Prélèvement à la source

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1 Prélèvement à la source Extrait de l ouvrage Loi de finances pour 2017 L Expert en poche Fiscal Rédigé par : Edition professionnelle - janvier 2017

2 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Institution du prélèvement à la source de l impôt sur le revenu Ce qu il faut retenir Le prélèvement à la source de l impôt sur le revenu (IR) est institué pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1 er janvier Ce prélèvement, qui ne modifie pas les règles de liquidation de l impôt sur le revenu, supprime le décalage d une année existant entre la perception des revenus et le paiement de l impôt correspondant. Les acomptes provisionnels de l IR (ou les 10 prélèvements mensuels pour les foyers ayant opté en ce sens) seront remplacés par un système de prélèvement contemporain automatisé, prenant la forme, suivant les cas : d une retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions de retraites et revenus de remplacement, calculée et collectée par un «tiers payeur» (employeur, caisses de retraite, etc.) puis reversée à l État au fur et à mesure du paiement des revenus ; d un acompte contemporain concernant essentiellement les revenus des travailleurs indépendants et les revenus fonciers, prélevé mensuellement ou trimestriellement par l administration fiscale sur le compte bancaire du contribuable. 1

3 L'Expert en poche En application de ce nouveau dispositif, les contribuables qui connaissent une évolution de leur situation familiale (mariage, décès, séparation, naissance, etc.) ou une variation de leurs revenus d une année sur l autre (à la hausse comme à la baisse) pourront bénéficier d un ajustement plus rapide du montant de leur prélèvement. Quelle que soit la forme qu il revêt, le prélèvement à la source sera déterminé sur la base d un taux propre au foyer fiscal, qui tiendra compte des spécificités de l impôt sur le revenu (en particulier la progressivité de l impôt et les règles de quotient familial), à l exception des réductions et des crédits d impôt qui continueront à produire leurs effets l année suivant la perception des revenus, comme c est aujourd hui le cas. Ce taux de prélèvement sera actualisé en cours d année en cas : de variation de revenus d une année sur l autre, constatée par l administration fiscale à travers les dernières déclarations de revenus déposées par le contribuable ; de variation de revenus en cours d année, à la demande du contribuable via le système de la modulation ; de changement de situation familiale déclaré par le contribuable. Par ailleurs, la retenue à la source effectuée par le tiers payeur s ajustera en temps réel en fonction de l évolution des revenus versés, y compris en l absence de modification du taux de prélèvement. Afin d empêcher un double prélèvement en 2018 (les contribuables devant acquitter à la fois l impôt sur les revenus perçus en 2017 ainsi que l impôt sur les revenus perçus en 2018), un mécanisme exceptionnel est mis en place au titre de l année de transition : l impôt sur le revenu afférent aux revenus non exceptionnels perçus ou réalisés en 2017 et inclus dans le champ d application de la réforme est effacé au moyen d un crédit d impôt exceptionnel de modernisation du recouvrement (CIMR). Ce dispositif transitoire permettra par ailleurs : de maintenir l imposition des revenus exceptionnels et des revenus exclus du champ de la réforme perçus en 2017 ; ces revenus seront imposés lors du paiement du solde de l impôt en septembre 2018 ; de préserver l effet incitatif des réductions et des crédits d impôt acquis au titre de l année

4 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour Rappel L impôt sur le revenu (IR) dû au titre d une année N est généralement acquitté par le contribuable au cours de l année suivante N+1, sous forme de tiers provisionnels ou de mensualités, complétés en fin d année N+1, à la suite de la déclaration de revenus perçus lors de l année N, par le versement d un solde correspondant à la différence entre l impôt dû et les mensualités ou tiers provisionnels déjà versés. 1) Les revenus de capitaux mobiliers (RCM) font toutefois l objet d une imposition contemporaine, qui prend la forme d un prélèvement forfaitaire obligatoire s agissant des intérêts et des dividendes ou d un prélèvement forfaitaire libératoire s agissant des produits d assurance-vie ou de certains revenus de capitaux mobiliers versés à des non-résidents. Il en est de même des plus-values immobilières, soumises à un prélèvement libératoire, et de certains revenus de source française perçus par les contribuables domiciliés fiscalement hors de France, soumis aux retenues à la source mentionnées aux articles 182 A à 182 B du CGI. 2) Les prélèvements sociaux, qui figurent sur le même rôle que l impôt sur le revenu, donnent également lieu au paiement des acomptes provisionnels ou des mensualités Conditions et modalités d assujettissement aux acomptes provisionnels et aux mensualités Les acomptes provisionnels sont dus, en février et en mai, par les contribuables qui ont été compris dans les rôles d impôt sur le revenu de l année précédente pour un montant au moins égal à un certain seuil (347 au titre de l imposition des revenus de 2016) (CGI, art. 1664, 1). Le montant de chaque acompte est égal au tiers de la cotisation d impôt de l année précédente. Le solde de l impôt, dû en septembre, est égal à la différence entre l impôt dû au titre des revenus de l année précédente et les acomptes déjà effectués. Les acomptes et le solde de l impôt doivent être payés sur le portail fiscal impots.gouv.fr ou auprès du comptable du Trésor public. Les contribuables passibles de l IR qui disposent d un compte de dépôt ou d un compte épargne peuvent opter pour le paiement mensuel de l impôt sur le revenu. Le montant de chaque mensualité prélevé par le comptable du Trésor public est égal au dixième de la cotisation d impôt de l année précédente. Les prélèvements sont effectués le 15 de chaque mois. Des modalités particulières d étalement sont prévues pour le paiement du solde de l impôt. 3

