C. Droit fiscal Approche purement fiscale Approche fiscale et comptable 29

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1 Table des matières Sommaire 5 Abréviations 7 Avant-propos 11 Préface 13 I. INTRODUCTION 15 II. Le concept de bénéfice 23 A. Droit des sociétés 23 B. Droit des comptes annuels 25 C. Droit fiscal Approche purement fiscale Approche fiscale et comptable 29 D. Primauté du droit des comptes annuels 32 E. Neutralité fiscale au regard du droit des comptes annuels 34 F. Unicité des comptes annuels 36 G. Mesures anti-abus de droit fiscal Cadre/Historique Mesures de droit commun la simulation Article 344, 2, C.I.R. inopposabilité des cessions d actifs 43 a) Article 344, 1, C.I.R. Ancienne mesure 45 b) Article 344, 1, C.I.R. Nouvelle mesure 46 c) Réorganisations immunisées article 183bis, C.I.R. 51 d) Ajustements de prix de transferts

2 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale III. ÉVALUATION DES ACTIFS, PASSIFS, CHARGES ET PRODUITS 63 A. Généralités Fondements de la comptabilité décrits dans le cadre conceptuel de l IASB 63 a) Objectifs des états financiers 64 b) Hypothèses sous-jacentes à l établissement des états financiers Comptabilité d engagement (accrual basis) Continuité de l exploitation (going concern) 65 c) Caractéristiques qualitatives des états financiers Intelligibilité (understandability) Pertinence (relevance) Fiabilité (reliability) Comparabilité (comparability) Image fidèle (true and fair view) 67 d) Éléments constitutifs des états financiers et prise en compte des éléments constitutifs des états financiers 67 e) Conventions de base pour l évaluation des éléments des états financiers 70 f) Concept de maintien du capital et mesure du résultat Principes généraux résultant du droit des comptes annuels Valeur d acquisition 77 a) Droit des comptes annuels 77 b) Échange 78 c) Prix d acquisition 78 d) Coût de revient 79 e) Valeur d apport 79 f) Cas particulier : cessions à un prix dérisoire ou sousévalué 81 g) IAS/IFRS Réalisation des résultats 86 a) Ventes 86 b) Opérations assorties d une condition suspensive 89 c) Opérations assorties d une condition résolutoire

3 table des matières annexes d) Opérations avec effet rétroactif 93 e) Intérêts sur créances commerciales 96 f) Créances financières 96 g) IAS/IFRS Règles d évaluation et charges professionnelles 98 a) Charges et produits 98 b) Annualité de l impôt 101 c) Correspondance des charges et des produits (matching principle) 102 B. Frais d établissement Composantes Évaluation 106 a) Droit des comptes annuels 106 b) IAS/IFRS 107 c) Aspect fiscal 108 pour les comptes annuels Frais de restructuration 109 a) Droit des comptes annuels 109 b) IAS/IFRS 110 c) Aspect fiscal 110 pour les comptes annuels 111 C. Immobilisations incorporelles Composantes Évaluation 112 a) Droit des comptes annuels 112 b) IAS/IFRS Frais de recherche et de développement (R&D) 118 a) Droit des comptes annuels 118 b) IAS/IFRS 119 c) Aspect fiscal Déduction pour investissement

4 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 2. Crédit d impôt pour recherche et développement (C.I.R.D.) 124 pour les comptes annuels Logiciels d application (softwares) 128 a) Droit des comptes annuels 128 b) IAS/IFRS 130 c) Aspect fiscal 130 pour les comptes annuels Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires 131 a) Droit des comptes annuels 131 b) IAS/IFRS 133 c) Aspect fiscal Amortissement/valorisation d une clientèle (fonds de commerce) Déduction pour revenus de brevets Exonération pour les investissements dans l audiovisuel (Tax Shelter) Dispense de versement du précompte professionnel 152 pour les comptes annuels Goodwill 155 a) Droit des comptes annuels 155 b) IAS/IFRS 160 c) Aspect fiscal 163 pour les comptes annuels Le «surprix» Intérêts sur emprunts 169 a) Droit des comptes annuels 169 b) IAS/IFRS 170 c) Aspect fiscal

