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1 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 601 Chapitre : Les contrats de location 24. La sous-location d un actif loué ne pose selon nous aucun problème particulier : il faut évaluer la substance du contrat pour déterminer si le bailleur (le preneur dans le premier contrat de location) transfère au preneur (la tierce personne) la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de l actif. 25. Pour résoudre les problèmes que soulève la comptabilisation de la location de terrains et de constructions, il faut d abord répondre à deux questions. En premier lieu, on doit déterminer s il s agit d un contrat de location-financement. Si tel n est pas le cas, la comptabilisation ne pose aucun problème puisqu elle consiste simplement à comptabiliser la charge locative annuelle sans qu il soit nécessaire de faire la distinction entre la portion du loyer afférente au terrain et celle qui se rapporte aux constructions. En second lieu, il faut déterminer si le contrat prévoit que le preneur accédera à la propriété du terrain et de constructions. En effet, si le contrat comporte une clause prévoyant le transfert de propriété, le preneur deviendra légalement propriétaire du terrain et des constructions. Il importe donc de comptabiliser distinctement ces deux actifs proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits liés au terrain et de ceux liés aux constructions. En revanche, si le preneur n accède pas à la propriété, on doit se demander s il est pertinent de dissocier le terrain des constructions. Pour des considérations d ordre pratique, si la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain est négligeable par rapport à celle de l ensemble de la propriété louée, le terrain et les constructions sont considérés comme une seule unité aux fins de la classification du contrat. La durée de vie économique des constructions est alors réputée être la durée de vie économique de l ensemble de l actif loué. Par contre, si la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain est significative par rapport à celle de l ensemble de la propriété louée, le terrain et les constructions doivent être pris en compte séparément. Il faut alors répartir les paiements minimaux au titre de la location entre le terrain et les constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans le contrat. S il n y a pas transfert de propriété au terme de la durée du contrat, le preneur peut tout de même jouir de la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété des constructions, mais non du terrain. En effet, les constructions ont une durée de vie économique limitée tandis que le terrain a une durée de vie économique indéterminée. C est pourquoi la fraction du contrat relative au terrain doit être considérée comme un contrat de location simple. 26. On entend par cession-bail toute transaction par laquelle le détenteur d un actif cède cet actif à une autre personne et le reprend immédiatement à bail. Une telle transaction comporte donc un volet vente et un volet location. Le volet location implique d analyser la substance du contrat de location pour déterminer s il s agit d un contrat de location simple ou d un contrat de location-financement et de le comptabiliser en conséquence. Cependant, la comptabilisation de l opération de vente dépend de la catégorie de contrat de location en cause. S il s agit d un contrat de location-financement, la transaction est, du point de vue du bailleur, un moyen d accorder du financement au preneur, l actif tenant lieu de garantie. De ce fait, si le produit de cession excède la valeur comptable de l actif, il ne convient pas de considérer cet excédent comme un produit ; il faut plutôt le différer et l amortir sur la durée du contrat. Par ailleurs, si le produit de cession est inférieur à la valeur comptable, la différence est comptabilisée en charges. Ce traitement comptable vise l évaluation prudente de l actif. S il s agit d un contrat de location simple, on doit d abord se demander si la transaction a été effectuée à la juste valeur. Si c est le cas, le profit ou la perte découlant de la cession est comptabilisé immédiatement en résultat. Si la transaction n a pas été effectuée à la juste valeur, c est-à-dire que le produit de cession diffère de la juste valeur de l actif, on comptabilise immédiatement en résultat l écart entre la valeur comptable et la juste valeur. Si le produit de cession excède la juste valeur, l excédent est différé et amorti sur la durée d utilisation de l actif. Au contraire, si le produit de cession est inférieur à la juste valeur, la perte est immédiatement comptabilisée en résultat, à moins que la perte soit compensée par des paiements futurs inférieurs au prix courant, auquel cas elle est différée et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période d utilisation. 27. La comptabilisation des contrats de location est fondée sur la notion de prééminence de la substance sur la forme. Ainsi, certains contrats peuvent prendre la forme juridique d un contrat de location, mais l analyse de leur substance peut révéler qu il ne s agit pas de contrats à comptabiliser selon les directives présentées dans l IAS 17. L IASB fournit des indicateurs qui, individuellement, montrent qu un accord n implique pas, en substance, un 601

