ACTUASSURANCE LA REVUE NUMERIQUE EN DROIT DES ASSURANCES Publication n 33 NOV - DEC 2013

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1 ACTUASSURANCE LA REVUE NUMERIQUE EN DROIT DES ASSURANCES Publication n 33 NOV - DEC 2013 La fiscalité de la désignation bénéficiaire démembrée Jean-Jacques Branche Chargé d Enseignement à l Université Jean Moulin Lyon 3 Chargé d Enseignement auprès de l Ecole Polytechnique d Assurances Auteur de «L approche patrimoniale de l assurance-vie». IS-Editions Une clause bénéficiaire prévoyant le démembrement du capital décès peut avoir de multiples facettes selon l objectif du souscripteur : 1. entre le conjoint pour l usufruit et les enfants pour la nue propriété : (le conjoint sera ainsi protégé sans porter préjudice aux enfants), 2. entre les enfants en usufruit et les petits-enfants nu propriétaires : (une transmission sera ainsi organisée sur deux générations), 3. entre un enfant incapable usufruitier et ses frères et sœurs pour la nue propriété 4. entre le second conjoint ou le concubin désigné usufruitier et les enfants d un premier mariage nu-propriétaires etc Mais encore faut il dans toutes ces hypothèses, s entourer de toutes les précautions nécessaires par qu une clause soit correctement écrite et conforme au but recherché. Les avantages tirés du démembrement de la clause bénéficiaire sont principalement de deux ordres : la protection du niveau de vie de la personne désignée comme usufruitier qui peut utiliser le capital décès pour se procurer des revenus complémentaires et la transmission aux bénéficiaires nu-propriétaires en franchise de droit au décès de l usufruitier (article 1133 du CGI). En effet, ceux-ci deviennent créanciers de l usufruitier dans le cadre d un quasi-usufruit et récupèreront le montant du capital au décès de ce dernier, ou plein propriétaire du bien démembré s il avait été prévu un remploi. Regardons de plus près ce qui se passe lors du dénouement du contrat par décès à propos de l exécution d une clause bénéficiaire démembrée sans obligation de remploi ou clauses particulières. Pour les contrats libellés en unités de compte ce versement s effectue, à la demande des bénéficiaires, soit en espèces, soit par la remise des titres servant de références à la valeur du contrat (article L du Code des assurances).

2 C est au bénéficiaire de faire connaître son choix à l assureur qui ne peut s y opposer (même si cette possibilité n est pas prévue aux conditions générales). En effet, nous pensons que le souscripteur ne peut conventionnellement imposer au bénéficiaire la modalité du versement : espèces ou titres. Cette option faisant partie des dispositions d ordre public du code des assurances est à l initiative des seuls bénéficiaires. Dans l hypothèse où la clause bénéficiaire est démembrée, l assureur est en présence de deux catégories de bénéficiaires (usufruitier et nu propriétaires). La décision de l option numéraire ou remise de titres ne sera pas sans incidence sur la qualification du démembrement. En effet, si ce sont des espèces qui sont versées, il s agira alors d un quasi usufruit conformément à l article 587 du code civil. Lors du décès de l assuré, l usufruitier reçoit une somme d argent dont il pourra disposer librement à seule charge pour lui de restituer en fin d usufruit, c est à dire à son décès lorsque l usufruit est viager, un capital équivalent au nu propriétaire (principe du nominalisme monétaire). Ainsi, ce dernier se retrouvera titulaire d une créance exigible au décès de l usufruitier. Toutefois qu est-ce qu un quasi-usufruit si les bénéficiaires en nue-propriété peuvent demander à l usufruitier de fournir caution (article 601 du code civil). Si l usufruitier ne trouve pas de caution, les sommes comprises dans l usufruit sont placées (Article 602 du code civil). Ces dispositions n étant pas d ordre public l usufruitier peut en être dispensé par le souscripteur dans la clause bénéficiaire si ce dernier souhaite donner le maximum de liberté à l usufruitier Dans l hypothèse d un versement en titres, il s agit alors d un usufruit portant sur un portefeuille de valeurs mobilières. L assureur transfèrera les titres sur un compte titre «démembré» ouvert conjointement par l usufruitier et le nu-propriétaire. Les titres n étant pas consomptibles au premier usage, cet usufruit de valeurs mobilières n est pas un quasiusufruitier. L usufruitier dispose néanmoins de pouvoirs étendus. Selon la jurisprudence (C. Cass. 1 e civ arrêt Baylet), le portefeuille de valeurs mobilières constitue une universalité de biens, ce qui conduit l usufruitier en cas de démembrement à pouvoir disposer des titres, sous réserve de les remplacer par d autres valeurs mobilières. A la différence du quasi-usufruitier, l usufruitier de portefeuille titres ne peut ni consommer le produit de la cession, ni le réinvestir en dehors du portefeuille titre. De plus, l usufruitier a l obligation de conserver la substance du bien sur lequel porte son usufruit, le nupropriétaire peut donc contester les choix de réinvestissement opérés par l usufruitier. La rédaction d une convention entre usufruitier et nu-propriétaire nous paraît indispensable pour déterminer le profil de gestion que l usufruitier devra respecter, fixer éventuellement un seuil au-delà duquel le nu-propriétaire devra donner un accord, préciser les modalités d information du nu-propriétaire, prévoir qu en cas de cession des titres déclenchant un impôt sur la plus value, le prix de cession sera réparti entre nu-propriétaire et usufruitier ou l usufruitier seul s acquittera de cet impôt. Le choix de «l option titres ou espèces» est donc loin d avoir une faible incidence. Actuellement le versement du capital est très largement effectué en espèces. Nous pensons que l option paiement par remise de titres devrait être réalisée à la demande conjointe des bénéficiaires en leur préconisant de rédiger une convention déterminant leurs droits et obligations respectifs.

