Aperçu de la fiscalité immobilière en Allemagne

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1 Aperçu de la fiscalité immobilière en Allemagne Le marché allemand a longtemps été considéré comme peu attractif en raison de sa stabilité, mais la crise financière et la peur de l inflation lui ont donné des ailes. Les investisseurs internationaux se tournent en particulier vers l résidentiel, avec des prix au mètre carré qui croissent désormais régulièrement dans les grandes villes, sans que l on puisse parler pour autant d un phénomène de bulle en raison de la demande qui reste très forte. L d entreprise est quant à lui plus stable, avec des taux de vacance assez élevés selon les villes mais globalement en baisse. Dans ce contexte il nous a paru utile d exposer la fiscalité applicable aux investissements s outre-rhin, de la phase de l acquisition à la phase de désinvestissement en passant par la fiscalité applicable aux revenus locatifs. Par Guillaume RUBECHI, Avocat associé, Rechtsanwalt Lefèvre Pelletier & Associés, Francfort A titre préliminaire on rappellera que la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 attribue le droit d imposer les revenus des immeubles à l Etat du situs, y compris lorsque le bien est détenu par une entreprise (Art. 3). La convention s applique non seulement à l impôt sur le revenu et l impôt sur les sociétés mais également à la taxe professionnelle (Art. 2). En l état, les plus-values de cession de biens s sont imposables dans l Etat du situs (Art. 3 al. 4). L Allemagne a également le droit d imposer les plusvalues de cession de participations dans des sociétés de personnes allemandes, qu il s agisse de sociétés commerciales ou de sociétés de gestion patrimoniale. En revanche les plus-values de cession de participations dans des sociétés de capitaux sont imposables dans l Etat de résidence de l associé cédant nonobstant une éventuelle prépondérance immobilière (Art. 7) et il convient de prêter attention à ces points dans la structuration des investissements depuis la France. Résumé de l article Il ne saurait être question de présenter la fiscalité immobilière allemande en quelques pages. Pour autant cet article en donne un aperçu et pose les principales problématiques qui concernent l acquisition, l exploitation et la cession d un actif en Allemagne, tant au regard de la fiscalité directe (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés) que des droits d enregistrement et de la TVA, et des impôts locaux (taxe professionnelle, taxes foncières). 1. L acquisition du bien 1.1. Acquisition directe du bien Droits d enregistrement L inscription du transfert de propriété d un bien au livre foncier ( Grundbuch ) ne peut être faite qu une fois les droits d enregistrement ( Grunderwerbsteuer ) payés, la recette des impôts émettant à cette fin un certificat d acquittement 1 ( Unbedenklichkeitsbescheinigung ). Les transactions passibles des droits d enregistrement 2, dès lors qu elles portent sur des biens s (terrains, constructions, droits réels s, lots de copropriété, constructions sur sol d autrui ) situés sur le territoire de la République Fédérale d Allemagne, sont pour l essentiel les ventes, échanges et adjudications. En revanche l octroi d une simple promesse ou d un droit de préemption ne sont pas imposables, les droits n étant exigibles qu en cas d exercice effectif de l option par son titulaire. Par ailleurs les opérations qui même en l absence de transfert de propriété emportent néanmoins un transfert du droit de disposer sont imposables. Il s agit essentiellement des actes qui opèrent un transfert de la propriété 1. Art. 22 GrESt. 2. Art. 1 GrESt. 3. Art. 8 et 9 GrESt. 4. Art. 3 GrESt. économique d un bien, ou encore des conventions qui transfèrent la propriété à titre fiduciaire. La base imposable est constituée par la contrepartie versée au titre du bien acquis, il s agira dans la plupart des cas du prix de vente (hors TVA) et charges augmentatives 3. Si le prix est nul, symbolique ou notoirement insuffisant, la base d imposition sera fixée en fonction des règles fiscales relatives à l évaluation des biens s. Les améliorations apportées ultérieurement au bien ne sont pas passibles des droits d enregistrement, sauf si les travaux sont effectués par le vendeur et qu ils s inscrivent dans le cadre d une opération économique globale. Par ailleurs, certaines opérations sont expressément exonérées 4. Il s agit pour l essentiel des transactions dont le prix est inférieur à euros, des acquisitions à titre gratuit (mais elles sont passibles des droits de donation ou de succession), des opérations de partage d une indivision successorale ou encore des acquisitions entre époux. Le taux des droits d enregistrement varie selon les régions ( Länder ) de 3,5 % à 5 %. Le vendeur et l acquéreur sont tous deux redevables de l impôt. Il est toutefois de tradition qu il soit supporté par l acquéreur, ce point étant à préciser expressément dans la convention liant les parties. Dans ce cas, les droits d enregistrement constituent pour l acquéreur un élément du prix d acquisition et non une charge déductible. 2

