Standards de présentation des comptes dans les hôpitaux suisses

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1 Standards de présentation des comptes dans les hôpitaux suisses Un résumé de Simone Weiss (2007), travail de bachelor Université de Zurich, Institut de comptabilité et de controlling (Institut für Rechnungswesen und Controlling). Le travail de bachelor complet (allemand) peut être commandé au format PDF auprès de H+ Les Hôpitaux de Suisse, Lorrainestrasse 4A, 3013 Berne ou par à l adresse suivante: karin.salzmann@hplus.ch (Membres seulement). Introduction En Suisse, la présentation des comptes est influencée de manière déterminante par la forme juridique choisie. Le Code suisse des obligations comporte ainsi des dispositions générales sur la comptabilité commerciale applicables à toutes les sociétés qui doivent s inscrire au registre du commerce ainsi que des réglementations spécifiques pour les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée. Le secteur hospitalier se caractérise par une proportion élevée d entreprises de droit public et par une forte densité de régulation. Cette dernière influence aussi bien le domaine de la présentation des comptes que celui de la planification de la fourniture des prestations. De nombreux hôpitaux établissent leurs comptes annuels selon des prescriptions cantonales et les recommandations et directives de H+, lesquelles sont orientées vers l établissement d une comptabilité analytique et désormais, d une comptabilité par unité finale d'imputation, puisque les coûts constituent le facteur essentiel pour le budget global et les négociations tarifaires avec les caisses maladies. Formes juridiques Le droit suisse classe les entreprises en sociétés de personnes et de capitaux. Le choix de la forme juridique est un élément important lors de la fondation d une entreprise: il influence l entreprise dans de nombreux domaines de son activité quotidienne, notamment en ce qui concerne ses obligations en matière de comptabilité et d'information. Les formes juridiques les plus importantes pour les hôpitaux sont l'établissement de droit public, avec 36 %, et la société anonyme, avec 34 %. 18 % des hôpitaux revêtent la forme d'une fondation de droit public ou de droit privé, et 8 % sont organisés en tant qu'association. Les 4 % restants sont constitués par des formes juridiques diverses.

2 Répartition des formes juridiques des hôpitaux suisses 4% 34% 36% 2% 16% 8% SA Fondation de droit privé Etablissement de droit public Association Fondation de droit public Autre Graphique 2: formes juridiques des hôpitaux suisses Evolution de la présentation des comptes dans les hôpitaux suisses La présentation des comptes a changé durant ces dernières années. L utilisation de dispositions réglementaires supplémentaires en complément aux prescriptions légales minimales est ainsi toujours plus fréquente. Cette évolution est particulièrement flagrante dans le cas des grandes entreprises internationales cotées. Les dispositions contraignantes de la SWX ont une importance fondamentale pour les avancées dans ce domaine. Dans le domaine des entreprises suisses de taille moyenne, une étude de BDO Visura a démontré que la plupart des entreprises (83 %) continuent à établir leurs comptes individuels selon le CO, alors que l application des Swiss GAAP RPC ou des IFRS augmente de façon disproportionnée dès que des comptes consolidés sont établis. Les chapitres suivants sont consacrés à une analyse de la présentation actuelle des comptes des hôpitaux suisses. Description de l enquête L objectif de l enquête est d obtenir un aperçu de la situation actuelle en matière de présentation des comptes dans les hôpitaux suisses. Les données ont été recueillies dans un premier temps au moyen de questions posées par écrit. Ce questionnaire de quatre pages était délibérément court, la liste des membres de H+ et la statistique hospitalière de l Office fédéral de la statistique fournissant déjà des données complètes sur la structure de base des entreprises interrogées. Ceci devait également permettre d augmenter la motivation des entreprises interrogées à prendre le temps de répondre au questionnaire. Le questionnaire est divisé en cinq parties. La première partie comporte des questions sur la forme juridique, l'organisme responsable et les actionnaires. La deuxième partie contient des questions concrètes sur le standard de présentation des comptes appliqué, les éléments des comptes annuels, les formes de publication, l organe de révision et la consolidation. La troisième partie du questionnaire est constituée de questions sur l'évolution de la présentation des comptes au sein de l'hôpital. Il est ici intéressant de savoir Page 2/11

