ACTUALITES COMPTABLES 2012

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1 ACTUALITES COMPTABLES 2012 Régis VAN CAILLIE Réviseur d entreprises régis.vancaillie@dgst.be

2 Introduction Le but de la présente contribution est de résumer les avis essentiels de la CNC (Commission des normes comptables) parus en 2012.

3 Le traitement comptable d un excédent de quotas d'émissions de gaz à effet de serre dans le chef d'une entreprise qui applique la méthode nette Avis 2012/1 On se souviendra que dans un avis précédent (179/1), la Commission avait recommandé aux entreprises industrielles de comptabiliser leurs quotas d'émissions de gaz à effet de serre soit selon la méthode brute soient selon la méthode nette. Selon la méthode brute, l'acquisition des quotas d'émission est comptabilisée comme une immobilisation incorporelle, et l'évaluation s'effectue au prix du marché. Si les quotas sont attribués à titre gratuit, la contrepartie de l'inscription à l'actif à concurrence la valeur de marché est portée en «autres produits d'exploitation» sous le libellé «subsides d'exploitation». En fin d'exercice la société comptabilise une provision pour risques et charges afin de couvrir les obligations nées au cours de la période. La méthode nette part du principe que le mécanisme de l attribution des quotas n'a pas pour objet d'accroître ou de diminuer le patrimoine d'une entreprise. Au contraire, ils sont uniquement destinés à permettre aux entreprises de continuer à exécuter leurs activités. Il en résulte que dans la méthode nette, les quotas d'émission attribués ou reçus ne sont pas enregistrés à l'actif du bilan de l'entreprise, mais ils sont mentionnés dans l'annexe des comptes annuels. Seuls les achats et ventes de quotas d'émission sont comptabilisés dans le compte de résultats en tant que charges et/ou produits. Le nouvel avis traite du traitement comptable d'un excédent de quotas d'émission de gaz à effet de serre lors de l'application de la méthode nette. La Commission envisage deux hypothèses : 1. L'entreprise conserve l'excédent de quotas d'émission et n a pas l'intention de les vendre sur un marché actif. Dans ce cas l'entreprise ne peut enregistrer l'excédent de quotas d'émission parmi ses immobilisations, et la vente ultérieure de l'excédent de quotas devra dans le cas d'espèce être comptabilisée comme produit dans le compte de résultats au moment de la vente. 2. L'entreprise à l'intention de vendre l excédent de quotas d'émission sur un marché actif. Dans ce cas l'entreprise peut inscrire cet excédent de quotas à l'actif pour sa valeur réelle, dans les comptes de régularisation. Il est nécessaire qu à la date de clôture cette intention ait un commencement d'exécution comme une décision correspondante de l'organe de gestion.

4 Le traitement comptable des avantages attribués lors de la conclusion d'un contrat de location Avis 2012/2 Lors de la conclusion d'un contrat de location, il est fréquent que le donneur à bail accorde au preneur des avantages particuliers. Il s'agira de «gratuités» : le preneur est par exemple dispensé du paiement des loyers pendant une période déterminée- ; il s'agira également de la prise en charge de frais exposés par le preneur comme frais de déménagement ou d'emménagement. La Commission rappelle d abord le principe repris à l'article 33, alinéa 2, de l'a.rc.soc. du 30 janvier 2001, principe qui exige qu'il soit tenu compte des charges et des produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d encaissement de ces charges et produits, sauf si l'encaissement effectif de ces produits et incertain. La Commission recommande dès lors de procéder comme suit, dans le chef du donneur à bail. Le total des frais liés aux avantages sera pris en résultats linéairement par le donneur à bail comme une diminution de ses revenus locatifs. La Commission donne l'exemple suivant : le donneur à bail offre au locataire des gratuités pour compenser les frais exposés lors du déménagement. Cet avantage implique que le locataire ne doit pas payer de loyer pendant les deux premiers mois. La période de location est égale à trois années. Grâce à cet avantage le locataire économise , soit deux fois un loyer mensuel de EUR. Le loyer pour la période couverte par le bail s élèvera donc à x 34 = EUR, soit en réalité, économiquement, / 36 mois = EUR par mois. Pour les deux premiers mois, le bailleur actera l écriture suivante : 491 Produits acquis ,00 À 74 Produits locatifs Pour les mois suivants, le bailleur enregistrera les écritures suivantes : 550 Etablissements de crédit ,00 À Produits acquis À Produits locatifs Dans le chef du preneur, les mêmes principes sont d application , , ,00

5 Le traitement comptable des plans d'options sur actions Avis 2012/3 Cet avis se situe dans le cadre de la loi du 26 mars 1999 relatif au plan d'action belge pour l'emploi. En général, la technique utilisée pour la mise en place d'un plan d'options sur actions est celle soit de l'émission d'options soit de l'émission de warrants. L avis se limite au traitement comptable de l'octroi d'options. Ces options sont généralement octroyées à titre gratuit aux bénéficiaires. L exercice de ces options est généralement assorti de conditions dites de performance ou de présence dans l entreprise. De l'avis de la Commission, les entreprises qui émettent ces options se verront confrontées à la prise en charge de la différence entre d'une part le prix d'exercice de l'option et d'autre part le cours de bourse ou la valeur réelle de l'action sous- jacente (sauf à recourir à des stratégies de couverture à traiter conformément aux principes énoncés dans l avis 2010/12). En simplifiant, on peut dire que la Commission recommande d acter une provision pour risques et charges dont le montant serait fonction de la différence entre le prix d exercice des options et la valeur de l action sous- jacente tout en tenant compte de la probabilité d exercice des options. La Commission donne l exemple suivant. Lors de la clôture des comptes au 31/12/20X1, le cours de bourse de l action sous- jacente s élève à 14 EUR, le prix d exercice de l option est de 12 EUR. Cinq cadres ont reçu au total 100 options, la direction prévoit que seules 70% des options seront exercées. Par conséquent, une provision de 140 EUR devra être actée (100 x 70% x 2 EUR).