2 Les droits d enregistrement sont exigibles dans le mois qui suit la réception de l avis d imposition («Grunderwerbsteuerbescheid»). En pratique, c est le notaire qui déclare l opération au centre des impôts territorialement compétent. En cas d annulation d une vente, de rachat d un bien par le vendeur dans les deux ans qui suivent la vente ou en cas de réduction ultérieure du prix, les droits d enregistrement peuvent être dégrevés en tout ou partie Taxe sur la valeur ajoutée Les cessions d un bien par une personne assujettie agissant en tant que telle sont passibles de la TVA. Comme en France, la cession à un assujetti peut être qualifiée de transfert d universalité non passible de la TVA, ce sera notamment le cas lorsque le bien cédé est loué en tout ou partie (dès lors que les locaux loués ne représentent pas une quote-part non essentielle de l ensemble et que l acheteur manifeste son intention de louer les locaux vacants). En raison de la continuité d exploitation, les droits à déduction et périodes de correction (10 ans contre 20 ans en France) sont alors transférés à l acheteur. On remarquera au passage que la fiscalité allemande tire toutes les conséquences de l existence d un transfert d universalité puisque dans ce cas, l acheteur est tenu solidairement au paiement des taxes foncières mais également de la TVA et d autres impôts liés à l exploitation comme la taxe professionnelle 5. Il faut donc, même en cas d acquisition directe d un bien, vérifier que le vendeur est à jour de ses obligations fiscales. En l absence de transfert d universalité l opération est passible de la TVA au taux de 19 %. Toutefois elle en est exonérée dès lors qu elle est soumise aux droits d enregistrement (principe du non cumul). Cette distinction est source de difficultés pour les opérations de construction. Lorsque la vente d un terrain à bâtir est assortie d un contrat de promotion immobilière avec plusieurs entrepreneurs tiers, seule la cession du terrain à bâtir est exonérée de TVA (car passible des droits d enregistrement), les prestations des entrepreneurs y étant assujetties. En revanche lorsque la vente du terrain est assortie d un contrat de promotion immobilière conclu avec le vendeur, il faut vérifier si l opération peut être qualifiée de cession de terrain à bâtir (exonérée de TVA mais passible des droits d enregistrement) assortie de prestations de constructions (passibles de la TVA) ou d une cession d immeuble à construire. Dans ce dernier cas l opération est exonérée de TVA pour le tout. En revanche dans le premier cas les prestations de construction peuvent être non seulement passibles de la TVA mais également des droits d enregistrement. La Cour de Justice de l Union Européenne a jugé ce traitement conforme au droit communautaire 6. Par ailleurs, comme en France, le vendeur assujetti peut opter pour la TVA, indépendamment de la qualité de l acheteur. L option doit impérativement être exercée dans le contrat de cession. La base d imposition est alors constituée par le prix (HT et hors droits d enregistrement s ils sont supportés par l acheteur). A la différence de la France, un régime d imposition sur la marge n est pas prévu Traitement fiscal des frais d acquisition Les frais d acquisition ne sont pas déductibles mais sont traités comme un élément du prix d acquisition du bien 7 et amortis le cas échéant en conséquence Acquisition de parts de société immobilière Acquisition de parts d une société de personnes On notera à titre préliminaire que contrairement au régime français des sociétés de personnes, une option pour l impôt sur les sociétés n est pas possible en Allemagne. L acquisition de parts d une société de personnes qui détient un patrimoine n est pas passible de la TVA, mais peut être soumise aux droits d enregistrement. Cette règle s applique que la société soit à prépondérance immobilière ou non, la base des droits d enregistrement étant constituée par la valeur des actifs s sous-jacents. Toutefois les droits ne son dus que si au cours d une période de 5 ans au moins, 95 % des parts de la société de personnes sont transmises à de nouveaux associés. Il convient de prêter une