29 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d entreprise et de l usufruit par la société patrimoniale : société usufruitière assumera la plus grande partie du coût du financement, en ce compris les droits d enregistrement. Conformité à l objet social (?) La position de l état a fluctué Décision anticipée du 8/2/2007 Obtenu auprès d un tiers Durée minimale de 20 ans Affectation profess. supérieure à 50 % Loyers payés pour les parties privées (pas d ATN) Grosses réparations à charge du nu-propriétaire Valorisation de l usufruit à sa valeur réelle

30 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d entreprise et de l usufruit par la société (patrimoniale) : société usufruitière La position de l état a fluctué (suite) Formule mathématique vu = ((h/(r-i) x (1 (1 + i)/(1 + r)) n où vu = valeur actualisée de l usufruit temporaire h = revenu locatif annuel net n= durée de l usufruit en année r = rendement financier pour une durée n i= taux d inflation attendu pour cette durée n

31 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Acquisition de la nue-propriété par un dirigeant d entreprise et de l usufruit par la société patrimoniale : Dirigeant deviendra automatiquement plein propriétaire de l immeuble, sans qu il soit tenu en principe de payer une indemnité à la société usufruitière ATN? Revenus divers? Art.26 CIR si personne n est plus dirigeant ou salarié à l expiration du droit? Attention : montant payé à l acquisition risque d ATN - Civil MONS et

32 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Acquisition de l usufruit par un dirigeant d entreprise et de la nuepropriété par la société patrimoniale: Dirigeant: Si immeuble destiné à sa résidence, pas d ATN, revenu cadastral imposable dans son chef Déduction pour habitation unique Société Au décès du dirigeant, PP à la société actions auront pu être transmises (par donation, ) avant afin d éviter, ou à tout le moins, de réduire les droits de succession

33 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Cession de l usufruit à la société patrimoniale par son dirigeant d un immeuble, bâti ou non, dont il est plein propriétaire : Société: Valeur amortissable sur la durée du droit Dirigeant: Les redevances perçues en contrepartie de la constitution de l usufruit ne constituent pas des revenus immobiliers imposables Permet d échapper à la requalification des loyers en rémunération article 32, al.1er, 3 CIR Art.344 CIR? Requalification possible? Non Quant aux revenus divers taxation des plus-values : plus-values liées à la cession d immeubles bâtis et non-bâtis ainsi que la cession de droits réels «autres qu un droit d emphytéose, de superficie ou un droit immobilier similaire «(art. 90, 8 et 10 du CIR 92)

34 USUFRUIT/ NU-PROPRIETE Conséquences lors de l extinction de l usufruit Remembrement Travaux et constructions Art.555 C.Civ constructions Art.599 C.Civ travaux d amélioration Art.605 C.Civ réparations et entretien

35 LEASING IMMOBILIER DROITS D ENREGISTREMENT IMPOTS DIRECTS TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE

36 LEASING IMMOBILIER Voir emphytéose / superficie

37 LEASING IMMOBILIER TVA Principes Contrats non résiliables Contrats non translatifs de propriété Option d achat Conditions relatives à l immeuble

38 INDIVISION/ COPROPRIETE INDIVISION EN MATIERE D IMPOT SUR LES REVENUS : Même régime que pour une acquisition en PP EN MATIERE DE DROIT D ENREGISTREMENT : Avantage à la sortie Droit de partage = 1%du droit (é% en Région flamande) droits d enregistrement sont dus sur la valeur conventionnelle de l ensemble du bien, dès lors que la cession entraîne la fin de l indivision Si l acte fait cesser l indivision, le droit est dû sur l ensemble des biens. Dans le cas inverse, le droit n est dû que sur la valeur des parts cédées (art. 110 C. Enr). que pour les copartageants : la cession à un tiers de tout ou partie des parts indivises sera soumise au droit de vente

39 Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Acquisition de l usufruit par les parents et la nue-propriété par les enfants Donation de la nue propriété Acquisition de l usufruit par une société Achat par les enfants avec constitution d un bail à vie Constitution d un droit d emphytéose

40 Acquisition de l usufruit par les parents et la nue-propriété par les enfants Attention : art.9 et suivants C.Succ Obligations de l usufruitier Droits de l usufruitier Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Dresser un inventaire (pour l obligation de restitution) Fournir caution de jouir en BPF Jouir en BPF (obligation d entretien) Usage de la chose conformément à se destination Perception des fruits (naturels, industriels ou civils) Droits d élever des constructions (cass.27/1/1887) indemnisation à la fin Obligations du nu-propriétaire Grosses réparations sauf si défaut d entretien)

41 Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Donation de la nue propriété Art.48 C.E. - base imposable ne peut être inférieure à la valeur vénale de la pleine propriété. Risque Vente du bien par le donataire Insolvabilité du donataire Prédécès du donataire Garantie Interdiction de vendre et/ou hypothéquer Mandat de gestion Droit de préférence réciproque (c/ entrée d un tiers) Convention d indivision (max 5 ans art.815 C.Civ.)

42 Acquisition de l usufruit par une société Max.30 ans Conflit d intérêt (art.259, 523 C.Soc.) Risques fiscaux À la constitution Durant l usufruit Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Loyer? ATN A l expiration

43 Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Achat par les enfants avec constitution d un bail à vie Art.3 8 loi sur les baux résidences principales enregistrement = gratuit c/ usufruit paiement d un loyer (unique mensuel ) opposabilité du bail + transcription (art.1 L.Hyp.) protection du preneur pas possible de mettre fin au bail pour occupation personnelle, reconstruction, transformation ou rénovation de l immeuble ou au terme d un triennat

44 Outil de PLANIFICATION SUCCESSORALE Constitution d un droit d emphytéose Construction sur terrain d autrui droit temporaire Construction par une société Risque fiscaux Art.49 CIR : Liège confirmé Cass. 12/12/2003 Liaison avec l objet social? affectation professionnelle Acquisition par une société d un bâtiment existant

45 Merci pour votre attention Olivier D AOUT Avocat Rue de Joie 56 Quai de Brabant 12 B-4000 LIEGE B-6000 CHARLEROI Tél: 04/ Fax: 04/ o.daout@skynet.be