5 table des matières annexes pour les comptes annuels 171 D. Immobilisations corporelles Composantes et conditions de comptabilisation 172 a) Droit des comptes annuels 172 b) IAS/IFRS Détermination du coût d entrée 177 a) Droit des comptes annuels 177 b) IAS/IFRS 178 c) Aspect fiscal 180 pour les comptes annuels Évaluation en cours de détention réévaluation 181 a) Droit des comptes annuels 181 b) IAS/IFRS 181 c) Aspect fiscal 182 pour les omptes annuels Évaluation en cours de détention amortissements 183 a) Droit des comptes annuels 183 b) IAS/IFRS 186 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 188 d) Aspect fiscal Introduction Base des amortissements 190 e) Méthodes d amortissement Amortissement linéaire Amortissement dégressif Amortissement sum of the year digits Amortissement progressif Amortissement variable 208 f) Taux d amortissement 208 g) Excédents d amortissements 213 h) Récupération des manquants d amortissements

6 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale i) Amortissements exceptionnels en raison de circonstances économiques ou extraordinaires 214 j) Reprises d amortissements Évaluation en cours de détention pertes de valeur 217 a) Droit des comptes annuels 217 b) IAS/IFRS 217 c) Aspect fiscal Cas particuliers 219 a) Location-financement (leasing) Introduction Droit des comptes annuels IAS/IFRS Aspect fiscal 231 b) Petit outillage 232 c) Droits réels démembrés Position du problème Usufruit Nue-propriété Emphytéose et droit de superficie Traitement fiscal 244 d) Immobilisations acquises contre paiement d une rente viagère Valeur d acquisition du bien Engagement envers le crédirentier Paiement de la rente 247 e) Acquisition d immobilisations amortissables pour un prix variable 248 f) Immeubles de placement 250 g) Immobilisations corporelles désaffectées et absence de continuité de l exploitation 252 E. Immobilisations financières et placement de trésorerie Composantes 254 a) Droit des comptes annuels 254 b) Actions et parts Immobilisations financières Placements de trésorerie

7 table des matières annexes c) Créances 260 d) IAS / IFRS Introduction Filiale, coentreprise et entité associée Filiale (notion de contrôle) Entité associée (notion d influence notable) Coentreprise (notion de contrôle conjoint) 265 e) Concordance avec la classification fiscale Dividendes Plus-values sur actions ou parts 269 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Évaluation lors de l acquisition 273 a) Droit des comptes annuels et aspects fiscaux 273 b) IAS/IFRS 276 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 277 d) Frais accessoires 278 e) Acquisition pour un prix variable en partie aléatoire 279 f) Acquisition à titre onéreux d un usufruit d actions 281 g) Attribution gratuite d actions nouvelles (actions de bonus) et dividende en action ou optionnel 283 h) Participations dans des sociétés de droit étranger ne disposant pas de tous les attributs de la personnalité juridique 285 i) Titres à revenu fixe Évaluation en cours de détention 291 a) Droit des comptes annuels 291 b) IAS/IFRS Méthode du coût Méthode conforme à l IAS c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 294 d) Actions et parts Principes généraux Capital non appelé

8 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 3. Actions souscrites par le personnel 297 e) Règles de sous-capitalisation Introduction Requalification (règle 1/1) Sous-capitalisation (règle 1/5) 299 f) Situation de l actionnaire en cas de distribution de dividende post-acquisition (megekocht dividend) 305 g) Situation de l actionnaire en cas de réduction de capital 309 h) Créances et titres à revenu fixe 310 i) Créances et titres à revenu variable Réalisation 312 a) Droit des comptes annuels et aspects fiscaux 312 b) Vente d actions hors normes de pleine concurrence 314 c) IAS/IFRS Droits de souscription et warrants 319 a) Droits des comptes annuels 319 b) IAS/IFRS 321 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 321 d) Détachement des droits 321 e) Warrants séparés (warrants «secs») 323 f) Aspect fiscal Obligations convertibles, obligations avec warrants et autres titres dérivés 325 a) Droit des comptes annuels 325 b) IAS/IFRS 327 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 327 d) Obligation ou emprunt ordinaire 328 e) Obligations convertibles en actions («oca») 329 f) Obligations avec warrant 333 g) Actions avec warrant 336 h) Obligations convertibles inverses 337 i) Obligation remboursable en actions («ora»)