attention particulière à ce point en cas d acquisition de parts d une société de personnes allemande qui détient un patrimoine, même si la société n est pas à prépondérance 5. Art. 75 AO. 6. CJUE 27 novembre Art. 255 al. 1 HGB. 8. Art. 39 al. 2 AO. 9. Art. 6 GrESt. immobilière. A contrario, l acquisition de moins de 95 % des parts permet d éviter le paiement des droits d enregistrement, ce qui constitue un outil privilégié et fréquent d optimisation fiscale. Lorsqu une société de personnes exerce une activité purement civile ou patrimoniale, l acquisition d un bien par la société est réputée fiscalement opérée directement par ses associés en application du principe de transparence fiscale, comme dans une indivision Acquisition de parts d une société de capitaux En cas d acquisition de parts de sociétés de capitaux détenant un patrimoine, la cession est exonérée de TVA et en principe de droits d enregistrement. Toutefois les droits d enregistrement sont dus lorsque 95 % au moins des parts sociales sont acquises directement ou indirectement par une même personne. Il convient de prêter une attention particulière à ce point en cas de reclassement de titres au sein d un même groupe, qui peut déclencher le paiement des droits d enregistrement alors même que ce ne sont pas les titres de la société allemande détenant un patrimoine (alors même qu elle ne serait pas à prépondérance immobilière au sens du droit fiscal français) qui sont reclassés, mais par exemple ceux d une société holding intermédiaire, allemande ou non. Certaines opérations de restructuration (fusions, scissions, apports partiels d actifs) sont toutefois expressément exonérées L exploitation du bien 2.1. Exploitation directe du bien Impôt sur le revenu Selon que le bien est affecté au patrimoine privé ou professionnel Abstract A detailed presentation of the German real estate tax system in a few pages is not possible. This article aims at providing a glance of the main tax issues arising at the stages of the acquisition, the leasing and the disposal of a real estate property situated in Germany, with regard to direct taxation (income tax, corporate income tax), real estate transfer tax and VAT as well as local taxes (trade tax, property taxes). Revue Française de Comptabilité // N 462 Février 2013 // 3

3 4 du contribuable personne physique, le régime fiscal applicable aux revenus sera différent. La distinction est parfois délicate mais en règle générale, le bien sera réputé affecté au patrimoine professionnel lorsque le contribuable en retire des revenus de nature commerciale. En cas de pure gestion locative, il s agira le plus souvent de revenus fonciers, l immeuble étant alors réputé affecté au patrimoine privé du contribuable. Toutefois si l implication du contribuable bailleur est telle qu elle dépasse le cadre d une simple gestion patrimoniale, les revenus peuvent être qualifiés de revenus commerciaux et le bien sera alors affecté au patrimoine professionnel. Ce sera notamment le cas si des prestations additionnelles sont fournies de telle manière que la prestation purement locative n est plus qu accessoire, comme par exemple des prestations de nettoyage, d entretien ou de restauration 10, ou encore en cas de locations répétées de courte durée. De même le bien sera réputé affecté au patrimoine professionnel lorsqu il fait l objet d une location à une entreprise ou société appartenant au contribuable et qu il en constitue un élément essentiel pour l exploitation du fonds de commerce. Enfin les activités de marchand de bien sont considérées comme relevant du patrimoine professionnel. Ce point doit être examiné au cas par cas en fonction des circonstances d espèce. La question est d autant plus importante qu elle n entraîne pas seulement des conséquences en matière d impôt sur le revenu (imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non des revenus fonciers) mais également un assujettissement à la taxe professionnelle. Lorsqu un bien est affecté au patrimoine privé du contribuable, les revenus dégagés par une activité locative sont alors taxés dans la catégorie des revenus fonciers 11, à la condition toutefois que l intention lucrative soit établie. Dans le cas contraire l administration fiscale se réserve le droit de requalifier l opération en activité non lucrative et par conséquent de ne pas autoriser la déduction des frais et charges. On notera à cet égard qu en cas de location pour un prix inférieur au prix du marché, l intention lucrative sera établie si le loyer est d au moins 75 % du prix du marché. Entre 56 % et 75 % du prix du marché, l administration procède à une analyse détaillée en