2 Page Pour résoudre les problèmes que soulève la comptabilisation de la location de terrains et de constructions, il faut d abord déterminer si les paiements au titre de la location peuvent être répartis de manière fiable entre le terrain et les constructions. S il est impossible de procéder à une répartition fiable, le contrat de location est considéré dans sa totalité comme un contrat de location-financement, à moins qu il puisse être clairement établi que les deux éléments constituent des contrats de location simple, auquel cas le contrat de location est classé dans sa totalité comme location simple. Si une répartition fiable peut être effectuée, il faut alors répartir les paiements minimaux au titre de la location entre le terrain et les constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans le contrat. Si la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain est significative par rapport à la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location de l ensemble de la propriété, les principes présentés dans ce chapitre sont appliqués pour déterminer, de façon distincte pour le terrain et pour les constructions, s il y a transfert de la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Afin de classifier le contrat de location pour le terrain, un facteur important à considérer est qu un terrain a, en principe, une durée de vie indéterminée. Chaque élément est alors comptabilisé à titre de contrat de location simple ou à titre de contrat de location-financement, selon le cas. Par ailleurs, si le montant qui serait comptabilisé à titre d actif loué pour le terrain est non significatif, le terrain et les constructions sont considérés comme une seule unité aux fins de la classification du contrat. La durée de vie économique des constructions est alors réputée être la durée de vie économique de l ensemble de l actif loué.

3 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 625 Chapitre : Les contrats de location Calculs : ➀ (500 $ 3 ans) ➁ ( $ 166,67 $) Amortissement Camion ,33 Amortissement cumulé Camion ,33 Amortissement annuel du camion sur la durée d utilité de 3 ans [( $ ,00 $) 3 ans] c) Extraits des états financiers pour 20X1 LOCATION GERVAIS INC. Résultats partiels de la période terminée le 31 décembre 20X1 Produits locatifs $ Amortissement du camion $ LOCATION GERVAIS INC. Situation financière partielle au 31 décembre 20X4 Immobilisations Camion destiné à la location ) $ Moins : Amortissement cumulé (12 333) $ ) $ Coûts différés Coûts différés relatifs à un contrat de location ➀ 333)$ Calcul : ➀ (500,00 $ 166,67 $) LOCATION GERVAIS INC. Extrait des notes de la période terminée le 31 décembre 20X1 Note X. Principales méthodes comptables La société évalue le camion destiné à la location au coût et l amortit selon la méthode de l amortissement linéaire sur sa durée d utilité de trois ans. Note Y. Contrat de location simple La société a signé un contrat de location simple échéant le 31 décembre 20X3. Les paiements minimaux à recevoir au titre de ce contrat se détaillent comme suit : À moins d un an $ Entre 1 et 5 ans $ Total $ P 8. Une option d achat a) Détermination du montant du loyer VA d JV P [(VA 9 12 % ) 1] OAPF (va % ) ,00 $ P (5, ) $ (0, ) ,35 $ P (6, ) P ,30 $ (40 minutes moyen) Pour obtenir le montant du loyer annuel total, sachant que P représente le loyer minimal net, il faut ajouter le montant prévu pour les coûts d entretien de 500 $, ce qui donne le montant de 21659,30 $. Les coûts de 1000 $ pour la négociation et la rédaction du contrat ne sont pas considérés dans le calcul du montant du loyer parce que Abondante inc. est un fabricant ou un distributeur (le coût de l équipement étant inférieur à sa juste valeur). Ces coûts sont considérés comme des coûts commerciaux et ne sont pas inclus dans le calcul du taux d intérêt implicite du contrat de location en vertu de l IAS 17. Ils sont donc ignorés dans le calcul du montant de loyer. 625