3 si l entreprise a modifié sa présentation des comptes durant les dernières années ou si un changement est prévu. Il s agit en outre de savoir si le standard actuel répond aux exigences de transparence et de comparabilité. La dernière partie de l enquête est dédiée aux questions générales concernant la présentation des comptes. Les participants sont appelés à s'exprimer sur l'adéquation des standards existants pour les hôpitaux et sur la nécessité de disposer d'un standard propre pour les hôpitaux. Sélection des hôpitaux interrogés La liste des membres de H+ qui rassemble au total 380 hôpitaux et établissements médicosociaux constitue la base de données initiale de l enquête. Les catégories des établissements médicaux-sociaux pour les affections liées à l âge et chroniques, des cliniques gériatriques, des établissements mixtes pour malades et personnes en bonne santé ainsi que des préventoriums et autres établissements de cure ont été écartées de l enquête. Les hôpitaux qui n exercent que des activités ambulatoires ou ne disposent pas de lits ont également été exclus. Le questionnaire libellé dans la langue adéquate a été envoyé par ou par courrier aux 297 autres entreprises. Le questionnaire a été adressé dans la mesure du possible directement à la personne responsable des finances ou à la direction de la clinique. Dans le cas des groupes de cliniques disposant d une structure de holding ou de groupe, seule cette instance a été contactée. Grâce à cela, le nombre des hôpitaux à avoir reçu du courrier a été réduit à un total de 238. L ampleur de l échantillon et la prise en compte de tous les cantons sont à l origine d une représentation suffisante du secteur hospitalier suisse. Réponses Sur un total de 238 entreprises contactées, 73 hôpitaux (30 %) ont répondu au questionnaire. L échantillon analysé englobe 73 hôpitaux de 24 cantons. Les personnes responsables des finances ou en charge de la direction de 44 hôpitaux publics et 29 hôpitaux privés (dont 17 hôpitaux privés au bénéfice de subventions) ont pris le temps d étudier le questionnaire, de le remplir et parfois de le compléter avec de précieuses informations complémentaires. Les incertitudes concernant les questionnaires remplis ont été clarifiées. Les résultats découlent de l ensemble de l échantillon. La représentativité des résultats est ainsi assurée grâce à un taux de réponse de 30 % et à la représentation d'hôpitaux publics et privés de 24 cantons correspondant à la répartition suisse. Résultats L évaluation de l enquête et les résultats obtenus ont été articulés en quatre parties par analogie avec la structure du questionnaire. Chaque partie est conclue par une comparaison avec l enquête de Markus Heusser de 1996 et un commentaire. 1 re partie: questions sur l organisme responsable et la forme juridique La forme juridique la plus souvent citée est la société anonyme, indiquée par 23 hôpitaux. Un regroupement de toutes les formes juridiques de droit public indique que cette forme juridique est toujours la plus fréquente (34 hôpitaux). La plupart des hôpitaux publics sont dirigés par des cantons ou des communes et donc régis par le droit public. La société anonyme domine clairement le secteur des hôpitaux privés, alors que la fondation est la principale forme juridique des hôpitaux privés subventionnés. Il est intéressant de noter que 9 hôpitaux publics ont la forme juridique de la SA. Durant les huit dernières années, les entreprises sont généralement nées du regroupement de deux à six hôpitaux régionaux en une seule organisation. Dans la majorité des cas, l organisation commune a été provoquée Page 3/11

