En schématisant l on peut dire qu une banque française voulant s implanter dans l espace communautaire peut le faire de trois manières différentes :

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1 INTRODUCTION L économie, quelle que soit l échelle retenue, repose sur le crédit. Les agents économiques ont tous besoin de fonds. Les uns pour acquérir des biens et des services, les autres pour les créer. Au centre du processus de formation de la richesse, se situent les établissements bancaires et financiers. Leur activité peut être résumée ; d une part, ils drainent l épargne et s en servent pour dispenser du crédit, le financement est alors monétaire, d autre part ils octroient des fonds sans disposer des sommes en question, le financement est non monétaire. Mais que le financement soit monétaire ou non, c est le système bancaire, pris dans sa globalité, en relation avec d autres partenaires qui assure cette activité. La création de ressources est absolument nécessaire au fonctionnement de l économie. En cela on peut dire sans se tromper que le rôle des établissements bancaires et financiers est fondamental. Il convient toutefois de ne pas occulter le fait que ces institutions sont des rouages d un système, elles sont des entreprises comme les autres. Comme les autres entreprises, les banques connaissent des difficultés et à l instar des autres entreprises, elles recherchent débouchés et profits dans des Etats autres que ceux de leur origine. A cet égard, il faut dès à présent noter que l implantation internationale est plus ou moins aisée. En effet, le lieu choisi pour exercer l activité bancaire dépendra entre autres de la situation juridique plus ou moins favorable pour l entreprise qui souhaite développer son activité dans un nouvel Etat. Sur le plan juridique, ce problème relève avant tout de l existence de conventions internationales, et donc du traitement en droit interne qui est réservé à l entreprise désireuse soit de s implanter, soit simplement de commercer dans l état en question. En ne considérant que l aspect juridique, on constate donc que l implantation, prise au sens large, dépend des relations qu entretiennent entre eux les Etats d origine et d accueil de l entreprise recherchant de nouveaux marchés. Certains Etats sont plutôt hostiles, d autres plus ouverts à l arrivée de nouveaux agents économiques. S agissant de la situation d établissements bancaires français désireux de sortir des frontières du pays, on songe immédiatement comment ne pas le faire à l Union Européenne. En effet, les relations de la France avec ses voisins membres de l Union sont particulières. On a réservé un lien privilégié entre les seuls membres de cette communauté. C est bien une relation juridique qui concrétise cette liaison préférentielle entre Etats membres. Le Traité de l Union Européenne qui lie la France aux 14 autres Etats membres érige des droits et obligations à la charge des ressortissants de ces mêmes Etats. Les entreprises et parmi elles les banques de chacun des Etats en cause vont pouvoir tirer profit du droit communautaire mais devront également le respecter. La philosophie initiale de ce rassemblement d Etats était de créer un marché unique dont un des buts consistait dans la création de conditions économiques plus favorables. L émergence de ces conditions passait naturellement par une normalisation de la situation ; c est l œuvre du traité fondateur et des actes pris sur le fondement de cette première convention. Créer une situation économique plus favorable, plus prospère passait par l adoption de règles visant à faciliter la circulation des marchandises et des personnes. 1

2 C est chose faite. Le droit communautaire favorise également l expansion économique des entreprises et leur implantation dans l union au travers de la liberté d établissement garantie par le Traité. Par ailleurs, les agents économiques peuvent commercer dans l Union mais sans s établir dans un Etat autre que le leur puisque la libre prestation de service est également protégée par le droit communautaire. On constate par conséquent que l Union Européenne réserve à ses ressortissants une situation juridique propice au développement économique devant conduire à l avantage de tous. Il sera par conséquent plus aisé pour une banque européenne de s implanter dans l union que pour une banque d un Etat tiers au Traité. Le droit communautaire influence les droits internes pour que les situations privilégiées instaurées par le Traité soient garanties à tous les ressortissants des pays membres de l Union Européenne. Dès lors, une entreprise qui ambitionnera d explorer de nouveaux marchés dans l Union pourra le faire en se prévalant des grandes libertés garanties par le Traité. C est ainsi qu en 1995 déjà, la France comptait 233 implantations bancaires dans l Espace Economique Européen 1 (ci-après EEE). Il ne faudrait pas pour autant omettre de mentionner les difficultés propres à l activité bancaire. Les enjeux en la matière à l égard de la clientèle sont énormes tant et si bien qu il a fallu absolument réglementer l accès à ces professions. La réglementation est un gage de sécurité pour le public et pour les Etats qui ne doivent pas être limités dans leur politique monétaire par l attitude des banques. Cette réglementation a longtemps été le fait de chaque Etat, tant il était naturel que chaque Etat réglemente l activité bancaire sur son territoire. Néanmoins, avec l avènement du droit communautaire, ces réglementations internes ont forcément constitué une gène et c est ainsi qu il a fallu niveler les différentes normes en présence. Quatre directives ont répondu à ce besoin. Il s agit de la directive du 28 juin 1973 dont l objet était de supprimer les restrictions à la liberté d établissement et à la libre prestation de services en matière bancaire et financière 2, de la directive du 12 décembre , de la directive du 24 juin sur la liberté des mouvements de capitaux et enfin de celle du 15 décembre La seconde directive, appelée deuxième directive bancaire, pose le principe de l agrément unique. Il s agit, au travers d un seul agrément délivré, de reconnaître un établissement de crédit d un Etat membre et de lui permettre d exercer à l intérieur de l Union Européenne ou de l Espace Economique Européen. La loi du 24 janvier dite Loi bancaire régit la situation applicable aux établissements de crédit français. Cette loi a naturellement fait l objet de modifications du fait de la deuxième directive bancaire. En schématisant l on peut dire qu une banque française voulant s implanter dans l espace communautaire peut le faire de trois manières différentes : - soit en constituant une filiale dans l UE ou dans l EEE ; il faudra alors obtenir l agrément des autorités adéquates du pays en question. Le refus de délivrer l agrément devant être exceptionnel vu l harmonisation des conditions de délivrance. 1 Les notes bleues de Bercy : La présence bancaire française à l étranger ; Notes Bleues, 16 au 31 mars 1998, n 131, p Directive 73/183, 28 juin 1973 : JOCE 16 juillet Directive 77/780, 12 décembre 1977 : JOCE 17 décembre Directive 88/ 361, 24 juin 1988 : JOCE 8 juillet Directive 89/645, 15 décembre 1989 : JOCE 30 décembre Loi n du 24 janvier 1984 relative à l activité et au contrôle des établissements de crédit : JO 25 janvier

3 - soit en s implantant par voie d une succursale ; il suffit alors à la banque française de se prévaloir de l agrément qu elle a obtenu en France. Elle notifie son projet au Comité des Etablissements de Crédit et des Entreprises d Investissement (ci-après CECEI). Le CECEI, s il estime l opération réalisable transmet le projet à l Etat d accueil 7 - soit en exerçant son activité à partir de la France, à distance donc. Il s agit alors de faire la déclaration au CECEI 8 de l exercice de l activité bancaire en libre prestation de services. Il va de soi que ces dispositions sont de nature à alléger particulièrement les formalités requises pour exercer l activité bancaire à l étranger. Ainsi la deuxième directive bancaire est-elle allée au-delà des principes généraux de liberté d établissement et de libre prestation de services. Quant aux sociétés financières françaises, pour le moins elles jouissent de ces deux principes mais, soumises au même contrôle que les établissements de crédit, on peut penser qu elles devraient également se voir reconnaître le bénéfice de l agrément unique profitant aux banques 9 françaises. Les grandes libertés reconnues par le Traité de Rome autant que le dispositif de l agrément unique ne profitent, c est une évidence, pas uniquement aux établissements bancaires et financiers français. Nos voisins européens peuvent se prévaloir de ces droits afin d exercer l activité bancaire à l intérieur des frontières françaises. La deuxième directive bancaire prévoit que l agrément accordé à une banque par les autorités compétentes d un Etat de l UE est valable sur tout le territoire communautaire de telle sorte qu il est aisé de créer une succursale en France. Le régime de libre prestation de services est doublé de l agrément et facilite largement l exercice de l activité bancaire en France à partir d un autre Etat. Il suffit d une notification faite par cet Etat au CECEI 10. L agrément unique ainsi que le Traité de Rome permettent donc à un établissement de crédit "européen" d exercer dans l Union Européenne en facilitant les modalités de réalisation de l activité bancaire. L activité bancaire transfrontalière est ainsi largement simplifiée, toutefois des obstacles subsistent. En effet, c est une chose que de vouloir réaliser son activité en dehors de ses frontières, c en est une autre que de le pouvoir. En effet, même si le droit communautaire facilite le développement des entreprises dans un Etat membre au sein du reste de l Union Européenne, il existe de nombreux obstacles pratiques à la mise en œuvre de ces principes. On peut penser, par exemple, au montant du capital social exigé lors de la constitution d une société ou encore à des obstacles de nature fiscale. Ces derniers peuvent être de deux types, soit un Etat par le biais du droit fiscal éloigne les entreprises d autres Etats membres, soit encore la mauvaise lisibilité des règles fiscales décourage les agents. L effet conjugué des deux n étant pas à exclure. Le seul fait d avoir érigé de grands principes n assure pas leur application. Il existe différents cas démontrant, si besoin est, que les droits garantis à une entreprise, pour ce qui nous concerne une banque, par le Traité et les actes en dérivant, sont parfois violés. La jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes (ci-après CJCE) nous offre plusieurs exemples d affaires relatives à une banque ou transposables à un établissement de crédit. Or, un des objectifs de l Union Européenne est de créer un espace sans discriminations. La fiscalité, pour ne retenir que cette catégorie d obstacles, a pu engendrer des situations discriminatoires qui pourraient, le cas échéant s appliquer à un établissement de crédit. 7 L. 24 janvier 1984, art L. 24 janvier 1984, art. 71-7, al Sur la distinction entre établissements de crédit et établissements financiers voir : Banque : Normes & Réglementation comptable : éditions F. Lefebvre, nov. 1993, p Sur l agrément unique, voir l ouvrage de C. GAVALDA et J. STOUFFLET : Droit Bancaire, éditions Litec 2000, p

