Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement

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1 SYNTHESE Fiscal Textes et références Article 1115 du Code général des impôts Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement Juin 2007

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3 Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement 1 L achat du bien immobilier Il achète le bien en vue de le revendre en l état, ou après avoir réalisé de simples travaux d aménagement en vue de la vente Il achète le bien en vue de participer lui-même à une opération de construction La vente du bien Il s agit d un bien acquis dans le cadre du régime spécial de l achatrevente La vente porte sur un bien autre qu un terrain à bâtir La vente porte sur un terrain à bâtir Il s agit d un bien pour l acquisition duquel le marchand de biens s est placé dans le champ de la TVA immobilière La vente porte sur un terrain à bâtir La vente porte sur un immeuble neuf ou sur un immeuble construit par le marchand de biens Examen de situations particulières Acquisition d un immeuble ancien sous le régime des achats reventes et travaux de rénovation aboutissant à une construction nouvelle La location d un immeuble faisant partie du stock immobilier du marchand de biens La location intervient dans le délai de cinq ans de l achèvement La location se poursuit au-delà du délai de cinq ans La vente du bien objet d une location soumise à TVA postérieurement à l achèvement du délai de cinq ans Le marchand de biens décide de conserver le bien initialement destiné à la vente Synthèse d experts

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5 Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement Les opérations immobilières réalisées par les marchands de biens soulèvent en pratique un certain nombre d interrogations au regard du régime applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de droits d enregistrement. Ces interrogations résultent de la diversité des opérations auxquelles ils sont susceptibles de se livrer. L activité immobilière du marchand de biens est certes plus connue sous l angle de «l achat-revente». Toutefois, dans la réalité, il peut participer à d autres opérations telles que les opérations de construction ou, éventuellement, la location temporaire ou permanente des biens immobiliers qu il possède en stock. D où la nécessité pour le praticien d être attentif non seulement aux termes des actes passés lors de l acquisition d un bien immobilier, mais également à la réalité des opérations auxquelles s est ensuite effectivement livré le professionnel, car il peut en résulter des modifications significatives au regard du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable ou des droits d enregistrement. Il nous est apparu intéressant, à ce titre, d examiner les règles applicables aux différentes opérations immobilières auxquelles peut participer un marchand de biens. Par ailleurs, nous nous attacherons à décrire les régimes applicables à certaines opérations particulières, telles que la location temporaire d un immeuble en stock ou sa conservation définitive. 1 L achat du bien immobilier Dès ce stade, le marchand de biens devra se positionner au regard de l opération à laquelle il envisage de participer. 1.1 Il achète le bien en vue de le revendre en l état, ou après avoir réalisé de simples travaux d aménagement en vue de la vente Dans cette situation, le marchand de biens pourra utilement se référer au régime spécial institué par l article 1115 du Code général des impôts qui lui permet de soumettre l acquisition au seul droit réduit d enregistrement de 0,715%, à la condition, toutefois qu il prenne dans l acte l engagement de céder le bien dans le délai de quatre ans. Ce régime spécial n est pas applicable en principe aux immeubles neufs, ni aux terrains à bâtir. Toutefois, il est prévu que le régime puisse s appliquer par exception à l achat d un terrain à bâtir, qui devrait normalement entrer dans le champ d application de la TVA immobilière, lorsque le marchand de bien le destine exclusivement à la revente à un constructeur, en l état ou après y avoir réalisé certains travaux d aménagement. En effet, le marchand a le choix, pour les terrains à bâtir, entre les deux régimes. 1.2 Il achète le bien en vue de participer lui-même à une opération de construction C est le cas type de l acquisition d un terrain à bâtir, soumise ici à la TVA immobilière et exonérée de droits d enregistrement (paiement, cependant, d un droit fixe de 125 depuis le 1 er janvier 2006), sous réserve qu un engagement de Synthèse d experts