estimant le résultat net cumulé prévisible (sur une durée de 30 ans à compter de l acquisition et sans prise en compte des plus-values de cession) afin de vérifier s il conduit à un revenu positif (intention lucrative établie) ou à un déficit foncier (activité non lucrative). En dessous de 56 % du prix du marché, la location est considérée partiellement comme une opération à titre lucratif (déduction des frais et charges possible) et partiellement à titre non lucratif (non déduction des frais et charges). Sous cette réserve le revenu foncier imposable est établi sur une base nette constituée par la différence entre (i) les loyers encaissés augmentés des charges refacturées au locataire et (ii) les charges liées à la perception de revenus locatifs. A la différence de la France, le contribuable peut déduire une dotation aux amortissements 12 qui est en général de 2 % à 2,5 % par an. Les frais d entretien et de rénovation sont généralement déductibles. Toutefois les frais de rénovation ou de modernisation d un bien qui ont été engagés dans les 3 ans qui suivent la date d acquisition sont non déductibles en tant qu élément du prix de revient (frais d acquisition) s ils excèdent 15 % du coût d acquisition. Les autres frais déductibles comprennent notamment les frais financiers (intérêts), la taxe foncière, les frais de réparation, les frais d éviction, les frais de déplacement et les frais d assurance ainsi que les honoraires d expertise comptable et de conseil fiscal. En cas d affectation d un bien au patrimoine professionnel, les revenus perçus sont imposés dans la catégorie des BIC ou BNC, selon le cas. Comme pour les immeubles relevant du patrimoine privé, le critère de la recherche d un profit (but lucratif) est déterminant pour la déductibilité des charges. Mais contrairement aux revenus fonciers, le résultat net cumulé prévisible qui est pris en compte pour apprécier le but lucratif tient ici compte des plus-values de cession. Pour les contribuables étant soumis à une obligation de tenue de comptabilité, 10. Cour Fédérale des Finances, arrêt du 21 août 1990, BStBl II 1991 p Art. 21 EstG. 12. Art. 9 al. 1 n 7 et Art. 7 al. 4 n 2 EStG. 13. Art. 4 al. 1 et 5 al. 1 EstG. 14. Art. 4 al. 3 EstG. 15. Art. 9 al. 1 et 2 UstG. le résultat est déterminé par différence entre l actif net à l ouverture et à la clôture de l exercice 13. Pour les autres, le résultat est déterminé par différence entre les recettes et les dépenses de l exercice 14. Les dépenses comprennent également la dotation aux amortissements (linéaire) à un taux de 2 % à 2,5 % pour les immeubles destinés à l habitation et en général de 3 % pour les autres immeubles dès lors qu ils ont été achevés après le 31 mars Les revenus locatifs imposés dans la catégorie des BIC ou BNC sont en outre soumis à la taxe professionnelle, sous réserve de certains abattements propres à cet impôt. Le taux de l impôt sur le revenu applicable tant aux résidents qu aux non résidents varie de 14 % à 45 %, auquel il faut ajouter une contribution de solidarité de 5,5 % du montant de l impôt sur le revenu et, pour les personnes qui y sont assujetties, l impôt d Eglise au taux de 8 % ou 9 % (selon les Länder) du montant de l impôt sur le revenu Taxe sur la valeur ajoutée Dès lors que l immeuble est donné en location par un assujetti agissant en tant que tel, l opération de location entre dans le champ de la TVA mais elle en est en principe exonérée, sauf option par le bailleur 15 qui est possible si le locataire n utilise pas le bien loué pour la réalisation exclusive d opérations qui n ouvrent pas droit à déduction. On observera donc au passage que les conditions de l option TVA sur les loyers sont plus restrictives qu en France. L exercice de l option permet au bailleur de déduire la TVA d amont afférente au bien (TVA sur acquisition, frais de rénovation ). En cas de changement d utilisation ou autre cas de régularisation de la TVA initialement déduite, les corrections à apporter sont effectuées en Allemagne au pro rata temporis par rapport à un délai de régularisation de 10 ans (contre 20 ans en France) pour les biens figurant à l actif immobilisé de l entreprise 16. Pour les immeubles ne figurant pas à l actif immobilisé (cas des marchands de biens, promoteurs ) la régularisation est systématique, sans limite temporelle. La base imposable est constituée par la contrepartie versée par le locataire. A noter que comme en France, la question des indemnités et subventions est particulièrement complexe et relève largement d une analyse casuistique de la jurisprudence. La TVA est prélevée au taux de 19 % (7 % pour les prestations d hébergement).