6 Le traitement comptable des saisies dans le chef du débiteur saisi Avis 2012/4 L'avis traite de deux types de saisie : 1. la saisie conservatoire ; 2. la saisie exécution. La saisie conservatoire a pour effet de rendre indisponible tout ou partie des biens d'une entreprise en vue de les mettre à l'abri de toute soustraction potentielle opérée par ladite entreprise. Dans cette hypothèse il n'y a pas dépossession du débiteur. L'objet saisi reste la propriété de l'entreprise qui en conserve la jouissance et peut continuer en percevoir les fruits. Dans ce cas la Commission recommande qu'il soit fait mention de cette saisie dans l'annexe des comptes annuels au titre de droits et engagements hors bilan, au moment où la saisie est pratiquée et, le cas échéant, dans le rapport annuel. La saisie exécution par contre est la procédure par laquelle un créancier nanti d'un titre exécutoire poursuit le paiement effectif de sa créance contre une entreprise au moyen de la réalisation forcée des actifs saisis, mobiliers ou immobiliers, du patrimoine de cette dernière. Le but visé par le créancier est d'obtenir le prix de sa créance. La saisie- exécution n entraîne pas en soi un transfert de propriété et elle n'a dans un premier temps qu'un caractère conservatoire. Ce n'est que dans le cas où le débiteur saisi ne procède pas au paiement dans les délais prévus par la loi qu'il y aura vente forcée des biens saisis. Au niveau du traitement comptable la Commission relève que, tant que la vente publique n'a pas eu lieu, il n'y a pas de réalisation des biens saisis sur le plan comptable. En principe, tant que la vente n'aura pas été effectuée l'entreprise se bornera donc à traiter cette opération comme une saisie conservatoire et reprendra les mentions requises dans l'annexe aux comptes annuels et au rapport de gestion le cas échéant. Ce n'est qu'au moment où la vente aura eu lieu qu'il y aura réalisation sur le plan comptable avec réalisation le cas échéant d'une plus- value ou d'une moins- value. Celles- ci sont comptabilisées en résultats exceptionnels. Les frais de la vente forcée sont également enregistrés parmi les résultats exceptionnels.

7 Le paiement de créances en nature Avis 2012/5 La commission traite ici du paiement en nature ou encore de la dation en paiement. Il ne peut y avoir dation en paiement que si certaines conditions cumulatives sont remplies à savoir : o la prestation ou bien fourni en paiement diffère du bien ou de la prestation initialement due ; o la fourniture de bien ou la prestation doit en outre être réalisée en vue du paiement de l'engagement ; o la dation en paiement constitue une convention qui implique un consentement mutuel des parties. Les écritures recommandées par la Commission procèdent de l enregistrement du bien ou de la prestation de service dans les livres du créancier avec comme contrepartie le compte du client qui procède à la dation en paiement. La Commission estime toutefois acceptable de créditer d abord un compte fournisseur et de le compenser ensuite par le compte client.

8 Le traitement comptable du tax shelter dans le chef de la société de production et dans le chef de l investisseur Avis 2010/ 6 & 7 Le «Tax Shelter» implique certaines spécificités qui appellent sur le plan comptable des solutions adaptées. On se rappellera que le Tax Shelter permet aux sociétés «investisseurs» de bénéficier d'une exonération de leurs bénéfices à concurrence de 150 % des sommes affectées au financement de la production d'une œuvre éligible. L'investissement doit profiter à une société belge de production audio- visuelle et doit être réglé par une convention cadre conclue entre l'investisseur et la société de production. La loi prévoit par ailleurs d'autres conditions liées aux modalités d'investissement de la société investisseur, notamment : l'investissement peut être réalisé sous forme de prêts et dans des droits liés à la production et à l'exploitation de l'œuvre. Les prêts ne peuvent toutefois pas dépasser plus de 40 % du montant investi dans une convention ; le total des sommes effectivement versées en exécution de la convention cadre en exonération des bénéfices au titre de Tax Shelter, par l'ensemble des investisseurs ayant conclu cette convention cadre, ne peut dépasser 50 % du budget global des dépenses de production de l'œuvre éligible ; la société investisseur se doit de verser les sommes investies à la société de production dans un délai de 18 mois à compter de la signature de la convention cadre ; les parties peuvent prévoir d'accorder à un investisseur une option lui permettant au terme d'un délai légal d'incessibilité de maximum 18 mois de vendre ses droits dans l'œuvre pour un prix convenu d'avance. Le mécanisme permet à l investisseur d exonérer à l ISOC ou à l INR Soc, les bénéfices à concurrence de 150% du montant investi dans une ou plusieurs œuvres éligibles. Le montant exonéré connaît toutefois deux limites : - - d une part, les bénéfices exonérés ne peuvent dépasser la moitié des bénéfices réservés imposables de l investisseur pour l exercice en cause, déterminés avant constitution de la réserve immunisée Tax Shelter ; d autre part, le montant exonéré ne peut dépasser, par exercice EUR.