6 Fiscal construire dans le délai de quatre ans (prorogé automatiquement d un an) soit pris dans l acte. Ce même régime peut également trouver à s appliquer à l acquisition d un immeuble neuf, ou d un immeuble ancien destiné à être démoli en vue d une reconstruction, ou à la réalisation d opérations de rénovation telles quelles aboutissent en définitive à la création d un immeuble neuf. Dans ce cas, l acquisition est soumise à la TVA immobilière et à la taxe de publicité foncière au taux de 0,715%. 2 La vente du bien 2.1 Il s agit d un bien acquis dans le cadre du régime spécial de l achat-revente La vente porte sur un bien autre qu un terrain à bâtir Il s agit ici de la revente, par le marchand de biens, d un immeuble ancien (achevé depuis de cinq ans) sur lequel il n a effectué que de simples travaux d aménagement Sa revente entre dans le champ d application des droits d enregistrement, qui sont dus par l acquéreur. Le marchand de bien est, de son coté, redevable de la «TVA sur la marge». La TVA au taux de 19,6% s applique sur la marge qui correspond à la différence entre, d une part, le prix de vente du bien augmenté des charges y attachées, ou sa valeur vénale si elle est supérieure et, d autre part, son prix d acquisition. A noter : Si la revente du bien n intervient pas dans le délai de quatre ans sur lequel s est engagé le marchand de biens, il devra, en sus, procéder à la régularisation des droits d enregistrement acquittés lors de l acquisition et dont la perception a été différée, sur la base du tarif applicable à la date de l acquisition, mais après imputation du droit réduit déjà acquitté de 0,715%. Il supportera par ailleurs un intérêt de retard au taux de 0,40% par mois. Cette régularisation doit en principe être opérée spontanément dès l achèvement du délai en objet. La «TVA sur la marge» se caractérise par les points suivants : Les éléments composant les deux termes de la différence sont des prix ou des valeurs hors taxes. Par voie de conséquence, si le prix de vente a été fixé toutes taxes comprises, il convient, pour obtenir une marge hors taxes, d appliquer le coefficient de 0,836% à la marge obtenue en retranchant de ce prix les éléments constitutifs du prix d acquisition, ces derniers étant retenus hors taxes (en aucun cas, ce coefficient ne doit être appliqué directement sur le prix toutes taxes comprises). L administration et la jurisprudence considèrent que dans le silence des parties, le prix de cession doit s entendre toutes taxes comprises. 6 Synthèse d experts 2007

7 Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement Le prix d acquisition à retenir s entend de la totalité des dépenses qui ont été effectivement exposées pour acquérir l immeuble revendu, sans distinguer les sommes versées au précédent propriétaire et celles qui ont dû être versées à des tiers, à la condition, cependant, que ces versements aient été stipulés dans l acte réalisant le transfert de propriété au profit du marchand de biens. Si le bien a été reçu par voie d apport, ce prix d acquisition est égal à la valeur réelle des titres émis en contrepartie dudit apport, au jour de l apport, éventuellement augmenté de la prime d émission ou de fusion. Les frais d actes, les honoraires du notaire (retenus hors taxes dans le cadre du calcul de la marge), les droits d enregistrement, les frais de publicité foncière et l indemnité d éviction versée au locataire de l immeuble acquis, afin de le revendre libre de toute occupation, sont des dépenses dont il est admis qu elles viennent en augmentation du prix d acquisition. A noter : les frais d emprunts contractés en vue de l acquisition du bien, de même que les travaux d aménagements du bien ne peuvent être retenus pour la détermination du prix d acquisition (corrélativement, la TVA ayant grevé ces travaux est déductible). Un certain nombre de précisions ont été données par l administration relativement à la détermination de l assiette de la «TVA sur marge» en cas de revente par lots d un immeuble acquis pour un prix global. L assiette en objet résulte, dans ce cas, de la différence existant entre, d une part, le prix de vente de chaque lot et, d autre part, son prix de revient estimé, en imputant à ce lot une fraction du prix d achat global de l immeuble, cette imputation étant effectué par le contribuable selon la méthode de son choix (la méthode des millièmes de copropriété peut ainsi être retenue). Selon l administration, ces modalités de détermination de l assiette de taxation à la TVA résultent du fait que chaque vente de lot procède de contrats différents entre eux, aucune disposition ne permettant par ailleurs de déduire la moinsvalue éventuellement dégagée lors de la vente d un lot, de la base d imposition dégagée par la vente des autres lots. Au regard des droits à déduction de TVA et compte tenu que la vente du bien n est assujettie à la TVA que sur la marge dégagée par l opération, le marchand de biens n est pas en droit de déduire la TVA qui a grevé les sommes versées lors de l acquisition du bien en vue de sa revente. Il en résulte notamment qu en cas de mutations successives réalisées entre marchands de biens, la taxe acquittée sur la marge par le marchand de biens vendeur qui est facturée à l acquéreur ne peut être déduite par ce dernier lors de la revente du bien. Par contre, le marchand de bien est en droit de déduire la taxe ayant grevé les travaux de réfection ou d aménagement effectués en vue de la revente du bien (cette déduction s explique par le fait que ces dépenses ne sont pas prises en compte dans le cadre de la détermination de la marge servant d assiette à la taxation). Synthèse d experts