9 table des matières annexes j) Obligation / Prêt participatif Primes d émission/de remboursement 340 a) Droit des comptes annuels 340 b) IAS/IFRS 342 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 342 d) Bons de capitalisation et zero bonds 342 e) Aspect fiscal Swaps de taux d intérêt Options sur actions et autres titres dérivés 350 a) Droit des comptes annuels 350 b) Opérations isolées ou spéculatives Options d achat et options de vente acquises Options d achat et options de vente émises 353 c) Opérations de couverture affectée 354 d) Ensemble de situations et d opérations de sens opposé relatives à un même élément sous-jacent, autres que les opérations de couverture affectée 356 e) IAS/IFRS Définitions Principe de juste valeur Comptabilisation des instruments de couverture Comparaison avec le droit belge des comptes annuels 360 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 361 g) Aspect fiscal Opérations de prêt et d emprunt de titres Certification des actions ou parts et trust Parts de fonds commun de placement 370 F. Stocks et commandes en cours d exécution Composantes Stocks 374 a) Évaluation

10 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale b) Réductions de valeur 382 c) Aspect fiscal 384 d) Contrats à terme sur marchandises 388 e) IAS/IFRS 388 f) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Commandes en cours d exécution 389 a) Évaluation en droit belge des comptes annuels Méthode du degré d avancement Méthode du contrat achevé 398 b) IAS/IFRS 399 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 400 d) Aspect fiscal 401 G. Créances Composantes Évaluation 403 a) Principes généraux Droit des comptes annuels IAS/IFRS 407 b) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels 413 c) Créances assorties d un taux d intérêt anormalement faible 413 d) Escompte de dettes et créances non productives d intérêts 416 e) Créances assorties d un taux de chargement Méthode des Méthode actuarielle 420 f) Réductions de valeur 421 g) Contrats de factoring (cessions de créances) Aspect fiscal 426 a) Escompte de créances non productives d intérêts ou assorties d un taux d intérêt anormalement faible 426 b) Réductions de valeur sur créances

11 table des matières annexes 1. Pertes réelles et définitives Pertes probables 436 c) Abandons de créances hors réorganisation judiciaire 439 d) Abandons de créances dans le cadre d une réorganisation judiciaire 446 H. Valeurs disponibles Composantes Évaluation 449 I. Comptes de régularisation d actif et de passif Composantes Évaluation 454 J. Capitaux propres Les capitaux propres selon les comptes annuels et les réserves taxables Capital et primes d émission 455 a) Droit des sociétés 455 b) Droit des comptes annuels 456 c) IAS/IFRS 457 pour les comptes annuels 459 e) Aspect fiscal 460 f) Certificats de participation 462 g) Primes d émission 463 h) Réductions de capital Réduction de capital par remboursement aux actionnaires Réduction de capital par apurement des pertes Réduction de capital par constitution d une réserve pour couvrir une perte prévisible 481 i) Amortissement du capital 482 j) Fusions et scissions Introduction Aspect juridique Droit des comptes annuels

12 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 4. IAS/IFRS Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/ IFRS pour les comptes annuels Aspect fiscal - fusions Aspect fiscal scissions 521 k) Liquidations Aspect juridique Droit des comptes annuels Aspect fiscal 540 l) Rachats d actions propres Aspect juridique Aspect comptable Aspect fiscal IAS/IFRS Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/ IFRS pour les comptes annuels 559 m) Apports sous régime de discontinuité Droit des sociétés Aspect comptable Aspect fiscal IAS/IFRS 564 n) Apports sous régime de continuité Droit des sociétés Aspects comptables IAS / IFRS Aspect fiscal Apports hors normes de pleine concurrence 573 o) Transfert de siège Immigration vers la Belgique Droits des sociétés Droit des comptes annuels Aspect fiscal 578 p) Transfert de siège Émigration hors de la Belgique Droits des sociétés Droit des comptes annuels Aspect fiscal Subsides en capital et autres subsides 583 a) Définition 583 b) Droit des comptes annuels

