Loi de finances. Mohamed MEHDI Expert Comptable Karim BOUKHALET Conseiller fiscal

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1 2015 Loi de finances Mohamed MEHDI Expert Comptable Karim BOUKHALET Conseiller fiscal 1

2 01 PRESENTATION DU BUDGET

3 PRESENTATION DU BUDGET Taux de chômage 19% 17% 16% 15,2% Taux d inflation 3,5% 5,5% 6,1% 5,5% Déficit budgétaire 3,5% 5,1% 6,8% 5% Dettes/PIB 44% 46,1% 47,2% 51,6% Investissement / PIB 21,5% 22,4% 21,5% 21,9% Epargne / PIB 16,8% 15,5% 15% 16,7% Taux de change DT/ 1,93 2,047 2,266 2,262 Taux de Change DT/$ 1,4993 1,5506 1,646 1,861 TUNIDEX (point) Pression fiscale 20,9% 21,3% 21,4% 22,6% Réserves en Devises 113j 114j 106j 112j Taux de couverture 74,5% 69,5% 70,1% 67,6% Déficit balance Cle Classement DAVOS 40 éme NC 83 éme 87 éme Classement Doing Business 45 éme 50 éme 51 éme 83 éme Contexte économique difficile en très légère amélioration par rapport à l année précédente

4 PRÉSENTATION DU BUDGET 2015 Croissance en % N P N P N P N P Activités marchandes 3,60% 3,80% 1,75% 1,40% 1,75% 1,40% 2,70% 2,16% Activités non marchandes 5,00% 1,00% 4,50% 0,90% 4,00% 0,80% 4,20% 0,84% TC pondéré 3,90% 2,30% 2,20% 3,00% Composantes de la croissance La croissance a été boostée par l évolution des activités non marchandes composées exclusivement des services rendus par les administrations publiques évalués à leur coût de production (principalement les salaires). Evolution de la croissance Le taux de croissance a été de 2,2% en 2014 contre une prévision initiale de 4,0% soit en moins de presque 1,8 point. Les estimations de 2015 tablent sur un taux de croissance de 3%. 4

5 HYPOTHÈSES BUDGET Taux de croissance de 3% contre 2,3% en Un endettement public total de 47,306 milliards de DT soit un taux d endettement public de 52,9% contre 42,560 milliards de DT en 2104 soit un taux de 51,5%. 3 Un prix du baril de 95$ contre un prix réel 2014 de 107$. 4 Cours du $ 1, Déficit Budgétaire 4,391 milliards de DT soit 4,9% du PIB contre un défit de 4,139 milliards de DT en 2014 soit 5% du PIB. 5

6 EVOLUTION DU BUDGET DE 2015 En milliards de DT Montant Var% Montant Var% Montant Var% Montant Var% Ressources 23,259 12,0 27,191 16,9 27,331 0,5 29,000 6,1 Ressources propres 18,504 11,3 20,545 11,0 20,390-0,8 21,595 5,9 Emprunts 4,755 15,0 6,110 28,5 6,941 13,6 7,405 6,7 Transferts 0,536 Dépenses 23,259 12,0 27,191 16,9 27,331 0,5 29,000 6,1 Fonctionnement 14,629 17,0 17,996 23,0 17,648-1,9 17,970 1,8 Développement 4,766 0,8 4,800 0,7 4,708-1,9 5,800 23,2 Service de la dette 4,124 14,0 4,445 7,8 4,675 5,2 5,130 9,7 Av. de trésorerie -0, ,050 0,300 0, ,5% +6,1% +16,9% ,0% Le budget de 2014 a été estimé à 29 milliards de DT enregistrant ainsi une augmentation de 6,1% par rapport à L augmentation du budget de l Etat est affectée principalement aux dépenses de développement en plus de 23,2% par rapport à 2014 et aux services de la dette en plus de 9,7% par rapport à

7 EVOLUTION DES RECETTES FISCALES En milliards de DT Montant Imp% Montant Imp% Montant Imp% Montant Imp% Impôts directs 6,090 41,0% 7,427 44,7% 8,456 45,1% 8,672 43,8% IR 3,188 21,4% 3,765 22,7% 4,136 22,1% 4,430 22,4% IS 2,902 19,5% 3,662 22,1% 4,320 23,1% 4,242 21,4% Impôts indirects 8,774 59,0% 9,173 55,3% 10,277 54,9% 11,148 56,2% TVA 4,376 29,4% 4,400 26,5% 4,885 26,1% 5,338 26,9% DC 1,598 10,8% 1,600 9,6% 1,676 8,9% 1,841 9,3% DD 0,715 4,8% 0,730 4,4% 0,860 4,6% 0,844 4,3% % % Autres 2,085 14,0% 2,443 14,7% 2,856 15,2% 3,125 15,8% Total 14, ,0% 16, ,0% 18, ,0% 19, ,0% Les ressources propres sont constituées essentiellement par des ressources fiscales (91%); 26% des recettes de 2015 sont générées par la TVA suivie par l impôt sur le revenu 22%; Les recettes de l impôt sur les sociétés ont enregistré une hausse exceptionnelle de 18% en 2014 et ont dépassé pour la première fois les recettes de l IR. +13% % 7

8 02 MESURES RELATIVES A LA RETENUE A LA SOURCE 8

9 1. RÉDUCTION DU TAUX DE RETENUE À LA SOURCE AU TITRE DES PAIEMENTS EFFECTUES AU PROFIT DES SOCIÉTÉS TOTALEMENT EXPORTATRICES (ARTICLE 17) Retenues à la source au titre des paiements effectués au profit des entreprises totalement exportatrices : Conformément aux dispositions de l article 52 du code de l IRPP et de l IS les sociétés totalement exportatrices sont actuellement soumises au titre de leurs activités principales à la retenue à la source aux taux suivants : 5% 2,5% Honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu'elle qu'en soit l'appellation provenant des opérations d exportation Honoraires d'études payés aux bureaux d'études qui réalisent au moins 50% de leur chiffre d affaires à l exportation. 1,5% Paiements supérieurs à DT. Champ d application : Paiements effectués par : L'Etat et les collectivités locales; Les personnes morales et les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime réel; ainsi que les personnes exerçant des activités non commerciales soumises à l impôt sur la base d un bénéfice forfaitaire. Remarque : Les paiements effectués au profit des sociétés totalement exportatrices restent soumis au régime de retenue à la source de droit commun lorsque ils se rapportent à des opérations ne rentrant pas dans le cadre de leurs activités principales. 9

