Les contrats à long terme : traitement comptable et fiscal

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1 Les contrats à long terme : traitement comptable et fiscal Publié le 16 juin Dernière mise à jour le 22 juin 2017 Notion de contrat à long terme FICHE PRATIQUE Selon le PCG (plan comptable général, art ), un contrat à long terme est un contrat spécifiquement négocié dans le cadre d un projet unique portant sur la construction ou la réalisation d un bien ou service et dont l exécution s étend sur au moins deux exercices comptables. Les travaux de construction et les projets de conception divers sont notamment concernés par cette définition. Les 2 méthodes de comptabilisation autorisées L'article PCG autorise 2 méthodes de comptabilisation des contrats à long terme : La méthode de l achèvement La méthode de l avancement Elle consiste à ne comptabiliser le chiffre d affaires que lorsque le contrat est totalement exécuté. Une production stockée est constatée à la clôture à hauteur des charges engagées dans le projet au cours de l année. Cette méthode respecte le principe de prudence et le principe de rattachement des produits au résultat de l exercice (principe du PCG). Elle consiste à comptabiliser un chiffre d affaires partiel à la clôture de l exercice (facture à établir) en fonction du degré d avancement du contrat. C est la méthode préférentielle car elle conduit à une meilleure information. C est en outre la seule méthode autorisée par les normes IFRS. La méthode choisie doit s'appliquer ensuite à tous les contrats à long terme. Mise en place de la méthode de l achèvement Les étapes d enregistrement dans cette méthode sont les suivantes : > A la clôture (exercice N) : enregistrement d une variation de stock des Etudes en cours (compte 341) évaluée au coût de production à la date de clôture. L incidence sur le résultat est ainsi nulle : charges relatives au contrat = produits constatés. > A la fin du contrat : enregistrement du prix du contrat (compte 706 ou 704) > Clôture de l exercice (N+1) : annulation du stock initial. On peut en déduire le schéma d'écriture suivant :

2 31/12/N 335 Travaux en cours Variation de stock de travaux en cours Coût de production Coût de production 411 Clients TTC Fin du contrat 704 Travaux HT TVA collectée TVA (Facture finale) Variation de stock de travaux en cours Coût de production 31/12/N Travaux en cours (Annulation du stock intial) Coût de production Mise en place de la méthode à l avancement La méthode à l avancement est selon le PCG la méthode préférentielle. Elle est néanmoins techniquement plus complexe à mettre en place que la méthode de l'achèvement. La méthode à l'avancement nécessite en effet de calculer un pourcentage d'avancement des travaux. Ses modalités d'application sont différentes suivant que l entité ait la capacité ou non à estimer de façon fiable le bénéfice réalisé sur le contrat. Cas général : le résultat à terminaison est estimé de façon fiable Pour mettre en place la méthode à l'avancement, les conditions suivantes doivent être respectées : > possibilité d identifier clairement le montant total des produits du contrat, Conditions d une estimation fiable > possibilité d identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat, > existence d outil de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider et de réviser au fur et à mesure de l avancement, les estimations de charges, de produits et de résultats. Produits pris en compte Les produits initialement fixés et les révisions de prix Les primes incitatives Les produits financiers Les charges prises en compte pour déterminer le résultat à l'avancement sont

3 Charges prises en compte : > les coûts directement imputables au contrat (main d œuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement) > les coûts indirectement rattachables en quote-part (assurance, etc.) > les coûts d emprunt sur la période de production > sont exclus : les frais administratifs généraux, les frais de recherche et développement. Détermination du pourcentage d avancement Le chiffre d affaires partiel est estimé à la clôture de l exercice en appliquant un pourcentage déterminé selon la formule suivante : Pourcentage d avancement = (Coût des travaux exécutés à la clôture de N) / (Coût total prévisionnel à terminaison) Le pourcentage d avancement peut également être déterminé en fonction des mesures physiques ou d'études permettant d évaluer le volume des travaux ou services exécutés (par exemple en fonction des heures passées sur le contrat à long terme). Situation où le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable Lorsque le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit ne peut être dégagé, le chiffre d affaires comptabilisé à la clôture doit être égal au coût des travaux effectués. Le montant du chiffre d affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l exécution du contrat. Comme pour la méthode à l achèvement, le bénéfice relatif au contrat est nul. Schéma d'enregistrement comptable 4181 Clients-Facture à établir TTC 31/12/N 704 Travaux (ou 706 prestations de services) HT TVA à régulariser TVA (Constatation du CA à l'avancement) 704 Travaux (ou 706 prestations de services HT 01/01/N TVA à régulariser TVA 4181 Clients-Facture à établir TTC (Contrepassation facture à établir) 411 Clients TTC Fin du contrat 704 Travaux ou 706 Prestations de services HT TVA collectée TVA