4 L affaire Commerzbank AG 11 est, à cet égard, particulièrement illustratif. La Commerzbank AG est une société de droit allemand ayant une succursale en Grande-Bretagne. Le fisc britannique doit restituer une somme à la banque sur le fondement de la répétition de l indu car la Commerzbank AG a payé des impôts sur des opérations non visées par la réglementation fiscale. Le remboursement est effectué par l Etat britannique, néanmoins, la Commerzbank AG demande, en sus, des intérêts pour la durée où les capitaux en question étaient retenus par le fisc. C est à cette dernière demande que la Grande-Bretagne n accède pas. En effet, le droit fiscal britannique ne prévoit le paiement d intérêts que pour les sociétés dont la résidence est située en Grande-Bretagne. Il n autorise pas un tel paiement pour des sociétés qui, comme la Commerzbank AG, sont résidentes d autres Etats membres. Le 13 juillet 1993, en répondant à la question préjudicielle qui lui était posée, la CJCE est venu infirmer la position du fisc britannique. Il a été retenu qu il s agissait d une violation de l article 52 du Traité (devenu article 43) interdisant les discriminations qui restreignent la liberté d établissement. Sont ainsi interdites les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité ou le siège mais également celles indirectes faites au détriment d entreprises étrangères qui sans s établir dans un autre Etat membre, souhaite y créer une succursale. Une seconde affaire peut ici être mentionnée, qui concerne indirectement les établissements de crédit. L affaire Svensson et Gustavsson 12 met en cause la réglementation fiscale du Luxembourg. Les époux Svensson et Gustavsson s opposent au refus de l Etat luxembourgeois de leur octroyer des intérêts bonifiés liés à un prêt au seul motif que l établissement de crédit ayant accordé le prêt n est pas établi au Luxembourg. En effet, la réglementation prévoit que seuls les prêts accordés par des établissements de crédit établis dans cet Etat peuvent permettre aux souscripteurs du prêt d obtenir des intérêts bonifiés. La CJCE écarte la réglementation grand-ducale en la déclarant contraire aux articles 59 et 67 du Traité (devenu 49, l article 67 ayant été abrogé). En effet, la réglementation luxembourgeoise portait atteinte au principe de libre circulation des capitaux puisque les clients potentiels recherchant le bénéfice des intérêts bonifiés ne pouvaient s adresser qu aux établissements de crédit établis au Luxembourg pour les obtenir. Enfin, cette réglementation nationale est encore contraire à la libre prestation de services puisqu elle subordonne l obtention des intérêts bonifiés à l établissement au Luxembourg alors qu il résulte des articles 59, 60 et 61 paragraphe 2 (devenus les articles 50 et 51 paragraphe 2) du Traité que les activités bancaires peuvent être exercées au moyen de prestations de services, sans que soit requis, par conséquent, d établissement dans l Etat où est exercée l activité. On perçoit au travers de ces deux exemples comment le droit fiscal des Etats membres peut porter préjudice, directement ou non, à un établissement de crédit originaire d un autre Etat de l union. La jurisprudence communautaire permet petit à petit de mieux préserver les grandes libertés garanties par le Traité de l Union Européenne. Il est possible, sous certaines réserves, de constituer une société dans un Etat membre où les formalités sont légères, dans l unique but d exercer dans un autre pays de l Union Européenne au travers d une succursale, alors que la totalité de l activité est réalisée par la succursale et non par le siège, le but de l opération étant de profiter de la liberté d établissement et d éviter la constitution onéreuse d une société dans l Etat d exercice de l activité 13. Il a également été jugé que la liberté d établissement s applique également à l Etat d origine qui ne doit pas par sa législation tenter de retenir les entreprises sur son territoire CJCE, 13 juillet 1993, aff. C-330/91, Commerzbank AG, DF 1994, n 12, p. 553, observations E. KORNPROBST. 12 CJCE, 14 novembre 1995, aff. C-484/93, Svensson et Gustavsson, rec. I, p. 3955, conclusions M. B. ELMER. 13 CJCE, 9 mars 1999, aff. C-212/97, Centros, D 1999, n 37, p. 553, note M. MENJUCQ ; Bull. Joly 1999, p. 705, note J. -P. DOM. 14 CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries, DF 1998, n 48, p. 1475, note P. DIBOUT 4

5 Ce détour par quelques exemples jurisprudentiels fait prendre conscience qu il existe de nombreux obstacles à la possibilité qu offre le Traité de l Union Européenne aux entreprises, notamment bancaires, d exercer leur activité dans les autres Etats de la communauté. Comme on a pu le constater, une des difficultés peut donc être de nature fiscale. Une banque œuvrant à l étranger et qui ne rencontre pas d obstacles fiscaux majeurs au commerce de l argent, n est pas forcément une banque qui ne connaît pas de difficultés d ordre fiscal. La réalisation d une activité bancaire à partir de l étranger ou à destination de l étranger pour une banque française suppose la maîtrise quotidienne de la fiscalité directe puisque les opérations réalisées par les établissements de crédit sont pour une grande partie dans le champ de la TVA. Il en va exactement de même pour une banque étrangère exerçant en France, soit en libre prestation de services, soit par le biais de la liberté d établissement. Le système de la TVA auquel sont confrontés ces établissements est une construction européenne fondée sur un mécanisme révélé par un français, M. Lauré. Le caractère transfrontalier de l activité suscite des difficultés au regard de la TVA ; en effet, si le système est harmonisé sur le plan européen, il n en reste pas moins que cette taxe est une ressource substantielle pour les Etats membres. Faut-il alors dire que l affrontement des souverainetés est évident et pour ainsi dire justifié? L intérêt bien compris de chacun des Etats est de maximiser les recettes fiscales tirées de la TVA. Le rôle des institutions européennes est de préciser, autant que faire se peut, le paradigme dans lequel les Etats peuvent agir en toute légalité. Il faut donc que soit apportée une réponse à la question de savoir dans quelles circonstances quel Etat est en droit de réclamer la TVA à une banque. Pour étudier l impact de la TVA sur une banque d un Etat membre de l Union exerçant son activité dans un autre Etat membre, il est pratique de retenir une relation qui pourra, en raison de l harmonisation de la TVA, servir de guide aux autres cas, puisque par hypothèse, les problèmes se présentant à l analyse concernant deux établissements bancaires de deux Etats membres distincts seront plus ou moins les mêmes que ceux rencontrés partout ailleurs. Ainsi, il convient de choisir deux pays. On pourra retenir la France et son principal partenaire économique, l Allemagne. Les opérations bancaires transfrontalières seront, pour partie, facilitées en raison de la proximité géographique. En 1995, sur les 233 implantations bancaires françaises dans l EEE contre 242 dans le reste du monde, 25 se situaient en Allemagne 15. Du fait de l harmonisation communautaire en matière de TVA, ce sont des règles semblables pour ne pas dire identiques qui trouvent à s appliquer à une banque située en France ou en Allemagne. En effet, la sixième directive a fait l objet d une transposition en France et en Allemagne, ainsi les dispositions de droit interne seront fort proches quant à leur teneur. C est pourquoi, sans négliger les particularités du droit allemand et le rappel des règles allemandes, il est possible d évoquer les difficultés et de soulever les problèmes du point de vue du droit fiscal français. On privilégiera également l analyse sous l angle français pour des raisons évidentes de compréhension et de connaissances des règles applicables. Si on se penche à présent sur les difficultés que pose la TVA aux banques françaises et allemandes désirant exercer leur activité dans l Etat voisin, il faut procéder à un certain nombre de vérifications. Il faut tout d abord rechercher si les opérations bancaires et financières sont réellement soumises à la TVA. La réponse à cette question nous est fournie, en premier lieu, par la sixième directive TVA du 17 mai Les notes bleues de Bercy : La présence bancaire française à l étranger ; Notes Bleues, 16 au 31 mars, p Directive 77/388, 17 mai 1977 : JOCE 13 juin