10 1. RÉDUCTION DU TAUX DE RETENUE À LA SOURCE AU TITRE DES PAIEMENTS EFFECTUES AU PROFIT DES SOCIÉTÉS TOTALEMENT EXPORTATRICES (ARTICLE 17) Harmonisation des taux de la retenue à la source avec le taux de l IS : Afin d éviter les reports d impôts importants la loi de finances 2015 a instauré un régime spécifique applicable aux sociétés totalement exportatrices ainsi qu aux sociétés soumises à l IS au taux réduit de 10%, en réduisant les taux de retenue à la source cités ci-avant à : 2,5% au lieu de 5% 0,5% au lieu de 1,5% Honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu'elle qu'en soit l'appellation provenant des opérations d exportation. Pour les montants payés provenant des opérations d exportation, au sens de la législation fiscale en vigueur, de marchandises, matériel, équipements et de services ainsi que des montants payés en contre partie des ventes des entreprises soumises à l IS au taux de 10%. La retenue à la source n est pas due au titre des sommes payées à des personnes non soumises à l impôt, ce qui est le cas des personnes totalement exportatrices en période d exonération totale, sous réserve de présentation d une attestation délivrée par le bureau de contrôle fiscal compétent. La retenue à la source au taux réduit ne s applique pour les paiements effectués dans le cadre de l activité principale de la société. Les autres paiements sont soumis à la retenue à la source au taux de droit commun. 10

11 2. EXONÉRATION DES PERSONNES PHYSIQUES RÉALISANT DES REVENUS AGRICOLES ET DE DE PÊCHE DE LA RETENUE À LA SOURCE DE 1,5%. (ARTICLE 35) Régime actuel : Les personnes physiques qui réalisent des revenus agricoles et de pêche sont soumises aux retenues à la source prévues par les dispositions de l article 52 du code de l IRPP et de l IS. Nouveau régime : La loi de finances 2015 a instauré un régime de faveur en matière de retenue à la source au profit des personnes physiques qui réalisent des revenus agricoles et de pêche. Régime de faveur Personnes concernées Revenus concernés Exonération de la retenue à la source de 1,5% au titre des paiements supérieurs à un montant de DT Personnes physiques Revenus agricoles et de pêches 11

12 3. HARMONISATION DU TAUX DE RETENUE A LA SOURCE AUX SPÉCIFICITÉS DES DISTRIBUTEURS DU SECTEUR DE LA TÉLÉCOMMUNICATION (ARTICLE 30) Régime actuel : Conformément aux dispositions de l article 52 du code de l IRPP et de l IS les commissions servies aux distributeurs agréés des opérateurs de télécommunication sont soumises à une retenue à la source au titre de 15%. Nouveau régime : Compte tenu d une part de la nature et des particularités des opérations et distribution, qui font intervenir plusieurs intervenants, et d autre part du faible niveau des marges de distribution la loi de finances a prévu deux mesures : Régime de retenue à la source Régime d imposition des personnes soumises au régime forfaitaire Réduction du taux de la retenue à la source due au titre des commissions servies aux distributeurs des opérateurs de télécommunication à 1,5% au lieu de 15%. Possibilité d exercice de cette activité par les personnes physiques réalisant des revenus relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et soumises au régime forfaitaire et ce sans préjudice des conditions de bénéfice de ce régime. 12

13 4. RENFORCEMENT DES SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE NON RESPECT DES OBLIGATIONS DE RETENUES A LA SOURCE (ARTICLE 23) Rappel des retenues à la sources dues au titre des paiements effectués à des résidents : Les retenues à la sources dues au titre des paiements au profits de résidents prévues par l article 52 du code de l IRPP et de l IS sont résumées dans ce qui suit : 15% Honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu'elle qu'en soit l'appellation. Ce taux est réduit à : 5% au titre des honoraires et au titre des loyers d hôtels lorsqu ils sont servis à des personnes morales soumises à l IS, aux groupements, et aux personnes physiques soumises à l IR selon le régime réel; 5% au titre des rémunérations servies aux artistes, aux créateurs, et aux personnes morales soumises à l IS au titre de la production, la diffusion et la présentation d œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et plastiques. 2,5% Honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu'elle qu'en soit l'appellation provenant des opérations d exportation 2,5% au titre des honoraires servis à des bureaux d études travaillant à plus de 50% à l export. 20% 2,5% 5% 1,5% Taux libératoire au titre des revenus de capitaux mobiliers, à l exception des intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles et au titre des jetons de présence. Du prix de cession des immeubles, des droits sociaux dans les sociétés immobilières et des fonds de commerce. Taux libératoire au titre des dividendes servis à des personnes physiques. Des montants égaux ou supérieurs à DT y compris la TVA au titre des acquisitions de marchandises, matériel, équipements et services et sous réserve des taux spécifiques prévus. Ce taux est ramené à 0,5% au titre des paiements au paiements au profit de sociétés totalement exportatrice et aux sociétés soumises à l IS au taux réduit de 10%. 13

14 4. RENFORCEMENT DES SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE NON RESPECT DES OBLIGATIONS DE RETENUES A LA SOURCE (ARTICLE 23) Rappel des retenues à la sources dues au titre des paiements effectués à des non-résidents : Sous réserve des dispositions des conventions internationales de non double imposition et des accords particuliers, les personnes physiques ou morales non résidentes qui réalisent des revenus de source tunisienne sont soumises à l impôt à raison des seuls revenus réalisés en Tunisie. L impôt dû est prélevé par voie d une retenue à la source libératoire opérée par le payeur, aux taux suivants : 20% 5% Revenus de capitaux mobiliers à l exception des intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles ; Jetons de présence. Rémunérations payées à des salariés non résidents qui travaillent en Tunisie pour une période inférieure à 6 mois par an. Dividendes distribués ; Intérêts des prêts aux établissements bancaires non établies en Tunisie ; 15% Autres revenus 25% Paiements effectués au profit de résidents dans des paradis fiscaux. 25% 10% 2,5% Plus-value de cession des titres ou parts sociales réalisée par les personnes morales non résidentes avec un maximum de 5% du prix de cession. Plus-value de cession des titres ou parts sociales réalisée par les personnes physiques non résidentes avec un maximum de 2,5% du prix de cession. Plus-value immobilière réalisée par les personnes physiques. 14