5 L'Expert en poche 1.2. Règles de recouvrement applicables en cas de changement de situation familiale Les différents cas de changement de situation familiale entraînent la disparition ou la création de foyers fiscaux, ayant des répercussions sur les modalités de paiement de l IR : en cas de mariage ou de conclusion d un pacte civil de solidarité (PACS), le solde de l impôt dû par le couple au titre de l année du changement de situation est minoré des seuls acomptes ou mensualités acquittés préalablement par le déclarant 1, les acomptes ou les mensualités acquittés le cas échéant par le déclarant 2 étant remboursés ; Les contribuables peuvent toutefois opter pour l imposition séparée au titre de l année du changement de situation. Dans ce cas, les acomptes ou les mensualités sont acquittés, au titre de l année du changement de situation, dans les conditions de droit commun. Le déclarant 1 est celui dont les revenus sont déclarés dans la colonne «Vous» de la déclaration de revenus du couple. en cas de décès de l un des conjoints ou partenaires soumis à imposition commune, les acomptes ou les mensualités effectués l année suivant le décès sont rattachés à la seule période d imposition commune (soit entre le 1 er janvier et la date du décès) ; Le conjoint survivant peut toutefois exercer son droit à modulation lorsqu il estime que le couple ne sera pas imposable au titre de l année du décès. En tout état de cause, l impôt dû par le conjoint survivant au titre de la période postérieure au décès est intégralement payé lors du solde. en cas de divorce, de rupture du PACS ou de séparation, les acomptes ou les mensualités qui ont été réglés par chaque ex-conjoint ou expartenaire au titre de l année du changement de situation font l objet d un remboursement. L impôt dû par chaque ex-conjoint ou expartenaire est intégralement payé lors du solde Modulation des acomptes provisionnels et des mensualités À la demande du contribuable, le montant des acomptes provisionnels ou des prélèvements mensuels peut faire l objet d une modulation, à la hausse comme à la baisse, en fonction des estimations de revenus effectuées au titre de l année en cours. Ces différentes possibilités de modulation sont aujourd hui peu utilisées. En cas de difficultés, des délais de paiement peuvent être également accordés sous certaines conditions. 4

6 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Ainsi, le contribuable qui estime, sous sa responsabilité, que le montant du premier tiers provisionnel effectué au titre d une année est supérieur ou égal à l impôt sur le revenu dont il sera finalement redevable peut se dispenser du versement du second tiers. En outre, il peut limiter son versement au titre du deuxième acompte à la différence estimée entre le montant de l IR présumé et le versement effectué au titre du premier acompte. Le contribuable est également dispensé de tout versement au titre des acomptes provisionnels si l IR dont il sera redevable est inférieur au seuil d assujettissement des acomptes. Il peut enfin limiter ses versements au tiers de chacun des acomptes demandés si l IR présumé, tout en étant supérieur au seuil d assujettissement, est inférieur à l impôt mis en recouvrement l année précédente. En cas d option pour les prélèvements mensuels, le contribuable peut, sous sa responsabilité, une seule fois par an et le 30 juin au plus tard, demander soit la modulation du montant de ses prélèvements s il estime que son impôt va augmenter ou diminuer, soit l interruption de ses prélèvements dès lors que leur montant atteint celui de l impôt dont il estime être redevable Pénalités de recouvrement Le défaut de versement d un acompte provisionnel ou du solde de l impôt dans les délais prescrits fait encourir, sauf cas particuliers, une majoration de 10 %. En cas de modulation des acomptes provisionnels à la baisse, lorsqu il apparaît que le montant de l IR réellement dû est supérieur de plus de 10 % au montant de l impôt présumé par le contribuable, une majoration de 10 % est appliquée à la différence entre les deux tiers de l impôt dû et le montant des versements effectués au titre des acomptes (CGI, art. 1730). Ces majorations sont liquidées avec le solde de l IR. En cas de modulation à la baisse des mensualités, une majoration est appliquée si le montant de l impôt estimé par le contribuable est inférieur de plus de 20 % au montant de l impôt dû. Elle est égale à 10 % de la différence entre les deux tiers de l impôt dû et les prélèvements effectués entre le mois de janvier et le mois de juillet. Cette différence ainsi que la majoration s ajoutent au montant du prélèvement effectué le deuxième mois qui suit celui de la mise en recouvrement de l impôt (CGI, art B). 5

7 L'Expert en poche 2. Instauration d un prélèvement à la source de l IR L article 60, I de la loi de finances pour 2017 institue, à compter du 1 er janvier 2018, le prélèvement contemporain de la perception des revenus, appelé «prélèvement à la source de l impôt sur le revenu» (CGI, art. 204 A à 204 N, 87-0 A, 1663 B, 1663 C, 1671, 1680 A, 1729 G, 1753 bis C, A nouveaux) (LPF, art. L. 288 A nouveau) (CGI, art. 87 A, 89, 89 A, 151-0, 170, 201, 202, 1663, 1665, 1679 quinquies, 1680, 1681 ter, 1681 quater A, 1681 sexies, 1684, 1688, 1723 ter-00 A, 1724 quinquies, 1729 B, 1730, 1731, 1736, 1756, I, 1771 modifiés) (LPF, art. L A modifié) (CGI, art. 182 C, 1664, 1671 B, 1681 A à 1681 E, 1681 ter A, 1681 ter B abrogés). Ce prélèvement, qui ne modifie pas les règles de liquidation de l impôt sur le revenu, supprime le décalage d une année existant entre la perception des revenus et le paiement de l impôt correspondant. En application de ce nouveau dispositif, les contribuables qui connaissent une évolution de leur situation familiale (mariage, décès, séparation, naissance...) ou une variation de leurs revenus d une année sur l autre (à la hausse comme à la baisse) pourront bénéficier d un ajustement plus rapide du montant de leur prélèvement. Le paiement de l IR sera par ailleurs facilité dès lors qu il sera automatisé et mensualisé. Le prélèvement à la source se caractérise par son caractère dual, celui-ci prenant la forme : d une retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions de retraites et revenus de remplacement, calculée et collectée par un «tiers payeur» (employeur, caisses de retraite...) puis reversée à l État au fur et à mesure du paiement des revenus ; et d un acompte contemporain concernant essentiellement les revenus des indépendants et les revenus fonciers, prélevé mensuellement ou trimestriellement par l administration fiscale sur le compte bancaire du contribuable. L article 10 de la loi de finances pour 2017 prévoit par ailleurs la suppression, à compter du 1 er janvier 2017, de la retenue à la source spécifique, libératoire de l IR, des indemnités de fonction des élus locaux et leur imposition dans la catégorie des traitements et salaires. À compter du 1 er janvier 2018, les indemnités des élus locaux seront soumises au prélèvement à la source suivant les règles de droit commun de l IR applicables aux traitements et salaires. 6