4 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 639 Chapitre : Les contrats de location 31 décembre 20X0 Intérêts sur la dette non courante ,99 Intérêts à payer ,99 Intérêts courus au 31 décembre selon le tableau d amortissement de l obligation relative au bâtiment loué. Amortissement Bâtiment loué ,49 Amortissement cumulé Bâtiment loué ,49 Amortissement annuel du bâtiment loué [( ,86 $ ,00 $) 20 ans]. Puisqu il y a accès à la propriété, il faut amortir le bâtiment loué sur sa durée d utilité. Nous présumons que NLSI utilisera le bâtiment sur toute sa durée de vie économique. Le montant amortissable se compose du coût, moins la valeur résiduelle estimative dans 20 ans. c) Écriture dans les livres de NLSI 2 janvier 20Y0 Club de tennis (ou Bâtiment) ,86 Obligation découlant d un contrat de location-financement ,00 Amortissement cumulé Bâtiment loué ➀ ,90 Club de tennis loué (ou Bâtiment loué) ,86 Amortissement cumulé Club de tennis ,90 Caisse ,00 Exercice de l option d achat prévue au contrat de location-financement. Calcul : ➀ (11 471,49 $ 10 ans) Puisque la juste valeur du bâtiment ( ,00 $) est inférieure à sa valeur comptable ( ,86 $ ,90 $ ,96 $), il y a peut-être lieu pour NLSI d effectuer un test de dépréciation et de comptabiliser une dépréciation du bâtiment au besoin. P 15. La cession-bail d un terrain et de constructions (50 minutes difficile) a) Le traitement de cette transaction de cession-bail comporte deux volets. En premier lieu, LDTI doit comptabiliser le volet «vente» de la transaction et traiter le profit ou la perte selon le type de contrat de location qui est en cause pour le volet «reprise à bail». À cet égard, puisqu il s agit d un contrat de location pour un terrain et des constructions et que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain représente 38,5 % ( $ $) de la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location de l ensemble de la propriété, le terrain et l immeuble doivent être considérés séparément. À noter que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location est égale à la juste valeur dans les deux cas, car les montants de loyer ont été déterminés en considérant une valeur résiduelle nulle à la fin de la durée de la location. En ce qui concerne le terrain, étant donné qu il n y a pas de certitude raisonnable de transfert de propriété, il s agit d un contrat de location simple. En ce qui concerne l immeuble, il s agit d un contrat de location-financement pour plusieurs raisons. D abord, il existe une clause d accès à propriété. Ensuite, la durée de la location couvre la totalité de la durée de vie économique de l actif. Enfin, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location représente la totalité de la juste valeur de l actif. Pour la cession du terrain, puisqu il s agit d un contrat de location simple et que la transaction est effectuée à la juste valeur, le profit sur cession de $ ( $ $) doit être comptabilisé immédiatement en résultat. Pour l immeuble, étant donné qu il s agit d un contrat de location-financement et que la cession a généré un profit de $ ( $ $), ce profit doit être différé et amorti sur la durée du contrat de location. Avant de comptabiliser cette transaction de cession-bail, il faut répartir le loyer entre le terrain et l immeuble proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans le contrat. Nous présumons que les justes valeurs respectives peuvent être utilisées à cet égard. Loyer attribuable au terrain ( $ 38,5 %) $ Loyer attribuable à l immeuble ( $ 61,5 %) $ Loyer total $ 639

5 Page P15. La cession-bail d un terrain et de constructions (50 minutes difficile) a) Le traitement de cette transaction de cession-bail comporte deux volets. En premier lieu, LDTI doit comptabiliser le volet «vente» de la transaction et traiter le profit ou la perte selon le type de contrat de location qui est en cause pour le volet «reprise à bail». À cet égard, puisque les paiements minimaux au titre de la location peuvent être répartis de façon fiable entre le terrain et les constructions et que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain est significative puisqu elle représente 38,5% ( $ $) de la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location de l ensemble de la propriété, le terrain et l immeuble doivent être considérés séparément. Il s agit d un contrat de locationfinancement autant pour le terrain que pour les constructions. En effet, pour chacun des actifs, il existe une clause d accès à la propriété et la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location représente la totalité de la juste valeur de l actif (à noter que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location est égale à la juste valeur dans les deux cas, car les montants de loyer ont été déterminés en considérant une valeur résiduelle nulle à la fin de la durée de la location). De plus, pour l immeuble, la durée de la location couvre la totalité de la durée de vie économique de l actif. Ce n est évidemment pas le cas pour le terrain qui présente une durée de vie indéterminée. Puisqu il s agit de contrats de locationfinancement, le profit sur cession du terrain de $ ( $ $) et le profit sur cession de l immeuble de $ ( $ $) doivent être différés et amortis sur la durée du contrat de location. Avant de comptabiliser cette transaction de cession-bail, il faut répartir le loyer entre le terrain et l immeuble proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans le contrat. Nous assumons que les justes valeurs respectives peuvent être utilisées à cet égard. Loyer attribuable au terrain ( $ x 38,5 %) $ Loyer attribuable à l immeuble ( $ x 61,5 %) Loyer total $ La valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location du terrain s établit comme suit : VA d = P [(VA ) + 1] VA = $ (9, ) VA = $ La valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location de l immeuble s établit comme suit : VA d = P [(VA ) + 1] VA = $ (9, )

6 VA = $ b) Écritures dans les livres de LDTI 1 er janvier 20X4 Caisse Amortissement cumulé Immeuble Terrain Immeuble Profit différé sur cession du complexe immobilier Comptabilisation de la vente d un complexe immobilier faisant l objet d une transaction de cession-bail. Terrain loué Immeuble loué Obligation découlant d un contrat de locationfinancement Comptabilisation d un contrat de location-financement. Obligation découlant d un contrat de location-financement Caisse Versement du loyer annuel relativement au contrat de location du complexe immobilier. 31 décembre 20X4 Intérêts sur la dette non courante Intérêts à payer Intérêts courus au 31 décembre [( $ $) x 10 %]. Amortissement Immeuble loué Amortissement cumulé Immeuble loué Amortissement annuel ( $ 40 ans).