6 En effet, il faut considérer les opérations bancaires et financières comme des prestations de services, telles qu elles sont visées par l article 2 paragraphe 1 de la sixième directive TVA disposant que : «sont soumises à la taxe les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à l intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.». Ensuite, il convient de savoir si un établissement de crédit peut être considéré comme un assujetti agissant en tant que tel. L article 4 de la sixième directive précise qu «est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d une façon indépendante et quel qu en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité».le paragraphe 2 de l article 4 dispose quant à lui : «les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l exploitation d un bien corporel ou incorporel en vue d en retirer des recettes ayant un caractère de permanence». Ainsi, on peut affirmer sans aucun doute qu un établissement financier, qu il soit allemand ou français, constitue un assujetti agissant en tant que tel réalisant à titre onéreux des prestations de services. Par conséquent, les opérations bancaires et financières réalisées par un établissement de crédit rentrent bien dans le champ d application de la TVA. Cette analyse ne règle pourtant pas la totalité du problème car certes les opérations réalisées par une banque sont, au terme de la sixième directive, des opérations entrant dans le champ de la TVA, encore faut-il savoir où ces opérations seront soumises à cette taxe. En effet, il existe plusieurs cas de figure tels qu on a déjà pu les mentionner : une banque française va pouvoir exercer en Allemagne par le biais de la libre prestation de services, il en ressort que ces opérations revêtent naturellement un aspect transfrontalier qui entraîne l application des règles de territorialité en matière de TVA. Il faut savoir qui de l Allemagne ou de la France est en droit d assujettir l opération à la TVA étant entendu qu'en principe, eu égard aux règles contenues dans la sixième directive, l opération est soumise à la TVA. Une autre possibilité pourra être celle d un établissement allemand intéressé par la clientèle française et qui choisira de constituer en France une filiale. La filiale est dotée de la personnalité juridique et a son siège en France. Cette société française filiale d une société allemande va avoir des clients français et réalisera des prestations de services soumises à la TVA au profit de ces clients. Il n y a ici aucun élément d extranéité de telle sorte que les règles de territorialité en matière de prestations de services n ont pas vocation à s appliquer ; par conséquent, les opérations soumises à la TVA le sont comme n importe quelle opération relevant de la prestation de services interne. Bien sûr, on peut imaginer que la filiale de droit français trouve quelque avantage à servir de France ses clients allemands. Ici les règles de territorialité trouveront application. Une dernière hypothèse permettra de démontrer, si besoin est, les difficultés qui peuvent surgir lorsqu une banque réalise des opérations au profit de non assujettis, c est-à-dire dans les cas extrêmement nombreux où la banque est en relation avec des particuliers. Si une banque allemande décide de s implanter en France pour y réaliser des affaires en relation avec une clientèle française ou allemande constituée par des particuliers non assujettis, alors au terme de l article 9 de la sixième directive, se pose la question de savoir si la succursale, l installation française de cette banque correspond à un «établissement stable» au sens de l article 9 paragraphe 1 de la sixième directive. Si l on peut considérer qu il s agit bien d un établissement stable, alors la prestation est réputée se situer en France, si au contraire la présence bancaire en France de l établissement allemand n est pas constitutive d un établissement stable en France, alors il faut retenir que le prestataire à son siège en Allemagne, et donc la prestation est réputée se situer en Allemagne, par conséquent la TVA sera due en Allemagne. 6

7 Ces quelques exemples nous permettent de démontrer qu il est des cas où il faut analyser les règles de territorialité, ce à quoi nous allons nous attacher à présent. C est l article 9 de la sixième directive contenu dans le titre VI intitulé : «lieu des opérations imposables» qui précise les règles de territorialité s agissant des prestations de services. Le principe, largement entamé par de nombreuses exceptions, est prévu au paragraphe 1 de l article 9 qui dispose que : «lieu d une prestation de services est réputé se situer à l endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d un tel siège ou établissement stable, au lieu de son domicile». Le paragraphe 2 du même article prévoit les exceptions à cette règle, notamment pour ce qui nous concerne au point e) du paragraphe 2 prévoyant que : «le lieu des prestations de services suivantes, rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, est l endroit où le preneur à établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle». Suit une liste de prestations de services parmi lesquelles ont trouve «les opérations bancaires, financières et d assurance, y compris celles de réassurance, à l exception de la location de coffres-forts». Cet ensemble de règles dont l application se révèle être assez complexe nous permet de savoir dans lequel des deux Etats, les opérations bancaires et financières qui sont des prestations de services entrant dans le champ d application de la TVA, seront soumises à cette taxe. C est uniquement lorsque l on sait quel est l Etat dans lequel la prestation est imposée, qu on peut chercher si cet Etat accorde une mesure d exonération. La sixième directive TVA, dans son article 13 B point d), prévoit les exonérations en matière bancaire et financière : «Sans préjudice d autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu ils fixent en vue d assurer l application correcte et simple des exonérations prévues cidessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels» suit une liste d exonérations dans laquelle se trouve le point d) ; «les opérations suivantes: 1. l octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyé; 2. la négociation et la prise en charge d engagements, de cautionnements et d autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits; 3. les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l exception du recouvrement de créances; 4. les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l exception des monnaies et billets de collection ; sont considérés comme de collection les pièces en or, en argent ou en autre métal, ainsi que les billets, qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique, 7

8 5. les opérations, y compris la négociation mais à l exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d associations, les obligations et les autres titres, à l exclusion: des titres représentatifs de marchandises, des droits ou titres visés à l article 5 paragraphe 3». Par ailleurs, la sixième directive fixe les possibilités d option pour la TVA en matière d opérations bancaires et financières puisqu elle précise dans son article 13 C que : «Les Etats membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d opter pour la taxation: b) des opérations visées sous B sous d)». Ceci signifie la possibilité d option pour l ensemble des opérations exonérées néanmoins, le même article apporte une précision supplémentaire : «Les Etats membres peuvent restreindre la portée du droit d option; ils déterminent les modalités de son exercice». Pour préciser le régime en matière de TVA des opérations bancaires et financières réalisées par une banque française ou allemande dont l objectif est d exercer son activité dans l Etat voisin, il a fallu suivre le mécanisme fiscal menant à l assujettissement à la TVA. En effet, la sixième directive TVA, dite d harmonisation, sert de grille de lecture dans le but de savoir comment est traitée une opération bancaire ou financière réalisée par un établissement de crédit dont le lieu de situation est défini. C est en l absence de précisions à cet égard, que la grille de lecture se trouble. C est ainsi qu il nous est paru intéressant de connaître les modes d exercice de l activité bancaire dans le cadre transfrontalier, notamment les difficultés que cela suscite en particulier au regard de la notion d établissement stable. Ce n est que lorsque la question du lieu de situation de la banque, au regard du droit fiscal, est élucidée, qu il convient de prendre en considération la manière dont les opérations bancaires et financières sont traitées du point de vue de la TVA.. C est pourquoi nous présenterons dans un premier chapitre les modes d exercice de l activité bancaire dans un Etat et dans un second chapitre le traitement fiscal de l activité bancaire. 8