4 Taxe foncière La taxe foncière allemande ( Grundsteuer ) est un impôt local prélevé au niveau communal indépendamment - contrairement aux taxes foncières françaises - des caractéristiques du bien (propriété bâtie ou non bâtie) ou de leur affectation ou usage (agricole, industriel ou commercial, habitation). Tous les biens s sont passibles de la taxe foncière, les cas d exonération étant limités aux biens détenus par l Etat et les collectivités territoriales, l Eglise et les organismes à but non lucratif 18. Le redevable de la taxe foncière est le propriétaire du bien au premier janvier de l année en cours mais en cas de dissociation entre propriété juridique et propriété économique, le redevable est le propriétaire économique du bien. En cas de bail emphytéotique ou de bail à construction, le redevable est le preneur. Par ailleurs si la propriété est démembrée, le redevable est le nu-propriétaire mais l usufruitier peut être tenu solidairement de payer la taxe foncière en cas de défaillance du nu-propriétaire 19. Enfin, en cas d acquisition d un bien, l acquéreur est solidairement responsable du paiement de la taxe foncière due par l ancien propriétaire au titre de l année qui précède la cession. Ce point doit faire l objet d une attention particulière dans le cadre des travaux de due diligence et dans la rédaction du contrat de cession. La base imposable est constituée par la valeur fiscale du bien ( Einheitswert ), qui est en général sensiblement inférieure à sa valeur de marché, multipliée par un facteur dépendant de la localisation et de l affectation du bien (de 2,6 à 6 pour mille dans les régions de l Ouest, de 5 à 10 pour mille dans les régions de l Est). Le résultat de ce rapport est alors lui-même multiplié par le taux de taxe foncière, qui varie selon les communes de 320 % à 810 %. Dans certains cas (notamment locaux vacants) et à certaines conditions un dégrèvement de taxe foncière peut être demandé 20. Par ailleurs certaines communes ont instauré une taxe sur les résidences secondaires, dont les modalités varient selon les communes. La base est généralement constituée par la valeur locative du bien, avec des taux qui varient le plus souvent entre 5 % et 20 % du loyer annuel théorique Exploitation du bien par une société interposée Exploitation par une société de personnes à activité commerciale Dans la conception allemande, les sociétés de personnes ne sont pas translucides mais bien transparentes, et ne sont en tant que telles pas sujet d impôt. Toutefois c est bien à leur niveau que le revenu ou le bénéfice imposable est déterminé, avant d être attribué aux associés et imposé au niveau et au nom de ceux-ci. Par ailleurs les rémunérations versées par une société de personnes à ses associés au titre de prestations de services qu ils rendent, ou au titre de la mise à disposition de fonds dans le cadre de contrats de prêts ou conventions de compte courant ou encore au titre de la mise à disposition d éléments d actifs, sont réintégrés dans le résultat imposable des associés concernés ( rémunérations spéciales ou Sondervergütungen ). Cette réintégration se fait de manière extra-comptable dans le cadre de l établissement d un bilan spécial. Dans le cadre, l exemple le plus fréquent de cette disposition est la location d un terrain par un associé au profit de la société de personnes dont il est associé, ou encore la mise à disposition de fonds dans le cadre d un contrat de prêt ou de compte courant devant permettre à la société de personnes d acquérir un bien. La rémunération versée est comptablement traitée comme une charge de la société de personnes, qui fait l objet d une réintégration extracomptable pour la détermination du résultat fiscal. Par ailleurs les sociétés de personnes qui exercent une activité commerciale sont passibles de la taxe professionnelle, dès lors qu elles disposent en Allemagne d un établissement. La base de la taxe professionnelle est constituée par les bénéfices de l exercice après application de réintégration et de déductions extracomptables spécifiques à cet impôt Art. 15a UstG. 17. Art. 2 GrStG. 18. Art. 3 à 8 GrStG. 19. Art. 11 al. 1 GrStG. 20. Art. 33 GrStG. 21. Art. 8 et 9 GewStG. 22. Contrairement à l impôt sur le revenu, seul un report en avant des déficits est possible en matière de taxe professionnelle. En revanche un carry back n est pas possible. Par ailleurs il existe, comme désormais en France, un mécanisme de plafonnement des déficits reportables. 23. Art. 5 GewStG. Les réintégrations les plus courantes pour les sociétés immobilières sont une partie des frais de financement. En effet, alors que les frais financiers sont en principe déductibles pour les besoins de l impôt sur le revenu, sous réserve de l application des règles relatives à la sous-capitalisation, en matière de taxe professionnelle il convient de réintégrer au résultat imposable un montant égal à 25 % des frais financiers dans la mesure où ils dépassent euros. Par ailleurs le droit fiscal allemand prévoit une réintégration de 50 % des charges locatives (y compris redevances de crédit-bail) versées au titre de l utilisation à titre onéreux de biens s. Les déductions extra-comptables les plus fréquentes en matière immobilière sont les abattements fonciers. L abattement foncier simple ( einfache Kürzung ) est égal à 1,2 % de la valeur cadastrale du bien. L abattement