13 table des matières annexes c) IAS/IFRS 589 pour les comptes annuels 590 e) Traitement fiscal 590 f) Autres subsides Affectation du résultat 593 a) Dividendes Droit des comptes annuels Aspects fiscaux 600 b) Tantièmes Droit des comptes annuels Aspect fiscal Déduction fiscale pour capital à risque Associations d entreprises 611 a) Aspects juridiques 612 b) Droit des comptes annuels 612 c) IAS/IFRS 619 d) Aspect fiscal 621 K. Provisions et impôts différés Composantes Provisions pour risques et charges 624 a) Droit des comptes annuels 624 b) IAS/IFRS 627 c) Aspects fiscaux 632 d) Provisions pour pensions Droit belge des comptes annuels et aspect fiscal IAS 19 avantages au personnel 641 e) Provisions pour prépensions 647 f) Provisions pour charges fiscales 648 g) Provisions pour grosses réparations et gros entretien 649 h) Autres provisions Provisions pour garanties données Provision pour frais de déménagement Provision pour litiges en cours Provision pour préavis

14 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 5. Provision pour gratifications Provision pour plans d options sur actions octroyées en faveur du personnel Provision pour rémunérations en cas de dispense totale ou partielle de prestation de travail à effectuer Provision pour frais ultérieurs ou événements exceptionnels Provision pour risques de change ou de crédit Cotisation INAMI à charge des entreprises pharmaceutiques Provision Maribel Remise en état de sites Quotas d émission de gaz à effet de serre («certificats Kyoto») 669 i) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Impôts différés 674 a) Notions de latences fiscales et d impôts différés 674 b) Droit des comptes annuels Impôts différés à comptabiliser Latences fiscales à mentionner dans l annexe aux comptes annuels 680 c) IAS/IFRS 680 pour les comptes annuels 685 L. Dettes Composantes Évaluation 688 a) Droit des comptes annuels 688 b) IAS/IFRS Cas particuliers 690 a) «Provision» pour pécule de vacances Aspects de droit belge des comptes annuels et fiscaux IAS 19 - Avantages à court terme au personnel

15 table des matières annexes b) Autres dettes 693 M. Opérations, avoirs et engagements en devises étrangères Introduction Traitement et évaluation comptable des opérations en devises 696 a) Cours de conversion 696 b) Conversion des opérations 696 c) Différences de change 698 d) IAS/IFRS 698 e) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Évaluation en fin d exercice des avoirs et engagements libellés en devises étrangères 700 a) Écarts de conversion en droit belge des comptes annuels 700 b) IAS/IFRS 706 c) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Provisions pour risques liés aux positions de change Opérations de change à terme Conversion des comptes annuels des succursales étrangères 711 a) Méthode monétaire/non monétaire 712 b) Méthode du cours de clôture/investissement net 713 c) Choix d une méthode appropriée 713 d) IAS/IFRS 717 e) Impact fiscal de l adoption éventuelle des IAS/IFRS pour les comptes annuels Comptabilité en devises étrangères Aspects fiscaux des opérations en devises 721 a) Généralités 721 b) Titres à revenu fixe 724 c) Participations et actions 725 d) Provisions pour risques de change

16 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 9. Aspects fiscaux des différences de change sur créances et dettes entre siège social et succursale 727 N. Le régime des accroissements d avoirs et des plus-values Introduction Définition de l accroissement d avoirs et de la plus-value Plus-values de réévaluation ou plus-values exprimées Plus-values réalisées 742 a) Plus-values monétaires 742 b) Plus-values sur immobilisations incorporelles, corporelles et financières Plus-values forcées Plus-values volontaires Plus-values sur véhicules d entreprise Plus-values sur actions et parts ainsi que certaines obligations Plus-values réalisées par des marchands de biens immobiliers 761 c) Plus-values résultant d événements particuliers Apport par une société belge (ou un établissement belge) d une branche d activité ou d une universalité de biens située en Belgique à une société étrangère (membre de l UE) Apport d un établissement belge à une société résidente belge Apport par une société étrangère d un établissement belge à l occasion d une réorganisation étrangère Plus-value de fusion 771 d) La condition d intangibilité 776 e) Legs 778 IV. Technique de la déclaration fiscale 779 A. Remarques préliminaires 779 B. Principes généraux

