CHAPITRE 1 Le cadre légal

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1 PARTIE 1 Principes généraux 41 CHAPITRE 1 Le cadre légal CHAPITRE 1 Le cadre légal Le terme comptabilité des sociétés comprend deux éléments: sociétés et comptabilité. Tous deux ont un cadre légal. 1. Le cadre légal de la comptabilité 1.1. Cadre général Les dispositions générales en matière de comptabilité figurent dans le livre III, titre 3, chapitre 2 du Code de droit économique, dont l article III.82 dispose que: Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent. Pour l application du chapitre visé ci-dessus du CDE, il faut entendre par entreprises (art. I.5): a) les personnes physiques ayant la qualité de commerçant; b) les sociétés commerciales ou à forme commerciale, à l exception des organismes administratifs publics visés à l article 2 de la loi du 22 mai 2003 portant organisation du budget et de la comptabilité de l Etat fédéral, et les groupements européens d intérêt économique; c) les organismes publics qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel; d) les organismes, non visés aux b) et c), dotés ou non d une personnalité juridique propre qui exercent avec ou sans but de lucre une activité à caractère commercial, financier ou industriel, auxquels les dispositions du présent chapitre sont, par catégories d organismes, rendues applicables par arrêté royal. Les personnes physiques qui n ont pas leur domicile en Belgique, les entreprises de droit étranger visées aux b), c) et d) de l alinéa 1 er ainsi que les groupements européens d intérêt économique ayant leur siège à l étranger, ne sont soumis aux dispositions du présent chapitre qu en ce qui concerne les succursales et sièges d opérations qu ils ont établi en Belgique. L ensemble de leurs succursales et sièges d opérations dans le pays est considéré comme une entreprise. Deux arrêtés royaux ont été pris, en exécution de l ancienne loi du 17 juillet 1975, qui a été remplacée par le CDE: AR du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975; il comprend diverses prescriptions de forme et des dispositions relatives à la comptabilité simplifiée; AR du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d un plan comptable minimum normalisé Dérogations au droit commun L article III.95 CDE prévoit des dérogations pour certaines entreprises: 1er. L'article III.85, les articles III.90 à III.94, ainsi que les arrêtés pris en exécution de l'article III.84, alinéa 6, et de l'article III.89, 2, ne sont pas applicables à la Banque Nationale de Belgique, à la Caisse des Dépôts et Consignations, aux établissements de crédit assujettis à la loi du 22 mars 1993 (actuellement loi du 25 avril 2014) relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, ainsi qu'aux entreprises d'investissement soumises à la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d'investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements. 2. L'article III.85 et l'article III.90, 2, alinéa 2, ne sont pas applicables aux entreprises d'assurance, de prêt hypothécaire et de capitalisation. Les articles III.84, alinéa 6, III.89, 2, III.90, 2, alinéa 1er, III.91, 2 et III.94, ne sont pas applicables aux entreprises d'assurances agréées par le Roi en application de la législation relative au contrôle des entreprises d'assurances Législations particulières Diverses législations spécifiques, applicables à des entreprises qui ne tombent pas dans le champ d application du CDE ou du Code des sociétés, font référence, en tout ou en partie, à à l ancienne loi du 17 juillet 1975: article 263novies de la nouvelle loi communale soumet les entreprises communales autonomes à la loi du 17 juillet 1975; les mutualités et les unions nationales de mutualités sont également obligées de tenir leur comptabilité conformément à la loi du 17 juillet 1975 (art. 29 de la loi du 6 août 1990 relative aux mutualités et aux unions nationales de mutualités);

2 42 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 1 Le cadre légal AR du 23 janvier 1992 a déclaré le chapitre I er de la loi du 17 juillet 1975 applicable aux services médicaux interentreprises; AR du 5 juin 2007 relatif aux comptes annuels des institutions de retraite professionnelle; etc. D autres lois et arrêtés prévoient des obligations comptables de manière autonome, tel que: AR du 15 janvier 1999 relatif à la comptabilité et au compte annuel des Fonds de sécurité d existence. 2. Le cadre légal des comptes annuels 2.1. Europe L Union européenne a, depuis sa création, pris des mesures pour définir des règles de fonctionnement uniformes pour les types de sociétés les plus couramment utilisées. Celles-ci sont reprises dans des directives qui décrivent les obligations des sociétés. Dans un but de protection des investisseurs, ces mesures visent non seulement une uniformisation du fonctionnement interne des sociétés mais aussi du reporting, tant envers les actionnaires qu envers le contexte social général. La Quatrième Directive (Directive 78/660/CEE) comprend entre autres des prescriptions relatives aux comptes annuels et au rapport de gestion; la Septième Directive (Directive 83/349/CEE) règle les obligations en matière de comptes annuels consolidés et la Directive 2006/ 43/CE concerne les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. Le Journal officiel de l Union européenne du 29 juin 2013 a publié la Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d entreprises, modifiant la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil; il s agit des 4 et 7 directives dont question ci-dessus. La nouvelle directive doit être transposée au plus tard le 20 juillet 2015 dans les législations nationales et l entrée en vigueur peut être fixée aux états financiers (dénomination qui remplace «comptes annuels») de l exercice commençant le 1 er janvier 2016 ou au cours de l année civile L Union européenne a également promulgué des directives pour des secteurs spécifiques, comme par exemple, la Directive 86/635/CEE du Conseil du 8 décembre 1986 concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des banques et autres établissements financiers Une directive n est pas directement applicable dans les Etats membres et, par opposition aux règlements, elle doit être transposée dans les différentes législations nationales Cadre général en Belgique Le Code des Sociétés (C. Soc.), coordonné par la loi du 7 mai 1999 et entré en vigueur le 6 février 2001, contient des prescriptions tant pour sociétés dotées de la personnalité juridique que pour celles sans personnalité juridique. En Belgique, depuis la loi du 7 mai 1999, les prescriptions générales en matière de comptes annuels, de comptes consolidés et de leur contrôle figurent dans le Code des sociétés. Comme dans les directives européennes, la législation belge relative aux comptes annuels constitue une subdivision du droit des sociétés. Un vaste arrêté d exécution du 30 janvier 2001 comprend entre autres les dispositions concernant les règles d évaluation, la structure, la forme et le contenu des comptes annuels et des comptes annuels consolidés Droit commun en matière de comptes annuels Malgré les dérogations dont question ci-après, l AR du 30 janvier 2001 forme le droit commun en matière de comptes annuels. L article III.90 CDE détermine en effet: 2. Les entreprises qui ne sont pas soumises au Code des sociétés et à ses arrêtés d exécution sont néanmoins tenues de s y conformer en ce qui concerne la forme, le contenu, le contrôle et le dépôt des comptes annuels et du rapport de gestion. Le contenu et l étendue de leurs obligations sont déterminés sur base des critères relatifs au personnel occupé, au chiffre d affaires annuel et au total du bilan prévus pour les entreprises soumises au Code des sociétés.