8 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Quelle que soit la forme qu il revêt, le prélèvement à la source sera déterminé sur la base d un taux propre au foyer fiscal, qui tiendra compte des spécificités de l IR (en particulier la progressivité de l impôt et les règles de quotient familial), à l exception des réductions et des crédits d impôt qui continueront à produire leurs effets l année suivant la perception des revenus, comme c est aujourd hui le cas. Ce taux de prélèvement sera actualisé en cours d année en cas : de variation de revenus d une année sur l autre, constatée par l administration fiscale à travers les dernières déclarations de revenus déposées par le contribuable ; de variation de revenus en cours d année, à la demande du contribuable via le système de la modulation. de changement de situation familiale déclaré par le contribuable. Par ailleurs, la retenue à la source effectuée par le tiers payeur s ajustera en temps réel en fonction de l évolution des revenus versés, y compris en l absence de modification du taux de prélèvement («effet assiette»). Il est précisé que le basculement vers le prélèvement à la source aurait pu conduire à un double prélèvement d impôt en 2018, les contribuables devant acquitter à la fois l impôt sur les revenus perçus en 2017 ainsi que l impôt sur les revenus perçus en Afin d empêcher ce double prélèvement, l article 60, II de la loi de finances pour 2017 met en place un mécanisme exceptionnel au titre de l année de transition : l impôt sur le revenu afférent aux revenus non exceptionnels perçus en 2017 et inclus dans le champ d application de la réforme est effacé au moyen d un crédit d impôt exceptionnel de modernisation du recouvrement (CIMR). Ce dispositif permettra non seulement de maintenir à son niveau l imposition des revenus exceptionnels et des revenus exclus du champ de la réforme perçus en 2017, mais également de préserver l effet incitatif des réductions et des crédits d impôt acquis au titre de l année Les dispositions relatives au crédit d impôt de modernisation du recouvrement s appliquent aux revenus perçus ou réalisés en 2017 (Art. 60, II, A). Les dispositions relatives au prélèvement à la source en régime de croisière s appliquent aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1 er janvier

9 L'Expert en poche (Art. 60, I, G, 1). Des dispositions d entrée en vigueur particulières sont toutefois prévues : l obligation pour les collecteurs de transmettre leurs déclarations à l administration fiscale selon un procédé informatique (CGI, art A nouveau) s applique aux revenus perçus à compter du 1 er janvier 2018 (Art. 60, I, G, 2) ; la suppression des dispositions relatives aux tiers provisionnels et à la mensualisation pour le paiement de l IR (CGI, art. 1664, 1681 A à 1681 E abrogés) s applique à l imposition des revenus perçus ou réalisés à compter du 1 er janvier 2017 (Art. 60, I, G, 3) ; la mesure de coordination concernant la mensualisation de la taxe d habitation, de la taxe foncière et de la contribution audiovisuelle publique (CGI, art ter nouveau) s applique à compter des impositions dues au titre de l année 2018 (Art. 60, I, G, 4) ; les dispositions relatives à la protection de l utilisation du taux de prélèvement au sein des entreprises et autres collecteurs par le secret professionnel (LPF, art. L. 288 A nouveau) et de la sanction pénale associée (CGI, art bis C nouveau) s appliquent à compter du 1 er octobre 2017 (Art. 60, I, G, 5). L article 112 de la loi de finances pour 2017 prévoit par ailleurs la remise au Parlement, avant le 31 mai 2017, d un rapport du Gouvernement portant sur les conséquences de la mise en place du prélèvement à la source sur les modalités de versement et de calcul des prestations sociales. Le rapport devra notamment étudier les opportunités, liées aux développements informatiques effectués dans le cadre du prélèvement à la source, de sécurisation, de fiabilisation et de simplification d accès aux droits. 3. Champ d application du prélèvement 3.1. Personnes concernées Le prélèvement à la source concerne les contribuables personnes physiques passibles de l impôt sur le revenu, qui disposent de revenus entrant dans le champ d application du dispositif. Sont soumis au prélèvement à la source les contribuables domiciliés fiscalement en France ainsi que les nonrésidents dès lors que ces derniers disposent de revenus de source française, entrant dans le champ de la réforme. 8