9 CHAPITRE I : Les modes d exercices de l activité bancaire dans un Etat La combinaison de l agrément unique et de l application du Traité aux activités bancaires permet comme il a été vu, de distinguer trois modes d intervention sur un marché étranger pour une banque : - soit l établissement de crédit demeure dans son Etat d origine et exerce son activité de ce pays à destination de l autre Etat. - soit la banque s installe dans l autre état en y constituant une filiale. - soit enfin, la banque décide de s implanter effectivement dans l autre Etat mais d une manière autre que par la voie de constitution de filiale. Nous allons nous pencher sur ces trois moyens d exercice de l activité bancaire, dans un Etat autre que celui d origine, tout en ne consacrant de plus larges développements qu à la situation la plus problématique, à savoir celle de l existence ou non d un établissement stable. Le premier cas d exercice de l activité bancaire correspond à la libre prestation de services. La banque est établie en France ou en Allemagne et c est de cet endroit qu elle va fournir, dans l autre Etat, les prestations bancaires. Concernant l exercice en libre prestation de services, de 1993 à 1996, les établissements bancaires français procédaient majoritairement à des déclarations de libre prestation de services en destination de l Allemagne. En effet, 10.5% des déclarations concernaient l Allemagne, ce qui porte le nombre de déclarations de libre prestation de services concernant l Allemagne entre 1993 et 1996 à La libre prestation de services suppose qu une banque française ou allemande exerce le commerce de l argent sans disposer dans l Etat voisin de guichets à partir desquels l activité est réalisée. Il est possible de considérer que dès qu une banque dispose d une implantation physique, même légère, dans l Etat voisin, ce sont les règles propres à la liberté d établissement qui doivent s appliquer. Cette solution ressort des arrêts rendus par la CJCE le 4 décembre concernant l activité d assurance. Ces arrêts semblent transposables aux établissements bancaires, mais ne leur font aucunement interdiction de recourir à l exploitation par voie de prestation de services. Dans une autre affaire 19, en matière bancaire, une question préjudicielle est posée à la CJCE au terme de laquelle il faut rechercher s il existait avant la directive mettant en place le principe de libre prestation de services en matière bancaire 20, un droit à la libre prestation tiré de l article 49 du Traité. Les faits sont les suivants : la banque Albert du Bary établie aux Pays-Bas, consent à une société civile immobilière française, la société Parodi, un prêt hypothécaire. La société Parodi assigne en 1990 la banque en justice afin d obtenir la nullité du contrat sur le fondement de l absence d agrément de la banque en France exigé par la loi de A l époque des faits, seule la première directive bancaire est en vigueur et la CJCE estime que l exigence d un agrément n est compatible avec l article 49 que pour autant qu il soit indistinctement applicable et s il est justifié par un intérêt général qui peut être la protection des consommateurs. Ceci signifie que le principe de la libre prestation de services tel qu il est affirmé dans le Traité suffisait, sous certaines conditions et ce avant l avènement de la seconde directive bancaire, à assurer aux banques la possibilité d exercer au travers de la libre prestation de services. 17 Les notes bleues de Bercy : La présence bancaire française à l étranger ; Notes Bleues, 16 au 31 mars, p CJCE, 4 décembre 1986, aff. 220/83, Commission c./ France ; aff. 252/, Commission c./danemark ; aff. 205/84, Commission c./ Allemagne ; aff. 206/84, Commission c./ Irlande, RJ Com , p CJCE, 9 juillet 1997, aff. C-222/95, rec. I, p Directive 89/645, 15 décembre 1989 : JOCE 30 décembre

10 S il est donc tout à fait possible d exercer au travers de la libre prestation de services, il n en reste pas moins qu ici à nouveau, la fiscalité peut constituer un obstacle, ceci confirmant le fait suivant lequel il faut prêter attention aux règles fiscales internes qui peuvent s opposer aux droits reconnus par le Traité. L affaire Jessica Safir 21 concernant la fiscalité des assurances est un exemple de ce qui pourrait se présenter aux établissements de crédit. La législation suédoise a instauré une taxation des compagnies d assurance établies en Suède mais pour garantir dans toutes les hypothèses la taxation, il est prévu que lorsque le contrat est conclu avec une compagnie établie hors de Suède, c est le preneur de l assurance qui devra réaliser un certain nombre de formalités pour rendre la taxation effective. Il ressort de la législation que le traitement n est pas forcément discriminatoire mais la CJCE a décidé que les formalités particulièrement lourdes que doit effectuer le client de l assurance non établie en Suède constituent une entrave à la libre prestation de services. On peut ainsi faire un premier constat ; la libre prestation de services, en matière bancaire, est, depuis longtemps possible, mais il n est pas inconcevable de rencontrer des obstacles à sa mise en œuvre, notamment en matière fiscale. Pour ce qui concerne le traitement en matière de TVA des opérations réalisées par le biais de la libre prestation de services bancaires, elles sont assurément des prestations pour lesquelles la question de la territorialité se pose au sens de l article 9 de la sixième directive TVA. Du point de vue français, il faut se référer à l article de la loi bancaire du 24 janvier 1984 disposant que : «L expression : "opération effectuée en libre prestation de services" désigne l opération par laquelle un établissement de crédit ou un établissement financier fournit, dans un Etat membre autre que celui où se trouve son siège social, un service bancaire autrement que par une présence permanente dans cet Etat membre.». De cette définition, il est possible de tirer deux enseignements ; le premier est qu en vertu de l harmonisation réalisée par la deuxième directive bancaire, cette définition a une portée générale et est donc également valable en Allemagne. Le second est que la prestation bancaire ou financière est réalisée du siège en destination d un autre Etat membre. Cette précision nous permet de connaître avec précision le lieu du prestataire. Le prestataire a son siège en France ou en Allemagne. La conséquence est que cela permet de situer le lieu de réalisation de la prestation et partant le lieu d assujettissement à la TVA. Si la banque a son siège en France et que le client est un particulier établi en Allemagne, l opération entrera dans le champ d application de la TVA française. Si au contraire le client est un assujetti établi en Allemagne, la prestation entrera dans le champ d application de la TVA allemande. Si c est une banque allemande qui réalise la prestation, celle-ci n entrera dans le champ d application de la TVA française que si elle est fournie à un assujetti établi en France. Le second mode d implantation ne pose pas de grandes difficultés en ce sens que la situation est claire. La constitution d une filiale selon le droit de l Etat en question permet sans aucun doute de savoir où est établi l établissement de crédit. Il est donc simple de savoir où sera réalisée la prestation bancaire ; en effet de deux choses l une, soit la filiale constituée a pour vocation la conquête d une nouvelle clientèle, auquel cas l opération sera une prestation purement interne, soit il s agit de commercer avec l Etat d origine, ce qui semble peu probable, et alors il s agira du régime applicable à la libre prestation de services exposé ci-dessus. 21 CJCE, 28 avril 1998, aff. C-62/96, Jessica Safir, Rec. I, p

11 Le troisième cas est, semble-t-il, le plus délicat. En effet, la banque n agit plus depuis l Etat d origine, l Etat du siège, elle s établit, pour ainsi dire physiquement, dans l autre pays, sans pour autant y créer une filiale. L implantation est réelle, mais bien plus légère que s il s agissait d une société constituée selon le droit de l Etat en question. C est cette situation qui, dans certains cas, peut se révéler problématique lorsqu on cherche à savoir dans quel Etat l opération bancaire ou financière est soumise à la TVA. C est principalement cette question qui fera l objet de développements ci-après, car la difficulté est grande d apprécier avec précision quand une banque dispose d un "établissement stable" dans un Etat de l Union Européenne autre que celui du siège de l organisme de crédit. De la réponse à cette question, dépendra le lieu de soumission à la TVA d une opération bancaire ou financière réalisée au profit d un non assujetti. Or, dans la catégorie des non assujettis se trouvent évidemment les particuliers. La clientèle d une banque "classique" est largement composée de particuliers. On constate ainsi que la question de l établissement stable en matière d opérations bancaires et financières réalisées par une banque dans un autre Etat que celui du siège se pose avec une particulière évidence. Pour tenter d apporter une réponse à la problématique de l établissement stable, il convient d envisager dans un premier temps la définition actuelle de l établissement stable avant de prendre en considération l éventuelle nécessité d une modification de cette notion. A : La définition actuelle de la notion d établissement stable Pour plusieurs raisons, il est important pour une banque de savoir quand sa succursale, située à l étranger constitue un établissement stable. Pour savoir où l opération bancaire sera soumise à la TVA, il faut rechercher l existence d un établissement stable bancaire. Ensuite, si un tel établissement est présent, c est cette installation qui sera éventuellement redevable de la TVA. La deuxième directive bancaire donne une définition de la succursale 22 mais au terme de cette définition, il n est pas possible d affirmer que, lorsque l on est en présence d une succursale, l on est, du point de vue de la TVA, face à un redevable à part entière. Ceci est dû au fait que l on s attache en matière de TVA à la notion d établissement stable et non pas à celle de succursale. La notion d établissement stable se trouve entres autres dans la sixième directive TVA aux articles 9 1 et 9 2 e. Mais seul sera étudié ici, le lieu de situation du prestataire. Il faut, en outre, rappeler qu il n existe pas qu une seule définition de la notion d établissement stable. Ainsi, il est nécessaire d envisager la pluralité de sources textuelles de cette notion avant de préciser quelle a été la construction jurisprudentielle fondée sur ces textes. 22 Directive 77/780, 12 décembre 1977 : JOCE 17 décembre 1977, art. 1: un siège d exploitation qui constitue une partie dépourvue de personnalité juridique d un établissement de crédit et qui effectue directement, en tout ou partie, les opérations inhérentes à l activité de crédit. 11