9 Le traitement comptable du Tax Shelter dans le chef de la société de production La société de production comptabilisera les œuvres audiovisuelles au titre d'immobilisations incorporelles au compte 211 à l'actif du bilan sous l'intitulé concession, brevet, licence, savoir- faire, marques et droits similaires. Seront donc repris à l'actif du bilan tous les éléments afférents au coût de revient de l'œuvre jusqu'à son achèvement. Il est à signaler que l'entreprise de production aura la faculté d'inclure les intérêts intercalaires. Cette inclusion ne pourra bien entendu s'effectuer que pour autant que les charges d'intérêt concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective de ces immobilisations. L'inclusion des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition fera l'objet d'une mention adéquate à l'annexe. La société de production tiendra compte par ailleurs dans l'évaluation de chaque œuvre de l'article 60 de l'arrêté royal du Code des sociétés lequel interdit qu une immobilisation incorporelle puisse être portée à l actif pour une valeur, déterminée sur la base son coût de revient, excédant sa valeur d'utilisation ou son rendement futur pour la société, prudemment estimé. L œuvre audiovisuelle fera l objet d amortissements conformément au plan d amortissement arrêté par l organe de gestion : il débutera généralement au moment où l œuvre sera considérée comme achevée. La comptabilisation du prêt accordé par l investisseur dans les livres du producteur ne pose aucun problème particulier. Quant à la vente des droits, selon la Commission, elle ne peut être reconnue comme résultat que lorsque et à condition que l œuvre existe ; dans cette attente, la vente des droits sera reprise au compte d attente. Au moment de l achèvement de l œuvre, on comptabilisera la vente des droits parmi les produits. La vente des droits aux recettes futures impliquera en principe un amortissement exceptionnel de l immobilisation incorporelle matérialisant l œuvre audio- visuelle. L avis traite enfin du mode de comptabilisation de l éventuelle option de revente accordée aux investisseurs ainsi que des recettes générées par l exploitation de l œuvre et la rétrocession de celles- ci.

10 Le Tax shelter dans le chef de l investisseur Dès la signature de la convention, la société investisseur peut revendiquer l exonération temporaire, c est la phase d exonération temporaire et conditionnelle. Par la suite, si toutes les conditions prévues par la loi ont été respectées, l exonération définitive pourra être accordée sur la base de deux attestations : l une délivrée par le service de taxation de la société de production de l œuvre, l autre par la Communauté dont dépend l œuvre, confirmant notamment l achèvement de l œuvre. La Commission donne l exemple suivant : une société- investisseur s engage vis- à- vis d un producteur pour un investissement de 100, l investisseur se voit octroyer une option de revente des droits aux recettes pour un prix fixé d avance, soit 15 EUR. Les écritures suivantes seront actées (en se limitant aux écritures principales). Lors du versement des sommes prêtées : 291 Autres créances à plus d un an 416 Créances diverses 40 à 55 Etablissements de crédit Lors de l acquisition des droits aux recettes : 51 Actions et parts 60 à 55 Etablissements de crédit L exonération temporaire et conditionnelle des bénéfices impose une condition d intangibilité, l écriture suivante sera comptabilisée : 689 Dotation aux réserves immunisées 150 à 132 Réserves immunisées 150 L option fera l objet d une écriture dans les comptes d ordre, soit: 09 Option de vente( ) 15 à 09 Titulaire d option (.) 15 Traitement comptable de la part des recettes et des intérêts qui reviennent à la société investisseur. On suppose que le producteur informe l investisseur du montant de recettes qui lui reviennent. Celles- ci s élèvent par hypothèse à 3. Ce produit sera acté comme suit : 491 Produits acquis 3 à 751 Produits des actifs circulants 3 Au moment de la levée de l option 55 Etablissements de crédit Moins- values sur actifs circulants 45 à 51 Actions et parts Au moment de l exonération définitive 132 Réserves immunisées 150 à 133 Réserves disponibles

11 Le traitement comptable d'un apport en propriété dans une société civile de droit commun belge n'ayant pas adopté la forme juridique d'une société commerciale Avis 2012/8 La Commission a été interrogée sur la question de savoir comment une entreprise qui réalise un apport dans une société civile de droit commun doit traiter cet apport dans sa comptabilité et dans ses comptes annuels. La Commission rappelle d'abord que la société civile de droit commun n'a pas de personnalité juridique et qu'elle n'a pas vis- à- vis des tiers, de patrimoine distinct de celui de ses associés. Les biens apportés par contre deviennent la copropriété de chacun des associés. La Commission examine d'abord si l'apport dans une société de droit commun donne lieu à une réalisation. De l'avis de la Commission, il y a bien un transfert de propriété et par là réalisation. Comme traitement comptable, la Commission recommande d'appliquer les principes énoncés dans son avis sur la société momentanée (avis CNC 3/3). Selon cet avis, les opérations des sociétés momentanées sont traitées dans la comptabilité selon la méthode de l'intégration proportionnelle. Selon cette méthode, chaque rubrique du bilan et du compte de résultats est intégrée en proportion de la quote- part détenue par le partenaire concerné dans la société momentanée en question. Enfin la commission recommande qu'une distinction soit opérée dans l'annexe du bilan de la société rapporteuse parmi ses règles d'évaluation entre les actifs détenus en pleine propriété et les actifs détenus en indivision.