3 PARTIE 1 Principes généraux 43 CHAPITRE 1 Le cadre légal Les comptes annuels des organismes publics visés à l article I.5, 1, c de cette loi sont déposés dans les sept mois de la date de clôture de l exercice, même si la procédure de contrôle et d approbation à laquelle les comptes annuels sont le cas échéant soumis, n est pas encore terminée. Dans ce cas, il est explicitement signalé que la procédure en cause n est pas encore terminée. Le présent paragraphe ne s applique pas: 1 aux commerçants personnes physiques visés à l article III.85; 2 aux entreprises visées à l article I.5, 1, d) auxquelles le présent chapitre 2 n est pas déclaré applicable; 3 aux entreprises visées à l article III.95, 1 er ; 4 aux entreprises d assurances et de réassurances; 5 aux succursales et sièges d opération établis en Belgique par des entreprises étrangères non soumises au Code des sociétés, lorsque ces succursales et sièges d opération n ont pas de produits propres liés à la vente de biens ou à la prestation de services à des tiers ou à des biens livrés ou à des services prestés à l entreprise étrangère dont ils relèvent, et dont les charges de fonctionnement sont supportées entièrement par cette dernière; 6 aux commerçants personnes physiques, en ce qui concerne le dépôt des comptes annuels et du rapport de gestion Dérogations au droit commun Comme le Code de droit économique, le Code des sociétés prévoit également des dérogations pour certaines entreprises. Suivant l article 92, 3 C. Soc., les règles en matière de forme et contenu des comptes annuels repris dans l arrêté précité ne s appliquent pas: 1 aux sociétés dont l objet est l assurance ou la réassurance, sous réserve, pour ce qui concerne ces derniers, du pouvoir du Roi d en disposer autrement; 2 aux sociétés régies par la loi du 22 mars 1993 (actuellement loi du 25 avril 2014) relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, à la Banque nationale de Belgique, à l Institut de réescompte et de garantie et à la Caisse des dépôts et consignations; 3... (le statut des sociétés à portefeuille est abrogé depuis le 1 er juillet 2003); 4 aux entreprises d investissement visées dans la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements; 5 aux sociétés agricoles. L article 108 C. Soc. stipule que le chapitre relatif aux comptes annuels consolidés, au rapport de gestion consolidé et aux formalités de publicité reprises à l AR du 30 janvier 2001 n est pas applicable: 1 aux sociétés régies par la loi du 22 mars 1993 (actuellement loi du 25 avril 2014) relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, à la Banque nationale de Belgique, à l Institut de réescompte et de garantie et à la Caisse des dépôts et consignations; 2 (...); 3 aux entreprises d investissement visées dans la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements; 4 aux groupements d intérêt économique; 5 aux sociétés agricoles. Tenant compte des dérogations, tant du Code de droit économique que du Code des sociétés, différents arrêtés spécifiques ont été pris pour des secteurs déterminés; nous en mentionnons quelque uns ci-dessous à titre d exemple: AR du 23 septembre 1992 relatif aux comptes annuels des établissements de crédit, des entreprises d investissement et des sociétés de gestion d organismes de placement collectif; AR du 23 septembre 1992 relatif aux comptes consolidés des établissements de crédit, des entreprises d investissement et des sociétés de gestion d organismes de placement collectif; AR du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d assurances; AR du 27 septembre 2009 relatif aux comptes consolidés des entreprises d assurances et des entreprises de réassurances (applicable à partir de l exercice comptable qui prend cours le 1 er janvier 2012 ou après cette date); AR du 7 décembre 2010 relatif aux sicafi; AR du 10 novembre 2006 relatif à la comptabilité, aux comptes annuels et aux rapports périodiques de certains organismes de placement collectif publics à nombre variable de parts.

4 44 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 1 Le cadre légal 2.5. Organismes publics L article I.5, c) CDE soumet certains organismes publics au droit comptable commun. Vu que la législation en matière de comptes annuels et de comptes consolidés est reprise dans le Code des sociétés, l article III.91 CDE, complémentaire à la disposition générale de l article III.90, 2, 3 ème aliéna concernant le délai de dépôt des comptes annuels, prévoit que: 1. Les organismes publics de droit belge qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel, à l exception des entreprises visées à l article III.95, 1 er, sont tenus de se conformer au Code des sociétés et à ses arrêtés d exécution en ce qui concerne la forme, le contenu, le contrôle et le dépôt des comptes annuels consolidés et du rapport de gestion consolidé. Le contenu et l étendue de leurs obligations sont déterminés sur base des critères relatifs au personnel occupé, au chiffre d affaires annuel et au total du bilan prévus pour les entreprises soumises au Code des sociétés. Le Roi peut étendre le champ d application de l alinéa 2 à d autres entreprises que celles visées à l article I Le Roi peut adapter et compléter les règles arrêtées en vertu des articles III.84, alinéa 6, et III.89, 2, III.90 et III.91, 1 er, ou prévoir l exemption de tout ou partie de ces règles selon la taille des entreprises, les branches d activités ou les secteurs économiques Personnes morales de droit public L article 1012 C. Soc.: 1 er. Les articles 92, 94 à 96, 98, 100 à 102, 104 et 105, 143 et 144, 553 à 555, 616 à 619 et 624 du présent code sont, nonobstant toute disposition contraire des statuts, applicables aux personnes morales de droit public constituées sous la forme de société commerciale. 3. Le lien entre le droit comptable et l impôt des sociétés Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable (Cassation 20 février 1997). Ceci n empêche pas que le Code des Impôts sur les revenus s en écarte de manière ponctuelle, notamment dans la détermination des provisions et des amortissements fiscalement déductibles. Le droit fiscal ne reconnaît pas non plus le concept de consolidation alors que celui-ci est reconnu en droit comptable.

5 PARTIE 1 Principes généraux 45 CHAPITRE 2 Les professions économiques CHAPITRE 2 Les professions économiques 1. Introduction Différentes professions réglementées ont un lien étroit avec l activité comptable des sociétés. Ces diverses professions sont organisées en instituts créés par des lois. Ces instituts sont: l Institut des Réviseurs d Entreprises (IRE); l Institut des experts-comptables et conseils fiscaux (IEC); l Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (IPFC). De plus, le législateur a également créé le Conseil supérieur des professions économiques. Dans ce chapitre, nous présenterons brièvement ces organisations et professions. 2. L Institut des Réviseurs d Entreprises 2.1. L Institut L IRE a été créé par la loi du 22 juillet 1953; cette loi a été adaptée par l AR du 21 avril 2007 à la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. La loi s intitule dorénavant Loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d entreprises coordonnée le 30 avril L Institut a pour objet de veiller à la formation et d assurer l organisation permanente d un corps de spécialistes capables de remplir la fonction de réviseur d entreprises, avec toutes les garanties requises aux points de vue de la compétence, de l indépendance et de la probité professionnelle et de veiller à une exécution correcte des missions confiées aux réviseurs d entreprises Le réviseur d entreprises Seuls les personnes physiques et les cabinets de révision inscrits au registre public de l Institut peuvent porter le titre de réviseur d entreprises. Les réviseurs d entreprises travaillent généralement sous le statut d indépendant. Ils peuvent toutefois exercer des missions de révision tout en exerçant la fonction d employé, mais en ce cas uniquement auprès d un autre réviseur d entreprises ou d un autre cabinet de révision (art. 13, 2 L 22 juillet 1953). La fonction de réviseur d entreprises consiste, à titre principal, à exécuter toutes les missions dont l accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de celle-ci aux réviseurs d entreprises et d une façon générale, toutes les missions révisorales d états financiers, effectuées en exécution de la loi ou en vertu de celle-ci (art. 4 L 22 juillet 1953). La qualité de réviseur d entreprises peut être accordée tant à une personne physique qu à une personne morale ou une autre entité quelle que soit sa forme juridique. Chaque fois qu une mission révisorale est confiée à un cabinet de révision, ce cabinet de révision est tenu de désigner un représentant réviseur d entreprises personne physique. Ce réviseur d entreprises personne physique doit être en relation avec ce cabinet en tant qu associé ou autre, et chargé de l exécution de ladite mission au nom et pour compte du cabinet de révision. Dans l exécution de cette mission révisorale, le réviseur d entreprises, personne physique, qui représente le cabinet de révision, détient seul le pouvoir de signature pour le compte du cabinet de révision. Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt la même responsabilité disciplinaire que s il exerçait cette mission en son nom et pour compte propre. Le cabinet de révision ne peut révoquer son représentant qu en désignant simultanément son successeur (art. 16 L 22 juillet 1953).