8 Fiscal La vente porte sur un terrain à bâtir Deux situations doivent alors être envisagées : La vente du terrain à bâtir est réalisée au profit d un constructeur autre qu un particulier qui entend y édifier un bien à usage d habitation Dans l hypothèse où le marchand de biens a acheté le terrain en prenant l engagement de revendre dans les quatre ans (article 1115 du Code général des impôts), ce dernier n a acquitté que les droits d enregistrement au taux réduit. Dans ce cas, la vente relève de la TVA immobilière, due en principe par l acquéreur (première opération sur ce terrain entrant dans le champ de la TVA immobilière), lequel est, corrélativement, exonéré de droits de mutation. Toutefois, le marchand de bien vendeur peut se substituer volontairement à l acquéreur pour le paiement de la TVA s il souhaite pouvoir exercer des droits à déduction, par exemple au titre des travaux d aménagement ou de viabilité, option qui doit être exercée, au plus tard, lors de la passation de l acte de revente. Le marchand de biens n a pas à acquitter la «TVA sur la marge», dès lors que cette opération relève de la TVA immobilière et donne lieu à perception effective de la taxe exigible à ce titre. En revanche, si ce terrain est revendu au-delà du délai légal à un constructeur, le marchand de biens devra acquitter les droits d enregistrement au taux normal, majorés des intérêts de retard, sous déduction des droits déjà acquittés au taux réduit lors de l acquisition. La vente est réalisée au profit d un non constructeur, ou d un particulier qui envisage la construction d un bien immobilier à usage d habitation. Dans cette situation, l acquéreur est redevable des droits d enregistrement au taux de droit commun. Le marchand de biens est, quant à lui, redevable de la TVA sur la marge dans les conditions décrites supra. A noter : Le régime de l article 1115 du Code général des impôts n est pas remis en cause en cas de revente dans le délai de quatre ans à un acquéreur qui prend l engagement de construire, ce régime étant applicable en tout état de cause aux marchands de biens dont l activité consiste à acheter des terrains pour les revendre et non pour bâtir. Par contre, si la revente intervient au-delà de ce délai, le marchand de biens doit régulariser sa situation en acquittant les droits d enregistrement au taux de droit commun (après imputation de la taxe de publicité foncière acquittée lors de l acquisition), outre le paiement d un intérêt de retard au taux de 0,40%. 8 Synthèse d experts 2007