15 4. RENFORCEMENT DES SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE NON RESPECT DES OBLIGATIONS DE RETENUES A LA SOURCE (ARTICLE 23) Cas particulier des rémunérations payées au profit de personnes non résidentes qui réalisent des travaux de construction ou des opérations de montage : Les personnes non résidentes qui réalisent des travaux de construction ou des opérations de montage ou des activités de surveillance s y rattachant en Tunisie ainsi que les associés et les membres non résidents des sociétés et des groupements, qui sont constituées en Tunisie pour une période limitée pour la réalisation d un marché déterminé, et dont chaque membre ou associé réalise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services constituant l objet de la société ou du groupement : Sont soumises à l impôt sur le revenu ou à l impôt sur les sociétés au titre des sommes leur revenant dans ce cadre par voie de retenue à la source et ce, lorsque les travaux de construction, les opérations de montage, les services ou les autres travaux ne dépassent pas en Tunisie la période de six mois. La retenue à la source s effectue aux taux suivants : 5% Rémunérations des travaux de construction. 10% Rémunérations des opérations de montage. 15% Rémunérations des activités de surveillance ainsi que des autres activités et services réalisés. 15

16 Régime actuel 4. RENFORCEMENT DES SANCTIONS APPLICABLES EN CAS DE NON RESPECT DES OBLIGATIONS DE RETENUES A LA SOURCE (ARTICLE 23) Sanctions pour défaut ou insuffisance de retenue à la source : La législation fiscale prévoit deux sanctions : Amende égale au montant des retenues non effectuées ou insuffisamment effectuées. Cette amende est doublée en cas de récidive dans une période de deux ans. La retenue à la source non effectuée est considérée comme étant prise en charge par le débiteur et est calculée selon la formule de prise en charge (T/100-T). L impôt ainsi pris en charge n est pas déductible du bénéfice imposable. Paiements à des résidents Cas retenue à la source non libératoire Paiements à des résidents Cas Retenue à la source libératoire Paiements à des non-résidents LF 2015 Amende égale au montant des retenues non effectuées ou insuffisamment effectuées. Cette amende est doublée en cas de récidive dans une période de deux ans. La retenue à la source non effectuée est considérée comme étant prise en charge par le débiteur et est calculée selon la formule de prise en charge (T/100-T). L impôt ainsi pris en charge n est pas déductible du bénéfice imposable. 16

17 5. GÉNÉRALISATION DE LA RETENUE À LA SOURCE LIBÉRATOIRE AUX ÉTABLISSEMENTS STABLES DES ENTREPRISES ÉTRANGÈRES (ARTICLE 24) La loi de finances 2015 a généralisé la retenue à la source libératoire à tous les services réalisés par des personnes non résidentes et non établies en Tunisie, et ce à l instar des travaux de construction et des opérations de montage : Les personnes non résidentes non établies en Tunisie et dont l exercice leur activité en Tunisie ne dépasse pas 6 mois sont soumises dans tous les cas à l IRPP ou à l IS par voie de retenue à la source libératoire. La retenue à la source applicable pour les services est calculée au taux de 15%; Les personnes concernées peuvent opter pour le paiement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés sur la base des revenus ou bénéfices nets réalisés au titre des activités sus visées. 17

18 6. IMPOSITION DES BÉNÉFICES DISTRIBUÉS PAR LES ÉTABLISSEMENTS STABLES A UNE RETENUE À LA SOURCE AU TAUX DE 5% (ARTICLE 25) Régime fiscal des bénéfices distribués par les établissements stables en Tunisie : Afin de mettre les sociétés tunisiennes et les établissements stables des sociétés étrangères sur le même pied d égalité, la loi de finances 2015 a instauré une retenue à la source libératoire de 5% au titre des bénéfices réalisés par les établissements stables et qui sont présumés être distribués au profit de personnes non résidentes en Tunisie, et ce sous réserve de l application des conventions de non double imposition. Paiement de la retenue à la source : La retenue à la source libératoire doit faire l objet d une déclaration qui doit être déposée dans un délai n excédant pas le 25 mars de chaque année ou dans un délai n excédant pas le vingt-cinquième jour du troisième mois qui suit la date de clôture de l exercice comptable. 18

19 03 MESURES RELATIVES AUX IMPÔTS DIRECTS 19

20 7. AUGMENTATION PROVISOIRE DU POURCENTAGE DES VENTES LOCALES RÉALISÉES PAR LES SOCIÉTÉS TOTALEMENT EXPORTATRICES (ARTICLE 18) Régime des ventes locales réalisées par les sociétés totalement exportatrices : Les sociétés totalement exportatrices sont autorisées à écouler une partie de leur ventes ou prestations de services sur le marché local dans la limite des taux suivants: 30% 20% Du chiffre d affaires export réalisé au cours de l exercice précédent pour les sociétés régies par le code d incitations aux investissements. Du chiffre d'affaires à l'export réalisé depuis la date d'entrée en production pour les entreprises nouvellement constituées. Du chiffre d affaires export réalisé au cours de l exercice précédent pour les entreprises implantées dans les parcs d activités économiques (Zones franches). Mesure transitoire applicable en 2015 : La loi de finances 2015 accorde aux sociétés totalement exportatrices la possibilité d écouler en 2015 jusqu à 50% de leurs chiffre d affaires export de l année 2014 sur le marché local. Il est à noter que les ventes sur le marché local sont soumises au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, du droit de consommation et des autres taxes dues sur le chiffre d affaires, elles sont également soumises au paiement de l IS, de l IR, des droits et taxes exigibles au titre des importations des produits et taxes exigibles au titre des importations des produits entrant dans leur production à la date de leur mise à la consommation. 20