6 46 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 2 Les professions économiques Lors de l exécution des missions de révision qui lui sont confiées, le réviseur s acquitte en toute indépendance par rapport aux personnes concernées des missions révisorales qui lui sont confiées (art. 14 L 22 juillet 1953) Le réviseur d entreprises et le Code des sociétés Le livre IV, titre VII du Code des sociétés (articles 130 à 171) concerne le contrôle des comptes annuels et des comptes annuels consolidés. Des tâches importantes sont réservées aux réviseurs d entreprises: l art. 130 prescrit que les commissaires des sociétés sont nommés parmi les réviseurs d entreprises inscrits au registre public de l Institut des Réviseurs d Entreprises; l art. 151 stipule que dans chaque société où un conseil d entreprises doit être institué en exécution de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l économie, à l exception des institutions d enseignement subsidiées, un ou plusieurs réviseurs d entreprises doivent être nommés. La mission et la procédure de nomination du commissaire et du réviseur d entreprises auprès du conseil d entreprises sont détaillées dans ce titre du Code. De plus, nous trouvons encore de multiples missions particulières dans différentes dispositions du Code des sociétés. Ces missions particulières sont exécutées par le commissaire de la société et, pour les sociétés où aucun commissaire n est nommé, ces missions peuvent être exécutées, selon le cas, soit uniquement par un réviseur d entreprises, soit au choix par un réviseur d entreprises ou un expert-comptable externe La discipline professionnelle La discipline professionnelle est réglementée par le chapitre VIII de la loi du 22 juillet er. Le Conseil ou la Chambre de renvoi et de mise en état peuvent être saisis soit par le Procureur général soit par une plainte de tout tiers intéressé. 2. Lorsqu il a été saisi d une plainte conformément au paragraphe premier, le Conseil instruit la plainte et saisit la Chambre de renvoi et de mise en état à l issue de l instruction (art. 48 L 22 juillet 1953). Un tiers intéressé peut être tout aussi bien une entreprise où le réviseur exécute une mission, une entreprise tierce, un travailleur, etc. 1 er. La discipline professionnelle est exercée en première instance par une Commission de discipline. 2. Cette Commission comprend deux chambres, l une d expression française, l autre d expression néerlandaise. Chaque chambre est composée d un président, juge en fonction au Tribunal de commerce au moment de sa nomination, ainsi que d un membre indépendant de la profession de réviseur d entreprises désigné par le Roi sur proposition du Ministre de l Economie et d un réviseur d entreprises, nommé par le Conseil. Le président est nommé par le Roi sur proposition du Ministre de la Justice. Pour chaque membre effectif, il est désigné au moins un membre suppléant. 3. Les membres effectifs et suppléants sont nommés pour une période renouvelable de six ans. Cependant, lorsque le terme du mandat d un membre effectif ou suppléant est échu, il reste en fonction jusqu à son renouvellement ou la nomination de son successeur (art. 58 L 22 juillet 1953). 1 er. La Commission de discipline est saisie soit directement par le Procureur général, soit par la Chambre de renvoi et de mise en état qui lui adresse l original de la décision de renvoi accompagnée du rapport visé à l article Le Procureur général ne peut saisir directement la Commission de discipline s il a antérieurement saisi la Chambre de renvoi et de mise en état des mêmes faits et à charge du même réviseur d entreprises concerné (art. 59 L 22 juillet 1953). Le Conseil supérieur des professions économiques peut déposer plainte, directement auprès la Commission de discipline, contre un ou plusieurs réviseurs d entreprises (art. 54 loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales). Le comité d avis et de contrôle (ACCOM), peut introduire une affaire auprès de l organe disciplinaire compétent de l Institut des réviseurs d entreprises en ce qui concerne l indépendance de l exercice de la fonction de commissaire (art. 133, 10 C. Soc.). 1 er. L appel des décisions de la Commission de discipline est introduit auprès de la Commission d appel.

7 PARTIE 1 Principes généraux 47 CHAPITRE 2 Les professions économiques 2. Cette Commission comprend deux chambres, l une d expression française, l autre d expression néerlandaise. Chaque chambre est composée d un président, conseiller en fonction auprès d une Cour d Appel au moment de sa nomination, d un juge au Tribunal de Commerce et d un juge au Tribunal de Travail, les deux en fonction au moment de leur nomination, tous présentés par le Ministre de la Justice et nommés par le Roi ainsi que de deux réviseurs d entreprises élus par l assemblée générale de l Institut. Pour chaque membre effectif, il est désigné un membre suppléant. 3. Les membres effectifs et suppléants sont nommés pour une période renouvelable de six ans. Cependant, lorsque le terme du mandat d un membre effectif ou suppléant est échu, il reste en fonction jusqu à son renouvellement ou la nomination de son successeur (art. 63 L 22 juillet 1953). Seuls le réviseur d entreprises intéressé ainsi que le Conseil de l Institut, le Procureur général près la Cour d Appel et le cas échéant l expert spécialement désigné conformément à l article 49, 2 de la loi peuvent interjeter appel contre une décision de la Commission de discipline. Le tiers qui aurait éventuellement introduit une plainte auprès du Conseil de l Institut ne dispose pas de la possibilité d interjeter appel (art. 64 L 22 juillet 1953). Finalement, la possibilité existe également d introduire un pourvoi auprès la Cour de Cassation (art. 68 L 22 juillet 1953) Le secret professionnel 1 er. L article 458 du Code pénal s applique aux réviseurs d entreprises, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent. Aux exceptions à l obligation du secret prévues à cet article s ajoutent: a) la communication d attestations ou de confirmations opérée avec l accord écrit de l entreprise auprès de laquelle ils exercent leur fonction; b) la communication d attestations ou de confirmations adressée à un commissaire ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit étranger une fonction similaire à celle de commissaire, dans le cadre du contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés d une entreprise dont ils sont chargés; c) la consultation par un réviseur d entreprises, dans le cadre de la succession dans une mission révisorale, tel que définie par le Roi, des documents de travail d un réviseur d entreprises qui exerçait la même mission révisorale au préalable; d) le contact d un réviseur d entreprises avec un autre réviseur d entreprises, lorsque le premier est amené à mettre en cause le travail ou l attestation du second, sauf en cas d opposition de la personne qui a confié la mission au premier réviseur d entreprises.; e) le contact d un réviseur d entreprises avec l Institut, ses organes et en particulier les organes chargés de l organisation de la surveillance et du contrôle de qualité. 2. Lorsqu une personne morale établit des comptes consolidés, le commissaire de la personne morale consolidante et les commissaires des personnes morales consolidées sont, les uns à l égard des autres, libérés du secret professionnel, dans le cadre du contrôle des comptes consolidés d une entreprise dont ils sont chargés. Cette disposition s applique également à l égard d une personne exerçant dans une personne morale de droit d un pays de l Union européenne une fonction similaire à celle de commissaire. Au sens du présent alinéa, est assimilé au commissaire, le réviseur d entreprises qui, sans exercer un mandat de commissaire, est chargé du contrôle des comptes consolidé s (art. 79 L 22 juillet 1953). L art. 138 C. Soc. prévoit aussi une dérogation au secret professionnel lors de la communication des constatations au président du tribunal de commerce lorsque la continuité de l entreprise n est pas assurée selon le réviseur d entreprises. Pour finir, les réviseurs d entreprises sont aussi soumis aux dispositions de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme (art. 3, 3 L 11 janvier 1993). Les réviseurs d entreprises, qui dans l exercice de leur profession, constatent des faits qu ils savent ou soupçonnent être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme sont tenus d en informer immédiatement par écrit ou par voie électronique la Cellule de Traitement des informations financières (art. 26, 1 er L 11 janvier 1993). Il existe donc en ce cas une obligation légale de communication d informations.

8 48 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 2 Les professions économiques 2.6. Informations utiles Institut des Réviseurs d Entreprises Boulevard Emile Jacqmain, Bruxelles Tél: 02/ fax: 02/ info@ibr-ire.be Internet: Une description détaillée des obligations des réviseurs d entreprises, de l exécution de leurs tâches et du fonctionnement de l Institut figure dans le Vademecum des réviseurs d entreprises, publié par l Institut et disponible auprès des Editions Standaard. Comité d avis et de contrôle de l indépendance du commissaire (ACCOM) North Gate III 6ème étage Boulevard Albert II, Bruxelles Tél: 02/ Fax: 02/ accom@skynet.be Centre d information du révisorat d entreprises ICCI (Fondation privée) Boulevard Emile Jacqmain, Bruxelles internet: Chambre de renvoi et de mise en état (CRME) Boulevard Emile Jacqmain, Bruxelles 3. L Institut des Experts-Comptables et des Conseils Fiscaux 3.1. L Institut La loi du 22 avril 1999 a créé l Institut des experts comptables et des conseils fiscaux (IEC) pour succéder à l Institut des Experts-comptables érigé en son temps par la loi du 21 février L Institut a pour mission de veiller à la formation et d assurer l organisation permanente d un corps de spécialistes capables de remplir les fonctions d expert-comptable et de conseil fiscal, dont il peut contrôler et préciser l organisation, avec toutes les garanties requises au point de vue de la compétence, de l indépendance et de la probité professionnelle. L Institut veille également au bon accomplissement des missions confiées à ses membres (art. 3 L 22 avril 1999) L expert-comptable et le conseil fiscal Généralité Le titre d expert-comptable et/ou de conseil fiscal ne peut être porté par une personne que lorsque l Institut lui a conféré la qualité d expert-comptable et/ou de conseil fiscal. (art. 16 et 17 L 22 avril 1999). L IEC établit le tableau des membres. Ce tableau comprend une liste des experts-comptables et une liste des conseils fiscaux. Un membre ayant la qualité d expert comptable et de conseil fiscal sera inscrit dans les deux listes. Les deux listes comprennent une sous-liste avec respectivement les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes. Les experts-comptables internes ou les conseils fiscaux internes sont liés par un contrat de travail sans qu il n existe aucune limitation quant à l employeur. Un expert-comptable interne peut, par exemple, être employé dans une entreprise de distribution. Le titre peut être conféré aussi bien à des personnes physiques qu à des sociétés.