4 par une modification de la loi hospitalière cantonale, avec pour objectif de tirer parti des synergies et de réagir avec plus de souplesse. Dans 90 % des sociétés anonymes de droit public, les actions sont détenues par des organismes publics. En ce qui concerne les hôpitaux privés, les actions sont détenues dans 75 % des entreprises soit par la direction, soit par des investisseurs, alors que pour les hôpitaux privés subventionnés, les actions sont souscrites soit par des investisseurs (50 %), soit par des organismes publics (50 %). L existence de sociétés anonymes se trouvant sous une responsabilité publique constitue le changement le plus important par rapport à l enquête de Heusser. Dans l enquête de 1996, aucun des hôpitaux publics interrogés n avait indiqué la forme juridique de la société anonyme. Répartition par forme juridique et par organisme responsable SA Corporation semi-publique 1 Commune 2 Fondation ecclésiastique 1 SA d'utilité publique 1 Canton 13 Etablissement autonome de droit public cantonal 8 Fondation de droit public 7 Fondation de droit privé Association 2 2 Association de droit public 3 Public Privé Privé subventionné Graphique 5: répartition des hôpitaux par forme juridique et par organisme responsable 2 e partie: questions sur la présentation des comptes Dans le secteur hospitalier, le cadre comptable de H+ est utilisé comme cadre ordinaire d organisation du bilan et du compte de résultat et constitue la base pour les négociations avec Santésuisse et les instances officielles. Le graphique ne fait pas explicitement la distinction entre H+ et REKOLE, mais les réunit sous H % des hôpitaux publics et 90 % des hôpitaux privés utilisent H+ pour la présentation de leurs comptes. Le cadre comptable H+ est généralement utilisé en combinaison avec un autre standard. Treize hôpitaux indiquent qu ils utilisent uniquement H+ comme base de la présentation de leurs Page 4/11

5 comptes. Six hôpitaux utilisent les Swiss GAAP RPC et un les IFRS. Ainsi, 10 % des hôpitaux établissent leurs comptes annuels selon des standards nationaux ou internationaux. Durant cette dernière décennie, il y a eu de nombreux changements en ce qui concerne les standards appliqués. En 1996, seuls 50 % des hôpitaux privés et 6 % des hôpitaux publics avaient indiqué le CO comme base pour leurs comptes annuels. En 2007, 65,5 % des cliniques privées et 43,2 % des cliniques publiques utilisent le CO, seul ou en complément à d'autres standards. On remarque également des changements en ce qui concerne l utilisation des Swiss GAAP RPC et des IFRS. Ainsi, trois hôpitaux privés et trois hôpitaux publics ont indiqué qu ils utilisaient les Swiss GAAP RPC ou les IFRS. Il s agit là d un autre changement important par rapport à l'enquête de Il y a dix ans, aucun hôpital public et un seul hôpital privé avait recouru aux Swiss GAAP RPC et aux directives de l UE sur l'établissement des comptes annuels. Standards de présentation des comptes utilisés H+ CO Swiss GAAP RPC IFRS Prescriptions cantonales Public Privé Privé subventionné Graphique 6: standards de présentation des comptes utilisés 9 Page 5/11

6 3 e partie: questions sur l évolution de la présentation des comptes «Pensez-vous que le standard que vous utilisez répond aux exigences de transparence et de comparabilité?» Transparence et com parabilité 26% 1% 73% Pas de réponse Graphique 8: transparence et comparabilité A la question de savoir si le standard utilisé répond aux exigences actuelles de transparences et de comparabilité, 73 % des hôpitaux ont répondu oui. 19 hôpitaux (27 % des hôpitaux publics, 17 % des hôpitaux privés et 30 % des hôpitaux privés subventionnés) pensent que le standard qu ils utilisent ne répond pas aux exigences de transparence et de comparabilité. Parmi les standards utilisés jugés insuffisants, il y avait H+, le Code des obligations et les prescriptions cantonales. Et si l on considère en plus le paramètre de la forme juridique, 36,8 % sont des sociétés anonymes, 21,1 % des fondations, 31,6 % des institutions cantonales et 10,5 % des associations de droit public. «Avez-vous procédé à un changement du standard appliqué durant les dernières années?» 24 hôpitaux (environ 32 %) ont répondu oui à cette question. 54 % des hôpitaux qui ont répondu oui indiquent qu ils ont procédé au passage de H+ aux nouvelles recommandations REKOLE. Il n est cependant pas possible de dire avec une absolue certitude si la proportion des cliniques qui ont procédé au passage à REKOLE n est pas encore plus élevée. Deux cliniques indiquent qu elles ont procédé au passage aux dispositions du droit des sociétés anonymes, une clinique est passée des Swiss GAAP RPC aux IFRS et deux ont introduit les Swiss GAAP RPC, dont une clinique qui utilise RPC 21. Les quatre dernières cliniques indiquent qu elles ont mis en œuvre de nouvelles dispositions ou recommandations cantonales. Page 6/11