10 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour Revenus concernés Catégories de revenus entrant dans le champ du prélèvement Les revenus catégoriels inclus dans le champ de la réforme sont, les revenus imposables à l IR : suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ; dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC) ; dans la catégorie des revenus fonciers (CGI, art. 204 A, 1 nouveau). Revenus imposables relevant de la catégorie des traitements et salaires Revenus inclus - Le prélèvement à la source s applique aux revenus imposables à l IR suivant les règles applicables aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères. Cette catégorie de revenus inclut : les rémunérations versées à des personnes placées dans un état de subordination envers leur employeur (existence d un contrat de travail) ainsi que les traitements publics et privés ; Sont concernés la rémunération principale, les revenus accessoires tels que les primes, allocations, gratifications, émoluments, sommes perçues en contrepartie de droits attachés sur un compte épargne-temps, avantages en argent ou en nature, congés payés, des sommes perçues en fin d activité telles que les indemnités de licenciement, les indemnités de départ à la retraite ou en préretraite et les indemnités de rupture conventionnelle, etc. les rémunérations des personnes titulaires d un statut particulier (notamment les artistes du spectacle, les journalistes et les mannequins) ; les revenus assimilés aux salaires en application d une disposition du CGI ; Il s agit par exemple des rémunérations perçues par les travailleurs à domicile (CGI, art. 80, al. 1 er ), des gains réalisés par les gérants non-salariés des succursales des commerces de détail alimentaires ou des coopératives de consommation (CGI, art. 80, al. 2), etc. les revenus divers déterminés suivant les règles applicables aux traitements et salaires ; Il s agit par exemple des produits de droits d auteur perçus par les auteurs des œuvres de l esprit mentionnées à l article L du Code de la propriété intellectuelle lorsqu ils sont intégralement déclarés par les tiers. 9

11 L'Expert en poche les revenus de remplacement (allocations de chômage ou de préretraite, indemnités journalières pour maladie ou maternité versées par les organismes sociaux ou les employeurs lorsqu elles sont imposables) ; les pensions ; Sont visés les pensions de retraite, les pensions d invalidité, les allocations de veuvage, les pensions alimentaires. les rentes viagères à titre gratuit ou à titre onéreux ; les revenus de l épargne salariale ; Sont concernés l intéressement et la participation ainsi que l abondement de l entreprise à un plan d épargne entreprise (PEE), lorsqu il excède 8 % du montant annuel du plafond de la sécurité sociale ou le triple de la contribution du bénéficiaire ou à un plan d épargne pour la retraite collective (PERCO) lorsqu il excède 16 % du montant annuel du plafond de la sécurité sociale ou le triple de la contribution du bénéficiaire. les rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés visées à l article 62 du CGI. Revenus exclus - Certains revenus imposables entrant ou pouvant entrer dans cette catégorie demeurent toutefois expressément exclus, compte tenu de leur caractère exceptionnel, de la multiplicité des règles d imposition applicables, de la préexistence d un prélèvement contemporain de la perception du revenu ou parce que la France ne dispose pas du droit effectif d imposer ces revenus en vertu des conventions fiscales. Il s agit des revenus suivants : les indemnités de plus d un million d euros perçues au titre du préjudice moral fixées par une décision de justice (CGI, art. 80, 4e al.) ; les revenus de l actionnariat salarié ; Sont concernés les options de souscription ou d achat d actions (CGI, art. 80 bis, I et II), les attributions gratuites d actions (CGI, art. 80 quaterdecies, I) et les bons de souscription de parts de créateur d entreprise (BSPCE) (CGI, art. 163 bis G). les parts de fonds d investissement attribuées à leurs dirigeants ou aux membres de l équipe de gestion (carried interest), dont les modalités d imposition sont prévues à l article 80 quindecies du CGI ; les revenus de source française des non-résidents soumis aux retenues à la source prévues aux articles 182 A (salaires, pensions et rentes viagères), 182 A bis (salaires des artistes) et 182 B du CGI (salaires des sportifs) ; 10

12 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 les revenus salariaux de source étrangère qui ouvrent droit, en application d une convention fiscale internationale, à un crédit d impôt égal à l impôt français correspondant à ces revenus (CGI, art. 204 D nouveau). 1) Les salaires imposables de source étrangère perçus par un résident français pour lesquels l employeur se situe à l étranger sont soumis au prélèvement à la source, tout comme les salaires imposables perçus en contrepartie d une mission temporaire réalisée à l étranger. Les revenus salariaux de source étrangère ouvrant droit, en application d une convention fiscale internationale, à un crédit d impôt égal à l impôt étranger sont également inclus dans le champ du prélèvement à la source, mais le numérateur de la formule du taux est diminué du crédit d impôt correspondant. 2) L article 60, I, B, 8 de la loi de finances pour 2017 supprime, à compter de l imposition des revenus de 2018, la retenue à la source prévue à l article 182 C du CGI. Ainsi, les salaires, droits d auteur et rémunérations versés notamment aux sportifs, aux artistes du spectacle et aux auteurs des œuvres de l esprit désignés à l article L du Code de la propriété intellectuelle, domiciliés fiscalement en France, et qui étaient soumis, sur option du contribuable, à cette retenue à la source relèveront à compter du 1 er janvier 2018 du prélèvement à la source (CGI, art. 182 C abrogé). Par coordination, l article 1671 B du CGI est également abrogé à compter de la même date. Revenus imposables des travailleurs indépendants (BIC, BA, BNC) Revenus inclus - Les revenus soumis à l IR dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA), des bénéfices non commerciaux (BNC) font l objet d un prélèvement à la source prenant la forme d un acompte contemporain calculé par l administration fiscale et acquitté directement par le contribuable. Sont notamment concernés : les bénéfices imposables réalisés par les personnes physiques qui exercent une activité commerciale, industrielle ou artisanale (exploitants individuels ou associés de certaines sociétés de personnes), les profits réalisés par les marchands de biens et assimilés, les intermédiaires pour le négoce des biens et les lotisseurs, les profits de construction réalisés par les personnes physiques ou morales ainsi que les profits provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel ; les revenus que l exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, aux métayers et aux propriétaires exploitant eux-mêmes ; Il s agit des bénéfices qui proviennent de la production forestière, des produits de l exploitation, de la rémunération du capital foncier, des revenus qui proviennent des activités équestres, des revenus accessoires, etc.. 11