9 PARTIE 1 Principes généraux 49 CHAPITRE 2 Les professions économiques L expert-comptable Les activités d expert-comptable consistent à exécuter dans les entreprises privées, les organismes publics ou pour compte de toute personne ou de tout organisme intéressé, les missions suivantes: 1 la vérification et le redressement de tous documents comptables; 2 l expertise, tant privée que judiciaire, dans le domaine de l organisation comptable des entreprises ainsi que l analyse par les procédés de la technique comptable de la situation et du fonctionnement des entreprises au point de vue de leur crédit, de leur rendement et de leurs risques; 3 l organisation des services comptables et administratifs des entreprises et les activités de conseil en matière d organisation comptable et administrative des entreprises; 4 les activités d organisation et de tenue de la comptabilité de tiers; 5 les activités visées à l article 38, à l exclusion de celles visées à l article 38, 3, pour les entreprises auprès desquelles il accomplit des missions visées au 6 et à l article 37, alinéa 1 er, 2 ; 6 les missions autres que celles visées au 1 à 5 et dont l accomplissement lui est réservé par la loi ou en vertu de la loi (art. 34 L 22 avril 1999). Toute personne physique qui s est vu conférer la qualité d expert-comptable est inscrite, à sa demande, à la sous-liste des expertscomptables externes si elle exerce ou entend exercer tout ou partie de l activité définie ci-avant, à titre exclusif, principal ou accessoire, en dehors d un contrat de travail ou d une fonction rémunérée par les pouvoirs publics (art. 35 L 22 avril 1999). Les sociétés sont également, à leur demande, inscrites sur la liste des experts-comptables externes. Les experts-comptables externes bénéficient d un monopole limité pour les missions décrites à l art. 37 de la loi du 22 avril Le conseil fiscal Les activités de conseil fiscal consistent à: 1 donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales; 2 assister les contribuables dans l accomplissement de leurs obligations fiscales; 3 représenter les contribuables (art. 38 L 22 avril 1999). Toute personne physique qui s est vu conférer la qualité de conseil fiscal est inscrite, à sa demande, à la sous-liste des conseils fiscaux externes, si elle exerce ou entend exercer tout ou partie de l activité définie ci-avant à titre exclusif, principal ou accessoire, en dehors d un contrat de travail ou d une fonction rémunérée par les pouvoirs publics (art. 39 L 22 avril 1999). Les sociétés sont également, à leur demande, inscrites sur la liste des conseils fiscaux externes L expert-comptable et le Code des sociétés Le Code des sociétés prévoit en son article 166: Au cas où aucun commissaire n est nommé, chaque associé a, nonobstant toute stipulation contraire des statuts, individuellement les pouvoirs d investigation et de contrôle des commissaires. Il peut se faire représenter ou se faire assister par un expert- comptable. De la loi du 22 avril 1999, il ressort toutefois que seuls les experts-comptables externes sont compétents pour cette mission. Hormis cette mission, dans les sociétés où aucun commissaire n est nommé, certaines missions de contrôle spécifiques peuvent être exécutées par un expert-comptable externe La discipline professionnelle La discipline professionnelle est réglementée par une loi particulière du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des expertscomptables et des conseils fiscaux. L organisation de l appareil de discipline (commission de discipline, commission d appel, Cour de Cassation) est similaire à celle décrite pour les réviseurs d entreprises. La composition des organes de discipline est également comparable sauf en ce qui concerne la commission de discipline qui est composée d un juge au tribunal de commerce, qui la préside, ainsi que de deux membres ayant chacun la (les) même(s) qualité(s) que le membre concerné.

10 50 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 2 Les professions économiques Selon l art. 5 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle, une plainte contre un expert-comptable ou un conseil fiscal peut être introduite auprès du Conseil de l Institut par: le procureur-général près de la cour d appel, le Ministre des Finances, pour les activités visées à l article 38 de la loi du 22 avril 1999 relatives aux professions comptables et fiscales, ou par tout intéressé. Le Conseil de l Institut instruit la plainte. S il estime que les griefs dirigés contre l expert-comptable ou le conseil fiscal incriminé sont insuffisants, il déclare qu il n y a pas lieu de poursuivre. S il estime que les griefs sont suffisants, il renvoie cette personne devant la commission de discipline. En outre, le Conseil de l Institut peut décider d office de renvoyer un expert-comptable ou un conseil fiscal devant la commission de discipline. Un appel peut être interjeté, suivant l article 7, 2 de la loi du 22 avril 1999, par: l expert-comptable ou le conseil fiscal concerné; le Conseil de l Institut; le Procureur général près la cour d appel; le Ministre des Finances, pour ce qui concerne les activités visées à l article 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales; tout intéressé, auteur de la plainte Le secret professionnel L article 458 du Code pénal s applique aux experts-comptables externes, aux conseils fiscaux externes, aux comptables agréés et aux comptables-fiscalistes agréés, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent (art. 58 L 22 avril 1999). Comme pour les réviseurs d entreprises, les dispositions de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme sont également applicables aux experts-comptables externes et aux conseils fiscaux externes (art. 3, 4 L 11 janvier 1993). Lorsque ces personnes, dans l exercice de leur profession, constatent des faits qu ils savent ou soupçonnent être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme, elles sont tenues d en informer immédiatement par écrit ou par voie électronique la Cellule de Traitement des informations financières (art. 26, 1 er L 11 janvier 1993). Il existe donc dans ce cas une obligation légale de communication d informations Informations utiles Institut des experts comptables et des conseils fiscaux Boulevard Emile Jacqmain, Bruxelles Tél: 02/ fax: 02/ info@iec-iab.be Internet: 4. L Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés 4.1. L Institut L Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (IPCF) a été créé par l article 43 de la loi du 22 avril L IPFC a succédé à l Institut Professionnel des Comptables. L Institut professionnel a pour mission de veiller à la formation et d assurer l organisation permanente d un corps de spécialistes capables d exercer les activités visées à l article 49, avec toutes les garanties requises au point de vue de la compétence, de l indépendance et de la probité professionnelle. L Institut professionnel veille également au bon accomplissement des missions confiées à ses membres (art. 44 L 22 avril 1999).

11 PARTIE 1 Principes généraux 51 CHAPITRE 2 Les professions économiques 4.2. Le comptable agréé ou le comptable-fiscaliste agréé Nul ne peut porter le titre professionnel de comptable-agréé, comptable-fiscaliste agréé, comptable stagiaire ou comptable-fiscaliste stagiaire, ou tout autre titre susceptible de créer une confusion avec un des titres professionnels mentionnés ci-dessus, s il n est pas inscrit au tableau des membres, ou sur la liste des stagiaires tenue par l Institut professionnel. Nul ne peut exercer en qualité d indépendant, pour compte de tiers, à titre principal ou accessoire, la profession de comptable s il n est pas inscrit au tableau des titulaires de la profession ou sur la liste des stagiaires tenus par l Institut professionnel (art. 46 L 22 avril 1999). Lorsque la profession de comptable est exercée dans le cadre d une personne morale, l article 46 est applicable aux administrateurs, gérants et associés actifs. Exerce l activité professionnelle de comptable celui qui, d une manière habituelle réalise: l organisation des services comptables et le conseil en ces matières; l ouverture, la tenue, la centralisation et la clôture des écritures comptables propres à l établissement des comptes; la détermination des résultats et la rédaction des comptes annuels dans la forme requise par les dispositions légales en la matière; les activités visées à l article 38 (art. 49 L 22 avril 1999). Le Code des sociétés ne confie pas de missions particulières aux comptables agréés La discipline professionnelle La discipline professionnelle est réglée à l article 45/2 de la Loi du 22 avril Les obligations professionnelles sont définies dans le code de déontologie de l Institut professionnel des comptables qui fût approuvé par l AR du 23 décembre Le secret professionnel L article 458 du Code pénal est applicable aux comptables, comptables-fiscalistes agréés, stagiaires et aux personnes dont ils répondent. Tout comme pour les autres titulaires de professions économiques réglementées, les comptables et les fiscalistes agréés sont soumis à la loi 11 janvier 1993 relative à la prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme (art. 3, 4 L 11 janvier 1993). Lorsque ces personnes, dans l exercice de leur profession, constatent des faits qu ils savent ou soupçonnent être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme, elles sont tenues d en informer immédiatement par écrit ou par voie électronique la Cellule de Traitement des informations financières (art. 26, 1 er L 11 janvier 1993). Il y a donc une obligation légale de communication d informations Informations utiles Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés Avenue Legrand, Bruxelles tél: fax: info@ipcf.be internet: 5. Le Conseil Supérieur des professions économiques Le Conseil Supérieur des professions économiques fut créé par l article 54 de la loi du 22 avril La mission du Conseil Supérieur est décrite en détail à l article 54. Le Conseil Supérieur a, entre autres, pour mission de contribuer, par la voie d avis ou de recommandations, émis d initiative ou sur demande et adressés au gouvernement, à l Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux, à l Institut des Réviseurs d Entreprises ou à l Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés, à ce que les missions que la loi confie au réviseur d entreprises et à l expert-comptable ainsi que les activités d expert-comptable, de conseil fiscal, de réviseur d entreprises, de comptable et comptable-fiscaliste agréé soient exercées dans le respect de l intérêt général et des exigences