17 table des matières annexes 1. Introduction Exercice d imposition et période imposable Conditions de forme Délais Cas spéciaux 788 C. Contrôles fiscaux 790 D. Détermination du bénéfice imposable Introduction Détermination du résultat fiscal Réserves 794 a) Cadre I.B. Bénéfices réservés immunisés Dépenses non admises 803 a) Impôts non déductibles 803 b) Différences permanentes Introduction Impôts, taxes et rétributions régionaux (cadre II, b code 028) Amendes, pénalités et confiscations de toute nature (cadre II, c code 030) Pensions, capitaux, cotisations et primes patronales non déductibles (cadre II, d code 031) Frais de voitures et moins-values sur véhicules automobiles non déductibles (cadre II, e code 032) Frais de voiture à concurrence d une quotité de l avantage de toute nature (cadre II - code 1206) Frais de réception et cadeaux d affaires non déductibles (cadre II, f - code 033) Frais de restaurant, de réception et cadeaux d affaires non déductibles (cadre II, g - code 025) Frais de vêtements professionnels non spécifiques (cadre II, h - code 034) Intérêts exagérés (cadre II, i - code 035)

18 aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale 11. Intérêts relatifs à une partie de certains emprunts (cadre III, j - code 036) Avantages anormaux ou bénévoles (cadre II, k - code 037) Avantages sociaux (cadre II, l - code 038) Libéralités (cadre II, m - code 039) Réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts (cadre II, n - code 040) Reprises d exonérations antérieures (cadre II, o - code 041) Participation des travailleurs (cadre II, p - code 043) Indemnité pour coupon manquant (cadre II, q - code 026) Frais œuvres audiovisuelles agréées tax shelter (cadre II, r - code 027) Primes, subsides en capital et intérêts régionaux (cadre II, code 024) Paiements non déductibles vers certains États (cadre II - code 054) Autres dépenses non admises (cadre II, s - code 042) 826 c) Dividendes distribués (cadre III) Sociétés belges Sociétés non résidentes 829 E. Détermination de la base imposable Éléments du résultat fiscal sur lesquels s applique la limitation de déduction Ventilation du résultat suivant sa provenance Déduction des bénéfices exonérés par convention Éléments non imposables (cadre IV, 5, B) Revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés (cadre IV, 5, C, cadre VIII) Déduction pour brevets (cadre IV, code 102,101) Déduction fiscale pour capital à risque (cadre IV, code 104 et 103 et cadre IX)

19 table des matières annexes 8. Déduction des pertes antérieures (cadre IV, 5, D - codes 106 à 105 et cadre X) Déduction pour investissement (cadre IV, 5, E - code 107) 848 F. Base imposable (cadre IV rubrique 7 - code 102) 852 G. Autres rubriques de la déclaration à l impôt des sociétés 853 H. Rapprochement entre le bénéfice avant impôts et la base imposable 854 I. Détermination de l impôt des sociétés Taxation de la base imposable 855 a) Taux ordinaire de l I. soc. 855 b) Prélèvement sur certaines réserves immunisées 856 c) Taux réduit de l I. soc. 859 d) Taux de l I.N.R./soc. 860 e) Sommes ou charges non justifiées (cadre V, A, code 120) Versements anticipés (cadre XII) Imputation des précomptes imputables (cadre XIII) 864 J. Cadre 0 numéro de compte bancaire 866 Synthèse des disparités entre le droit des comptes annuels et les normes IAS/IFRS 867 Index 889 Bibliographie 903 ANNEXES 905 Comptes annuels : schéma complet 906 Table des matières