foncier élargi ( erweitere Kürzung ), qui est octroyé sur demande en lieu et place de l abattement foncier simple, bénéficie aux sociétés qui n ont qu une activité purement patrimoniale. L abattement est alors égal aux revenus retirés de l exploitation patrimoniale du bien. Les cas d exception sont nombreux et il convient de vérifier la situation au cas par cas. Compte tenu de ces retraitements fiscaux, la taxe professionnelle allemande peut être déterminée comme suit pour les sociétés de personnes : Bénéfice imposable + Réintégrations - Déductions = Revenu de l exercice + Déficits reportables 22 - Abattement spécifique de euros = Revenu imposable x Facteur de 3,5 % = Base imposable x Taux d imposition (en pratique entre 250 % et 400 % selon les communes, avec un taux minimum de 200 %). = Taxe professionnelle En pratique le taux effectif de la taxe professionnelle varie donc entre 7 % et 17,15 % selon les communes. Contrairement au principe de transparence fiscale applicable en matière d impôt sur le revenu, c est bien la société de personnes qui est passible de la taxe professionnelle 23. La taxe professionnelle n est pas une charge déductible pour la détermination de l impôt sur le revenu, mais elle forme un crédit d impôt imputable partiellement. Revue Française de Comptabilité // N 462 Février 2013 // 5

5 Exploitation par une société de personnes à activité civile A l instar des sociétés de personnes commerciales, la société de personnes ayant un caractère de gestion purement patrimonial ou civil n est pas un sujet d impôt. Le résultat taxable est déterminé à son niveau, en principe selon les règles régissant les revenus fonciers 24 ou les revenus de capitaux mobiliers 25, et est imposé entre les mains de ses associés. Toutefois si les associés ont eux-mêmes affecté la participation à leur patrimoine professionnel, les revenus imposables sont alors déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux. Les sociétés de personnes exerçant une activité civile ne sont jamais passibles de la taxe professionnelle Exploitation par une société de capitaux Lorsque le propriétaire du bien est une société de capitaux ayant son siège administratif et son siège de direction effective en Allemagne, la société est soumise à l impôt sur les sociétés ( Körperschaftsteuer ) sur l ensemble de ses revenus de source mondiale, sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales. Les revenus sont déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux 26 par différence entre l actif net à l ouverture et à la clôture de l exercice. Le taux de l impôt sur les sociétés est actuellement de 15 %, auquel il convient d ajouter la contribution de solidarité de 5,5 %, soit un taux effectif de 15,825 %. Les bénéfices sont également soumis à la taxe professionnelle, selon les mêmes modalités que les sociétés de personnes à activité commerciale (cf. ci-dessus), sous réserve des abattements spécifiques à ces dernières. Les associés de sociétés de capitaux allemandes sont imposés sur les dividendes distribués, avec en général application du prélèvement forfaitaire libératoire de 25 % (plus contribution de solidarité et éventuellement impôt d Eglise) lorsqu il s agit de personnes physiques détenant la participation dans leur patrimoine privé. Toutefois lorsque l associé détient plus de 25 % du capital, ou qu il en détient plus de 1 % et exerce une activité professionnelle au sein de la société qu il détient, il peut opter pour la soumission des dividendes au barème de l impôt sur le revenu, après défalcation d un abattement de 40 %. Par ailleurs, si l associé détient la participation dans son patrimoine professionnel (participation détenue par une entreprise), les dividendes sont toujours soumis au barème progressif de l impôt sur le revenu après déduction de l abattement de 40 %. Les dividendes sont alors passibles de la taxe professionnelle (sauf en cas de participation d au moins 15 %). Enfin, lorsque l associé est une autre société de capitaux, les dividendes perçus sont exonérés d impôt sur les sociétés, indépendamment (contrairement à la France) du montant de la participation et de sa durée de détention 27. Toutefois, comme en France, une quote-part de frais et charges de 5 % du montant brut des dividendes est réintégrée au bénéfice imposable. Les dividendes sont également soumis à la taxe professionnelle, sauf en cas de détention supérieure ou égale à 15 %. 3. La cession du bien 3.1. Cession directe du bien Cession d un bien du patrimoine professionnel La cession d un bien affecté au patrimoine professionnel génère une plus ou moins-value imposable dans la catégorie des BIC. Le résultat de cession est constitué par la différence entre le prix net de cession et la valeur nette comptable du bien (après déduction des dotations aux amortissements) 28. A noter que lorsque la cession s inscrit dans le cadre d une transmission globale d entreprise à titre onéreux, des abattements spécifiques et une réduction de taux peuvent trouver à s appliquer 29. Si le bien a été comptabilisé pour une durée au moins égale à 6 ans en tant qu actif immobilisé, la plus-value de cession peut être placée en sursis par la dotation d une réserve spéciale pour plus-value de remploi 30. La plus-value 24. Art. 21 EStG. 25. Art. 20 EStG. 26. Art. 8 KStG. 27. Art. 8b KStG. 28. Art. 15 al. 1 EStG. 29. Art. 16 al. 4 et 34 EStG. 30. Art. 