12 La Commission donne l exemple suivant : La société A apporte un bâtiment d une valeur comptable de EUR. Il est convenu que l apport est réalisé pour une valeur de EUR. La société B apporte du matériel roulant d une valeur comptable de EUR. Cette valeur comptable correspond à la valeur des biens dans le cadre de l apport. La société C apporte un ensemble d actions d une valeur comptable de EUR. Cette valeur comptable correspond à la valeur des biens dans le cadre de l apport. Les statuts de la société civile de droit commun prévoient que la quote- part de la société A dans la société civile de droit commun est de 4/7, la quote- part de la société B dans la société civile de droit commun est de 1/7, la quote- part de la société C dans la société civile de droit commun est de 2/7. Le total des apports dans la société civile de droit commun s élève dès lors à EUR, soit bâtiments ( EUR), matériel roulant ( EUR) et un ensemble d actions ( EUR). Le bilan proposé pour A après l apport est le suivant :

13 Le traitement comptable de l'acquisition d'une immobilisation à un prix variable en fonction d'un événement futur et incertain ayant un lien direct avec l'avantage que présente l'actif acquis pour la société Avis 2012/9 La problématique traitée ici par la Commission porte sur l'acquisition d'une immobilisation qui comporte d'une part un prix fixe payé lors de la conclusion du contrat et d'autre part une partie variable à régler plus tard et qui est fonction d'un événement futur et incertain. La Commission avait déjà traité cette problématique dans le cadre des avis 126\9 et 126\10. Le nouvel avis annule et remplace les avis précités. La Commission constate d'abord que ce type d'opérations porte généralement sur des immobilisations incorporelles ou des immobilisations financières. La Commission rappelle ensuite la distinction qu'il convient d'opérer entre immobilisations d'une part et charges d'autre part. Par immobilisations, dit la Commission, il y a lieu d'entendre les éléments du patrimoine d'une entreprise destinés à être utilisés de façon durable à l'exercice de l'activité et susceptibles de générer un avantage économique futur. Par charges, il convient d'entendre les éléments qui ont un lien direct avec les produits immédiats d'un exercice déterminé. Ceux- ci doivent être comptabilisés à charge cet exercice conformément au principe de rattachement des charges et des produits puisque ces charges ne génèrent pas un avantage économique futur pour l'entreprise. La Commission donne l'exemple suivant (simplifié). Une société achète toutes les actions d'une autre société pour un prix composé comme suit : un montant fixe, payable à la signature de la convention de vente ; un supplément de prix à payer au cours des deux années suivant la cession, supplément de prix s'élevant à 30 % du prix d'exploitation des exercices un et deux.

14 De l'avis de la Commission, les écritures à comptabiliser sont les suivantes : le montant fixe payé lors de la signature de la convention de vente est porté à l'actif sous les immobilisations financières ; la partie variable du prix quant à elle ne doit être exprimée dans les comptes que lorsque la condition suspensive est remplie. Aussi longtemps que la condition ne sera pas remplie il n y a qu'une dette conditionnelle à reprendre à l'annexe aux comptes annuels. Quant à l'amortissement d'une immobilisation acquise pour un prix variable, la Commission précise que le plan d'amortissements d'une immobilisation se détermine dès que l'entreprise a la jouissance de l immobilisation en cause. En effet c'est à ce moment que la durée probable d'utilisation doit être estimée. Cette durée est fixée indépendamment de l'échelonnement éventuel du prix. En conséquence, la Commission est d avis que les parties variables du prix, payées lors de l acquisition d une immobilisation incorporelle et présentant le caractère d un investissement, doivent être portées à l actif et amorties sur la période d amortissement restant à courir de l immobilisation incorporelle acquise. L'avis se termine par une comparaison entre le traitement comptable des biens acquis contre une rente viagère et l'activation du prix variable payé à l'occasion de l'acquisition d'immobilisations. Pour la Commission, il s'agit de deux opérations tout à fait différentes. Dans le cas de l'acquisition moyennant une rente viagère, l'élément d'incertitude porte sur la survie effective du bénéficiaire de la rente tandis que la valeur des biens acquis ne s'en trouvera pas affectée.

15 L intérêt négligeable Avis 2012/10 La loi du 22 mars 2012 a modifié l'article 110 du Code des sociétés. Cet article prévoit : «Toute société mère est tenue d'établir des comptes consolidés et un rapport de gestion sur les comptes consolidés si, seule ou conjointement, elle contrôle une ou plusieurs entreprises filiales.» La loi du 22 mars 2012 a ajouté un paragraphe à cette loi rédigé comme suit : «Une société mère qui ne possède que des filiales qui eu égard à l'évaluation du patrimoine consolidé, de la position financière consolidée ou du résultat consolidé, ne présentent tant individuellement que collectivement qu'un intérêt négligeable, est exemptée de l'obligation prévue à l'alinéa 1 er.» Il s'agit donc d'une nouvelle exemption à l'obligation d'établir des comptes consolidés à côté des exemptions déjà prévues aux articles 112 et 113 du code des sociétés. Pour rappel ces exemptions visent respectivement «les petits groupes» d une part et d'autre part la dispense de «sous consolidation». La Commission a été interrogée sur le sens où la portée à donner à la notion d'intérêt négligeable.