12 52 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 2 Les professions économiques de la vie sociale. Ces avis ou recommandations auront trait notamment à l exercice des missions visées à l article 15bis de la loi du 20 septembre 1948 portant organisation de l économie. Le Conseil Supérieur peut déposer plainte auprès de la commission de discipline des Instituts respectifs, selon le cas, contre un ou plusieurs experts-comptables, réviseurs d entreprises, conseils fiscaux, comptables ou comptables-fiscalistes agréés. La commission concernée informe le Conseil Supérieur de la suite réservée à cette plainte. Depuis les modifications apportées en 2007 à la loi du 22 juillet 1953 qui est devenue la Loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Réviseurs d Entreprises et organisant la supervision publique de la profession de réviseur d entreprises coordonnée le 30 avril 2007, le Conseil Supérieur des professions économiques fait partie des organes exerçant la supervision publique de la profession de réviseur d entreprises. Il délibère notamment sur les projets de normes et recommandations préparés par l IRE. Conseil Supérieur des professions économiques North Gate III Boulevard du Roi Albert II, Bruxelles Tél: 02/ fax 02/ cspehreb@skynet.be Internet:

13 PARTIE 1 Principes généraux 53 CHAPITRE 3 La Commission des Normes Comptables CHAPITRE 3 La Commission des Normes Comptables 1. Dispositions légales L article III.93 CDE prévoit la création de la CNC: Le Roi crée une Commission des Normes Comptables; celle-ci a pour mission: 1 de donner tout avis au Gouvernement et au Parlement à la demande de ceux-ci ou d initiative; 2 de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d une comptabilité régulière, par la voie d avis ou de recommandations. Les frais de fonctionnement de la Commission des Normes Comptables sont supportés par les entreprises visées à l article 1 er, tenues de publier leur compte annuel ou leur compte consolidé par dépôt à la Banque nationale de Belgique. La composition de la CNC est réglée par l article 2 de l AR du 21 octobre 1975 portant création de la Commission des normes comptables, modifié en dernier lieu par l AR du 25 avril La Commission des Normes comptables est composée de 17 membres nommés par Nous selon les modalités suivantes: 1 deux membres sont nommés sur proposition du Ministre des Finances, parmi les fonctionnaires supérieurs des administrations fiscales; 2 un membre est nommé sur une liste double présentée par l Autorité des services et marchés financiers, parmi les membres du comité de direction ou le personnel de direction de celle-ci; 3 un membre est nommé sur une liste double présentée par le Conseil de l Institut des Réviseurs d Entreprises, parmi les membres de cet Institut; 4 un membre est nommé sur une liste double présentée par le Conseil de l Institut des experts comptables et des conseils fiscaux, parmi les membres de cet Institut; 5 un membre est nommé sur une liste double présentée par le Conseil de l institut professionnel des comptables et fiscalistes, parmi les membres de cet Institut; 6 un membre est nommé sur proposition de la Ministre qui a les Classes moyennes dans ses attributions, choisi sur des listes doubles présentées par les organisations représentatives des Classes moyennes; 7 neuf membres sont nommés à raison de leur compétence particulière en matière de comptabilité et de comptes annuels, dont quatre sur une liste double présentée par le Conseil central de l Economie, deux par le Ministre de l Economie, un par la Ministre de la Justice, un par le Ministre du Budget, et un par la Ministre qui a les Classes moyennes dans ses attributions; 8 un membre est nommé sur une liste double présentée par la Banque nationale de Belgique, parmi le personnel de direction ou de cadre de celle-ci. Les membres sont nommés pour un terme de six ans renouvelable. 2. Description de la mission Cette disposition fut motivée de la manière suivante dans l exposé des motifs de la loi: L adaptation aux situations sectorielles, la prise en considération des problèmes particuliers de certaines entreprises et l évolution de la doctrine comptable, le développement de la doctrine comptable, spécialement à partir de textes légaux se limitant à l énoncé de règles essentielles et donc nécessairement générales, ont conduit le Gouvernement à envisager la création d une commission spécialisée en matière de normes comptables. Celle-ci pourra contribuer à la fois à l élaboration des mesures d exécution de la loi, au développement de la doctrine comptable dans ses aspects généraux et dans ses implications plus techniques et éclairer l usage du pouvoir de dérogation auquel on a fait allusion plus haut. Il importe, en effet, de l avis du Gouvernement, que le pays dispose d une institution qui, outre la compétence consultative qui lui sera reconnue tant en direction de l Etat qu en direction des entreprises et des professionnels du contrôle comptable, sera appelée, dans une matière aussi technique et en développement aussi constant que celle des normes applicables à la tenue des comptabilités et aux comptes annuels, à contribuer, sous la forme d avis ou de recommandations, au développement de la doctrine comptable par la formulation de ce qu il est convenu d appeler les principes d une comptabilité régulière (accounting principles). Ces principes pourront, s il échet, faire l objet de dispositions réglementaires à prendre en application de la loi. Il est bien évident que, dès sa constitution, cette commission aura un rôle important à jouer, sous forme d avis et de propositions, dans la mise en oeuvre des dispositions de la présente loi. 1 Depuis sa création, cette vision est restée la pierre angulaire de la politique de la CNC. La CNC a démontré qu elle constitue un lien idéal entre le Gouvernement et les milieux professionnels et a accompli un travail apprécié. 1. Sénat, session , Doc. 436/1 du 12 novembre 1974, pp. 3 et 4.

14 54 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 3 La Commission des Normes Comptables 3. Caractère obligatoire des avis A plusieurs reprises, la question a été posée de savoir quelle était la force obligatoire des avis émis par la CNC en application de l article III.93, 2 CDE. En effet, il est bien évident que les avis adressés au Parlement ou au Gouvernement en application du 1, ne lient ceuxci en rien; sous l angle juridique comme sous l angle politique, ils sont seuls juges des décisions qui relèvent de leur compétence. La Commission a toutefois pu constater que, notamment dans la mise en œuvre des mesures réglementaires d exécution de la loi, le Gouvernement a toujours tenu très largement compte des avis et propositions de la Commission. Les avis formulés en application de l article III.93, 2 CDE, qu ils soient adressés à une entreprise ou à une personne déterminée ou publiés dans son Bulletin, n ont pas, par eux-mêmes, force obligatoire. Ceci étant, il n est pas moins vrai que ces avis constituent une source de droit importante pour l interprétation par les diverses personnes et instances concernées et notamment par le juge des dispositions légales et réglementaires relatives au droit comptable et pour la confrontation à ces règles des situations concrètes et des cas spéciaux. Ils constituent également une source de droit supplétive importante dans les domaines qui ne sont pas souvent en vertu d une décision délibérée du Gouvernement couverts par des dispositions à caractère légal ou réglementaire. A ce titre, ils remplissent la même fonction juridique que la doctrine juridique. Ces avis tirent, tout comme la doctrine juridique, leur autorité de leur acceptation par le corps social comme source de droit, complémentaire aux dispositions légales et réglementaires. Cette acceptation est à son tour essentiellement tributaire de la validité du raisonnement qui soustend ces avis. Par ailleurs, leur autorité s attache, dans le domaine du droit comptable, à la volonté du législateur rappelée ci-dessus, de créer une telle commission ayant pour mission légale de contribuer au développement de la doctrine comptable. Il convient de souligner que nombreux sont les avis rendus par la Commission qui ont été traduits par la suite en normes légales ou réglementaires (CNC 14/1, B. 30). 4. Compétence pour les associations et fondations L art. 17, 8 de la loi du 27 juin 1921, relatif aux ASBL, prévoit: La Commission des Normes comptables créée par la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises (actuellement art. III.93 CDE) a pour mission, en ce qui concerne les associations sans but lucratif, de donner tout avis au gouvernement et au Parlement, à la demande de ceux-ci ou d initiative, de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d une comptabilité régulière, par la voie d avis ou de recommandations. Les art. 37, 8 et 53, 7 de la même loi comporte des textes analogues applicables respectivement aux fondations et aux AISBL.