6b EStG. 31. BFH 10 décembre 2001, BStBl II 2002 p en sursis est alors reportée sur le nouveau bien équivalent acquis ou construit. Techniquement, le coût d acquisition de ce nouveau bien est diminué du montant de la réserve spéciale qui aura été dotée à l occasion de la cession du bien, ce qui conduit à une réduction corrélative du montant des dotations aux amortissements sur le nouveau bien. La réserve spéciale doit faire l objet d un remploi effectif (c est-à-dire d une affectation à l acquisition ou la construction d un nouveau bien équivalent) dans les 4 ans de sa dotation (ce délai est porté à 6 ans pour les constructions nouvelles), à peine de réintégration majorée d une pénalité de 6 % par an. Si la cession génère une moins-value professionnelle, celle-ci peut être déduite des autres catégories de revenus. Il s agit là d une différence majeure par rapport aux moins-values privées, pour lesquelles une compensation n est possible qu avec des plus-values de même nature. Le transfert d un bien du patrimoine professionnel au patrimoine privé d un contribuable est expressément assimilé à une cession, la plus-value latente étant alors imposable. Par ailleurs la plus-value de cession d un bien peut être imposée dans la catégorie des BIC lorsqu elle résulte d une activité de marchand de biens ( gewerblicher Grundstückshandel ). Dans ce cas en effet, le bien est réputé affecté au patrimoine professionnel du contribuable, à comptabiliser en stock. La jurisprudence sur ce sujet est abondante et complexe, principalement basée sur la théorie des trois biens systématiquement mise en avant par la Cour Fédérale des Finances 31. Celle-ci est fondée sur l analyse du nombre des cessions réalisées par le contribuable et la durée de l utilisation des biens avant leur cession. Aux termes de cette théorie jurisprudentielle il convient de considérer à priori (il s agit d une présomption simple qui peut être combattue par des circonstances objectives) qu un contribuable agit en tant que marchand de biens lorsqu il procède à la cession d au moins trois biens s au cours d une période de cinq années. A l inverse la jurisprudence considère qu un contribuable n agit pas en tant que marchand de biens (et dans ce cas l immeuble peut alors être affecté à son patrimoine privé et la plus-value de cession pourra être exonérée si les conditions d une exonération sont par ailleurs remplies) si le bien a fait l objet d une exploitation (location) pendant une longue durée (en pratique au moins dix ans). 6

6 Mais cette théorie n a qu une valeur d indice, et il peut selon les circonstances d espèce y avoir des situations de marchand de biens même lorsque les critères de la théorie des trois biens ne sont pas réunis, par exemple en cas d intention spéculative manifestement établie. Pour les besoins de l application de la théorie des trois biens, les cessions de participation dans des sociétés à prépondérance immobilière sont considérées comme des biens s dès lors que le contribuable détient une participation d au moins 10 % ou que la valeur de sa participation ou la valeur du bien sous-jacent (au prorata de sa participation) sont d au moins euros. De même l apport en nature d un bien à une société est pris en compte Cession d un bien du patrimoine privé Si un bien n est pas affecté au patrimoine professionnel ou n est pas cédé dans le cadre d une activité de marchand de biens, sa cession n est imposable que s il s agit d une plus-value privée. Ceci suppose une cession intervenant dans les 10 ans de l acquisition. Passé ce délai la plus-value n est pas imposable 32. Le délai décennal de détention court à compter de la date de signature du contrat d acquisition et jusqu à la signature du contrat de cession, et n est pas fonction de la date du transfert de propriété. En cas d acquisition par voie de succession ou donation, la durée de détention du de cujus ou donateur est également prise en compte. Par ailleurs la plus-value de cession de la résidence d un contribuable est exonérée d impôt sur le revenu dès lors que le bien a été utilisé par le contribuable à titre exclusif de résidence au cours de l année de cession et des deux années précédentes de manière continue. Il peut s agir d une résidence principale ou secondaire. Lorsque la plus-value privée est imposable (cession d un bien ne constituant pas la résidence du contribuable avant expiration du délai de détention de 10 ans), elle est déterminée par différence entre le prix de cession et le prix d acquisition. Les dotations aux amortissements qui ont été fiscalement déduites viennent en diminution du prix d acquisition. Les frais de cession (agence immobilière, notaire notamment) sont déductibles de la plus-value. Si la cession conduit à la constatation d une moins-value privée, celle-ci ne peut être utilisée que par compensation de plus-values de même nature 33 générées au cours de la même année. La moins-value nette excédentaire peut être reportée en avant (sans limite temporelle) ou en arrière (un an) Cession du bien détenu par une société interposée Détention par une société de personnes à activité commerciale Lorsqu une société de personnes à activité commerciale cède un bien, la plus-value de cession est toujours imposable. La plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable du bien, et est attribuée aux associés et imposable à leur niveau