16 La Commission commence d'abord par rappeler que selon le Code des sociétés, une filiale peut sous certaines conditions demeurer en dehors du périmètre de consolidation. Cette disposition est inscrite à l'article 107, 1, de l'arrêté royal d exécution du Code des sociétés. La disposition prévoit : «Une filiale peut être laissée en dehors de la consolidation lorsque, compte tenu de son importance négligeable, son inclusion serait sans intérêt sous l'angle de l'appréciation du patrimoine, de la situation financière ou du résultat consolidé ; lorsque plusieurs filiales répondent à cette condition, il ne peut être fait usage de cette faculté que si, totalisées, ces filiales répondent à la condition posée». Dans les travaux préparatoires, le Ministre de l'economie avait décidé de ne pas définir la notion d'intérêt négligeable de façon très précise mais au contraire d'en faire une «notion ouverte» susceptible d'évolution en fonction du contexte. En conclusion la Commission est d'avis qu'une société mère ne peut recourir au nouvel article 110, alinéa 2, du Code des sociétés que si le fait de ne pas reprendre dans ses comptes consolidés les entreprises filiales qui, eu égard à l'évaluation du patrimoine consolidé, de la situation financière consolidée ou du résultat consolidé, ne présentent tant individuellement que collectivement qu'un intérêt négligeable, ne conduit pas les utilisateurs à prendre d'autres décisions que celle qu'ils prendraient sur base des comptes consolidés dans lesquels ces entreprises filiales seraient effectivement incluses. L'institut des Réviseurs d'entreprises s'est penché sur cette matière dans son avis 2012/02. En conclusion, le Conseil de l Institut estime que la notion de «filiales d'un intérêt négligeable dans l'article 110 modifié du Code des sociétés peut être interprétée, par analogie à la règle de minimis de l'article 524, 1 er, du Code des sociétés relatives à la régulation des conflits d'intérêts, comme étant des filiales représentant séparément ou conjointement moins d'un pour cent de l'actif net de la société mère. À titre complémentaire, là où les filiales concernées ne devraient pas faire peser sur la société mère, par leurs risques et engagements hors bilan, un risque supérieur à 1 % de l'actif net de la société mère.» Voyez aussi les «Actualités en droit des sociétés» proposées dans ce même syllabus.

17 Le transfert des fonds propres dans le cadre d'une fusion, scission ou scission partielle réalisée en continuité comptable et en continuité fiscale et article 78, 8, de l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés Avis 2012/11 Cet avis traite et illustre au moyen de nombreux exemples l'application pratique de l'article 78 de l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés tel que modifié par l'arrêté royal du 7 novembre L avis se penche notamment sur le cas du transfert des réserves tout en maintenant leur qualification fiscale, sur le cas des subsides en capital, des plus- values de réévaluation, et enfin sur le transfert de fonds propres dans le cadre d une réorganisation transfrontalière.

18 Le traitement comptable des immobilisations incorporelles Avis 2012/13 Par immobilisations incorporelles, écrit la Commission, il y a lieu d'entendre les ressources de nature incorporelle destinées à être affectées durablement à l'activité de l'entreprise et susceptibles de générer de futurs avantages économiques pour l'entreprise. L'objet de l avis est de préciser le traitement comptable des immobilisations incorporelles. La comptabilisation des immobilisations incorporelles s'effectue soit au prix d'acquisition, soit au coût de revient, soit à la valeur d'apport. En ce qui concerne la valeur d'acquisition, il est rappelé que le prix d'acquisition des immobilisations incorporelles peut comprendre les intérêts intercalaires. Cette inclusion, rappelle la Commission, n'est cependant autorisée que dans la mesure où ces charges concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective des immobilisations incorporelles. La décision de l'entreprise d inclure dans la valeur d'acquisition d'immobilisations incorporelles les charges d'intérêts afférentes aux capitaux empruntés sera mentionnée à l'annexe parmi les règles d'évaluation. En ce qui concerne le coût de revient, le cas est celui où l'entreprise crée elle- même une immobilisation incorporelle. De l'avis de la Commission et avant l'activation des frais, il se doit d'être satisfait de manière cumulative aux conditions suivantes : l'utilité du produit ou du processus pour l'entreprise doit être démontrée ; le produit ou le processus doit être défini avec précision et être individualisé ; les charges engagées doivent être mises en relation avec le projet et doivent pouvoir être déterminées séparément ; la praticabilité technique du produit ou du processus doit être démontrée ; et enfin la faisabilité financière doit être démontrée.

19 Ce n'est que s il est satisfait à tous ces critères que les immobilisations incorporelles produites par l'entreprise pourront être portées à l'actif. Cette comptabilisation s'effectuera à concurrence des charges directement imputables ainsi que, au choix de l entreprise, d'une quotité des charges indirectes. En outre il conviendra de respecter le prescrit de l'article 60 de l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés, qui précise que le coût de revient porté à l'actif ne peut pas dépasser une estimation prudemment établie de la valeur d'utilisation ou de rendement futur de cet actif pour l'entreprise. La Commission traite ensuite de l'amortissement des immobilisations incorporelles dont la durée de vie est limitée. En matière d'amortissements, ni la loi, ni l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés n'imposent de délai pour l'amortissement des immobilisations incorporelles. Tout au plus l'article 61, 1 er, impose une justification à l'annexe des amortissements du goodwill ou des frais de recherche et développement qui seraient supérieurs à cinq années. Le plan d'amortissements est établi de telle sorte que le coût d'acquisition des immobilisations incorporelles soit réparti sur la durée d'utilité ou d'utilisation probable des incorporels. La Commission rappelle son avis 2012/9 pour ce qui est de l'amortissement des immobilisations incorporelles acquises à un prix partiellement variable en fonction du bénéfice futur réalisé par l'acquéreur. À ce sujet la Commission rappelle que les parties variables du prix, payées lors de l'acquisition d'une immobilisation incorporelle et présentant le caractère d'un investissement, doivent être portées à l'actif et amorties sur la période d'amortissement restant à courir de l'immobilisation incorporelle acquise. La Commission rappelle aussi que les immobilisations incorporelles ne sont pas susceptibles de réévaluation. L avis donne ensuite une définition de chacune des rubriques des immobilisations incorporelles. On relèvera enfin le commentaire de la Commission sur la mention des frais de recherche et développement à reprendre dans le rapport de gestion. La Commission rappelle que cette obligation s'inscrit dans le cadre de la reddition par les dirigeants de leur gestion. On en déduit, dit la Commission, qu'elle porte sur les activités en matière de recherche et développement exercées au cours de l'exercice écoulé. La loi n'exige dès lors pas que des informations soient données sur des projets de recherche planifiés ou futurs. Et de l'avis de la Commission, le législateur a manifestement visé une information de nature qualitative portant sur l'objet et la nature des recherches en cause. Enfin, cette information se situant dans le cas d'une reddition des comptes elle comportera également des indications quant au coût de recherche et développement engagés au cours de l'exercice.