3 Cette rédaction particulière de clause bénéficiaire peut être effectuée avec son conseiller puis rédigée en la forme testamentaire en confiant au notaire en charge de la succession le soin du suivi de l emploi du capital (lorsqu il est prévu). Cet acte notarié permettra également de sécuriser l opération et de lui donner date certaine. Enfin, il serait également plus prudent, en application de l article 600 du code civil, qu il soit prévu de procéder, au moment du règlement du capital décès, à un inventaire notarié afin que l usufruitier puisse entrer en jouissance des biens soumis à usufruit et conférer un titre exécutoire au nu-propriétaire. Au vu des dispositions de l article 751 du code général des impôts, il est recommandé de constater, dans un acte sous seing privé enregistré ou dans un acte notarié, dans les trois qui suivront le versements des capitaux, la nature des droits qui leur reviennent en raison du dénouement du contrat et des conditions prévues dans la désignation. La présomption de propriété établie par l article 751 du CGI est une présomption simple qui peut efficacement être combattue par la démonstration de la sincérité de l opération emportant démembrement de propriété et notamment de la sincérité des donations survenues moins de trois mois avant le décès. La Cour de cassation dans un arrêt du 17 janvier 2012 n rappelle ces principes dans le cas d un démembrement de propriété consécutif à une donation et apporte une illustration de l offre de preuve de la sincérité de la donation. Cet acte aura un double intérêt : porter mémoire de la créance de restitution qui profite aux nus-propriétaires et la rendre opposable à l administration fiscale. En effet, fiscalement, sont présumés faire partie de la succession de l usufruitier, tous les biens appartenant pour l usufruit au défunt et pour la nue propriété à ses héritiers, à moins qu il y ait eu donation régulière et que cette donation ait été constatée plus de trois mois avant le décès de l usufruitier. Le démembrement du capital décès est donc une belle illustration du principe selon lequel la désignation bénéficiaire peut être un outil judicieux de transmission. Reste que les impacts fiscaux liées aux conditions d application de l article 990 I du C.G.I. imposent une étude particulière avant la mise en place d une telle clause. La fiscalité de la désignation bénéficiaire démembrée dans le cadre de l article 757B du CGI L article 757 B du CGI renvoyant aux droits de mutations par décès pour le calcul de la taxation, le barème de l article 669 du CGI s impose pour le calcul des droits des bénéficiaires sur les primes versées. Exemple : M. Zed verse sur un contrat d assurance vie après ses 70 ans. Il est marié sous le régime de la Communauté Universelle avec clause d attribution intégrale et dispense de récompense.