15 PARTIE 1 Principes généraux 55 CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière 1. Introduction L avis 174/1 de la CNC est consacré aux principes d une comptabilité régulière. L avis situe d une manière très claire l importance d une comptabilité régulière. L AR du 25 janvier 2005 a toutefois modernisé certaines obligations. La loi impose à toute entreprise, relevant de son champ d application, de tenir une comptabilité répondant à certaines exigences. Cette obligation est assortie de sanctions civiles et pénales. Ce faisant, la loi poursuit un objectif d intérêt général lié au bon fonctionnement des entreprises, sous l angle du suivi administratif et comptable de leurs opérations et de leur situation et aux intérêts des tiers qui sont en relation avec ces entreprises. Dans cette optique, elle vise essentiellement la comptabilité générale. Ceci ne signifie toutefois pas que, pour l entreprise, la tenue de la comptabilité ne relèverait pas au premier chef d objectifs de gestion. Ceux-ci exigeront, dans la majorité des cas, des développements allant sensiblement au-delà de ce que requiert la réglementation comptable, entre autres en ce qui concerne les comptes individuels ou particuliers, en matière de détermination des coûts de revient et pour la mise en oeuvre des responsabilités déléguées. C est dans ce contexte, notamment, que s inscrit l exigence fondamentale selon laquelle la comptabilité doit être appropriée à la nature et à l étendue des activités de l entreprise. L organisation comptable d une entreprise et la régularité de la tenue de sa comptabilité s inscrivent dans l organisation administrative d ensemble de cette entreprise, quant à la collecte des faits comptables à enregistrer, quant aux circuits d information, quant à la vérification des faits à enregistrer, quant aux vérifications d exactitude et de vraisemblance, quant aux supports matériels mis en oeuvre. C est dire qu une comptabilité régulière ne peut être construite que dans le bon ordre administratif et organisationnel. Une comptabilité régulière s inscrit dès lors dans un ensemble de mesures à prendre quant au système de traitement de l information. Ces mesures visent à assurer la réalité et le caractère complet des faits à saisir, ainsi que le respect de délais corrects de saisie et les mesures de contrôle interne à intégrer. Une comptabilité ne peut, en effet, donner des informations fiables que si toutes les informations sont correctement transmises et si toutes les informations reçues sont correctement traduites dans la comptabilité. Ceci suppose, outre le respect des principes et des règles comptables, des contrôles internes suffisants. Au sens légal, la comptabilité comporte l enregistrement dans des journaux, livres et comptes, appuyé par des pièces justificatives, de toutes les opérations de l entreprise et des données de l inventaire ainsi que l établissement des comptes annuels et leur inscription dans un livre (livre d inventaire). Cette phase d enregistrement implique tant en amont que lors de la passation de l écriture, un ensemble de mesures et de dispositifs administratifs, organisationnels et de contrôle qui, ensemble avec la phase d enregistrement, constituent la fonction comptable de l entreprise, regroupée ou non au sein d un service distinct. Plus structuré et mieux organisé sera cet environnement, plus fiables seront la comptabilité et les états qui en résultent. La comptabilité d une entreprise a pour objet d y faire apparaître ses opérations et activités ainsi que, par voie de synthèse, la situation de son patrimoine et ses résultats. Ceci implique tout d abord et de manière fondamentale que la comptabilité corresponde à la réalité de l entreprise et que les écritures qui y sont enregistrées traduisent l ensemble des opérations et des faits que la comptabilité est appelée à enregistrer et que ces écritures correspondent à la réalité des opérations qu elles traduisent. Ceci implique, ensuite, que la comptabilité soit organisée de manière telle qu elle permette à une personne compétente et habilitée à cet effet: d obtenir en un temps normal un aperçu des opérations et de la situation de l entreprise; de suivre les opérations de leur origine à leur dénouement. Il en résulte une exigence fondamentale de clarté de la comptabilité. Cette exigence de clarté a pour corollaires, notamment: que, sans préjudice de l application des réglementations relatives à l emploi des langues dans les entreprises, la comptabilité doit être tenue dans une langue compréhensible par ceux qui sont appelés à la consulter; que, s il est fait usage d abréviations, de numéros, de codes, de lettres ou de symboles, leur signification doit être clairement fixée; que le libellé des écritures et des pièces justificatives doit être clair.

16 56 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière Comme dit ci-dessus, la comptabilité est constituée par un système structuré de livres et de comptes, appuyé par des pièces justificatives et par les données d inventaire. Cette cohérence d ensemble est un élément essentiel d une comptabilité régulière et de sa valeur probante. Pour être régulière, une comptabilité doit être vérifiable. Ceci suppose que les données et états résultant du traitement de l information comptable puissent toujours être vérifiés à posteriori. Ceci implique non seulement que chaque opération puisse être suivie de son origine à son dénouement, mais également qu au départ des états de synthèse il soit possible de remonter aux écritures de base et aux documents justificatifs. En ce qui concerne la signification de la comptabilité en tant que moyen de preuve, on relèvera tout d abord qu aux termes de l article 20 du Code de Commerce, la comptabilité régulièrement tenue peut être admise par le juge pour faire preuve entre commerçants, pour faits de commerce. Il s agit là d un moyen de preuve accessoire placé, quant à son admissibilité, dans la dépendance de la décision du juge. Ce moyen de preuve concerne des faits de commerce déterminés et non pas l ensemble de la comptabilité. Dans la généralité des cas, la preuve entre commerçants pour faits de commerce sera apportée par les moyens de preuve du Code civil et, notamment, par la voie d un écrit. Lorsqu un écrit il y a, celui- ci constituera normalement la pièce justificative de l écriture en cause. La production de l écrit dispensera généralement de devoir utiliser les mentions portées dans la comptabilité comme moyen de preuve. Le Code de Commerce, en son article 21, prévoit que: la communication de l ensemble de la comptabilité d un commerçant, constituée par les livres, registres et documents comptables, ne peut être ordonnée en justice que dans les affaires de succession, communauté, partage de société et en cas de faillite. Dans ces cas là, il ne s agit plus d apporter la preuve d un fait de commerce déterminé, mais d établir la consistance du patrimoine et l évolution des affaires du commerçant considérées comme un tout. La signification de la comptabilité comme moyen de preuve a acquis un relief particulier en matière fiscale. En matière d impôts sur le revenu, le CIR prévoit, en effet, en son article 342, qu à défaut d éléments probants, les bénéfices et profits de nature professionnelle sont déterminés par voie de comparaison avec le montant des bénéfices normaux de contribuables similaires. Lorsque le bénéfice déclaré par l entreprise est fondé sur ses résultats comptables, l administration doit, pour pouvoir utiliser cette méthode, établir au préalable que la comptabilité produite n est pas probante. Il résulte de l importante jurisprudence fiscale en la matière: que le non-respect des dispositions formelles du droit comptable, et notamment des dispositions visant à assurer l irréversibilité des écritures, ne conduit pas, à lui seul, à considérer la comptabilité comme non probante, au sens de l article 342 susvisé; que le respect de ces dispositions n a pas pour effet en tant que tel que la comptabilité soit considérée comme probante au sens dudit article; que l appréciation du caractère probant de la comptabilité est une appréciation en fait quant au point de savoir si les éléments de preuve apportés, et notamment les livres et comptes, constituent un ensemble cohérent, correspondent à la réalité et sont contrôlables. Il est évident toutefois que plus grandes seront les garanties offertes par le système comptable et plus rigoureux sera le respect des règles et des principes qui gouvernent la régularité de la comptabilité, plus forte sera la présomption que la comptabilité correspond effectivement à la réalité et plus fort sera, dès lors, son caractère probant. 2. Principes généraux Le livre III, titre 3, chapitre 2 du CDE pose les principes généraux pour la tenue d une comptabilité dans une entreprise où il est d application. Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent (art. III.82). Le tribunal correctionnel de Bruges a, le 30 mars 1981, prononcé la banqueroute de Mme T et a condamné celle-ci à six mois d emprisonnement entre autres parce qu en tant que commerçante elle aurait sciemment négligé de tenir une comptabilité adaptée à la nature et l étendue de l activité de son entreprise. La comptabilité des personnes morales doit couvrir l ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature. La comptabilité des commerçants, personnes physiques, doit couvrir ces mêmes éléments lorsque ceux-ci relèvent de leur activité commerciale; elle mentionne de manière distincte les moyens propres affectés à cette activité commerciale.