21 8. ECLAIRCISSEMENT DE LA MÉTHODE DE CALCUL DES AMORTISSEMENTS DES STATIONS DE TÉLÉPHONIES MOBILES (ARTICLE 20) Règle générale : Les amortissements admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable doivent être calculés : A partir de la date d'acquisition, de construction ou de fabrication ; Ou à partir de la date de mise en service ou d'exploitation, si cette dernière date intervient ultérieurement. Régime spécifique des stations des sites GSM : Etant donnée les particularités du secteur de télécommunication la loi de finance a instauré un régime spécifique applicable aux stations GSM qui fixe la date de début de calcul des amortissements desdites stations à compter de la date de la réception du procès-verbal de leur réception définitive. Ces dispositions s appliquent pour les amortissements des stations des sites GSM ayant fait l objet d un procès verbal de réception définitive délivre avant la date d entrée en vigueur des dispositions de la loi de finances

22 9. ELARGISSEMENT DU CHAMP D APPLICATION DE L IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS POUR CONTENIR LES ASSOCIATIONS (ARTICLE 21) Règle générale : Les associations exerçant dans le cadre du décret-loi n du 24 septembre 2011 se trouvent en dehors du champ d application de l IS du fait qu il s agit d organismes à but non lucratif tenus de consacrer leurs ressources aux activités nécessaires à la réalisation de leurs objectifs. Ces associations ne sont pas également autorisées à exercer des activités commerciales en vue de distribuer des fonds au profit de leurs membres. Régime des associations exerçant des activités non conformes à la législation en vigueur : La loi de finances 2015 soumet les associations qui n exercent pas leur activité conformément à la législation en vigueur à l impôt sur les sociétés. Ces dispositions permettent aux agents de l administration fiscale d avoir le moyen de redresser les associations qui réalisent des activités commerciales ou qui distribuent des fonds au profit de ses membres. 22

23 10. SUPPRESSION DE LA POSSIBILITÉ DE DÉDUIRE LE MINIMUM D IMPÔT DE 0,2% SUR L IMPÔT DÛ AU TITRE DES EXERCICES ULTÉRIEURS (ARTICLE 22) Minimum d impôt : Le minimum d impôt est dû aux taux suivants : 0,2% du CA 0,1% du CA Sociétés non soumises à l impôt sur les sociétés au taux de 10%. avec un minimum de 500 DT Personnes morales Sociétés soumises à l impôt sur les sociétés au taux de 10% ; Sociétés soumises au régime de l homologation administrative des prix et dont la marge brute ne dépasse pas 6% avec un minimum de 300 DT 0,2% du CA 0,1% du CA Activité locale. Activité export; avec un minimum de 300 DT Sociétés soumises au régime de l homologation administrative des prix et dont la marge brute ne dépasse pas 6% Personnes physiques avec un minimum de 200 DT Le minimum d impôt s applique aux entreprises en cessation d activité, L impôt minimum dû est majoré de 50% en cas de dépôt de la déclaration annuelle d impôt 30 jours après les délais légaux; La loi de finances a supprimé la possibilité de déduire à partir de l année 2015 l impôt minimum dû au taux de 0,2% payé au titre d un exercice de l impôt sur le revenu ou l impôt sur les sociétés exigible successivement au titre des exercices ultérieurs et ce dans la limite de la cinquième année inclusivement sans que toutefois la déduction aboutisse à un impôt inférieur au minimum d impôt. 23

24 04 MESURES RELATIVES AUX PROCÉDURES FISCALES 24

25 11. SIMPLIFICATION DE LA RESTITUTION DU REPORT D IMPÔT (ARTICLE 19) Procédures de restitution : L action en restitution est introduite au moyen d une demande écrite à déposer contre récépissé, auprès des services compétents de l administration fiscale. Les contribuables qui déposent une demande de restitution bénéficient du remboursement d une avance sans contrôle préalable de : 15% du montant du crédit de TVA provenant de l exploitation, lorsqu il est dégagé sur six déclarations consécutives, ou du montant du crédit d impôt sur le revenu ou d impôt sur les sociétés. 35% du crédit d impôt sur les sociétés et 50% du crédit de TVA pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis à l audit d un commissaire aux comptes et dont les comptes au titre du dernier exercice clôturé pour lequel la déclaration de l impôt sur les sociétés est échue à la date de dépôt de la demande de restitution du crédit d impôt, sont certifiés sans que cette certification ne comporte des réserves ayant une incidence sur l assiette de l impôt. La restitution du crédit d impôt de 15% au titre de la TVA s effectue, conformément aux dispositions de l article 32 du code des droits et des procédures fiscaux et contentieux fiscal, dans un délai ne dépassant pas 120 jours à partir de la date du dépôt de la demande en restitution. Ce délai est réduit à : 60 jours pour les entreprises soumis à l audit d un commissaire aux comptes, et ce, à condition que la certification ne comporte pas de réserves ayant une incidence sur l assiette de l impôt 30 jours pour le crédit de TVA provenant des ventes en suspension de TVA, de la retenue à la source au titre de la TVA, les opérations d investissements prévus par l article 5 du code d incitation aux investissements, les opérations d investissement de mise à niveau. 7 jours pour les opérations d exportation de biens ou services. 25

26 11. SIMPLIFICATION DE LA RESTITUTION DU CREDIT D IMPÔT (ARTICLE 19) Délai de restitution spécifique accordé aux grandes entreprises : La loi de finance a institué un nouveau délai de 7 jours pour la restitution de l intégralité du crédit de la TVA ou de l IS, sans passer par une vérification approfondie. Pour être éligibles à ce régime les entreprises doivent satisfaire les conditions suivantes : Relever de la la compétence de la direction des grandes entreprises; Etres soumises légalement à l audit d un commissaire aux comptes; Joindre à la demande de restitution un rapport spécial du commissaire aux comptes concernant l audit du crédit d impôt. Le crédit d impôt confirmé par les services fiscaux doit être restitué au contribuable, et ce, nonobstant les procédures suivies pour les sommes non confirmées par l administration. Entreprises rattachées à la Direction des Grandes Entreprises : Conformément au décret n sont rattachées à la direction des grandes entreprises : Les établissements de crédit et les organismes financiers, les bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents et les sociétés de recouvrement de créances Les compagnies d assurance et de réassurance exerçant conformément aux dispositions du code des assurances; Les sociétés d investissement prévues par le code des organismes de placement collectif; Les opérateurs de réseaux des télécommunications ; Les entreprises exerçant dans le secteur des hydrocarbures, les entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et de vente des produits pétroliers en gros, et les entreprises exerçant dans le secteur minier; Les entreprises exerçant dans le secteur de la production du ciment; Toute société autre que celles visées ci-dessus qui réalise à partir du premier janvier 2007 un chiffre d affaires annuel brut égal ou supérieur à 10 millions de dinars et dont le siège social se situe dans les gouvernorats de Tunis, de l Ariana, de Ben Arous et de la Manouba. Ce rattachement prend effet à partir du premier janvier de la deuxième année suivant celle de réalisation dudit chiffre d affaires. 26