4 Il désigne son épouse bénéficiaire en usufruit et ses deux neveux pour la nue-propriété. Les capitaux dus au décès s élèvent à Madame a 65 ans au jour du décès. Quels seront les droits à payer? Par Madame : Valeur de l usufruit : 4/10ème Assiette imposable : 4/10 x = Le conjoint n a pas de droits à payer et ne consomme pas sa part d abattement de (loi Tepa, instruction fiscale 7G-7-07 du 3/12/07). Droits à payer : 0 Par les neveux : Valeur de la nue-propriété : 6/10ème Assiette imposable : (6/10 x ) / 2 = Chaque neveu peut impacter sa part d abattement : / 2 = Abattement de Droits à payer : ( ) * 55% = par neveu. Le cas particulier d une stipulation d usufruit successif dans le cadre de l article 757B du CGI. Monsieur âgé de 72 ans a deux enfants dont l un est handicapé. Il est marié sous le régime de la Communauté Universelle. Il a souscrit un contrat d assurance vie pour un montant de Les bénéficiaires sont : - le conjoint survivant âgé de 73 ans puis son fils handicapé de 39 ans dans le cadre d un usufruit successif - la fille valide de 42 ans pour la nue-propriété Monsieur décède quelques temps après. La valeur de rachat du contrat au jour du décès n est pas inférieure aux primes versées. Six ans plus tard le conjoint usufruitier décède. Il n y pas eu de donation effectuée au profit des enfants ces dix dernières années. Quels seront, s ils existent, les droits à payer pour chacun des bénéficiaires? Notons tout d abord qu il sera fait application de l article 757 B du C.G.I. pour le calcul des droits de mutations dus par les bénéficiaires. Pour la détermination de la valeur fiscale des droits des bénéficiaires il convient de faire application: - d une part de l article 676 du C.G.I relatif aux mutations affectées d une condition suspensive - d autre part de l article 669 du C.G.I. pour la détermination de la valeur des droits démembrés. La position de l administration fiscale (BOI-ENR-DG ) : L'usufruit peut être constitué au profit de plusieurs personnes, appelées à en jouir successivement,

5 Chacun des héritiers tenant son droit du constituant et non du précédent propriétaire. Au décès du constituant, les droits de mutation par décès sont dus par le premier usufruitier et par le nupropriétaire, la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété étant déterminée, conformément à l'article 669 du CGI d'après l'âge du premier usufruitier. Au décès de celui-ci, le second titulaire de l'usufruit doit acquitter, dans les six mois de ce décès, les droits de mutation par décès exigibles d'après son degré de parenté avec le testateur. L'impôt est établi sur la valeur fiscale de l'usufruit déterminée d'après la valeur des biens et en fonction de l'âge du nouveau bénéficiaire au jour du décès du premier usufruitier ; il est liquidé au tarif et compte tenu des abattements applicables à cette date. Conformément aux dispositions de l'article 1965 B du CGI, lorsque ce second usufruit s'ouvre au profit d'un bénéficiaire plus jeune que le premier, le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge du nouvel usufruitier au jour du décès du testateur qui a constitué des usufruits successifs. Remarque : Lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n'y a pas lieu de réclamer un supplément de droit au nu-propriétaire Le même droit est ouvert également au nu-propriétaire en cas d'accroissement d'un usufruit conjoint au profit d'un usufruitier plus jeune que son colégataire prédécédé. Remarque : Le legs d'usufruit conjoint avec clause d'accroissement au profit du survivant des colégataires confère à ceux-ci un droit actuel qui rend l'impôt immédiatement exigible sur la totalité de l'usufruit en tenant compte de l'âge de chacun des usufruitiers. Au moment de l'accroissement, le bénéficiaire doit acquitter un supplément de droit si, au décès du testateur, il était plus jeune que l'usufruitier décédé ou s'il était parent du testateur à un degré plus éloigné. Calcul des droits : Lors du dénouement du contrat les droits seront calculés sur les bases suivantes : - Pour l usufruit : * 3/10 = Pour la nue-propriété : * 7/ = Si l usufruitier décède 6 ans plus tard, il faut recalculer les bases des droits : - Pour l usufruit au profit du fils (45ans) : * 5/ *5/10 = L'administration considère que l'usufruitier successif recueille ce droit à titre gratuit du testateur et le taxe en conséquence. - Pour la nue-propriété : * 5/ * 5/10 = Le nu-propriétaire aura droit à restitution du montant des droits payés sur la base de: = La fiscalité de la désignation bénéficiaire démembrée dans le cadre de l article 990 I du CGI L article 11 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n du 29 juillet 2011) a modifié le I de l'article 990 I du code général des impôts. Il y est ajouté l alinéa ainsi rédigé : «En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, le nu-propriétaire et l'usufruitier sont considérés, pour l'application du présent article, comme bénéficiaires au prorata de la part leur