17 PARTIE 1 Principes généraux 57 CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière Si une entreprise poursuit des activités économiques distinctes, un système de comptes distinct sera introduit pour chacune de ces activités (art. III.83). Ceci ne signifie donc pas de comptabilités séparées, ce serait en contradiction avec le premier alinéa. Mais sur base de cette règle, une comptabilité analytique peut aussi être considérée comme une obligation légale. 3. La comptabilité en partie double L article III.84 CDE impose le principe classique de la comptabilité en partie double qui, sauf exceptions pour de très petites entreprises, s applique tant aux comptabilités les plus simples qu aux systèmes informatiques les plus sophistiqués: Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double. L article III.85 prévoit néanmoins une réglementation dérogatoire pour: les personnes physiques ayant la qualité de commerçant, les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple dont le chiffre d affaires du dernier exercice, à l exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée n excède pas un montant fixé par arrêté royal. Ce chiffre d affaires du dernier exercice, à l exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut excéder EUR. Ce montant est porté à EUR pour les personnes physiques ayant la qualité de commerçant et pour les sociétés en nom collectif ou en commandite simple qui pratiquent à titre principal la vente au détail d hydrocarbures, gazeux ou liquides, destinés à la propulsion des véhicules automobiles circulant sur la voie publique (art. 1 er AR 12 septembre 1983 portant exécution de l ancienne loi du 17 juillet 1975). Ces très petites entreprises ne doivent pas tenir de comptabilité conformément aux prescriptions des articles III.83 et III.84, si elles tiennent une comptabilité simplifiée. Le terme comptabilité en partie double résulte du fait que chaque écriture comptable mouvemente au moins deux comptes. Diverses expressions sont synonymes de comptabilité en partie double : comptabilité complète, comptabilité patrimoniale, comptabilité d engagements ; la terminologie anglo-saxonne accrual accounting est également utilisée. Exemples: Lors d une vente, on constate simultanément un produit pour l entreprise (le chiffre d affaires) et la naissance d une créance (la somme que le client est redevable). Cela donne lieu à l écriture (TVA pour mémoire): Créances commerciales À Chiffre d affaires Lorsque le client paie la facture, on constate d une part l encaissement sur un compte financier et d autre part la disparition de la créance. Etablissement de crédit À Créances commerciales 4. Comptabilisation des opérations L article III.84 de la loi comptable poursuit: Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique soit dans un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Comme mentionné ci-dessus, la loi exige que les opérations soient inscrites: sans retard; de manière fidèle; par ordre de dates; dans un livre journal; de manière complète.

18 58 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière 4.1. Sans retard En utilisant l expression sans retard, le législateur n a pas entendu imposer un délai déterminé dans lequel l opération doit être comptabilisée. Il a toutefois voulu souligner que pour qu une comptabilité puisse être considérée comme régulière, il importe que l enregistrement comptable des opérations intervienne rapidement après leur conclusion ou après que l entreprise ait eu connaissance du fait comptable en cause. Il est évident que l expression sans retard doit s interpréter en fonction des aspects organisationnels de l entreprise, ainsi que de la nature des opérations et des faits à enregistrer. A ce titre on relèvera que: plus indiscutables sont les pièces justificatives, moins contraignante sera l exigence de la rapidité de la comptabilisation. Ainsi, la régularité du journal de banque traduisant les opérations en compte consistant en paiements faits à des tiers ou reçus de tiers et faisant l objet d extraits de comptes périodiques émanant de la banque, ne sera pas affectée si ces opérations ne sont consignées qu après un certain délai. En revanche, la loi impose de manière expresse la comptabilisation journalière des ventes et prestations au détail lorsque celles-ci font l objet, non pas d une comptabilisation opération par opération, mais d une inscription globale par journée (art. III.86, al. 2) et, en ce qui concerne les entreprises tenant une comptabilité simplifiée, des mouvements des disponibilités en espèces et en compte et des soldes journaliers en espèces, ainsi que des prélèvements opérés en espèces ou en nature par le commerçant lui-même (art. III.85, al. 2); la fonction de gestion de la trésorerie et le suivi des relations financières avec les clients et les fournisseurs, ainsi qu en général avec les débiteurs et les créditeurs, pourront exiger un enregistrement comptable très rapide, voire en temps réel, des opérations réalisées; dans les cas simples et où la tenue de la comptabilité d une entreprise est confiée à un comptable externe, la régularité de la comptabilité ne serait pas affectée par le seul fait qu il ne serait procédé que périodiquement, mais sans retard anormal, à l inscription des opérations dans le journal ou dans les journaux auxiliaires, sur la base des pièces justificatives. Une réserve doit toutefois être faite sur ce plan en ce qui concerne les mouvements et les soldes journaliers des disponibilités en espèces et les prélèvements en espèces ou en nature qui, comme rappelé ci-dessus, doivent, aux termes mêmes de la loi, faire l objet d une journalisation quotidienne (art. III.85, 1 et art. III.86, al. 2); le principe de l enregistrement sans retard s applique essentiellement aux relations avec les tiers. Les mouvements qui ne traduisent pas des relations avec des tiers (tels que les relevés d inventaire, les constatations de variations de stocks, les constitutions d amortissements, la formation, l ajustement ou la reprise de réductions de valeur ou de provisions, les ajustements monétaires) peuvent n être comptabilisés que de manière périodique. A la limite, ils pourront n être actés que lors de la mise en concordance des comptes avec l inventaire, même si les faits constatés ont leur origine à une date antérieure. Si, en revanche, ces mouvements font, dans l organisation administrative de l entreprise, l objet d un suivi comptable permanent ou périodique (par exemple un suivi des entrées et des sorties de stocks, la prise en charge mensuelle d amortissements par voie d imputations par douzièmes, la révision périodique du cours de conversion des postes monétaires en devises), ce suivi comptable fait partie de la comptabilité et l impact des faits constatés doit être enregistré selon la même périodicité; la comptabilité remplira d autant mieux son rôle essentiel d instrument de gestion que les données qu elle fournit seront plus récentes, plus à jour De manière fidèle L application de ce principe implique que l inscription dans la comptabilité traduise fidèlement la substance de l opération. Elle a pour corollaire: que les opérations soient saisies individuellement; que l écriture corresponde à la pièce justificative; que la qualification comptable de l opération, s exprimant notamment par l indication des comptes auxquels elle doit être imputée, soit correcte et corresponde à la réalité. La règle selon laquelle les opérations doivent être saisies individuellement pose la question des écritures groupées. On relèvera à ce sujet que la loi elle-même prévoit une exception à ce principe en ce qui concerne les ventes et prestations au détail pour lesquelles l établissement d une facture n est pas requis; ces ventes et prestations peuvent faire l objet d inscriptions journalières globales (art. III.86, al. 2). Jusqu à présent, aucune disposition réglementaire n a été prise en vertu de l alinéa 3 de ce même article, aux termes duquel Le Roi détermine les conditions auxquelles doivent répondre les pièces justificatives de ces inscriptions journalières globales. Il appartient dès lors à chaque entreprise de déterminer, avec le souci de présenter un tout cohérent et précis, le contenu et la forme de la pièce justificative de l inscription journalière globale de ses recettes. Le texte de la loi ne prévoit explicitement la possibilité d inscriptions globales que pour les ventes au détail susvisées. Le bon sens commande toutefois d admettre une application plus large du groupement des opérations de même nature dans une écriture. A titre d exemple, on citera les rémunérations et salaires relatifs à une période déterminée dont la prise en charge ferait l objet d une écriture unique, sur la base d un état récapitulatif qui en constitue la pièce justificative, même si cet état concerne un grand nombre de personnes.