7 Profit différé sur cession du complexe immobilier Profit sur cession du complexe immobilier Amortissement du profit différé découlant de la cession du complexe immobilier ( $ 40 ans). c) États financiers au 31 décembre 20X4 LE DOMAINE DES TILLEULS INC. Résultats partiels de la période terminée le 31 décembre 20X4 Profit sur cession d un complexe immobilier $ Charges Amortissement de l immeuble loué Charge financière LE DOMAINE DES TILLEULS INC. Situation financière partielle au 31 décembre 20X4 Immobilisations Immeuble loué en vertu d un contrat de locationfinancement $ Moins : Amortissement cumulé ( ) Dette courante Intérêts à payer $ Tranche à court terme de l obligation découlant d un contrat de location-financement Dette non courante Obligation découlant d un contrat de locationfinancement Profit différé sur la cession de l immeuble Calculs : Solde au 31 décembre 20X4 ( $ $) $ Capital remboursé en 20X5 [ $ - ( $ x 10 %)] Solde au 31 décembre 20X $ ( $ $)

8 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 640 Troisième partie : Le financement des ressources La valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location de l immeuble s établit comme suit : VA d P [(VA % ) 1] VA $ (9, ) VA $ b) Écritures dans les livres de LDTI 1 er janvier 20X4 Caisse Amortissement cumulé Immeuble Terrain Immeuble Profit sur cession du terrain Profit différé sur cession de l immeuble Comptabilisation de la vente d un complexe immobilier faisant l objet d une transaction de cession-bail. Immeuble loué Obligation découlant d un contrat de location-financement Comptabilisation d un contrat de location-financement. Obligation découlant d un contrat de location-financement Charge locative Caisse Versement du loyer annuel relativement au contrat de location du complexe immobilier. 31 décembre 20X4 Intérêts sur la dette non courante Intérêts à payer Intérêts courus au 31 décembre [( $ $) 10 %]. Amortissement Immeuble loué Amortissement cumulé Immeuble loué Amortissement annuel ( $ 40 ans). Profit différé sur cession de l immeuble Profit sur cession de l immeuble Amortissement du profit différé découlant de la cession de l immeuble ( $ 40 ans). c) États financiers au 31 décembre 20X4 LE DOMAINE DES TILLEULS INC. Résultats partiels de la période terminée le 31 décembre 20X4 Profit sur cession du terrain $ Profit sur cession de l immeuble $ Charge locative $ Amortissement de l immeuble loué $ Charge financière $ LE DOMAINE DES TILLEULS INC. Situation financière partielle au 31 décembre 20X4 Immobilisations Immeuble loué en vertu d un contrat de location-financement ) $ Moins : Amortissement cumulé ( ) $ ) $ Dette courante Intérêts à payer ) $ Tranche à court terme de l obligation découlant d un contrat de location-financement ➀ ) $ 640

9 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 641 Chapitre : Les contrats de location Dette non courante Obligation découlant d un contrat de location-financement ➀ Profit différé sur la cession de l immeuble ➁ Calculs : ➀ Solde au 31 décembre 20X4 ( $ $) ) $ Capital remboursé en 20X5 [ $ ( $ 10 %)] Solde au 31 décembre 20X5 ➁ ( $ $) (13 895) $ ) $ P 16. Une cession-bail a) Détermination du montant du loyer annuel (25 minutes difficile) VA d JV P [(VA 7 15 % ) 1] $ P (4, ) $ P (5, ) P ,70 $ Comme vous pouvez le constater, U. Zurié inc. a déterminé le montant du loyer en fonction du montant effectivement versé de $ sans tenir compte de la juste valeur du matériel de $. Il faut se rappeler que Jesuy Serray inc. est le vendeur-preneur. En conséquence, il n y a aucune raison pour qu elle rembourse un montant supérieur au montant effectivement reçu. b) Écriture dans les livres de JSI 1 er janvier 20X1 Caisse ,00 Amortissement cumulé Matériel ,00 Perte sur cession de matériel ➀ 5 000,00 Matériel ,00 Comptabilisation de la vente de matériel faisant l objet d une transaction de cession-bail. Calculs : ➀ Coût ) $ Amortissement cumulé (50 000) $ Valeur comptable )$ Produit de cession (75 000) $ Perte sur cession 5 000) $ Puisqu il s agit d un contrat de location-financement et que le produit de cession est inférieur à la valeur comptable, la différence doit être immédiatement comptabilisée en résultat. Matériel loué ,00 Obligation découlant d un contrat de location-financement ,00 Comptabilisation d un contrat de location-financement. Le volet «reprise à bail» doit être comptabilisé à titre de location-financement. En effet, même s il n y a pas transfert de propriété, la durée du contrat de location couvre la totalité de la durée de vie économique du matériel et la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location s élève, au commencement du contrat de location, à la totalité de la juste valeur du matériel (voir calcul en a) ). Obligation découlant d un contrat de location-financement ,70 Caisse ,70 Versement du loyer annuel relativement au contrat de location-financement. 31 décembre 20X1 Intérêts sur la dette non courante 9 069,95 Intérêts à payer 9 069,95 Intérêts courus au 31 décembre [(75 000,00 $ ,70) 15 %]. Amortissement Matériel loué 9 375,00 Amortissement cumulé Matériel loué 9 375,00 Amortissement annuel ( $ 8 ans). 641