27 12. RENFORCEMENT DES GARANTIES ACCORDÉES AUX CONTRIBUABLES DURANT LES OPÉRATIONS DE VÉRIFICATIONS FISCALES (ARTICLE 31) Réaménagement des délais de réponse durant les phases de vérification : Dans le bute de renforcer les garanties accordées aux contribuables la loi de finances 2015 a aménagé les délais de réponse comme suit : Réponse à la demande de renseignements, éclaircissements ou justifications de l administration dans le cadre des opérations de vérification fiscale préliminaire. Réponse à la demande de renseignements, éclaircissements ou justifications de l administration dans le cadre des opérations de vérification fiscale approfondies, lorsque la préparation de la réponse nécessite l obtention d informations auprès d une entreprise établie à l étranger. Réponse à la demande de renseignements, éclaircissements ou justifications de l administration dans le cadre des opérations de vérification fiscale approfondies. Notification au contribuable des résultats de l opération de vérification préliminaire (à compter de la date de l expiration du délai de 20 jours accordé au contribuable pour répondre à la demande de l administration). Ancien délai Nouveau délai 10 jours 20 jours 15 jours 20 jours 10 jours 20 jours Aucun 90 jours Réponse du contribuable aux résultat de la vérification fiscale 30 jours 45 jours Réponse écrite de l administration à l opposition du contribuable aux résultats de la vérification fiscale. Aucun 6 mois Le dernier délai de 6 mois est calculé à compter du 1 er janvier 2015 pour les réponses des services fiscaux aux oppositions qui lui ont été présentées par les contribuables avant ladite date. 27

28 13. CLARIFICATION DES PROCÉDURES DE TAXATION RELATIVES À CERTAINES INFRACTIONS ADMINISTRATIVES, DÉLAIS DE PRESCRIPTION ET LES MODES DE LEUR D INTERRUPTION : (ARTICLE 32) Fixation d un délai de prescription pour la taxation au titre des amendes administratives prévues par les articles de 84 bis à 85 du code des droits et procédures fiscaux : Ce délai de prescription a été fixé par la loi de finances à quatre années suivant celle au cours de laquelle l infraction passible de l application des amendes a été commise. Les infractions et les amendes concernées par cette mesure sont les suivantes: Art Infractions Sanctions 84 Bis 84 Ter 84 quarter 84 Quinquies 84 Sexies Transfert de revenus ou bénéfices par les banques sans requérir une attestation prouvant la régularisation de la situation fiscale au titre de tous les droits et taxes exigibles délivrée par les services des impôts compétents. Non respect de l obligation d apurement des bons de commande visés par les services du contrôle fiscal en cas d achat en suspension de TVA Défaut de déclaration des montants recouvrés auprès des clients en espèces, excédant le seuil de DT. Minoration des factures d achat et de la TVA déductible objet d une correction symétrique dans le cadre d un redressement pour minoration du chiffre d affaires. Ventes en suspension de la TVA sur la base des attestations générales, sans bons de commande. 85 Défaut de déclaration dans les délais impartis, des revenus et bénéfices exonérés de l IS ou de l IRPP ou soumis à une retenue à la source libératoire de l impôt. Amende égale à 20% des revenus ou bénéfices transférés, si le transfert se rapporte à des opérations soumises à l'impôt en Tunisie. Ce pourcetage est réduit à 1%, dans le cas contraire. Amende de DT au titre de chaque bon de commande non apuré et non présenté, pour les 5 premiers et DT pour le reliquat. Amende égale à 8% de la valeur des montants recouvrés en espèces et non déclarés. Amende fiscale administrative égale à 50% du montant de la TVA objet de la correction symétrique. Amende égale à 50% du montant de la taxe et du droit objet de la suspension. Amende égale à 1% des revenus et bénéfices non déclarés dans les délais impartis. 28

29 13. CLARIFICATION DES PROCÉDURES DE TAXATION RELATIVES À CERTAINES INFRACTIONS ADMINISTRATIVES, DÉLAIS DE PRESCRIPTION ET LES MODES DE LEUR D INTERRUPTION : (ARTICLE 32) Fixation du mode d interruption de la prescription pour la taxation au titre des amendes administratives prévues par les articles de 84 bis à 85 du code des droits et procédures fiscaux : La loi de finances prévoit l interruption de la prescription par la notification au contrevenant de la mise en demeure prévue par le troisième paragraphe de l article 47 du code des droits et procédures fiscaux et contentieux fiscal ou par la notification d un arrêté de taxation portant sur les amendes administratives exigibles. Procédures de taxation au titre des amendes administratives prévues par les articles de 84 bis à 85 du code des droits et procédures fiscaux : La taxation au titre des amendes visées est établie selon les modalités suivantes : Dans un délai de 30 jours à compter de la date de sa mise en demeure en cas de taxation au titre des amendes prévues par les articles 84 ter et 84 sexies, lorsque le contribuable ne procède pas dans ce délai à la régularisation de sa situation; Sans mise en demeure en cas de taxation au titre des amendes fiscales administratives prévues par les articles 84 bis, 84 quater, 84 quinquies et