6 revenant dans les sommes, rentes ou valeurs versées par l'organisme d'assurance, déterminée selon le barème prévu à l'article 669. L'abattement prévu au premier alinéa du présent article est réparti entre les personnes concernées dans les mêmes proportions.» La mesure concerne les clauses bénéficiaires démembrées pour les contrats soumis à l'article 990 I du CGI. Jusqu à cette date, la doctrine fiscale disposait que seul le bénéficiaire en usufruit (le plus souvent le conjoint de l assuré) était redevable du prélèvement et bénéficiait de l abattement. Compte tenu de l exonération du conjoint/partenaire PACS du prélèvement de 20% depuis la loi TEPA de 2007, une clause désignant «mon conjoint pour l usufruit, mes enfants pour la nue-propriété» revenait à exonérer totalement le capital décès. (Réponses ministérielles Perruchot et Chatel) La modification introduite par la LFR de 2011 modifie à la fois la règle de taxation et celle d imputation de l abattement. Le texte relatif à la taxation des capitaux décès démembré ( Instruction du 7 mars G-2-12) indique que l assiette de taxation 20% ou 25% des droits revenant à l usufruitier et au nu propriétaire est définie par référence au barème de l article 669 du CGI qui valorise les droits en US/NP pour la liquidation des droits d enregistrement (par exemple entre 61 ans révolus et 71 ans l usufruit et valorisé à 40% de la pleine propriété et la nue propriété à 60 %). Le texte relatif à l abattement de euros a soulevé certaines interprétations divergentes. Le texte dispose que l abattement est réparti entre le nu-propriétaire et l usufruitier également par référence à l article 669 du CGI. En présence d un seul bénéficiaire en usufruit non exonéré du prélèvement et d un seul nu-propriétaire, l application ne soulève de difficulté. Il résulte de l instruction fiscale l instruction fiscale 7-G-2-12 du 20 mars 2012 «qu il convient d appliquer autant d abattements qu il y a de couples «usufruitier/nupropriétaire». En présence d une pluralité de nus-propriétaires, chaque nu-propriétaire partage un abattement avec l usufruitier en fonction des droits revenant à chacun en application du barème prévu à l article 669 précité. Dans cette situation, l usufruitier ne peut toutefois bénéficier au total que d un abattement maximum de sur l ensemble des capitaux décès reçus à raison de contrats d assurance-vie du chef du décès d un même assuré. Lorsque l un des bénéficiaires mentionnés au contrat est exonéré (par exemple, conjoint survivant ou partenaire lié au défunt par un PACS), la fraction d abattement non utilisée par le bénéficiaire exonéré ne bénéficie pas aux autres bénéficiaires désignés au contrat Par ailleurs, il est précisé que si l usufruitier ou le nu-propriétaire sont également bénéficiaires d autres contrats d assurance-vie souscrits par le même assuré, ils ne pourront bénéficier chacun que d un abattement maximum de sur l ensemble des capitaux décès, incluant leur quote-part de l abattement réparti selon le barème de l article 669.» Par exemple pour un capital décès de , une clause «ma sœur pour l usufruit et son fils pour la NP» avec à la date du décès un usufruitier âgé de 62 ans, la répartition serait la suivante: -Abattement de à répartir pour 40% soit pour l usufruitier et 60% soit euros pour le nu-propriétaire ; - L assiette des droits, 40% pour l usufruitier et 60% pour le nu-propriétaire, est identique à l abattement d où pas de droits.