12 I : Une pluralité de sources textuelles La sixième directive servant de base aux législations des Etats membres, chaque Etat a repris la notion d établissement stable en droit interne. S agissant de la France, on retrouve cette notion dans les articles 259 et 259 B du Code Général des Impôts (ci-après : CGI). L Allemagne a pour sa part repris les termes de la sixième directive dans le paragraphe 3 a alinéa 1 et 3 de l Umsatzsteuergesetz (ci-après : UStG). Il est intéressant de constater que la traduction française du terme employé dans l UStG en vue d interpréter la notion communautaire d établissement stable correspond à un terme plus général. On pourrait alors penser que cette notion contenue dans l UStG est relativement imparfaite, toutefois le droit allemand a, en apparence du moins, fixé une définition unique dans un texte autre, ce que n a pas fait le Législateur français s agissant de l article 259. La pluralité de sources textuelles de la notion, c est une évidence, découle de la pluralité de droits internes, mais ça n est pas là le fond du problème. En effet, il y a, en France, plusieurs sources de définitions de l établissement stable ce qui engendre, entres autres pour les banques, une insécurité. L Allemagne par contre, a une vision unitaire de cette définition. 1 : La définition textuelle allemande Le 3 a al.1 UStG correspond à l article 9 1 de la sixième directive, transposé en droit français par l article 259. Ces dispositions ont pour vocation de fixer le lieu d exécution de certaines prestations de services réalisées au profit de non assujettis établis dans un autre Etat membre que le prestataire. Ces dispositions prennent notamment pour critère, et c est ce qui nous intéresse, l établissement stable du prestataire. Le 3 a al.2 UStG mentionne le terme Betriebstätte, qui recouvre au sens du 12 Abs. 1 Abgabenordnung (ci après : AO 23 ) tout établissement stable ou installation fixe d affaire. Ainsi pour savoir, au sens de la législation allemande ce qu est un établissement stable, il faut étudier le 12 AO qui est une disposition générale définissant l établissement stable pour toutes les catégories d impôts 24. Selon le 12 al. 1 AO, le lieu d exploitation est constitué par tout établissement stable ou installation fixe au service de l activité de l entreprise. Le 12 al. 2 AO apporte des précisions utiles concernant les installations pouvant constituer un «lieu d exploitation» et donc un établissement stable. Il peut s agir du lieu de la direction de l affaire, de succursales, d agences, d ateliers, de lieux de production, de dépôts, de lieux de ventes ou d achat, etc 25 Il faut noter que, de par sa formulation, la liste n est pas exhaustive. L établissement stable comporte un élément spatial et temporel, avec une relation de dépendance entre les deux constituants Abs.1 AO : «Betriebstätte : Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.» 24 voir KLEIN : Abgabenordnung Kommentar, p. 66, 6 édition, 1998, C. H. Beck München Abs. 2 AO : «Betriebstätten sind insbesondere anzusehen : 1.die Stätte der Geschäftsleitung, 2. Zweigniederlassungen, 3. Geschäftsstellen, 4. Fabrikations- oder Werkstätten, 5. Warenlager, 6. Ein- oder Verkaufsstellen, 7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreintende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, 8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreintende oder schwimmende, wenn a) die einzelne Bauausführung oder Montage oder b) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder c) mehrere ohne unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern.» 12

13 Concernant l élément spatial, pour qu il y ait un établissement stable, il est requis qu il y ait un lien fixe avec le sol. Une banque remplira avec certitude cette première condition. S agissant de l élément temporel, il faut que le lien comporte une certaine durée pour qu un établissement stable soit présent. Une condition supplémentaire réside dans le fait que l entrepreneur, l assujetti, ait un pouvoir de disposition sur l installation fixe et que celle-ci serve effectivement l entreprise dans son ensemble. Le sens du 3 a de l UStG qui est la transposition de l article 9 de la sixième directive doit bien être compris, il s agit tout comme en France de savoir où l opération réalisée par l établissement stable doit être soumise à la taxe. En effet, la "fiction légale" ne joue qu en matière internationale où il est important de déterminer l Etat auquel revient le pouvoir de taxer. Le but de cette disposition est de savoir si la prestation de services, par hypothèse une prestation bancaire, est soumise à la TVA allemande sur le territoire fiscal allemand ou, si la prestation qui est réalisée par un établissement stable étranger, est non soumise à la TVA allemande car réputée réalisée hors du territoire fiscal allemand 26. Le concept retenu de Betriebstätte dans le 3 a al. 1 UStG qui nécessite un détour par le 12 AO, doit constituer la traduction des termes "établissement stable" de l article 9 de la directive. Il est néanmoins curieux de constater qu il existe, s agissant des termes de l article 9 de la sixième directive, une autre traduction : "feste Niederlassung". Or, il semble bien que cette définition soit la meilleure d un point de vu textuel, mais quoiqu il en soit, ce sont les développements du 12AO qui doivent être retenus pour déterminer ce qu est un établissement stable, en relation toutefois avec la définition jurisprudentielle de la CJCE 27 posée lors de l arrêt Berkholz 28. La législation allemande reconnaît donc au moins deux définitions mais la proximité de la définition posée par l arrêt Berkholz et celle contenue au 12 AO peut laisser penser qu il ne devrait pas y avoir de grandes divergences entre les deux définitions puisque les commentaires des auteurs allemands mettent en présence les deux notions sans pour autant relever de difficultés. A cet égard, on doit noter que la définition de droit interne ne fait pas mention, comme dans l arrêt Berkholz, d une présence humaine requise. Ceci ne doit sans doute pas paraître choquant car les éléments constitutifs de la définition du 12 AO, même s ils ne font pas référence à la présence humaine, contiennent implicitement cette condition d une activité humaine. Il résulte que l origine de la définition et la définition elle-même est relativement claire en Allemagne alors qu en France les diverses sources envisageables rendent la situation plus obscure. 2 : La pluralité de définitions textuelles en France La première définition retenue est celle de l article 5 de la convention modèle de l Organisation de Coopération et de Développement Economique (ci-après : convention modèle OCDE). Mais en France, lorsque la notion d établissement stable est abordée, l analyse devient souvent et presque automatiquement duale. La France, contrairement à l Allemagne, ne connaît pas une seule définition textuelle quelle que soit la catégorie d impôt, de telle sorte que l on distingue la notion d établissement stable s agissant de l application de la TVA et en matière d impôts directs. Pourtant il est indéniable qu une définition unique simplifierait largement l approche fiscale en matière internationale. Certains auteurs 29 français réclament la fusion des deux définitions, nous y reviendrons. 26 voir RAU, DÜRRWÄCHTER, FLICK und GEIST, UstG Kommentar, Tome II, p. 29, 8 édition, 1997, Dr. Otto Schmidt KG Köln. 27 SÖLCH und RINGLEB, Umsatzsteuer, 2000, p. 7, C. H. Beck München. 28 CJCE, 4 juillet 1985, aff. C-168/84, G. Berkholz, rec. p B. PLAGNET : La définition de l établissement stable en matière de TVA, BF 12/97, p