10 2824RE_chap_EP4.qx:quark de base 7/16/09 7:27 PM Page 645 Chapitre : Les contrats de location 5. Le fait que les coûts inhérents à la propriété du véhicule soient à la charge du locataire n est pas une condition suffisante pour conclure que la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété sont transférés au preneur. Puisque la première formule de location donnera probablement lieu à un contrat de location simple, il convient de se conformer aux règles comptables suivantes : Les loyers doivent être inscrits mensuellement, et ce, pour toute la durée du contrat de location. Les coûts opérationnels engagés par Locatex ltée constituent des charges de la période à laquelle ils se rapportent. Tous les coûts directs initiaux engagés par Locatex ltée doivent être ajoutés à la valeur de l actif loué et comptabilisés en charges sur la durée du contrat de location sur la même base que les produits locatifs. Le coût du véhicule loué doit être amorti sur la durée d utilité prévue, compte tenu de sa valeur résiduelle estimative et de la nécessité de bien rattacher les charges aux produits. Tout profit réalisé lors de la revente d un véhicule sera comptabilisé dans la période de la revente. Les sommes reçues (0,10 $) par kilomètre supplémentaire doivent être comptabilisées à titre de produits de la période au cours de laquelle le contrat de location se terminera puisqu il s agit d un loyer conditionnel. Seconde formule de location Ce genre de contrat constitue un contrat de location-financement, et doit être comptabilisé à ce titre pour les raisons suivantes : 1. Même s il n y a pas transfert de propriété, puisque la valeur résiduelle est garantie par le preneur, on peut raisonnablement s attendre que la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location soit égale à la juste valeur du véhicule loué à la date de commencement du contrat. 2. Il est possible que la durée de la location couvre la majorité de la durée de vie économique prévue même si le kilométrage total parcouru n est pas prévisible. Il faut noter toutefois que les avantages découlant du droit de propriété ne sont pas tous entièrement transférés au locataire puisque le bailleur se réserve le droit de tirer un profit lors de la revente du véhicule. Malgré cette restriction, le contrat doit être considéré comme un contrat de location-financement, car la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété sont transférés au preneur. Compte tenu des renseignements qui précèdent, il convient de se conformer aux règles suivantes pour comptabiliser un contrat selon la seconde formule de location : Les produits financiers doivent être comptabilisés mensuellement. Ces intérêts doivent être calculés à l aide du taux implicite du contrat. Les coûts opérationnels engagés par Locatex constituent des charges de la période à laquelle ils se rapportent, mais les coûts initiaux directs, étant considérés dans l établissement du taux implicite du contrat, réduisent les produits financiers comptabilisés au cours de la période de location. Cette dernière règle tient compte du fait que Locatex est un intermédiaire financier et non un distributeur. Aucun amortissement ne doit être comptabilisé par Locatex ltée étant donné que le locataire est en substance le propriétaire de l actif loué. Le poste Investissement net dans un contrat de location sera présenté à l état de la situation financière de Locatex ltée à titre de placement non courant. La portion du placement réalisable en moins d un an figurera dans l actif courant. Tout profit réalisé lors de la revente d un véhicule sera comptabilisé dans la période de la revente. On pourrait invoquer des arguments qui permettraient de considérer que le contrat en vertu de la seconde formule de location constitue un contrat de location-financement pour un distributeur ou un contrat de location simple. Les réponses doivent toutefois être fondées sur des hypothèses logiques et acceptables, et les conclusions formulées doivent découler de l analyse effectuée. 645

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