7 4 e partie: questions générales sur les standards de présentation des comptes Cette partie du questionnaire tente d'évaluer les besoins des hôpitaux en matière de présentation des comptes. Public Privé Privé subv. Total Directives H H+ / CO H+ / CO / autres 1 1 H+ / Swiss GAAP RPC H+ / IFRS 1 1 H+ / IPSAS 1 1 CO / H+ / Swiss GAAP RPC / 3 3 IFRS H+ / Swiss GAAP RPC / IFRS 1 1 H+ / CO / IFRS 1 1 Swiss GAAP RPC Swiss GAAP RPC / IFRS Swiss GAAP RPC / IFRS 1 1 SME Pas en mesure de donner une réponse Pas de réponse Graphique 10: standard le mieux adapté pour les hôpitaux suisses Les participants ont ici dû citer les standards les mieux adaptés pour la présentation des comptes des hôpitaux suisses. Près de la moitié des participants se sont exprimés pour les directives de H+ ou pour H+ et le CO. Parmi ces entreprises et à l exception d un hôpital, aucune n a l intention de changer de système, sauf en cas de passage à REKOLE. Près de 22 % des hôpitaux interrogés sont d avis que les Swiss GAAP RPC ou H+ et les Swiss GAAP RPC sont le mieux à même de répondre aux besoins des hôpitaux en matière de présentation des comptes. Un participant fait remarquer que la réponse à la question cidessus dépend fortement du destinataire. Les hôpitaux doivent répondre aux attentes de différentes instances et les priorités en matière de rapports peuvent ainsi être très diverses. Les US GAAP ne sont une option adéquate pour aucune entreprise, une affirmation pas vraiment étonnant. Parmi les participants, 53 sont d avis qu'avec les standards de présentation des comptes existants, la palette est suffisante et que les besoins des hôpitaux sont suffisamment couverts. Parmi eux, 13 cliniques sont cependant d avis qu un manuel H+ comparable à celui de REKOLE serait judicieux et 2 cliniques pensent que des RPC spécifiques aux hôpitaux pourraient aider à couvrir encore mieux les besoins. 18 cliniques déclarent que les standards existants ne répondent pas aux besoins. Parmi elles, 8 hôpitaux sont d avis que des RPC propres seraient utiles et 10 participants se prononcent pour un manuel H+. Plus de 45 % des entreprises expriment donc un besoin de dispositions et d explications plus spécifiques. 62 % des participants ne connaissent pas le concept IPSAS et 57 % ne savaient pas que les IFRS ont lancé un standard pour les PME. La question concernant ces deux standards est intéressante parce que ces standards présentent un intérêt particulier pour les entreprises de droit public et les PME du secteur hospitalier. Page 7/11

8 Perspectives / tendances Comme l'a démontré l évaluation de l enquête sur la présentation des comptes des hôpitaux suisses, les choses ont bien changé durant ces dix dernières années. Même si une grande partie des hôpitaux établit toujours ses comptes selon H+ et désormais, selon REKOLE, le Code des obligations et les prescriptions cantonales, un nombre toujours croissant utilise néanmoins les standards nationaux ou internationaux à titre volontaire ou a l intention de les intégrer dans les prochaines années. Cette évolution va certainement encore être encouragée par la transformation croissante des hôpitaux publics en entreprises juridiquement indépendantes, par la tendance générale aux consolidations et par la pression sur les coûts. Les décisions des différents cantons, les exigences des caisses maladies en matière de transparence et de comparabilité ainsi que le comportement des bailleurs de fonds dans le contexte de Bâle II jouent ici un rôle important. La révision du droit des sociétés anonymes et l éventuelle harmonisation avec la pratique européenne pourraient également être significatives pour la branche. De l autre côté de la frontière, en Allemagne, la situation est différente. Penter et Kohler estiment que d ici 2010, une grande partie des hôpitaux allemands établiront leur bilan selon les IFRS. Cela est dû aux dispositions légales en vigueur dans les pays de l Union européenne, qui favorisent une présentation des comptes selon les IFRS ainsi que d autres changements économiques. Dans le cadre de la présentation des comptes des hôpitaux suisses, on ne décèle pour le moment aucune tendance vers une utilisation plus fréquente des IFRS. Le seul utilisateur des IFRS dans le secteur hospitalier estime que les IFRS ne sont guère adaptées pour les hôpitaux et il n a procédé à l'époque à ce passage que parce que cela avait été exigé par des propriétaires orientés vers l'international. La densité réglementaire des IFRS est considérée comme rédhibitoire pour la pratique et l'expérience montre que même les sociétés de révision, qui n'ont pas tellement de mandats concernant les IFRS, ont avoué avoir de la peine à interpréter correctement certaines recommandations. La proportion de 25 % des personnes considérant que le standard qu ils utilisent est insuffisant en ce qui concerne la transparence et la comparabilité est étonnante. La proportion de 45 % de personnes désirant des recommandations plus détaillées dans le domaine de H+ ou des RPC est également considérable. Des pistes intéressantes pourraient s'ouvrir ici. H+ peut compter sur une très forte position dans le domaine de la comptabilité hospitalière et est très largement utilisé. Si des tendances d'harmonisations pouvaient être initiées dans le domaine de la présentation financière des comptes comme cela est le cas pour REKOLE, il serait alors possible de faire un pas important en direction de la transparence et de la comparabilité. L enquête a permis de montrer que ce sont avant tout des entreprises hospitalières d une certaine taille et des entreprises nées de regroupements qui utilisent de plus en plus les Swiss GAAP RPC. Les déclarations de certains participants, qui considèrent que les Swiss GAAP RPC constituent un standard adéquat et qui désirent des RPC propres, ont également d'importantes implications. Il semble donc qu une utilisation accrue des Swiss GAAP RPC dans le secteur hospitalier est un scénario plausible à l avenir. Page 8/11