14 La définition française repose sur les textes et la jurisprudence. Les textes relatifs à la TVA sont relativement rares, il s agit en premier lieu de l article 9 de la sixième directive repris en droit interne à l article 259 du CGI, ainsi que les instructions fiscales du 15 février 1979, du 9 janvier 1981 au contenu similaire et celle du 4 août La sixième directive et l article 259 du CGI ne font que mentionner les termes d établissement stable, de sorte que c est bien vers les instructions fiscales qu il faut se retourner. L instruction fiscale n 3 A 2131 qui est la reprise textuelle de celle du 15 février 1979 n 3 C.A. 79 apporte des précisions sur la manière dont doit être conçue la notion d établissement stable : «Selon l article 259, l imposition a lieu en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. Par siège de l activité du prestataire, il faut entendre le lieu d exploitation où l intéressé exerce l ensemble de son activité (usine, atelier, magasin, bureau...). Dans l hypothèse où le prestataire exerce son activité dans des lieux différents, il convient de se référer à la notion d établissement dans la mesure où celui-ci présente un caractère de stabilité. A cet égard, il y a lieu de considérer comme établissement stable tout centre d activité où l assujetti effectue de manière régulière des opérations imposables. Ce centre d activité est généralement constitué par un magasin ou un bureau, une usine, un atelier ou un chantier connu de la clientèle, dirigé par le chef d entreprise ou par un préposé qui a le pouvoir d engager des opérations pour le compte du chef d entreprise.» Une autre instruction fiscale précise, pour les quartiers généraux, ce qu est un établissement, il s agit de l instruction n 3 D 6 83 du 4 août Enfin, l article 242-OM de l annexe 2 du CGI portant sur le droit au remboursement de la TVA pour les entreprises étrangères fait également mention des termes "établissement stable" : «Les assujettis établis à l étranger peuvent obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui leur a été régulièrement facturée si, au cours du trimestre civil ou de l année civile auquel se rapporte la demande de remboursement, ils n ont pas eu en France le siège de leur activité ou un établissement stable ou, à défaut, leur domicile ou leur résidence habituelle et n y ont pas réalisé, durant la même période, de livraisons de biens ou de prestations de services entrant dans le champ d application de la taxe sur la valeur ajoutée au sens des articles 256, 256 A à 258 B, 259 à 259 C du code général des impôts.» D une part, les textes sont rares et d autre part les explications qu ils contiennent ne sont pas forcément de nature à lever le doute sur ce que pourrait être un établissement stable. Pour le moins, on peut dire qu il s agit d un centre d activité où un assujetti réalise des opérations soumises à la TVA. Puisqu il n est pas en France de conception textuelle de cette notion qui soit unitaire, il faut encore mentionner parmi les sources écrites, l article 5 1 de la convention modèle OCDE qui s agissant de la relation franco-allemande se trouve reprise presque textuellement 30 à l article 2 alinéa 1 7 de la convention qui dispose que : «Le terme " établissement stable" désigne une installation fixe d affaires où l entreprise exerce tout ou partie de son activité.» suivent de nombreux exemples notamment, un siège de direction ; une succursale ; un bureau. Pour ce qui concerne la présentation des définitions textuelles de la notion d établissement stable, on constate que les divergences entre la position de l administration fiscale et la convention franco-allemande ne sont pas grandes mais le fait d avoir retenu d une part la notion de "centre d activité" et d autre part, celle d " installation fixe d affaire" ne concourt pas à une simplification. 30 L article 5 1 de la convention modèle OCDE dispose : «Au sens de la présente convention, l expression «établissement stable» désigne une installation fixe d affaire par l intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.» 14

15 Cette notion que l on cherche à définir a également fait l objet de décisions jurisprudentielles importantes au rang desquelles on trouve au premier chef, tout comme en Allemagne, l arrêt Berkholz. Cet arrêt rendu le 4 juillet 1985 par la CJCE tend à fixer la règle en matière de TVA. Tout d abord, il convient de ne retenir l existence d un établissement stable que dans le cas où le rattachement de la prestation au siège ne conduit pas à une solution plus rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. Ensuite, il faut noter que ne constitue un établissement stable, qu un établissement présentant une consistance minimale résultant de la réunion permanente de moyens humains et techniques nécessaires à des prestations de services déterminées. Il est tout à fait clair, à la lecture de ces différentes conceptions de la même notion, qu il est difficile en France de savoir quelle est la teneur de la notion d établissement stable. Cette situation est critiquable puisqu'elle nuit à la sécurité juridique. En effet, pour reprendre ce qui nous concerne au premier chef, une banque va peut-être hésiter, non pas quant au fait de s avoir si elle va réellement s implanter ou non mais sur le point de savoir où les opérations qu elle va réaliser seront soumises à la TVA lorsqu elle sera en rapport avec une clientèle composée de particuliers. Pour remédier à ce problème d insécurité juridique, il serait intéressant de procéder dans un premier temps à l unification de la notion d établissement stable au sein d un texte unique. Ainsi ne se retrouveraient confrontés qu une définition textuelle d une part, et un concept jurisprudentiel d autre part, venant parfaire l analyse textuelle. Face à cette question, beaucoup d auteurs ne cachent pas leur perplexité voire même leur refus. Un auteur 31 estime au contraire qu il conviendrait de ne retenir qu une définition. Ses principaux arguments résident dans deux propositions. L établissement stable est, selon lui, dans les deux catégories d impositions, fondé sur l existence d une activité, d un critère productif. Ceci plaiderait en faveur d un rapprochement des deux notions. En second lieu, il retient la référence faite aux moyens humains et techniques. Cette référence est explicite en matière de TVA. S agissant au contraire d impôt sur les sociétés, B. Plagnet estime que le 5 article 5 de la convention modèle OCDE consacre le même élément de définition 32. En effet, au terme de cet article, une entreprise dispose d un établissement stable dans un autre Etat lorsque s y trouve un agent dépendant disposant de pouvoirs permettant de conclure des contrats au nom de l entreprise où pour le moins qui engagent cette dernière et ceci même en l absence d installation fixe d affaire. Le rapprochement que tente l auteur est séduisant, toutefois il faut remarquer qu en matière de TVA, il est nécessaire, pour qu existe un établissement stable, que celui-ci soit d une consistance minimale et s inscrive dans la durée. Voici pour l essentiel, les deux arguments développés par cet auteur, il mentionne à la marge que, tant pour ce qui concerne la TVA 33 que l impôt sur les sociétés 34, l existence d une filiale fondée dans un autre Etat, ne constitue pas forcément un établissement stable. En outre, il faut relever que le Conseil d Etat a rendu un arrêt pour lequel la question de l établissement stable se posait en matière d impôt direct et indirect. Le Conseil d Etat, partant de la reconnaissance de l existence d un établissement stable en matière d impôt sur les sociétés, tire la conséquence identique en matière de TVA B. PLAGNET : La définition de l établissement stable en matière de TVA, BF 12/97, p D autres auteurs remarquent la proximité textuelle entre la définition administrative et celle valant en matière conventionnelle : voir P. TOURNES : incidence de la TVA sur le choix entre filiale ou succursale bancaire à l étranger, BF 5/95, p CJCE, 20 février 1997, aff. 260/95, DFDS, BF 4/97, Inf article 5 de la convention modèle OCDE. 35 CE, 19 octobre 1992, n 94137, Floating through France Ltd. 15