13 L'Expert en poche les bénéfices imposables des professions libérales et des charges et offices, ainsi que les profits ayant le caractère de revenus et non soumis à l IR dans une autre catégorie de revenus. Revenus exclus - Les revenus relevant du régime des auto-entrepreneurs font d ores et déjà l objet d un prélèvement contemporain de la perception des revenus sous forme d un versement libératoire de l IR (CGI, art ) et sont par conséquent exclus du champ de la réforme. L article du CGI prévoit en effet un versement libératoire de l IR, sur option, pour les contribuables remplissant les trois conditions suivantes : - ils relèvent d un régime dit «micro-bic» (CGI, art. 50-0) ou «micro-bnc» (CGI, art. 102 ter) ; - les revenus du foyer fiscal de l avant dernière année sont inférieurs ou égaux, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l IR de l année précédant celle au titre de laquelle l option est exercée ( pour le barème 2016) ; - ils ont opté pour le régime micro-social prévu à l article L du Code de la sécurité sociale. Le versement libératoire, mensuel ou trimestriel, est calculé en appliquant l un des taux suivants au chiffre d affaires ou aux recettes hors taxes réalisés sur le mois ou le trimestre : - 1 % pour les activités de vente (de marchandises, objets, fournitures, denrées) ou de fourniture de logement ; - 1,7 % pour les activités de prestations de services ; - 2,2 % pour les activités relevant des BNC. En effet, les contribuables ayant opté en 2017 pour le versement libératoire de l IR ne sauraient se voir appeler un acompte contemporain en 2018 qui entraînerait une double imposition du contribuable en Il est donc prévu que les contribuables ayant acquitté leur impôt au travers du versement libératoire ne seront pas redevables de l acompte (CGI, art , III nouveau). La date d option sera avancée du 31 décembre au 30 septembre (CGI, art , IV modifié) afin que l Administration soit en capacité de mettre en place l acompte contemporain en cas de renonciation à l exercice de l option ou, au contraire, de mettre fin à l acompte contemporain en cas d exercice de l option. Revenus imposables relevant de la catégorie des revenus fonciers Les revenus soumis à l IR dans la catégorie des revenus fonciers font également l objet d un prélèvement à la source prenant la forme d un acompte contemporain calculé par l administration fiscale et acquitté directement par le contribuable. 12

14 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Sont ainsi concernés les revenus imposables des propriétés bâties et non bâties, qu il s agisse de loyers, de fermages, de droits d affichage, de droits d exploitation de carrières ou de revenus de parts de sociétés immobilières, lorsqu ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d une exploitation agricole ou d une profession non commerciale. Catégories de revenus exclues du champ de la réforme Les revenus imposables à l IR dans les catégories des revenus de capitaux mobiliers, des plus-values immobilières et des plus-values afférentes à des biens meubles corporels, ainsi que des gains provenant de la cession de valeurs mobilières sont exclus du champ du prélèvement à la source de l IR. Pour ces différentes catégories de revenus, les modalités de recouvrement de l IR demeurent inchangées, soit parce que les contraintes techniques associées au caractère exceptionnel, à l impossibilité d anticipation et à la complexité de la détermination de l assiette du revenu conduisent à les exclure du champ de la réforme (plus-values de cessions de valeurs mobilières), soit parce que l impôt afférent à ces revenus est déjà recouvré de manière contemporaine (revenus de capitaux mobiliers, plus-values immobilières) Forme du prélèvement Le prélèvement à la source prend la forme (CGI, art. 204 A, 2 nouveau) : d une retenue à la source pour les revenus imposables à l IR suivant les règles applicables aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères entrant dans le champ d application du prélèvement à la source (CGI, art. 204 B nouveau) ; d un acompte contemporain pour les revenus imposables à l IR dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et dans celle des revenus fonciers (CGI, art. 204 C nouveau). En effet, compte tenu du mode de formation de ces revenus et de la difficulté à identifier un tiers payeur (sauf à considérer les clients des travailleurs indépendants et les locataires, par ailleurs nombreux, comme des tiers payeurs potentiels), la mise en place d une retenue à la source ne serait pas pragmatique. Par exception, certains revenus qui relèvent normalement de la catégorie des traitements, salaires, pensions et revenus de remplacement sont soumis aux acomptes contemporains. Il s agit : 13

15 L'Expert en poche des pensions alimentaires ; des rentes viagères à titre onéreux ; des revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, lorsqu ils sont versés par un débiteur établi hors de France (en particulier les frontaliers) (CGI, art. 204 C nouveau) Pensions alimentaires Eu égard au contexte conflictuel pouvant entourer les pensions alimentaires, à l absence de tiers payeur professionnel et à l inexistence d un circuit de retenue à la source (absence de prélèvements sociaux), le prélèvement contemporain de la perception des revenus prendra la forme d un acompte contemporain plutôt qu une retenue à la source. Le Code civil pose le principe de l obligation alimentaire et prévoit une obligation réciproque entre ascendants et descendants (et entre gendres ou belles-filles et beaux-pères ou belles-mères). Il prévoit également des obligations entre adoptants et adoptés (en cas d adoption simple) mais aussi des obligations entre époux et ex-époux et des parents envers leurs enfants (en cas de divorce ou de séparation de corps). Le 2 du II de l article 156 du CGI établit une liste des situations où les pensions alimentaires ou les versements assimilés sont déductibles du revenu global. Les pensions reçues sont quant à elles imposables au nom du bénéficiaire (CGI, art. 79) Rentes viagères à titre onéreux Compte tenu de leurs caractéristiques particulières, il n a pas été jugé opportun de mettre en place une retenue à la source sur les rentes viagères à titre onéreux. En effet, il aurait été difficilement concevable d imposer à un particulier d effectuer une retenue à la source sur les rentes qu il aurait été amené à verser à un autre particulier. On rappelle que les rentes viagères à titre onéreux sont des sommes d argent versées, périodiquement et en application d un contrat, à un bénéficiaire jusqu à la mort de ce dernier et en contrepartie de la cession d un bien ou d un capital. Elles sont considérées comme un revenu imposable, dans les conditions prévues au 6 de l article 158 du CGI, pour une fraction de leur montant déterminée en fonction de l âge du crédirentier lors de l entrée en jouissance de la rente : - 70 % si le crédirentier est âgé de moins de 50 ans ; - 50 % s il est âgé de 50 à 59 ans ; - 40 % s il est âgé de 60 à 69 ans ; - 30 % s il est âgé de plus de 69 ans. Les prélèvements sociaux sur les rentes viagères à titre onéreux (au taux de 15,5 %) seront recouvrés de la même manière. 14