4 (Facture finale) Exemple 1 Enoncé La société Bâtimentec est une société de BTP. Elle a signé un contrat, le 01/09/N avec une société pour fabriquer son siège social. Le coût estimé des travaux est de 25 millions d euros hors frais administratif. Le prix de vente est fixé à 32 millions d euros HT (TVA au taux normal). Conditions de paiement : règlement à la livraison. La société Bâtimentec n a pas opté pour la TVA collectée d après les débits. Avancement des travaux : > En N : le montant des charges engagées s élèvent à 14,5 millions dont de charges administratives. > En N+1, le montant des charges engagées sont de 12,7 millions d euros dont de charges administratives. La fin des travaux intervient le 31/05/N+1. A cette date, le prix de vente convenu est effectivement facturé. 1ère méthode : enregistrement suivant la méthode à l achèvement 31/12/N 335 Travaux en cours /12/N Variation de stock de travaux en cours /05/N Clients /05/N Travaux /05/N TVA collectée (Facture finale) 31/05/N Banque /05/N Clients /12/N Variation de stock de travaux en cours /12/N Travaux en cours (Annulation du stock intial)

5 Produits de l'année N Charges de l'année N Résultat N 0 Produits de l'année N+1 ( ) Charges de l'année N Résultat N Résultat global (N et N+1) Dans cette méthode, la totalité du bénéfice (4,8 millions d euros) se trouve dans l exercice de terminaison du contrat. 2ème méthode : enregistrement suivant la méthode de l avancement Dans cette méthode, on enregistrera un chiffre d affaires partiel en fonction du degré d avancement. Charges prises en compte pour la détermination du pourcentage d avancement = 14,5 0,5 = 14 millions d euros. Pourcentage d avancement = 14 / 25 = 56% 31/12/N 4181 Clients-Facture à établir /12/N 704 Travaux ( x 56%) /12/N TVA à régulariser (Constatation du CA à l'avancement) 01/01/N Travaux /01/N TVA à régulariser /01/N Clients-FAE (Contrepassation facture à établir) 31/05/N Clients /05/N Travaux

6 31/05/N TVA collectée (Facture finale) 31/05/N Banque /05/N Clients Produits de l'année N Charges de l'année N Résultat N Produits de l'année N+1 ( ) Charges de l'année N Résultat N Résultat global (N et N+1) Dans cette méthode, une partie du bénéfice prévisionnel est déjà enregistré à la clôture de l'exercice N en fonction de l'avancement du projet (soit de bénéficie prévisionnel total fin N x 56% de frais administratifs). Position fiscale pour les contrats bénéficiaires En principe, pour les contrats à long terme dont le résultat à terminaison est estimé comme bénéficiaire, aucun retraitement comptable n'est à opérer. Cependant, un récent jugement du tribunal administratif de Montreuil (jugement du 13 avril 2015, n ) apporte des précisions sur la pratique de la méthode à l'avancement. Il vient de confirmer le redressement fiscal d'une entreprise ayant pratiqué la méthode à l'avancement et ayant dans le même temps procédé à une facturation partielle des heures de travail effectuées. Les faits : L'affaire concerne une société d'ingénierie et d'études techniques en matière de nucléaire. 2 contrats à long terme ont été constatés selon la méthode à l'avancement. Pendant la réalisation du contrat à long terme, la société a facturé son client au cours d'un exercice en fonction du travail déjà réalisé. A la clôture de cet exercice, en application de la méthode à l'avancement, elle a constaté un produit constaté d'avance en compte 487 annulant une partie du produit facturé de manière à ne retenir dans le bénéfice de l'année que les produits correspondant à son calcul de chiffre d'affaires partiel en fonction de son calcul de pourcentage d'avancement. Jugement du Tribunal : Au cours d'un contrôle fiscal, l'administration a rejeté cette approche. Le tribunal administratif de Montreuil lui a donné raison. Selon la législation fiscale, les prestations de services sont à rattacher à l'exercice au cours duquel elles sont effectivement rendues. L'administration fiscale et le tribunal ont considéré que les montants facturés au cours de l'exercice par