9 Questionnaire Information pour l entreprise participante: Nom de l entreprise: Nom, Prénom: Fonction dans l entreprise: Questions à l autorité responsable et forme juridique de l entreprise: L autorité responsable de votre entreprise est: Publique Privée subventionnée Privée Quelle forme juridique a votre entreprise? Société anonyme Société à responsabilité limitée Municipalité Canton Association Fondation de loi privée Fondation de loi publique Autres: Si votre entreprise est une société anonyme Qui a signé les actions? Management Investisseur Instance publique Questions sur la comptabilité de votre entreprise: Quelle norme comptable utilisez-vous? (Plusieurs résponses possible) Recommandation H+ Code des obligations SWISS GAAP FER IFRS Règle cantonale Autres: Êtes-vous libre du choix de norme comptable ou êtes-vous sous les ordres d une instance maître (par exemple cantonale)? Page 9/11

10 Quels elements compose votre compte annuel? (Plusieurs résponses possible) Bilan Compte des résultats Tableau des flux de trésorerie Ratios État des capitaux propres Tableau des installations Notes annexes Faites-vous un compte annuel consolidé? Qui est responsable pour la révision du compte annuel? Controle externe par un instance privée (par exemple: Price Waterhouse Coopers) Controle externe par instance publique (par exemple: Révision du canton) À quelle personne votre compte annuel est-il accessible? (Plusieurs réponses possible) Departement de santé À tous les collaborateurs Seulement au management Aux actionnaires Publique Quel média utilisez-vous pour la publication? (Plusieurs répsonses possible) Internet Expédition postale Assemblée des actionnaires Médias Autres: Questions sur le development de la comptabilité dans votre entreprise: Pensez-vous que la norme comptable suffit pour l exigence de transparence et comparabilité? Avez-vous changé la norme comptable pendant les dernières années? Si oui Dequelle norme comptable avez-vous changé et pourqoui: Page 10/11

11 Projetez-vous un changement de la norme comptable? Si oui Quelle norme comptable voulez-vous utiliser et pourqoui: Questions generale de la norme comptable: Quelle norme comptable est à votre avis la meilleure pour les hôpitaux suisse? Code des obligations Recommondations H+ SWISS GAAP FER IFRS US GAAP Autres: Pensez-vous que les norms comptable existantes suiffisent pour les besoins des hôpitaux? Si non Comment pourrions-nous mieux satisfaire les besoins des hôpitaux? Faire un FER individuel pour les hôpitaux Manuel de H+ (Analoge de REKOLE ) Autres: Connaissez-vous IPSAS (International Public Sector Accouting Standard)? Savez-vous que IFRS a lancé une norme comptable pour PME? Page 11/11