30 14. INSTAURATION D UNE AMENDE EN CAS DE DÉFAUT DE DÉCLARATION ÉLECTRONIQUE : (ARTICLE 33) Obligation de souscrire et de déposer des déclarations fiscales servant à la liquidation et au paiement de l impôt à distance par les moyens électroniques : La déclaration à distance a été rendue obligatoire par la loi de finances 2005 et ce pour les contribuables qui réalisent un chiffre d affaires annuel supérieur à UN MILLION DE DINARS. Suppression et remplacement de l amende prévue par l article 89 bis du code des droits et procédures fiscaux et du contentieux fiscal : L amende pour non respect de cette obligation qui était fixée entre 100 DT à DT, a été supprimée par la loi de finances et remplacée par : Une amende calculée au taux de 0,5% du montant de l impôt exigible Avec un minimum de 1000 dinars 30

31 05 MESURES RELATIVES AU DROIT D ENREGISTREMENT ET DE TIMBRE 31

32 15. ASSOUPLISSEMENT DES MODALITES DE PAIEMENT DES DROITS D ENREGISTREMENT DUS SUR LES CONTRATS DE MARCHÉ (ARTICLE 29) Droits d enregistrement dus sur les contrats de marché : Les contrats de concession et de marché sont enregistrés au droit proportionnel de 0,5 % calculé sur la base du montant global du marché ou de la concession y compris tous les droits et taxes exigibles. Perception des droits dus : Les droits d enregistrement dus sur les marchés sont perçus au moment de la déclaration de l acte sauf pour : Les marchés conclus avec les institutions et les établissements publics soumis aux dispositions du code de la comptabilité publique dont les droits, qui excèdent le droit minimum, sont payés par voie de retenue à la source à opérer par les institutions et les établissements publics. La retenue à la source est prélevée en premier lieu sur le premier règlement au titre du marché et éventuellement sur les règlements ultérieurs si le montant du premier règlement s avère insuffisant pour le recouvrement de la retenue à la source. Et à partir du premier janvier 2015 également par voie de retenue à la source, les marchés conclus par les entreprises publiques qui ne sont pas soumis aux dispositions du code de la comptabilité publique, à condition que : L acheteur public s engage de retenir le montant du droit proportionnel exigible sur le premier montant payé et le cas échéant sur les montants payés ultérieurement ; Le bénéficiaire du marché joint l engagement au contrat du marché lors de son enregistrement. 32

33 16. SIMPLIFICATION DU TIMBRE FISCAL DE VOYAGE POUR LES GRANDS VOYAGEURS (ARTICLE 34) Les grands voyageurs auront la possibilité d opter pour le paiement d un droit de timbre forfaitaire de DT par année civile au titre des voyages à l étranger. Ce droit est accordé à titre personnel. Cette disposition bénéficient aux personnes qui réalisent plus de 17 voyages par en dehors du Maghreb Arabe. 33

34 17. AUTRES DISPOSITIONS RELATIVES AUX DROITS D ENREGISTREMENT ET DE TIMBRE Exonération des emprunts accordés par la banque tunisienne de solidarité des droits d enregistrement (Article 38) : A l instar des microcrédits accordés par les établissements de micro-finances, la loi de finances 2015 a prévu l exonération des emprunts accordés par la banque tunisienne de solidarité des droits d enregistrement. Révision du droit de timbre exigible sur déclaration d importation de devises (article 45) : En raison de la complexité des procédures au niveau des bureaux frontières douaniers pour le comptage des billets de monnaie et la vérification de l authenticité des devises, la loi de finances a prévu que un droits du timbre exigibles sur les déclarations d importation des devises de 10 DT par déclaration. 34

35 06 MESURES RELATIVES À LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE 35

36 18. RÉDUCTION À 12% DU TAUX DE LA TVA APPLICABLE A CERTAINS PRODUITS (ARTICLE 36) Baisse du taux de la TVA de 18% à 12% concernant certains produits : Afin de maintenir le pouvoir d achat des citoyens, accroitre la compétitivité de l entreprise et encourager le secteur agricole, la loi de finances a prévu la révision du taux de TVA de 18% à 12% pour les produits suivants : L électricité à basse tension destinée à l utilisation domestique. L électricité à moyenne et basse tension utilisée pour l irrigation dans le secteur agricole. Certains produits pétroliers (Gasoil, Fuel, Propane ) 36

37 07 AUTRES MESURES 37

38 19. POURSUITE DU RECOUVREMENT DE LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE CONJONCTURELLE POUR LES PERSONNES NON COUVERTE PAR LA LOI DE FINANCES COMPLÉMENTAIRE 2014 (ARTICLE 26) Elargissement du champ d application de la contribution conjoncturelle : Conformément aux dispositions de la loi de finances complémentaire les personnes soumises au paiement d acomptes provisionnels ainsi que les sociétés pétrolières ont été soumises au paiement au titre de l année 2014 d une contribution conjoncturelle obligatoire égale à : Montant de la contribution Personnes concernés Délai de paiement 15% du montant du 2ème et 3ème acomptes provisionnels avec un minimum de 0,05% du chiffre d affaires brut pour chaque acompte 15% du montant du 2ème et 3ème acomptes provisionnels avec un minimum de 200 DT par tranche. Personnes morales soumises à l IS Personnes physiques BIC régime réel ou BNC Paiement à l occasion 2ème et 3ème acomptes Paiement à l occasion 2ème et 3ème acomptes 50% du minimum d impôt prévu par le paragraphe II de l article 49 du Code de de l IRPP et de l IS. 10% de 50% de la taxe pétrolière due au titre de l année 2014 avec un minimum de DT dans le cas de non production Personnes qui ont payé le minimum d impôt durant l exercice précédent Sociétés pétrolières Paiement en 2 tranches égales à l occasion du paiement du 2ème et 3ème acompte provisionnel Au moment du paiement de la taxe pétrolière. Les entreprises dont la date de clôture de leurs comptes ne coïncide pas avec la date du 31 décembre ainsi que les sociétés pétrolières dont la déclaration du résultat de l année 2013 est échue avant l entrée en vigueur des dispositions de la loi de finances complémentaire pour l année 2014 échappent au paiement de la contribution. 38