16 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour Revenus imposables provenant de l étranger perçus par les résidents français Les revenus imposables provenant de l étranger perçus par les résidents français font l objet, dans certains cas, d une retenue à la source et, dans d autres cas, d un acompte contemporain calculé par l administration fiscale et acquitté par le contribuable. Le tableau présenté ci-dessous récapitule le traitement réservé aux revenus provenant de l étranger (ou pour lesquels l employeur se situe à l étranger) perçus par les résidents français. Revenus imposables des résidents Revenus provenant de l étranger perçus par un travailleur indépendant résidant en France Revenus fonciers provenant de l étranger perçus par un résident Salaires provenant d une activité exercée en France perçus par un résident et pour lesquels l employeur se situe à l étranger Salaires provenant d une activité exercée à l étranger perçus par un résident et pour lesquels l employeur se situe en France Salaires et pensions de source étrangère perçus par un résident et pour lesquels le débiteur des revenus se situe à l étranger Retenue à la source X (2) X Acompte contemporain X (1) X (1) X (1) (1) Sous réserve que les revenus n ouvrent pas droit à un crédit d impôt égal à l impôt français correspondant à ces revenus en application d une convention fiscale en vigueur. (2) Recours à un représentant fiscal obligatoire si le débiteur est établi hors de l Union Européenne ou dans un État partie à l accord sur l Espace Économique Européen ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscales ainsi qu une convention d assistance mutuelle en matière de recouvrement. Dès lors qu ils sont versés par un débiteur établi hors de France, les revenus de source étrangère imposables en France selon les règles applicables aux salaires, pensions ou rentes viagères ne font pas l objet d une retenue à la source mais d un acompte contemporain compte tenu des difficultés d ordre 15

17 L'Expert en poche pratique que soulèverait la mise en place d une retenue à la source mais aussi des conséquences négatives qu elle pourrait avoir sur l embauche de salariés français (charge administrative supplémentaire). En outre, elle aurait fait porter un risque non négligeable sur le recouvrement de l impôt (difficulté de contraindre les débiteurs étrangers). L article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit le maintien des retenues à la source spécifiques actuellement applicables aux revenus imposables de source française perçus par les non-résidents. Les revenus fonciers de source française perçus par les non-résidents et les revenus de source française perçus par les travailleurs indépendants dans le cadre d une exploitation en France font l objet d un acompte contemporain calculé par l administration fiscale et acquitté par le contribuable. Revenus imposables des non-résidents Traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française Sommes versées en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France Gains de source française provenant de dispositifs d actionnariat salarié Sommes versées en contrepartie de prestations sportives ou de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France Revenus de source française perçus par un travailleur indépendant non résident disposant d une installation professionnelle permanente en France Revenus de source française perçus par un travailleur indépendant non résident ne disposant pas d une installation professionnelle en France Revenus fonciers de source française perçus par un non-résident Retenue à la source spécifique X X 182 A bis X 182 A ter X 182 B X 182 B et 182 A bis Acompte contemporain 182 A X X 16

18 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour Modalités de calcul du prélèvement Le prélèvement à la source est calculé en appliquant au montant des revenus imposables entrant dans son champ d application un taux déterminé par l administration fiscale (CGI, art. 204 E nouveau). Ce taux est actualisé en cas de changement de situation familiale ou d augmentation des charges de famille liée à la naissance, l adoption ou le recueil au sein du foyer d un enfant mineur. Par ailleurs, le montant du prélèvement peut, sous certaines conditions, être modifié sur demande du contribuable. Pour des raisons de confidentialité, le taux de prélèvement applicable aux conjoints ou aux partenaires liés par un PACS soumis à imposition commune peut également être individualisé Assiette du prélèvement Assiette de la retenue à la source L assiette de la retenue à la source sur les revenus entrant dans son champ d application est constituée du montant net imposable à l IR des sommes et des avantages accordés, avant application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels, des frais réels ou de l abattement de 10 % sur le montant des pensions ou retraites (CGI, art. 204 F nouveau). En pratique, le montant net imposable des salaires ou des pensions servant de base au calcul de la retenue à la source correspond à leur montant déclaré, c est-à-dire, en général, au montant brut des sommes versées et des avantages en nature accordés, après déduction des cotisations sociales et de la fraction déductible de la CSG, qui figure sur le bulletin de paie ou de pension. Le dispositif de moyenne mentionné à l article 84 A du CGI ainsi que le dispositif de fractionnement prévu à l article 163 A du même code ne sont pas pris en compte pour la détermination de l assiette de la retenue à la source. Par ailleurs, les revenus exonérés d IR sont exclus de l assiette du prélèvement à la source. L Administration devra toutefois préciser quel sort elle entend réserver aux revenus partiellement exonérés, comme les rémunérations versées aux apprentis et aux étudiants, ainsi que les primes d expatriation et d impatriation. On attendra également avec intérêt les commentaires de l Administration sur le traitement réservé aux revenus qui bénéficient d un abattement spécifique, tels que les rémunérations versées aux journalistes et aux assistants maternels. 17