16 Certes, on peut estimer qu il serait opportun de fusionner les deux définitions, néanmoins, la position des détracteurs de cette idée est forte. Parmi eux se trouve notamment un auteur 36 pour dire qu il convient, au contraire, de faire de la notion, lors de la mise en place du régime TVA définitif, une définition encore plus indépendante de celle prévalant en matière d impôt sur les sociétés. Par ailleurs, cet auteur retient que la condition du rattachement au siège de l activité économique du prestataire n est pas exigée dans les conventions internationales. Toutefois, le Conseil d Etat 37 statuant en matière de TVA, n a lui-même pas retenu cette condition 38 et s est contenté de ne reprendre qu une partie seulement des conditions posées par la CJCE dans l arrêt Berkholz de D autres auteurs ont encore souligné que la notion retenue par la CJCE est plus restrictive que celle adoptée en matière de conventions internationales. Cet argument semble difficile à combattre. En outre, il a été dit que la CJCE estime que les règles applicables à la TVA sont indépendantes des règles figurant dans les conventions internationales 39. Tous ces arguments ne sont pas favorables à la création d une définition textuelle unique. Faut-il alors remettre en question une éventuelle unité de la définition de l établissement stable? Il est possible d imaginer la création d un concept unique, riche de l expérience acquise en matière de conventions internationales et soucieux de respecter les critères dégagés par la CJCE. Cette solution aurait l insigne avantage d éviter des situations où serait reconnue l existence d un établissement stable en matière d impôts sur les sociétés et refusée s agissant de l application de la TVA. La situation inverse reste possible, bien qu en raison du caractère restrictif de la notion en matière de TVA, elle doit être plus rare. 40 Il va de soi que le problème de l existence effective d un établissement stable n est pas uniquement une difficulté se présentant aux banques, néanmoins il y a des situations où un établissement bancaire doit, légitimement se poser la question de savoir si son incursion sur le territoire français ou allemand constitue un établissement stable ou non. Il peut en aller ainsi d un simple bureau, d une agence dont la consistance est minime il pourra s agir de locaux loués et où des opérations sont réalisées. Ce pourrait être le cas également d un agent qui se rend fréquemment dans l autre Etat où se trouve un bureau, mais uniquement dans les cas d affaires préalablement discutées dans l Etat d origine. La création d une définition unique nous semble réalisable bien que les deux impôts soient distincts. En outre, l exemple allemand, où une seule définition a été retenue, montre bien qu il soit possible pour un Etat membre de l Union Européenne de se servir d un seul texte pour l application des règles dégagées par la communauté en matière de TVA et pour celles tirées des conventions internationales. Ainsi, il est curieux de penser que pour une banque française disposant d une installation en Allemagne, les critères visant à reconnaître l existence d un établissement stable sont les mêmes s agissant de l impôt sur les sociétés et de la TVA, alors que la même installation en France d une banque allemande fera l objet de deux analyses distinctes. Du moins en principe 41. Il ne faut cependant pas perdre de vue que les définitions textuelles envisagées ne servent que de guide dans l appréciation de l existence d un établissement stable. La jurisprudence est venue apporter des précisions à cet égard qu il convient de prendre en considération lorsque l on recherche sous quelles conditions, une banque dispose, en France ou en Allemagne, d un établissement stable. 36 C. CLEMENT : la notion d établissement stable en matière de TVA, RJF 5/97, p CE, 31 janvier 1997, n , min. c./ Stark ; n , min. c./hofman et Gebhart ; n , min. c./ Schlosser, RJF 3-97, n voir G. BACHELIER : que doit-on entendre par établissement stable pour l assujettissement à la TVA dans un Etat membre de la communauté? BDCF 2/97, p P. DONSIMONI : la notion d établissement stable au regard de la TVA, PA, 22 novembre 1996, n 141, p voir néanmoins : P. DONSIMONI : la notion d établissement stable au regard de la TVA, PA, 22 novembre 1996, n 141, p CE, 19 octobre 1992, n 94137, Floating through France Ltd. 16

17 II : La construction jurisprudentielle d une définition La construction jurisprudentielle de la notion d établissement stable à principalement été le fait de la CJCE. Toutefois, les juridictions françaises ont elles mêmes pris en compte les décisions rendues par la Cour de Luxembourg. Concernant l Allemagne, les commentateurs reconnaissent, tout comme en France, la portée de l arrêt Berkholz. La définition de la notion d établissement stable a fait l objet d un développement jurisprudentiel assez important. A l heure actuelle, on peut dire que la définition est fixée bien qu il semble nécessaire de la perfectionner. La CJCE dans un arrêt rendu le 4 juillet a fixé la notion d établissement stable en matière de TVA. Cette décision Gunter Berkholz permet de mieux cerner la notion d établissement stable. Dans cette affaire, l entreprise détenue par M. Berkholz qui avait pour activité l exploitation de machines à sous, avait son siège en Allemagne, à Hambourg. Cette entreprise exploitait entre autres choses des machines à sous, sur deux ferry-boats qui effectuaient des voyages entre l Allemagne et le Danemark. M. Berkholz faisait valoir que la TVA n était due que pour les prestations réalisées aux ports et dans les eaux territoriales allemandes. L argument principal était que l exploitation à bord constituait un établissement stable itinérant. La réponse à la question préjudicielle posée par l administration fiscale allemande faite par la CJCE repose sur deux affirmations. La première est que «l endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, en ce sens que la prise en considération d un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présente un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution plus rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre.» Ceci permet de régler le problème de hiérarchie existant entre les termes "siège" et "établissement stable" dans le 1 de l article 9 de la sixième directive TVA. La seconde est fort riche en enseignements. En effet, pour la CJCE : «le rattachement d une prestation de services à un établissement autre que le siège n entre en ligne de compte que si cet établissement présente une consistance minimale, par la réunion permanente de moyens humains et techniques nécessaires à des prestations de services déterminées.» Cette dernière affirmation donne une dimension matérielle à la notion ainsi qu une dimension temporelle. Pour la CJCE, il faut une réunion permanente de moyens humains et techniques. Cette permanence des moyens doit être nécessaire à la réalisation des prestations de services. A la lecture de l arrêt rendu par la CJCE, on constate qu elle a posé les conditions d un établissement stable : consistance minimale, permanence des moyens, nécessité des moyens. Concernant ces derniers, il faut remarquer que la distinction des moyens humains et techniques ne va pas sans rappeler la séparation entre le travail et le capital pris en tant que moyens de production. Or, la CJCE fait de ces moyens humains et techniques les éléments nécessaires à la production d un service. Ainsi ne peut-on que constater une approche résolument économique du concept. Comment pourrait-il d ailleurs en aller différemment, la TVA n est-elle pas un impôt frappant la consommation de biens et services, c est à dire les opérations économiques 43? Cette jurisprudence est donc particulièrement fondamentale puisqu elle fixe la notion d établissement stable dans une acception stricte. En effet, il n y a d établissement stable que pour autant qu il n est pas plus rationnel de recourir au siège. Cette rationalité au regard de la TVA mérite d être précisée. Que doit-on entendre par les termes "solution rationnelle du point de vue fiscal"? Il semble qu il faille ici retenir comme solution rationnelle, le fait de soumettre une opération à la TVA au lieu de consommation CJCE, 4 juillet 1985, aff. 168/84, Gunter Berkholz, Rec. p E. DROIN : Les fondements juridiques de la TVA en droit des obligations, DF 1999, n 14, p O. BOUTELLIS :commerce électronique et TVA : de l établissement stable à l établissement virtuel? DF, 1998, n 3, p

18 La solution ainsi apportée par la CJCE a été largement commentée par les auteurs français ; cette jurisprudence sert également de référence pour les juristes allemands qui y voient, cela va de soi, l énoncé des critères à retenir en matière d établissement stable et de TVA. Une autre décision de la CJCE 45 a été rendue sur une question relativement proche. Il s agissait en l espèce de ferry-boats qui se rendaient du port de Faaborg au Danemark à Gelting en Allemagne. A bord étaient servis des repas et la question qui se posait était proche de celle concernant l arrêt Berkholz puisque le but était de délimiter territorialement l application d une législation fiscale. La CJCE a exactement repris la position tenue en Elle a estimé que l entreprise était établie au Danemark et qu il était plus rationnel du point de vue de la délimitation territoriale, de retenir le siège et non pas l exploitation à bord des navires. En effet, si l établissement stable avait été reconnu, le partage des recettes entre l Allemagne et le Danemark aurait été particulièrement délicat à réaliser. Il aurait fallu savoir quel nombre de repas était servi dans les eaux territoriales de chaque Etat. Cette décision a également mis en avant le principe de priorité du rattachement au lieu du siège et reste donc liée à la conception stricte de la notion d établissement stable. Trois autres arrêts sont venus asseoir cette solution jurisprudentielle il s agit des décisions DFDS 46, Aro Lease 47 et Lease Plan Luxembourg 48. La première de ces décisions revêt un grand intérêt. Elle concerne une société établie au Danemark qui détient la totalité du capital de sa filiale située en Grande-Bretagne. La société danoise conçoit des voyages qui sont vendus auprès de la clientèle britannique par la filiale. L enjeu étant qu au Danemark les prestations en causes sont exonérées alors qu en Grande-Bretagne elles sont taxables, c est pourquoi il s agissait de savoir si la filiale était autonome ou non, et si elle pouvait être considérée comme un établissement stable de la société mère. Cette question se pose puisqu il faut considérer que le critère du siège prime celui de l établissement stable. Or, il résulte de la jurisprudence que le siège de l activité économique - au sens des articles 9 et 26 de la sixième directive - doit être reconnu comme étant au Danemark, il s agit du siège de la société exploitant l entreprise prestataire (point 15 des conclusions). Il est apparu à la Cour que la filiale était cantonnée dans un rôle d agent car elle ne vendait que les circuits établis par la société mère. Sa rémunération découlait d une commission proportionnelle à ses ventes. On devrait, de prime abord, considérer que la filiale étant établie en Grande-Bretagne, c est dans cet Etat qu il revient, au terme des articles 9 et 26 de la sixième directive, de payer la TVA éventuellement due. Toutefois, l analyse de la Cour a été différente. En raison des liens particuliers unissant les deux sociétés, la CJCE s est attachée à démontrer que la filiale ne jouissait en réalité d aucune autonomie, qui est en principe le propre de la personnalité morale, et qu ainsi elle se trouvait dans une situation de dépendance due notamment aux conditions contractuelles la liant à sa mère et au fait que celle-ci détenait la totalité de son capital. La Cour a par conséquent estimé qu il s agissait d un organe auxiliaire intégré économiquement dans l entreprise danoise. D où la nécessité de rechercher si la filiale ne constituait pas un établissement stable de l entreprise danoise. Ce qui a été fait dans un second temps par la CJCE. 45 CJCE, 2 mai 1996, aff. C-231/94, Faaborg-Gelting c./ Finanzamt Flensburg, DF, n 28, comm CJCE, 20 février 1997, aff. C-260/95, DFDS, concl. A. LA PERGOLA, RJF 4/97, n CJCE, 17 juillet 1997, aff. C-190/95, Aro Lease BV, DF 1997, n 50, comm CJCE, 7 mai 1998, chronique par O. BOUTELLIS, Fiscalité du commerce électronique, DF, 1998, p