39 19. POURSUITE DU RECOUVREMENT DE LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE CONJONCTURELLE POUR LES PERSONNES NON COUVERTE PAR LA LOI DE FINANCES COMPLÉMENTAIRE 2014 (ARTICLE 26) Elargissement du champ d application de la contribution conjoncturelle : Aussi dans un souci d équité fiscale la loi de finances 2015 à t elle prévu l application de la contribution conjoncturelles dans les mêmes délais et taux comme suit : aux deuxième et troisième acomptes provisionnels, calculés sur l impôt exigible au titre des résultats des exercices couvrant les années 2013 et 2014, et dont la déclaration est échue au cours de l année 2015; aux sociétés pétrolières dont la déclaration de leurs résultats de l année 2013 est échue avant l entrée en vigueur des dispositions de la loi de finances complémentaire pour l année 2014, et ce, sur la base de 50% de l impôt pétrolier exigible au titre de l année 2014 avec un minimum de dinars 39

40 20. AUTRES DISPOSITIONS Amélioration des conditions du bénéfice de l avance de la taxe de formation professionnelle (article 27) : Pour permettre aux sociétés qui ont bénéficié de l avance au titre de la TFP d accomplir leurs actions de formations jusqu à la fin de l année, la loi de finances 2015 met à la charge de l entreprise qui a bénéficié de la déduction de l avance l obligation de déposer auprès des services compétents du ministère chargé de la formation professionnelle, un bilan pédagogique et financier des opérations de formation réalisé, et ce dans un délai ne dépassant pas deux mois de la date de la dernière action de formation. Jusqu au 31/12/2014, la législation en la matière prévoit le dépôt du bilan pédagogique et financier au plus tard la fin du mois qui suit le mois au cour duquel la déduction de l avance est totalement épuisée. Instauration d un droit de 1% au titre des paiements en espèces auprès des comptables publics (article 44) : La loi de finances a prévu l introduction d un droit de 1% sur tout paiement en espèce auprès du comptable publique qui dépasse DT. Ce montant sera réduit à DT à partir de

41 08 RAPPEL DES DISPOSITIONS FISCALES QUI ENTRENT EN VIGUEUR A PARTIR DE

42 IMPOSITION DES DIVIDENDES DISTRIBUÉS À UNE RETENUE À LA SOURCE LIBÉRATOIRE DE 5% Distributions soumises à la retenue à la source : La retenue à la source est due sur : Les distributions de bénéfices ou produits qui ne sont ni mis en réserves ni incorporés au capital (Alinéa (a) du paragraphe II de l article 29 du code de l IRPP et de l IS) ; Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières et des parts des fonds d'amorçage Fait générateur de la retenue à la source : La retenue à la source doit être opérée lors du paiement. Ce dernier désigne le paiement effectif, la remise d'un titre de paiement ou la mise à disposition du montant tel le crédit d'un compte. Il en ressort que la retenue est due à la date de l Assemblée Générale qui décide la distribution des dividendes, ou la date de mise en paiement si cette date intervient ultérieurement La retenue à la source est libératoire. Elle est toutefois déductible de l impôt sur le revenu, ou est restituable, pour les personnes physiques dont les revenus sous forme de dividendes ne dépassent pas DT par an. La distribution de bénéfices exonérés de l impôt ou soumis à l impôt à un taux réduit est soumise à la retenue à la source libératoire de 5%. La retenue à la source n est pas appliquée aux distributions de bénéfices antérieurs à 2014 à condition que les fonds propres soient détaillés dans les notes aux états financiers relatives à l exercice clos au 31 décembre

43 RATIONALISATION DES OPÉRATIONS COMMERCIALES EFFECTUÉES EN ESPÈCES Élargissement de la liste des dépenses non déductibles : Par application des dispositions de la loi de finances 2014 ne sont pas admis en déduction du bénéfice ou revenu imposable : Les charges dont le montant est supérieur ou égal à DT hors TVA et dont la contrepartie est payée en espèces ; Les amortissements se rapportant à des actifs dont le coût d acquisition est supérieur ou égal à DT hors TVA et dont la contrepartie est payée en espèces Le seuil des dépenses en espèce est réduit à DT à partir du 1 er janvier 2015 et à DT à partir du 1 er janvier Les personnes qui recouvrent en espèces la contrepartie de la fourniture aux clients de marchandises, de services ou de biens, des montants excédant le seuil fixé, sont tenues de déclarer lesdits montants avec mention de l identité complète des clients concernés au niveau de la déclaration d employeur ; Le non-respect des dispositions de cette obligation entraîne l application d une amende fiscale administrative au taux de 8% de la valeur des montants recouvrés. 43

44 IMPOSITION DES DES REVENUS ET BÉNÉFICES PROVENANT DES EXPORTATIONS Imposition des revenus et bénéfices à l export : Les revenus et bénéfices provenant des exportations ont bénéficié depuis la promulgation de la loi 72 d une exonération totale de l impôt sur le revenu et de l impôt sur les sociétés. Cet avantage a été supprimé par la loi n du 18 décembre 2006 relative à la réduction du taux de l impôt et à l allègement de la pression fiscale sur les entreprises, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents, qui a instauré un régime définitif de l exportation ainsi résumé : Imposition des bénéfices provenant des exportations réalisés à partir du 1 er janvier 2014 par des personnes morales soumises à l impôt sur les sociétés au taux de 10% sans limitation dans le temps et ce nonobstant le minimum d impôt. Déduction de l assiette imposable des revenus provenant des exportations réalisés par les personnes physiques à partir du 1 er janvier 2014 dans la limite des deux tiers sans limitation dans le temps et ce nonobstant le minimum d impôt. Ce régime s applique aux opérations d exportation totale ou partielle nonobstant le cadre juridique dans lequel exerce l entreprise exportatrice, soit aux entreprises exerçant dans le cadre : du code de l IRPP et de l IS ou du code d incitation aux investissements ; du code des hydrocarbures concernant les sociétés de services exerçant dans le secteur des hydrocarbures. de la loi n du 3 août 1992 relative aux parcs d activités économiques ; de la loi n du 7 mars 1994 relative à l exercice des activités du commerce international. 44