7 l'entreprise en fonction des heures de travail réalisées correspondaient à des services rendus. Ils ont ainsi estimé que ce chiffre d'affaires avait ainsi déjà été constaté à l'avancement et devait être par conséquent maintenu dans le résultat fiscal. Le produit constaté d'avance n'avait donc pas lieu d'être d'un point de vu fiscal. Traitement des contrats déficitaires Principe Quel que soit la méthode appliquée, si une perte globale est probable en fin de contrat, la procédure suivante doit être suivie : > En cas d'incapacité à estimer la perte de façon raisonnable : aucune provision ne doit être constatée. Il est nécessaire néanmoins de mentionner en annexe l'existence et la nature de l'incertitude. > Si plusieurs hypothèses de perte peuvent être réalisées, il est nécessaire de provisionner la perte la plus probable (principe de prudence). Si aucune de ces hypothèses ne se détache en terme de probabilité, il est nécessaire de provisionner la perte la plus faible et de mentionner en annexe le niveau du risque additionnel. Lorsqu'une perte est probable, elle doit être déterminée selon les calculs suivant : Perte totale probable = Ensemble des coûts Ensemble des produits relatifs au contrat. Provision = Perte totale probable Perte déjà constatée à l avancement Comptabilisation Méthode de l'achèvement La perte probable du contrat à terminaison fait l'objet : > d'une constatation d'une dotation aux dépréciations des stocks dans la limite des travaux en cours constatés en compte de la classe 3 (la valeur nette comptable d'un actif ne peut en effet être négative) > et si la perte du contrat excède la valeur brute du stock, l'excédant est constaté en provision pour pertes sur contrat (compte 1516). Méthode de l'avancement La quote-part de chiffre d affaires enregistrée à la clôture tient déjà compte d une partie de la perte globale, à hauteur de l exercice. Le surplus constitué par la perte totale à terminaison est enregistré en compte Provision pour pertes sur contrat. Position fiscale La position fiscale est différente de la position comptable. Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l exercice et non pas à la perte totale à terminaison d où le plus souvent l existence d une réintégration extracomptable. Exemple 2 La société Bâtimentec a également signé le 31/08/N, un contrat pour la fabrication de bureaux administratifs avec une société d assurance.

8 Le chiffre d affaires total prévisionnel s élève à 20 millions d euros. Le coût de revient total prévisionnel s élève à 32 millions d euros. Au 31/12/N, les coûts engagés pour ce contrat s élèvent à 8 millions d euros. 1 ère méthode : méthode à l avancement Degré d avancement à la clôture =8/32 = 25% Chiffre d affaires partiel estimé = x 25% = /12/N 4181 Clients-Facture à établir /12/N 704 Travaux ( x 25%) /12/N TVA à régulariser (Constatation CA à l'avancement) Perte constatée fin N = = Perte totale probable = = Provision à constituer = /12/N 6815 Dotation aux provisions d'exploitation /12/N 1516 Provision pour pertes sur contrat Position fiscale : Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l exercice soit ici donc la provision de est non déductible et doit être réintégrée. 2 ème méthode : méthode à l achèvement La variation des en-cours constatée au 31/12/N est évaluée aux coûts engagés en N soit 8 millions d euros. Pour tenir compte de la perte probable sur contrat, évaluée à , il faut enregistrer : > Une dépréciation sur stock = (la VNC du stock ne peut être inférieure à zéro) > Un provision pour perte sur contrat pour l excédent ( ) =

9 31/12/N 335 Travaux en cours /12/N Variation de stock de travaux en cours /12/N Dotations aux dépréciations des stocks et en cours /12/N 393 Dépréciation des en-cours de production /12/N 6815 Dotation aux provisions d'exploitation /12/N 1516 Provision pour pertes sur contrat Le site est le leader independant sur la fiscalité de l entreprise et du patrimoine.