20 Exemple chiffré relatif au plan comptable minimum normalisé pour les associations de copropriétaires fixé par l AR du 12/07/2012 Avis 2012/14 La loi du 2 juin 2010 modifiant le Code civil rappelle la responsabilité du syndic dans l'obligation de tenue des comptes de la copropriété de manière précise, correcte et transparente. L arrêté royal du 12 juillet 2012 fixe un plan comptable minimum pour les associations de copropriétaires. Toutefois toute copropriété de moins de vingt lots à l'exclusion des caves, des garages et parkings est autorisée à tenir une comptabilité simplifiée. Cette comptabilité simplifiée reflète au minimum les recettes et les dépenses, la situation de trésorerie ainsi que les mouvements des disponibilités en espèces et en compte, le montant du fonds de roulement et du fonds de réserve, les créances et les dettes des copropriétaires. Par contre toute copropriété de vingt lots ou plus à l'exclusion des caves, des garages et des parkings, doit tenir une comptabilité en faisant usage du plan comptable minimum normalisé adapté à la nature des associations de copropriétaires. La comptabilité de la copropriété doit être tenue selon les règles usuelles de la comptabilité en partie double. L avis commente le nouveau plan comptable et illustre à l aide d exemples l emploi des différents comptes du nouveau plan comptable.

21 Les commandes en cours d'exécution Avis 2012/15 La Commission définit comme suit les commandes en cours : il s'agit: «de services, prestations et biens dont quasiment toutes les caractéristiques sont déterminées par l'acquéreur et qui ne font pas partie de la gamme courante des produits réalisés par l'entreprise et dont les aspects commerciaux ont déjà été négociés au moment de la production». À titre d'exemple on citera des projets de construction, des travaux à forfait, ou encore la réalisation de logiciels développés sur mesure. Les commandes en cours sont évaluées à l'actif du bilan à leur coût de revient. Ce coût de revient comprendra les éléments suivants : 1. le prix d'acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures ; 2. les coûts de fabrication directement imputables à l'exécution de la commande ; 3. la quote- part des coûts qui ne sont qu'indirectement imputables à l'exécution de la commande, pour autant que ces coûts concernent la période normale de fabrication. Au sujet de ce dernier élément, il convient de relever que l'arrêté royal relatif aux comptes annuels pose comme principe le «full costing». Toutefois il prévoit aussi pour les entreprises la faculté d opter pour le «direct costing». C est dire que l arrêté laisse la possibilité de ne pas inclure dans le coût de revient tout ou partie des frais indirects de production à condition d'en faire mention dans l'annexe. La Commission rappelle que l'imputation des charges fixes indirectes doit être opérée sur la base des conditions normales d'exploitation et d'une utilisation normale de la capacité de production. La Commission veut ainsi éviter que le prix revient de commandes en cours ne soit particulièrement obéré par des coûts indirects de production particulièrement lourds suite à une période d'activité anormalement basse. L arrêté royal relatif aux comptes annuels permet encore aux entreprises d'inclure dans le coût de revient des commandes en cours, les charges financières afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, dans la mesure ou la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an. L'inclusion éventuelle des charges d'intérêts afférentes capitaux empruntés dans le coût de revient des commandes en cours d'exécution doit être mentionnée dans l'annexe parmi les règles d'évaluation.

22 Deux méthodes existent également en ce qui concerne la reconnaissance des bénéfices liées aux commandes en cours : 1. Il s agit d une part de la méthode qui prévoit la prise en résultats sur la base de l avancement des travaux («percentage of completion» - méthode «cost plus») ; 2. et d autre part de la prise en compte à l achèvement du projet («completed contract method» - méthode «cost»). «Dans les cas d activités liés à des projets déterminés, la règle d'évaluation la plus élémentaire est l'application de la méthode d'imputation des bénéfices», écrit la Commission. La Commission marque donc sa préférence pour l'évaluation des commandes en cours selon la méthode du pourcentage d'avancement des travaux. La Commission détaille ensuite les avantages et les inconvénients des deux méthodes. On retiendra que la méthode du pourcentage d'achèvement des travaux donne la prédominance au principe de rattachement des produits aux charges de chaque exercice. Elle reflète mieux la réalité économique de l'entreprise. La méthode de l'achèvement des travaux, quant à elle, accorde la prédominance aux principes de prudence et de réalisation (des bénéfices), avec l'inconvénient de présenter un flux discontinu des bénéfices. Ajoutons qu elle reporte aussi le paiement de l impôt sur le bénéfice La Commission rappelle que les commandes en cours feront le cas échéant l'objet de réduction de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des frais encore à exposer, dépasse le prix prévu au contrat. S il apparaît que la commande sera finalisée à perte, l'entreprise devra même constituer des provisions pour couvrir les risques et charges liées à la poursuite de l'exécution de cette commande, pour autant que ces risques ne soient pas couverts par des réductions de valeur. Les acomptes facturés sur les travaux sur les travaux en cours seront en principe portés au passif du bilan au crédit du compte 46 acomptes reçus sur commande. Les entreprises ont toutefois la possibilité de compenser les commandes en cours d'une part et les acomptes facturés d'autre part. Cette présentation dérogatoire - écrit la Commission peut être admise après un avis positif de la Commission au Ministre de l'economie ou au Ministre des Classes moyennes. La Commission rappelle qu'une dérogation collective a été accordée par le Ministre de l'economie aux entreprises qui sont membres de la Confédération nationale de la construction.