9 Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement 2.2 Il s agit d un bien pour l acquisition duquel le marchand de biens s est placé dans le champ de la TVA immobilière S il s agit d un terrain à bâtir, le marchand de biens s est placé, lors de son acquisition, dans le champ d application de la TVA immobilière pour deux types de motifs : soit il destine ce terrain à la vente au profit d un constructeur, soit, il le destine à une opération de construction à laquelle il procèdera lui-même. Dans ces deux cas, il a pris, dans l acte, un engagement de construire dans les quatre ans, automatiquement prorogé d un an. Il a dès lors acquitté la TVA immobilière et a acquitté un droit fixe de 125 euros La vente porte sur un terrain à bâtir Deux situations doivent être envisagées : La revente est réalisée dans le délai de quatre ans éventuellement prorogé d un an - Si l acquéreur est un non constructeur (il ne prend pas, dans l acte d acquisition, l engagement de construire) ou un particulier qui destine le bien à la construction d un bien à usage d habitation, la TVA immobilière n est pas applicable. L acquéreur acquitte les droits de mutation au taux de droit commun. Le marchand de biens acquitte la TVA sur la marge. Le régime des achats-revente visé à l article 1115 du Code général des impôts se substitue sans formalité à celui de la TVA immobilière retenu par le marchand de biens lors de l acquisition. A noter qu il n y a pas d application rétroactive des droits d enregistrement au taux réduit (rappelons que l acquisition avait été exonérée de droits d enregistrement par hypothèse). La déduction de la TVA immobilière versée par le marchand de biens lors de l acquisition du terrain n est par ailleurs pas remise en cause. - Si la vente est réalisée au profit d un constructeur (qui prend, dans l acte, l engagement de construire), elle entre dans le champ d application de la TVA immobilière qui est due par le marchand de biens (sous déduction, si elle n a pas déjà été déduite, de la TVA ayant grevé le coût du bien revendu). L acquéreur est exonéré de droits d enregistrement, si ce n est, depuis le 1 er janvier 2006, le paiement d un droit fixe de 125. Si l acquéreur ne respectait pas son propre engagement de construire dans le délai qui lui est imparti, le marchand de bien vendeur devrait alors acquitter la TVA sur la marge lors de la revente. Toutefois, le droit à déduction opéré sur la TVA immobilière versée lors de l acquisition du terrain n est pas remis en cause. -La revente est réalisée au-delà du délai de quatre ans éventuellement prorogé d un an Lorsque la revente est réalisée au profit d un non constructeur ou d une personne physique, on retrouve les mêmes incidences que celles précédemment décrites : le marchand de biens acquitte la TVA sur la marge (sans remise en cause du droit à déduction opéré sur la TVA immobilière versée lors de Synthèse d experts

10 Fiscal l acquisition du terrain) et l acquéreur les droits de mutation au taux de droit commun. Lorsqu elle intervient au profit d un constructeur (engagement de construire), elle entre dans le champ d application de la TVA immobilière qui est due, dans ce cas, par l acquéreur ou, sur option dans l acte, par le marchand de biens. L acquéreur, qui a pris l engagement de construire, n a aucun droit de mutation à acquitter. A noter : dans chacune de ces deux situations, le marchand de biens n a pas respecté l engagement de construire dans le délai auquel il s était engagé dans l acte d acquisition. Par voie de conséquence, il doit acquitter les droits de mutation sur son acquisition initiale, outre l intérêt de retard au taux de 0,40%, sous déduction de la TVA initialement supportée La vente porte sur un immeuble neuf ou sur un immeuble construit par le marchand de biens Lorsque la vente intervient dans le délai de cinq ans de l achèvement de l immeuble, elle est soumise à la TVA immobilière sur le prix de vente hors taxes, terrain compris, la taxe étant due par le marchand de biens après imputation d éventuels droits à déduction. L acquéreur acquitte par ailleurs la taxe de publicité foncière au taux de 0,715%. Une solution identique doit au demeurant être appliquée à la situation dans laquelle le marchand de biens a acquis un immeuble neuf qu il revend ensuite dans le délai de cinq ans de son achèvement. Si la vente intervient au-delà du délai de cinq ans de l achèvement de l immeuble (ou du bien acquis neuf), il en résulte les incidences suivantes : - Dès l expiration du délai de cinq ans, le marchand de bien doit procéder à la régularisation de la TVA déduite au titre de l acquisition de l immeuble. - Lors de la revente effective de l immeuble, l acquéreur acquittera les droits de mutation au taux de droit commun. Quant au marchand de biens, il est redevable de la TVA sur la marge. 3 Examen de situations particulières 3.1 Acquisition d un immeuble ancien sous le régime des achats reventes et travaux de rénovation aboutissant à une construction nouvelle Dans cette situation, l acquisition de l immeuble aurait du normalement être soumises à la TVA immobilière, et non au droit réduit de 0,715%. Le marchand de biens doit alors opérer, un choix : -Soit il conserve le régime d origine, l administration considérant qu il doit alors être pénalisé dans la mesure où il n a pas respecté son statut 10 Synthèse d experts 2007