7 Prenons un autre exemple : Mr X âgé de 62 ans souscrit un contrat de Bénéficiaires : pour l usufruit son conjoint et pour la nue-propriété ses deux enfants par parts égales. Au jour du décès de Mr X la valeur de rachat du contrat est de et Mme X usufruitière est âgée de 72 ans. Quelle sera la taxation au titre de l assurance vie? Répartition de l assiette du prélèvement (Art. 669 du CGI) Usufruit : ( * 30%) Nue propriété enfant 1 : [( /2)*70%] Nue propriété enfant 2 : [( /2)*70%] Abattement (Art. 669 du CGI) Usufruit : ( * 30%) * 2 = Nue propriété enfant 1 : * 70% = Nue propriété enfant 2 : * 70% = $ Droits dus : Conjoint usufruitière : néant car Loi TEPA Enfant 1 : ( ) * 20% = Enfant 2 : ( ) * 20% = Conclusion : dans ce cas de figure il a été impossible pour les enfants d appliquer la totalité de leur abattement individuel. On voit bien dans ce cas l incohérence entre la règle de base de l article 990I (abattement individuel de ) et les conséquences du 2 ème alinéa de la modification apporté par la LFR pour 2011 qui empêchent le bénéficiaire d utiliser la totalité de cet abattement. Nous proposons si le contexte patrimonial et les objectifs du client s y prêtent, une formulation de la désignation bénéficiaire adaptée de la façon suivante : «Si mon conjoint est en vie au jour de mon décès, et si l un au moins de mes enfants est vivant ou représenté : Au profit de chacun de mes enfants, vivant ou représenté, une somme en pleine propriété égale à : (si mon conjoint a entre 71 et 80 ans au jour de mon décès), (si mon conjoint a entre 81 et 90 ans au jour de mon décès (si mon conjoint a plus de 91 ans au jour de mon décès) Et la nue-propriété des capitaux restant dans la limite de (ou sans limite selon l objectif du souscripteur) Au profit de mon conjoint : l usufruit des sommes versées en nue-propriété au profit de mes enfants et, s il reste des capitaux disponibles, la pleine propriété de ceux-ci. Mon conjoint disposera sur les sommes démembrées d un quasi-usufruit (à compléter bien entendu).» Au jour du décès, l'usufruitier est âgé de soixante-deux ans et la valeur de rachat est de Répartition des droits des bénéficiaires :

8 Compte tenu de l âge de l usufruitier l abattement maximum pour l enfant est de : 60%* soit Il reste donc soit disponible en pleine propriété pour l enfant. La ventilation des capitaux décès sera donc : En démembrement enfant et conjoint : En pleine propriété pour l enfant : En pleine propriété pour le conjoint : Selon l âge de l usufruitier au décès de l assuré les parts reçues en pleine propriété changeront pour atteindre au minimum (cas d usufruitier de 91 ans révolus). Le cas particulier d une clause bénéficiaire avec stipulation d usufruit successif dans le cadre de l article 990I du CGI (proposition de traitement fiscal) L'instruction fiscale 7-G-2-12 du 20 mars 2012 ne traite pas expressément de cet aspect mais uniquement du démembrement entre un usufruitier et un ou plusieurs nu-propriétaires. Par ailleurs, les obligations déclaratives des assureurs (CGI, art. 990 I) sont précisées à l'article 806-IV du Code général des impôts; Dès lors que la compagnie s'est libérée de ses obligations et que les bénéficiaires ont reçu les capitaux nets de prélèvement fiscal, il semble que lors du décès du premier usufruitier si l'usufruitier successif est en vie, le droit d'usufruit passera au second sans qu'aucune fiscalité puisse s'appliquer à ce jour faute de texte référent. Cela n'est certes pas à l'avantage du nu-propriétaire puisque la nue-propriété aura été surévaluée au jour du paiement des capitaux (usufruitier successif en principe plus jeune que le premier désigné) mais en général ce type de clause est réservé à un cas bien particulier : l'existence d'un enfant handicapé et d'un ou plusieurs enfants valides dans une famille. Le souscripteur jouit donc d une grande liberté dans la rédaction de la clause bénéficiaire. Il ne peut cependant exposer les bénéficiaires à des conséquences fiscales ou civiles qu il n aurait pas prévues ou même imaginer par une clause contraire aux principes posés par le code des assurances et au fondement de la stipulation pour autrui. Il est donc essentiel que le souscripteur soit assisté par son conseiller dans la rédaction de la clause bénéficiaire afin de veiller à ce que celle-ci soit conforme à sa volonté.

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