19 PARTIE 1 Principes généraux 59 CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière Il en est de même pour les opérations internes dont question ci-dessus. Ainsi, les écritures de variations de stocks pourraient synthétiser les entrées et les sorties de stocks d un produit déterminé au cours d une période déterminée, dont le détail serait porté sur la pièce justificative (relevé des mouvements de magasin sur la base des bons d entrée et de sortie). Ce même principe s applique aux ensembles homogènes d opérations internes comme la comptabilisation d amortissements sur la base d une pièce justificative comportant le détail de ceux-ci. La comptabilisation de toute opération implique non seulement son inscription au journal mais également sa qualification comptable. Dans les comptabilités complètes, tenues conformément aux articles III.83 et III.84 CDE, cette qualification comptable s exprimera par l indication du compte à mouvementer. Cette qualification résulte de l analyse de l opération au regard de sa réalité économique en fonction de critères de droit comptable. Il s agit là d un élément essentiel de la tenue de la comptabilité. Il est évident que la qualification retenue doit correspondre à la réalité de l opération. Le caractère correct de l écriture comptable, en ses différents éléments et quant à sa qualification comptable, fait fréquemment l objet d une vérification préalable à son inscription effective dans le journal. Dans les comptabilités traditionnelles, cette vérification se fait préalablement à la comptabilisation. Une telle procédure de contrôle contribue à la clarté de la comptabilité. La clarté de la comptabilité n est en effet pas servie par une multiplication de corrections à posteriori d erreurs matérielles ou d imputation Par ordre de dates La notion par ordre de dates n est pas entièrement claire et les travaux préparatoires de la loi n offrent pas de soutènement à l interprétation, quelle qu elle soit. Plusieurs dates peuvent en principe être prises en considération: la date à laquelle l opération (par exemple la vente ou la prestation de service) a été effectuée; la date à laquelle la pièce justificative a été reçue; la date de la pièce justificative (par exemple la date de la facture); la date à laquelle l opération a été enregistrée dans la comptabilité; la date de valeur comptable, c.-à-d. la date à laquelle l opération est censée avoir influencé le patrimoine de l entreprise. On citera, à titre d exemple, les écritures qui doivent être rattachées à l exercice clôturé ou à une période comptable écoulée, même si elles n ont été enregistrées matériellement qu au cours de la période ou de l exercice suivant. Dans les journaux spécialisés, l ordre de date résultera généralement d un ordre séquentiel spécifique. Dans le facturier d entrée, ce sera normalement la date de réception de la facture, la date de sa comptabilisation après vérification, ou encore la date mentionnée sur les factures reçues. Dans le facturier de sortie, ce sera normalement la date d émission de la facture. Pour les achats et les ventes au comptant, ce sera normalement le jour de l opération. Pour le livre de banque, la date à laquelle l opération a été effectuée par la banque ou, pour les chèques et virements émis, la date à laquelle ces titres ont été émis. Dans les journaux non spécialisés, l ordre séquentiel ne sera pas unique: la date de référence sera normalement la date à laquelle l opération est comptabilisée. En définitive, il importe que l entreprise fasse choix pour ses différentes catégories d opérations d un ordre séquentiel déterminé par dates. Il n y a pas de raisons déterminantes pour imposer un critère unique. Ceci étant, il est important que chaque opération soit comptabilisée dans la période comptable à laquelle elle se rattache. Ceci peut impliquer, principalement à la fin de l exercice, l ouverture de périodes comptables additionnelles regroupant les écritures afférentes à cet exercice, enregistrées postérieurement à la date de clôture. C est notamment le cas pour les écritures de mise en concordance des comptes avec l inventaire, pour les écritures relatives à l affectation du résultat, voire pour celles traduisant les décisions de l assemblée générale qui différeraient de celles proposées par l organe de gestion. Le principe de rattachement général des écritures à la période comptable ne joue toutefois que jusqu à la clôture comptable définitive de cette période. Après cette clôture définitive, les opérations qui concerneraient encore cette période ne peuvent plus être rattachées à celle-ci et doivent être enregistrées au cours de la période la plus ancienne, non encore définitivement clôturée Dans un journal L enregistrement comptable s opère dans un journal. Ce journal est, pour les entreprises tenant une comptabilité complète au sens des articles III.83 et III.84 de la loi: soit un journal unique (ou un journal auxiliaire unique) enregistrant, les unes à la suite des autres, toutes les opérations de l entreprise, quelles que soient la nature ou les caractéristiques de ces opérations; soit un journal auxiliaire ou spécialisé, enregistrant les opérations relevant d une certaine catégorie, par exemple, les achats, les ventes, les opérations diverses ou les opérations relatives à un service ou à un centre de frais. Dans ce second cas, ces différents journaux auxiliaires ou spécialisés forment des subdivisions du journal unique et contribuent, ensemble, dans une hiérarchie logique et cohérente, à

20 60 PARTIE 1 Principes généraux CHAPITRE 4 Principes d une comptabilité régulière ce que toutes les opérations soient effectivement journalisées. Cette globalisation des écritures passées dans les journaux spécialisés sera réalisée par la voie de la centralisation périodique. Le principe de l enregistrement des opérations dans un journal s oppose à ce que les opérations soient comptabilisées uniquement dans les comptes. Ce faisant, on perd non seulement un élément important de vérification du caractère complet de la comptabilité, mais également la trace des éléments et des comptes de contrepartie des écritures portées dans les comptes. Dans chaque journal, les écritures doivent être identifiées par un numéro séquentiel formant, le cas échéant par période comptable ou par exercice, une série continue Contenu des écritures Sur la base de ce qui précède, l écriture comptable comportera généralement les éléments suivants: la date de comptabilisation de l opération (cf. supra le point 4.3.); le numéro séquentiel de l écriture dans le journal; l identification, par voie de référence, de la pièce justificative; le libellé de l opération; a) dans les comptabilités tenues conformément aux articles III.83 et III.84 CDE, pour chacun des comptes mouvementés: l intitulé du compte mouvementé; une mention indiquant si le compte est débité ou crédité; le montant dont le compte est mouvementé; b) dans les comptabilités tenues conformément à l article III.85: le montant de l opération en cause. Si l entreprise est assujettie à la TVA, l écriture comportera en plus les mentions prescrites par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et par les arrêtés pris pour son exécution. 5. Inscriptions dans les comptes L article III.84, deuxième alinéa CDE poursuit: Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu elles concernent. Toutes les données inscrites dans les livres journaux sont transposées systématiquement dans les comptes (art. III.84, deuxième alinéa). Cette obligation ne s applique pas aux entreprises visées à l article III.85. Cette inscription dans les comptes peut être opérée simultanément ou postérieurement à l inscription dans le journal; elle peut être effectuée soit opération par opération, soit de manière groupée par types d opérations. La transposition des opérations dans les comptes a pour objet de les classer en fonction de leurs caractéristiques communes, selon les critères définis par le plan comptable de l entreprise. La tenue des comptes n est soumise à aucune condition de forme. La loi ne fixe pas de délai pour l inscription des opérations dans les comptes. Ce point ressortit aux besoins de gestion de l entreprise. A l heure actuelle et dans la généralité des cas, l enregistrement a lieu simultanément dans le journal et dans les comptes. 6. Le livre central L article III.84 CDE décrit comment le livre central doit être tenu: Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l objet d une écriture récapitulative dans un livre central. L'écriture récapitulative visée à l'alinéa précédent comporte soit le montant total des mouvements enregistrés dans l ensemble de ces journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux ou les rubriques de synthèse prévus au plan comptable de l entreprise que ces mouvements ont concernés soit, lorsque la technique comptable adoptée par l entreprise comporte l inscription simultanée des données dans les journaux auxiliaires et dans les comptes concernés, le total des mouvements enregistrés dans chacun de ces journaux auxiliaires.