19 L'Expert en poche Assiette de l acompte contemporain L assiette de l acompte contemporain est calculée sur une base historique en retenant le montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l impôt a été établi (CGI, art. 204 G nouveau). L acompte contemporain afférent aux revenus perçus au cours de l année N fera en effet l objet de versements d acompte mensuels ou trimestriels établis sur la base du dernier bénéfice connu, autrement dit le bénéfice de l année N-2 en début d année puis le bénéfice de l année N-1 à la suite du dépôt de la déclaration annuelle des revenus perçus au cours de l année précédente. Les montants des versements d acompte ne seront pas modifiés tant que le taux de prélèvement n aura pas été mis à jour, dans la limite de l antépénultième année (N-3). L historicité de l assiette de l acompte contemporain pose question. Alors que l assiette de la retenue à la source est contemporaine, celle de l acompte contemporain est historique (bénéfice ou revenu N-2 puis N-1). Elle peut même être très ancienne puisqu en l absence de déclaration, l Administration peut s appuyer sur le bénéfice de l antépénultième année. Le mode de calcul de l acompte contemporain demeure ainsi très proche du mode de détermination actuel des tiers provisionnels et des mensualités. Le caractère contemporain de ce nouvel acompte ne tiendra pas à son mode de calcul mais à son mode d imputation : les versements d acompte effectués en N s imputeront sur l impôt sur le revenu dû au titre de cette même année (et non sur l IR dû au titre des revenus perçus l année précédente). La possibilité offerte aux contribuables de moduler leur acompte permettra en outre de rétablir le caractère contemporain de l assiette de l acompte. BIC, BNC et BA Pour les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles, les montants retenus sont : soit les montants déterminés selon les différents régimes réels d imposition en vigueur pour ces catégories de revenus, diminués des éventuels reports déficitaires, soit ceux déterminés selon leurs régimes spécifiques forfaitaires respectifs (régime «micro-bic», «micro-bnc» ou «micro-ba», etc.) (CGI, art. 204 G, 2 nouveau). 18

20 Régimes «micro» Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Lorsque le chiffre d affaires réalisé au titre d une activité relevant des BIC, des BNC et des BA n excède pas un certain montant, le contribuable relève d un régime dit «micro-bic» (CGI, art. 50-0), «micro-bnc» (CGI, art. 102 ter) ou «micro-ba» (CGI, art. 64 bis). Dans ce cas, le bénéfice imposable est égal au chiffre d affaires diminué d un abattement : - 71 % du chiffre d affaire pour les activités BIC de vente ou de fourniture de logement ; - 50 % du chiffre d affaire pour les activités BIC de prestations de services ; - 34 % du montant brut des recettes pour les activités BNC ; - 87 % de la moyenne des recettes de l année d imposition et des deux années précédentes pour les exploitants agricoles. Ils peuvent toutefois opter pour l application d un régime réel d imposition. Régimes réels d imposition Pour les bénéfices industriels et commerciaux, le montant retenu correspond au bénéfice net (CGI, art. 38, 1) qui est constitué de la différence entre les valeurs de l actif net à la clôture de l exercice et à l ouverture de la période dont les résultats servent de base à l impôt. Pour un exercice clos le 30 juin de l année N, les résultats servant de base à l impôt sont ceux de l exercice débutant le 1 er juillet de l année N-1 et clos le 30 juin de l année N. En l absence de bilan, la période à prendre en compte est celle courant de la fin de la dernière période imposée jusqu au 31 décembre de l année considérée. La différence des valeurs de l actif net est diminuée des suppléments d apports réalisés par l exploitant ou les associés et accrue des prélèvements que ces derniers auraient pu faire. Pour les bénéfices agricoles, le montant retenu correspond globalement aux règles du régime réel des BIC. L exploitant agricole peut bénéficier de déductions pour investissement ou pour aléas. Pour les bénéfices non commerciaux, le montant retenu correspond à l excédent des recettes totales sur les dépenses rendues nécessaires par l exercice de la profession (loyers des locaux professionnels, amortissements) sur une année civile. Il est rappelé que le bénéfice non commercial est déterminé selon les règles de la comptabilité de caisse et non d engagement : sont prises en comptes les recettes et dettes effectivement réalisées au cours de l année. Le contribuable peut néanmoins opter pour l application des règles de comptabilité d engagement applicables aux bénéfices industriels et commerciaux et aux bénéfices agricoles (V. D.O, étude F-3350). 19

21 L'Expert en poche Résultat exceptionnel, dispositifs de lissage et d étalement, abattements Le résultat exceptionnel de l année considérée (N-2 ou N-1) n étant, par définition, pas susceptible de se renouveler l année du prélèvement (année N), il ne sera pas retenu dans le calcul de l assiette de l acompte contemporain. Les revenus exceptionnels exclus sont définis à l article 204 G du CGI : les revenus imposés selon le système du quotient (CGI, art A) ; les produits ou recettes ainsi que les charges ou dépenses ayant la nature de plus ou moins-values à court et long terme (CGI, art. 39 duodecies) ; les subventions d équipement ; les indemnités d assurance compensant la perte d un élément de l actif immobilisé. L effet des dispositifs de lissage et d étalement est pris en compte : la possibilité, pour l exploitant agricole, d étaler le rattachement de son revenu exceptionnel sur 7 exercices (celui de sa réalisation et les 6 suivants) (CGI, art A) ; le bénéfice agricole imposable au titre de ces années est alors obtenu en prenant en compte 1/7e du revenu exceptionnel ; la possibilité, pour l exploitant agricole, d opter pour le régime de la moyenne triennale, permettant de retenir comme assiette fiscale la moyenne du bénéfice de l année d imposition et des 2 années précédentes (CGI, art A) ; dans le cadre de ce dispositif, il n est pas tenu compte des reports déficitaires : le déficit est pris en compte au titre de l année au cours de laquelle il est dégagé ; la possibilité, sur option, de déterminer le bénéfice non commercial tiré d une activité littéraire, scientifique, artistique ou sportive en procédant à la différence entre la moyenne des recettes de l année d imposition et des deux ou des quatre années précédentes et la moyenne des dépenses de ces mêmes années (CGI, art. 100 bis). L option pour l un de ces dispositifs de lissage ou d étalement n est prise en compte qu à compter de septembre de l année N+1, la déclaration de résultat de l année N n étant déposée qu en mai/juin N+1. Le contribuable peut néanmoins tenir compte de cette option lorsqu il effectue une demande de modulation de l acompte. 20