23 Le traitement comptable d'un crédit «roll- over» Avis La Commission décrit un crédit «roll- over» comme «une forme de crédit à moyen ou à long terme qui peut être prélevé sous forme d'avances successives à court terme et lors duquel le prêteur s'est déjà engagé contractuellement à octroyer les avances. De cette façon, le crédit est mis à la disposition d'entreprises sous la forme de prêts successifs à court terme dont les modalités de ces avances futures sont déjà fixées lors de la conclusion du contrat de crédit et ne nécessitent pas des négociations supplémentaires». La question s est posée de savoir si ce type de dettes peut être considéré comme dette à plus d un an. La Commission répond par l affirmative dans la mesure où l entreprise a l intention de refinancer l obligation ou de la renouveler pour une période d au moins douze mois après la clôture de l exercice, que l entreprise a la possibilité d en décider elle- même et enfin que le prêteur ne dispose d aucun pouvoir d appréciation.

24 La reconnaissance des produits et des charges Avis 2012/17 La Commission commence par rappeler quelques principes énoncés dans la quatrième directive européenne relative aux comptes annuels et notamment : «le principe de prudence qui doit toujours être observé» et le principe que «seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits» tandis qu il «doit être tenu compte des charges et des produits afférents à l'exercice au cours duquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ses charges et produits». Ces principes sont repris dans l'arrêté royal d'exécution du Code des sociétés. Toutefois ni la quatrième directive ni l'arrêté royal ne définissent ce qu'il faut entendre par «bénéfices réalisés». L avis a pour objet de répondre à cette question qui constitue également une problématique très importante dans les débats comptables mondiaux - en ne traitant que des produits et des charges liées à l'aliénation de biens ou la prestation de services. La définition de «bénéfices réalisés» doit, selon la Commission, être fixée à la lumière du principe général de prudence. La Commission rappelle également que les charges doivent par ailleurs être rattachées au même exercice que les produits auxquels elles sont liées en vertu du principe de correspondance des charges et des produits. De l'avis de la Commission, les produits et les charges liées à l'aliénation d'un bien seront, conformément aux principes rappelés, rattachés à l'exercice au cours duquel l'essentiel des risques sur le bien sont transférés à l'acquéreur. S'agissant de prestation de services, les produits et les charges liées à la prestation seront conformément aux mêmes principes, rattachés à l'exercice au cours duquel l'essentiel de la prestation, compte tenu de la nature du contrat et du service en question, est accompli.

25 La Commission donne différents exemples Elle prend ainsi celui d'une entreprise qui vend une machine l'année X mais convient avec son acquéreur qu'elle va livrer l'année X+1. Les parties conviennent enfin que la propriété de la machine ne sera transférée à l'acheteur que lors de la livraison. De l'avis de la Commission, c'est au moment du transfert de propriété, soit ici lors de l'année X+1, que le produit et la charge devront être enregistrés. En effet c'est à ce moment que l'essentiel des risques sont transférés à l'acheteur. De même, en cas de vente d'immeubles, il est fréquent que les parties signent un compromis de vente dans lequel il est convenu de différer le transfert de propriété jusqu'au moment de la passation de l'acte authentique. Dans ce cas, dit la Commission, le résultat de la vente ne peut être acté que lors du transfert de propriété. En revanche si les parties ne prévoient rien dans le compromis au sujet du transfert de propriété, ce transfert interviendra, conformément au Code civil, au moment de l'accord des parties sur la chose et le prix. C est à ce moment- là que devrait être actée la plus- value (ou la moins- value) réalisée sur l'immeuble. En matière de prestation de services, la Commission donne l exemple d'une entreprise d'organisation de spectacles qui commercialise l année X des billets pour un concert qui aura lieu l'année X+1. Dans ce cas, le résultat sur la vente des billets devrait être exprimé dans les comptes de l'année X +1.