11 Les activités immobilières du marchand de biens : Aspects pratiques au regard de la TVA et des droits d enregistrement d intermédiaire immobilier, une opération de construction étant totalement distincte d une opération d achat-revente. -Soit il y substitue le régime de la TVA immobilière, solution admise en pratique par l administration. Quelles sont les conditions à respecter? Il convient d obtenir l accord du service. Par ailleurs, le marchand de biens doit s engager, dans un acte rétroactif soumis à l enregistrement, à construire un immeuble dans le délai de quatre ans, cette adoption tardive du régime de la TVA immobilière entraînant en principe l application d un intérêt de retard. La vente du bien immobilier relève dans ce cas de la TVA immobilière. Celle-ci est due par le marchand de bien vendeur, l acquéreur ne supportant que la taxe de publicité foncière au taux de 0,715%. La TVA acquittée en amont par le marchand de biens est déductible de la TVA due sur la vente. Par ailleurs, la doctrine administrative considère que le marchand de biens doit également s acquitter dans ce cas de la TVA sur la marge, dès lors qu il a personnellement procédé à des opérations de construction, la tolérance administrative selon laquelle cette TVA sur la marge n est pas due dans la mesure où la TVA immobilière a été effectivement acquittée n étant pas applicable à cette situation. Cette tolérance ne concerne en effet que les situations dans lesquelles le sous-acquéreur d un terrain prend l engagement de construire alors que l acquisition initiale a été placée par le marchand de biens qui a vendu le terrain sous le régime de l article 1115 du Code général des impôts. 3.2 La location d un immeuble faisant partie du stock immobilier du marchand de biens Il s agit de la location, dans l attente de sa vente, d un bien immobilier acquis par le marchand de biens sous l empire de la TVA immobilière, ou construit par lui. Les incidences en seront différentes selon que la location intervient dans le délai de cinq ans après l achèvement de l immeuble ou se poursuit après ce délai La location intervient dans le délai de cinq ans de l achèvement Dans ce cas, la location n a aucun effet sur les droits à déduction de TVA initialement opérés par le marchand de biens, dans la mesure où sa vente sera, comme on l a vu soumise à la TVA immobilière La location se poursuit au-delà du délai de cinq ans L administration estime, dans ce cas, que l immeuble a changé d affectation à la date d expiration du délai de cinq ans (puisque la vente ne sera plus dans le champ de la TVA immobilière) et qu il y lieu, pour le marchand de biens, de procéder, à cette date, à une livraison à soi-même assise sur le prix de revient de Synthèse d experts

12 Fiscal l immeuble, l exigibilité de la taxe y attachée intervenant dans le mois au cours duquel le délai a expiré. Lorsque la location en objet entre dans le champ d application de la TVA, la taxe due sur la livraison à soi-même est déductible. Par contre, si l opération de location n est pas imposable à la TVA, la livraison à soi-même doit être imposée, sans possibilité de déduction de la taxe y afférente La vente du bien objet d une location soumise à TVA postérieurement à l achèvement du délai de cinq ans Dans ce cas, la vente du bien n entre plus dans le champ d application de la TVA immobilière. Une nouvelle livraison à soi-même doit être effectuée par le marchand de biens, sur la base du prix de revient de l immeuble, l administration admettant toutefois la possibilité de soustraire de cette assiette le montant des loyers perçus préalablement à la vente au titre des opérations de location soumises à la TVA. La TVA attachée à la livraison à soi-même n est pas déductible. 3.3 Le marchand de biens décide de conserver le bien initialement destiné à la vente Le bien en objet perd son caractère de stock immobilier pour être désormais considéré comme une immobilisation. Ce changement d affectation emporte l obligation, pour le marchand de biens, de procéder à une livraison à soi-même. Si le bien est affecté à une opération taxable, la taxe afférente à la livraison à soimême est déductible dans les conditions de droit commun, en tenant compte éventuellement de la taxe déjà imputée sur la TVA due au titre de la location du bien lorsqu il était encore en stock. L administration considère par ailleurs que la première utilisation de l immeuble dans le cadre d une activité taxable fixe le point de départ d une éventuelle régularisation des déductions de TVA en cas de cession du bien ou de cessation d activité du marchand de bien. 12 Synthèse d experts 2007

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