22 Loi de finances pour 2017 et loi de finances rectificative pour 2016 Lorsque l un de ces dispositifs a été appliqué, l assiette de l acompte contemporain en tiendra compte. Le montant des bénéfices est réduit des abattements applicables au titre de l année de versement de l acompte (CGI, art. 204 G, 2, 6 ). Il s agit des abattements suivants : - Jeunes entreprises innovantes (JEI) (CGI, art. 44 sexies A) ; - Zones d aide à finalité régionale (ZAFR) (CGI, art. 44 sexies) ; - Entreprises créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficultés (CGI, art. 44 septies) ; - Zones franches urbaines territoires entrepreneurs (ZFU) (CGI, art. 44 octies / 44 octies A) ; - Entreprises de pêche maritime (CGI, art. 44 nonies) ; - Bassins d emplois à redynamiser (CGI, art. 44 duodecies) ; - Zones de restructuration de la défense (ZRD) (CGI, art. 44 terdecies) ; - Zones franches d activités des départements d outre-mer (ZFA) (CGI, art. 44 quaterdecies) ; - Zones de revitalisation rurales (ZRR) (CGI, art. 44 quindecies). Traitement des déficits Pour la détermination de l assiette des acomptes, si le résultat de l une des catégories de revenu soumis aux acomptes est déficitaire, il est retenu pour une valeur nulle (CGI, art. 204 G, 3). Les modalités de calcul du taux de prélèvement intègrent également l absence de prise en compte du déficit. Ce dispositif a pour effet d élargir l assiette du prélèvement en cas de revenus mixtes (contribuable titulaire à la fois de revenus soumis à retenue à la source et de revenus soumis à acompte) mais également de diminuer le taux de prélèvement, ce qui conduit à éviter tout sur-prélèvement. Exemple Soit un salarié célibataire déclarant par ailleurs un bénéfice industriel et commercial déficitaire. Son salaire imposable est de (soit par mois) en N-2 et en N-1. Il déclare un BIC déficitaire de au titre des mêmes années. Son IR s élève à avec un revenu net imposable de ( % ). Son taux de prélèvement est de 4,9 % (1 777 / ), les déficits étant retenus pour une valeur nulle. Le montant de sa retenue à la source est de 147 ( ,9 %), soit sur l année. Il n acquitte aucun versement d acompte (0 4,9 %), les déficits étant retenus pour une valeur nulle. 21

23 L'Expert en poche L année suivante, il n aura aucun complément d impôt à acquitter (son solde égal à 13 est inférieur au seuil de mise en recouvrement de 61 ). Il n aura donc pas été sur-prélevé. Par hypothèse, les montants des salaires figurant dans l énoncé de chacun des exemples du présent article sont indiqués pour leur montant imposable, avant application de l abattement forfaitaire de 10 % pour frais professionnels. Par hypothèse, il est fait application du barème de l impôt 2017 sur les revenus de 2016 dans chacun des exemples mentionnés dans le présent article. Ajustement prorata temporis de l assiette Lorsqu ils sont afférents à une période inférieure à douze mois, les revenus relevant de la catégorie des BIC, BNC et BA font par ailleurs l objet d un ajustement prorata temporis/fgr (CGI, art. 204 G, 4), ce qui a pour effet d élargir l assiette de l acompte. Exemple Soit un travailleur indépendant célibataire qui débute son activité le 1 er juin de l année N. Au titre de sa première année d activité (N), il déclare un bénéfice industriel et commercial de L IR est de au titre des revenus de l année N. En l absence de démarche de sa part, il n acquittera aucun acompte la première année et règlera l intégralité de son impôt sur le revenu lors de sa liquidation en septembre N+1. À compter de septembre N+1, des versements d acompte contemporain seront mensuellement appelés. Son taux de prélèvement sera alors de 7,5 % (1 581 / ). Compte tenu de l ajustement protata temporis de l assiette de l acompte, ce taux s appliquera à une base élargie ( /7 soit ). Il acquittera mensuellement un versement d acompte contemporain de 225 ( ,5 % / 12) contre 131 en l absence de proratisation ( ,5 % / 12). Comme évoqué plus bas, pour atténuer l effet des régularisations en N+1 et N+2, il peut spontanément acquitter un acompte contemporain sans attendre septembre N Revenus fonciers L assiette du prélèvement sur les revenus fonciers est également calculée sur la base des dernières informations dont l Administration a connaissance : revenus nets fonciers imposés au titre de l année N-2 en matière d IR et de prélèvements sociaux de janvier à août, puis au titre de l année N-1 à partir de septembre. Le revenu net foncier retenu est obtenu sous déduction des charges suivantes : les primes d assurance ; les dépenses supportées pour le compte du locataire ; 22