19 Dans ses conclusions, l avocat général, M. A. La Pergola, rappelle la décision de 1985 et la Cour estime qu il convient de reconnaître que la société de droit britannique constitue bien un établissement stable de la société de droit danois dont le siège est au Danemark. Il a fallu retenir le critère subsidiaire car la soumission à la TVA au Danemark aurait engendré des distorsions de concurrence et se serait révélée une situation peu rationnelle. En effet, la TVA doit subsister en tant que taxe portant sur la consommation, il est ainsi beaucoup plus logique de retenir le lieu de consommation comme lieu d imposition (point 32 des conclusions). Le fait pour la filiale d être une société n est pas un obstacle à la qualification d établissement stable de la mère. En effet, la Cour a retenu l absence d indépendance et la qualité d agent de la filiale pour reconnaître celle d établissement stable à celle-ci. Cet arrêt peut susciter des interrogations. En effet, en admettant qu une banque allemande décide de s implanter par voie de filiale en France. En retenant également que cette filiale soit totalement dépendante et sous le contrôle permanent de la mère qui par-là même disposerait en France davantage d un agent que d une filiale. Doit-on, par analogie estimer que le "siège de l activité économique", au sens de l article 9 de la sixième directive est situé, non pas en France mais en Allemagne? Et que partant, le lieu de la réalisation de la prestation est réputé se situer en Allemagne critère prioritaire? Si l on admet que la filiale constitue un établissement stable, il n y a pas de problème. Mais la filiale dont l indépendance de principe est inexistante peut-elle encore ne constituer pas même un établissement stable? Il semble que non car il est toutefois relativement improbable de penser qu un tel cas de figure se présenterait. En effet, il est évident que lorsqu une banque est conduite à constituer une filiale, c est avant tout pour la doter de moyens. Ceci va à l encontre de l idée selon laquelle, la filiale ne serait pas reconnue comme telle et ne constituerait pas même un établissement stable. Cet arrêt DFDS a été suivi par deux autres décisions. Il s agit en premier lieu de l arrêt Aro lease du 17 juillet 1997, par lequel la solution habituelle est reprise mais la formulation est différente. «Pour qu un établissement puisse être considéré par dérogation au critère prioritaire du siège comme lieu des prestations de services d un assujetti, il est nécessaire qu il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.» Cette nouvelle rédaction a pu faire croire à une modification progressive de la notion, il n en est rien depuis qu un nouvel arrêt rendu le 7 mai 1998 a repris la formule classique de la décision de Cet arrêt Lease Plan réaffirme donc la solution classique en faisant primer le rattachement au lieu du siège. Par conséquent, au regard de ce bref panorama jurisprudentiel, il faut noter que l analyse du lieu de réalisation d une prestation de service au sens de l article 9 de la sixième directive se fait comme suit ; il faut dans un premier temps rechercher si les conditions d existence d un établissement stable sont présentes. En l absence d établissement stable, il faut rattacher la prestation au siège. En présence d un établissement stable, le rattachement est tout de même opéré au profit du siège à moins que la solution ne soit pas rationnelle du point de vue de la TVA ou bien qu elle crée un conflit avec un autre Etat membre, alors seulement le lieu de l exécution de la prestation sera rattaché à l établissement stable. La jurisprudence communautaire, par un processus de sédimentation s est fixée. Il reste à voir quelle est l application qui en est faite en France. En France, la notion d établissement stable revêt une double importance puisque non seulement elle sert à déterminer le lieu de réalisation des prestations de services au sens de l article 259 et 259 B du CGI, mais encore elle permet de définir si un assujetti étranger peut avoir droit au remboursement de la TVA supportée en France sur des biens et services qui lui ont été livrés ou rendus ; ce sont les articles 242 OM et suivants de l annexe II du CGI qui sont alors concernés. 19

20 Un premier arrêt marquant a été rendu par le Conseil d Etat le 19 octobre A cette date, comme nous l avons déjà évoqué, lorsqu il y a reconnaissance d un établissement stable au regard de l impôt sur les sociétés, il y a par voie de conséquence établissement stable en matière de TVA. On constate aisément que la juridiction française a alors une conception propre de la notion d établissement stable au regard de la TVA. La Cour Administrative d Appel de Paris a rendu un arrêt le 13 avril Le 31 janvier , après avoir été saisi, le Conseil d Etat a rendu à son tour sa décision dans l affaire Hofman et Gebhart. Dans cette jurisprudence, prise en matière de modalités de remboursement de la TVA, ce sont les critères communautaires qui ont présidé à la solution du litige. En effet, dans ses conclusions suivies par le Conseil d Etat, le Commissaire du Gouvernement Bachelier a explicité le raisonnement juridique concernant les prestations de services relatives à la location de moyens de transport et le remboursement de la TVA au profit des propriétaires assujettis à l étranger. Au terme de l article 17 de la sixième directive, de la huitième directive et des articles 259, 259 A du CGI ainsi que de l article 242 OM de l annexe II du CGI, il est possible pour un assujetti à l étranger d obtenir le remboursement de la TVA supportée en France à deux conditions ; il faut d une part que l assujetti étranger n ait en France ni le siège de son activité, ni un établissement stable, ni son domicile ou sa résidence. Ensuite, il ne faut pas que l assujetti ait réalisé d opérations entrant dans le champ de la TVA en France au sens des articles 256 à 259 C du CGI. La définition de l établissement stable n est pas contenue à l article 259, elle n est que visée par cette disposition. Aussi, a-t-il fallu rechercher ailleurs la définition. Celle retenue par le commissaire du gouvernement et le Conseil d Etat dans cette affaire est pour partie celle de l arrêt Berkholz, pour partie seulement car ayant constaté, en matière de conventions internationales et dans les instructions administratives, l absence de référence au rattachement prioritaire au siège du prestataire, cet aspect de la décision de 1985 n a pas été adopté par le Conseil d Etat. Plus proche de ce qui nous concerne, au moins dans les faits, la Cour d Appel de Paris a rendu un arrêt en matière bancaire le 30 mars L affaire Société Monte dei Paschi di Siena est l application, en matière bancaire, de la décision précédente. Aussi il peut paraître intéressant de reprendre le raisonnement adopté. L article d du CGI prévoit la déduction de TVA pour les opérations non imposables en France réalisées par un assujetti dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d imposition était situé en France. Les articles 242 OM à OT fixent les modalités de remboursement de la TVA. Au regard de la loi française, la banque italienne réalise des opérations exonérées et des opérations taxables ouvrant droit à déduction ne figurant par conséquent pas à l article 261 C 1 du CGI. En outre, l article 219 c de l annexe II du CGI prévoit quant à lui la déduction selon le prorata dans un tel cas. Il ressort de la combinaison de ces dispositions que, si la banque ne dispose pas au sens de 242 OM - qui est la reprise en droit français de l article 1 de la huitième directive- d un établissement stable, elle pourra obtenir le remboursement de la TVA supportée par le bureau selon le prorata de déduction de la banque. Pour ce qui nous concerne directement, il a été affirmé par le Commissaire du Gouvernement Mme. M. Martel que le bureau ne peut être vu comme un établissement stable car il ne réalise aucune activité bancaire ou financière génératrice de profits et sa mission se limite à des opérations de publicité et de relations publiques. 49 CE, 19 octobre 1992, n 94137, Floating through France Ltd. 50 CE, 31 janvier 1997, n , min. c./ Stak ; n , min. c./hofman et Gebhart ; n , min. c./ Schlosser, RJF 3-97, n CAA Paris, 30 mars 1995, Société Monte dei Paschi di Siena, conclusions MARTEL, DF 1995, n 30, p

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