26 Le traitement comptable des options sur actions (considérées isolément) Avis 2012/18 Le traitement comptable proposé dans le cadre de l avis concerne les seules acquisitions ou constitutions d options sur actions considérées comme des opérations isolées, c est- à- dire qui ne constituent pas des opérations de couverture d autres transactions. Le traitement comptable proposé par la Commission peut être résumé comme suit. Options d achat et de vente acquises Elles sont portées à l actif des comptes annuels sous la rubrique Placements de trésorerie, à leur valeur d acquisition. Elles font le cas échéant l objet de réductions de valeurs en vue de ramener leur valeur comptable nette à la valeur de réalisation. En cas de cession des options avant l expiration de la période d exercice, les plus- values et moins- values éventuelles sont comptabilisées sous les résultats financiers. En cas de non exercice à la date d échéance de l option, la valeur comptable de celle- ci est prise en charge au titre de réduction de valeur (sur actifs circulants). En cas d exercice de l option, le prix payé pour l acquisition de l option s ajoutera au prix d exercice de l option, pour déterminer la valeur d acquisition. Options d achat et de vente émises Les options d achat et les options de vente émises seront enregistrées dans les comptes d engagements hors bilan à leur prix d exercice, jusqu à leur échéance. La prime perçue en contrepartie de l émission de l option est considérée, jusqu à l échéance de l option, comme un produit différé et comptabilisé en produits à reporter. Par la suite, il peut se recommander de porter sous un même compte le montant de la prime différée ainsi que les montants nets prélevés sur le compte de résultats pour rencontrer les risques additionnels de perte dépassant le montant de la prime reçue. A l échéance, que l option soit exercée ou non exercée, la prime reçue est prise en résultats et l écriture en comptes d engagements hors bilan est extournée. Si l option est exercée : o option d achat : la différence entre la valeur d acquisition des titres à livrer et leur prix de vente en exécution de l option d achat, constitue une charge de nature financière ; o option de vente : les titres acquis feront l objet d une réduction de valeur à concurrence de l excédent de leur valeur d acquisition en exécution de l option émise, par rapport à leur valeur de marché.

27 Les bien acquis contre le paiement d'une rente viagère Avis 2012/19 Cet avis remplace les avis antérieurs de la Commission sur la même problématique. L'article 40 de l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés énonce ce qui suit, en ce qui concerne, les biens acquis contre paiement d'une rente viagère : 1. la valeur d'acquisition s entend comme étant le capital nécessaire, au moment de l'acquisition, pour assurer le service de la rente, augmenté le cas échéant du montant payé au comptant et des frais ; 2. une provision est formée à concurrence dudit capital nécessaire; cette provision est ajustée annuellement. Lors de la conclusion de la convention de viager, la valeur d'acquisition et la provision seront donc identiques (sans préjudice le cas échéant du montant des frais ou d'une somme qui serait payée au comptant). Par la suite la provision évoluera en fonction de l espérance de vie du crédit- rentier. Par contre, la valeur d acquisition demeurera en principe inchangée. L'exemple suivant permet d'illustrer ces principes. Soit un bien immeuble acquis contre paiement d'une rente annuelle de , dont le bénéficiaire est une personne de sexe masculin, âgée de 60 ans. Les tables de mortalité publiées par le SPF économie donnent une espérance de vie exprimée en années de 21,14 pour un homme de 60 ans et de 20,37 pour un homme de 61 ans. Les données génèrent les valeurs suivantes, si le taux d intérêt retenu (par référence au taux auquel la valeur du bien a été conventionnellement convertie en une rente, ou au taux de marché pour les emprunts à long terme) : (Par n délais au taux retenu, il faut entendre la valeur actuelle d une suite de n annuités de 1 EUR au taux de 4.33%.)

28 Ainsi donc si, en outre l acquisition s effectue moyennant le paiement de frais accessoires évalués forfaitairement à 15% de la valeur d acquisition, si l on retient une quotité amortissable du bien de 80% et un amortissement linéaire en vingt ans, l écriture d enregistrement de l immeuble et le calcul de la première annuité d amortissement seront : En l absence de taux conventionnel de conversion de la valeur du bien en rente viagère, le taux d'intérêt à retenir, selon la Commission, est le taux brut du marché, représentatif des emprunts à long terme, plutôt qu'un taux de placement après impôt dans le chef d'un particulier. Quant au paiement de la rente, dans ses avis précédents, la Commission recommandait deux méthodes. Une première méthode considérait le total du paiement de la rente comme une charge financière et procédait annuellement à l'adaptation de la provision. Cette méthode est dorénavant abandonnée par la Commission. Elle peut toutefois encore être appliquée aux contrats anciens. La seconde méthode - et donc la méthode désormais à retenir selon la Commission - opère la différence entre le remboursement du capital d'une part, et le paiement des intérêts sous- jacents d'autre part. Dans notre exemple les seront ventilés entre intérêts (4,33 % de ,82 EUR), et le capital, soit le solde, qui sera quant à lui débité de la provision:

29 Enfin, la provision sera adaptée en vue de correspondre à la valeur actuelle d une rente de pendant 20,37 années au taux de 4,33%, soit ,01 EUR. Il convient donc de majorer la provision de 3.434,91 EUR, soit la différence entre ,01 EUR et le solde de la provision ( ,82 EUR ,72 EUR). En effet, une année qui passe ne signifie pas la réduction d une année entière de l espérance de vie du crédirentier.

30 Le traitement comptable du paiement d une dette de la société par un tiers qui s y est engagé en qualité de caution envers le créancier Avis 2012/20 La Commission a été saisie d une demande concernant le traitement comptable du paiement d une dette de la société par un tiers qui s y est engagé en qualité de caution envers le créancier. Au terme d une analyse juridique de l opération, la Commission constate que la créance qu avait le créancier original envers la société continuera d exister mais que cette créance sera, à partir du moment de la subrogation, transférée de plein droit à la caution qui a payé. La comptabilité de la société doit dès lors exprimer que la dette qu elle avait envers le créancier originel doit être payée cette fois à la caution qui a payé le créancier originel.

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