45 IMPOSITION DES DES REVENUS ET BÉNÉFICES PROVENANT DES EXPORTATIONS Imposition des revenus et bénéfices à l export : Par ailleurs et dans le cadre de l harmonisation du régime définitif de l exportation avec certains régimes de faveur, la loi n susvisée a : soumis à l impôt sur les sociétés au taux de 10%, les bénéfices réalisés à partir du 1 er janvier 2014 par les établissements financiers exerçant dans le cadre de la loi n du 6 décembre 1985 relative à l encouragement d organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents de leurs opérations avec les non résidents. La contribution fiscale forfaitaire due par ces établissements a été supprimée à partir du 1 er janvier soumis les revenus et bénéfices réalisés à partir du 1 er janvier 2014 de l exploitation par les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents au régime fiscal de faveur octroyé aux secteurs de soutien prévu par l article 49 du code d incitation aux investissements. Le régime de faveur prévu par l article 49 du code d incitation aux investissements consiste en la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l activité et d une manière illimité dans le temps sans que l impôt dû après déduction soit inférieur à : 10% du bénéfice global soumis à l impôt sur les sociétés sans tenir compte de la déduction pour les personnes morales ; 30% du montant de l impôt dû sur la base du revenu global sans tenir compte de la déduction pour les personnes physiques. 45

46 IMPOSITION DES DES REVENUS ET BÉNÉFICES PROVENANT DES EXPORTATIONS Régime transitoire : Les entreprises en activité au 31 décembre 2013, dont la période de déduction totale des revenus ou bénéfices n a pas expiré au 1 er janvier 2014, continuent à bénéficier de la déduction totale desdits revenus ou bénéfices jusqu à l expiration de la période de 10 ans. Les investissements relatifs à l exportation : ayant obtenu une attestation de dépôt de déclaration d investissement avant le 1 er janvier 2014 ; et qui entrent en activité effective et réalisent la première opération d exportation au cours de l année 2014 Bénéficient également de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l exportation durant les dix premières années d activité à compter de la première opération d exportation. La période de 10 ans s apprécie pour chaque investissement pris à part. Le résultat rattaché à chaque investissement est calculé soit à partir de la comptabilité analytique soit au prorata de la valeur des investissements déclarés à l API. Seuls les investissements entrés en exploitation sont pris en compte. Les investissements relatifs aux bâtiments administratifs ne sont pas pris en compte. La même règle s applique pour le calcul du minimum d impôt. 46

47 RÉDUCTION DU CHAMP D APPLICATION ET RATIONALISATION DU RÉGIME FORFAITAIRE Rappel des dispositions de la loi de finances 2014 : La loi de finances a exclusion, dans son article 45, les entreprises qui exercent dans les zones communales des activités fixées par décret, du bénéfice du régime forfaitaire. Liste des activités exclues : La liste des activités exclues du bénéfice du régime forfaitaire prévu par l'article 44 bis du code de l IRPP été arrêtée par le décret n du 1 er août 2014, comme. Les dispositions de ce décret s appliquent à partir du 1 er janvier Le décret susmentionné exclu du bénéfice du régime forfaitaire plusieurs activités notamment: Activités industrielles: industrie aluminium, industrie de pâtisserie et la fabrication des prothèses dentaires; Activités de commerce: commerce de produits textiles, commerce de téléphones et accessoires et le commerce de bois et dérivés et la vente des accessoires autos; Activités de services: opticien, imprimerie, location de voitures et les entreprises de bâtiments; loi de finances a exclusion, dans son article 45, les entreprises qui exercent dans les zones communales des activités fixées par décret, du bénéfice du régime forfaitaire. 47

48 SUPPRESSION DE LA MAJORATION DE LA BASE DE LA TVA AU TAUX DE 25% La loi de finances complémentaire a prévu la suppression de la majoration de la TVA de 25% pour les ventes réalisées par les assujettis à des non assujettis. Les dispositions de cet article sont applicables à partir du 1er Janvier

49 LEVÉE DU SECRET BANCAIRE Droit d information de l administration fiscale : La loi de finances complémentaire 2014 a instauré à partir du 1 er janvier 2015 la levée du secret bancaire au profit de l administration fiscale. Ces dispositions s appliquent exclusivement aux contribuables objet d une vérification fiscale approfondie. Personnes concernées : Sont concernés par la levée du secret bancaires : les établissements de crédit ayant la qualité de banque; l Office National des Postes; et les intermédiaires en bourse. Portée et modalités de la communication : Les personnes concernées sont tenues de communiquer aux services compétents de l administration fiscale autorisés à cet effet sur demande écrite et motivée, dans un délai de dix jours à compter de la date de la notification de la demande: les numéros des comptes ouverts auprès d eux durant la période non prescrite; l identité de leurs titulaires ainsi que la date d ouverture de ces comptes lorsque l ouverture a eu lieu durant la période susvisée; et la date de leur clôture lorsque celle-ci a eu lieu au cours de la même période. Ces établissements ne doivent cependant fournir les relevés des comptes à l administration fiscale qu après la présentation par l administration d une autorisation du juge à ce propos dans un délai ne dépassant pas 72 heures de la date de la présentation de la demande et ce après avoir s assurer que le contribuable fait l objet d une vérification approfondie et qu il n a pas présenté les relevés dans les délais légaux. 49

50 PROROGATION JUSQU À FIN FÉVRIER DE LA DATE LIMITE DE RÉGULARISATION POUR BÉNÉFICIER DES DISPOSITIONS RELATIVES À L AMNISTIE FISCALE Rappel de la teneur de la mesure : Les personnes soumises à l impôt sur le revenu ou à l impôt sur les sociétés qui déposent des déclarations rectificatives au titre des déclarations échues et déposées et relatives à l impôt sur le revenu ou à l impôt sur les sociétés, ainsi que les personnes qui déposent des déclarations rectificatives au titre des contrats et écrits échus et déposés et relatives aux droits d enregistrement et de timbre, peuvent bénéficier de : l exonération des pénalités de retard exigibles sur les déclarations, contrats et écrits rectificatifs déposés à ce titre; l exonération de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie au titre des déclarations rectificatives en question. Contribuables concernés : Cette mesure s appliquent aux : Personnes physiques soumises à l impôt sur le revenu, et ce, pour toutes les catégories de revenus à l exception de celles soumises à l impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, Personnes morales soumises à l impôt sur les sociétés au taux de 10% ou de 30 %; Sociétés de personnes et sociétés et groupements soumis au même régime fiscal. 50