ensemble avec les autres revenus (le cas échéant après compensation avec d éventuels déficits) de la société de personnes. Lorsqu un associé d une société de personnes à activité commerciale cède sa participation, le prix peut être, le cas échéant, passible des droits d enregistrement dans les conditions mentionnées ci-dessus (cession de plus de 95 % des parts de la société à de nouveaux associés dans un délai de 5 ans). Au regard de l impôt sur le revenu, la cession, par un associé, de sa participation dans une société de personnes est fiscalement assimilée à une cession de l actif sous-jacent et conduit à l imposition des plus-ou moins-values latentes en tant que bénéfices industriels ou commerciaux. La plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable de la participation cédée 34, après prise en compte d éventuels postes extra-comptables figurant dans le bilan spécial de l associé Détention par une société de personnes à activité civile En cas de cession d un bien par une société de personnes exerçant une activité civile (gestion patrimoniale), le 32. Art. 23 et 22 EStG. 33. Art. 23 al. 3 EstG. 34. Art. 16 EstG. 35. Art. 20 al. 2 et 32 d al. 1 EstG. 36. Art. 17 EstG. 37. Mais pas à la taxe professionnelle car le caractère professionnel de la plus-value résulte d une fiction spécifique à l impôt sur le revenu. principe de transparence fiscale conduit à exonérer la plus-value de cession après expiration du délai de 10 ans comme en cas de détention directe. Avant expiration de ce délai la plus-value est imposable comme en cas de détention directe. Toutefois lorsque les parts de la société de personnes sont affectées par un associé à son patrimoine professionnel, la plus-value est toujours imposable, et est également passible de la taxe professionnelle. En cas de cession de parts sociales par un associé, le principe de transparence fiscale conduit à assimiler la cession à une cession directe du bien, de sorte que la plus-value de cession ne sera imposable qu en cas de cession avant expiration du délai de détention de 10 ans. Par ailleurs, lorsque les parts de la société de personnes sont affectées par un associé à son patrimoine professionnel, la plus-value est toujours imposable en tant que bénéfice industriel ou commercial. Elle est déterminée par différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable de la participation détenue Détention par une société de capitaux La plus-value de cession d un bien par une société de capitaux est passible de l impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, sauf sursis pour plus-value de remploi par dotation d une réserve spéciale. En cas de cession de parts dans une société de capitaux, il convient de distinguer selon le statut de l associé. Lorsque l associé est une personne physique qui détient la participation dans son patrimoine privé et si l associé détient une participation de moins de 1 %, la plusvalue est une plus-value privée soumise au prélèvement forfaitaire libératoire de 25 % (plus contribution de solidarité et le cas échéant impôt d Eglise) 35. Si le seuil de 1 % est dépassé ou l a été au cours des 5 années qui précèdent la cession, la plus-value est réputée professionnelle 36 et est alors soumise à l impôt sur le revenu selon le barème progressif 37, après application d un abattement de 40 % et d un abattement spécifique. Cet abattement spécifique est actuellement de euros pour une participation de 100 %, ou moins à proportion si la participation détenue est inférieure à 100 %. Par ailleurs l abattement spécifique de euros est Revue Française de Comptabilité // N 462 Février 2013 // 7

7 plafonné dans la mesure où il ne profite pleinement qu aux cessions dont le prix est inférieur ou égal à euros. Lorsque l associé est une entreprise soumise à l impôt sur le revenu, la plus-value est soumise à l impôt sur le revenu selon le barème progressif, après application d un abattement de 40 % (mais ici sans abattement spécifique additionnel). La plus-value est également soumise à la taxe professionnelle sauf exception. Lorsque l associé est une autre société de capitaux, le régime de participationexemption s applique comme en matière de dividendes. La plus-value est alors exonérée à 95 % d impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle. 38. Art. 8c KStG. En cas de cession de titres d une société de capitaux bénéficiant d un report déficitaire, le droit fiscal allemand prévoit une perte partielle des déficits reportables en cas de cession d au moins 25 % des AO (Abgabenordnung) - Livre des Procédures fiscales BFH (Bundesfinanzhof) - Cour Fédérale des Finances ESt (Einkommensteuer) - Impôt sur le revenu Lexique EStG (Einkommensteuergesetz) - Loi sur l impôt sur le revenu HGB (Handelsgesetzbuch) - Code de commerce GewSt (Gewerbesteuer) - Taxe professionnelle GewStG (Gewerbesteuergesetz) - Loi sur la taxe professionnelle GrESt (Grunderwerbsteuer) - Droits de mutation à titre onéreux de biens s titres de la société, la perte étant totale lorsque 50 % au moins des titres sont transférés 38. GrESt (Grunderwerbsteuergesetz) - Loi sur les droits de mutation à titre onéreux de biens s KSt (Körperschaftsteuer) - Impôt sur les sociétés KStG (Körperschaftsteuergesetz) - Loi sur l impôt sur les sociétés USt (Umsatzsteuer) - Taxe sur la valeur ajoutée UStG (Umsatzsteuergesetz) - Loi sur la taxe sur la valeur ajoutée 8