Origine et développement d'une méthode de calcul des coûts : la méthode des Unités de Valeur Ajoutée (UVA)

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1 Origine et déveloement d'une méthode de calcul des coûts : la méthode des Unités de Valeur Ajoutée (UVA) Yves Levant, PESOR Faculté Jean Monnet de Sceaux Bâtiment B Bureau 39 54, boulevard Desgranges Sceaux Cedex Olivier de La Villarmois, GREMCO / CLAREE IAE - Université des Sciences et Technologies de Lille 14, avenue du Peule Belge Lille Cedex Tél.: Fax.:

2 Origine et déveloement d'une méthode de calcul des coûts : la méthode des Unités de Valeur Ajoutée (UVA) Résumé : Arès la seconde guerre mondiale, différentes méthodes de calcul de coûts ont été déveloées our réondre à certaines des limites de la méthode des sections homogènes. Le oint commun de ces méthodes est de rooser une décomosition lus fine des oérations tout en restant simles dans leur exloitation. La méthode UVA, fruit des adatations successives de la méthode GP, rencontre encore un certain écho. Proosée en France ar un réseau de cabinets conseils, elle fait deuis quelques années l'objet de ublications. Dans un remier tems, un rael historique de l'émergence de cette méthode deuis les remiers travaux de Georges Perrin, son initiateur, sera roosé. Dans un second tems, une formalisation de la méthode ermettra de mettre en évidence ses intérêts ar raort à la méthode des sections homogènes et à ses déveloements. Abstract : After world war II, different cost calculation methods were develoed to rely to certain limits existing in the homogeneous section method. The common oint of these methods is to roose a more accurate analysis while remaining easy to aly. The «Value Added Unit Method», the fruit of successive adatations of the GP Method still refered to forefruit. Proosed in France by a network of consultants, the method has been the subject of e certain number of ublications over the last few years. First of all, a historical reminder of the emergence of this method beginning with the rearatory work of Georges Perrin will be roosed. Secondly, a formalization of the method will give rominence to its interests comared with the homogeneous section method and its develoments

3 Introduction Des ratiques isolées de calcul de coûts existent deuis longtems ; ar exemle, Garner (1954) évoque une brochure de la cororation des boulangers de Londres de 162 qui conteste, ar le calcul, l équité des imôts rélevés. Ceendant, le véritable essor des comtabilités industrielles cherchant à établir un système d information comtable et à déterminer le calcul du rix de revient des roduits eut être située, que ce soit en France, en Grande-Bretagne ou aux Etats-Unis, au début du XIXème siècle (Lemarchand et Nikitin 2 ; Boyns et al. 1997). L origine de l aarition de ces comtabilités est controversée. La révolution industrielle associée à l intégration verticale, uis horizontale, se sont traduites ar l internalisation de nombreuses tâches qui aurait créé de nouveaux besoins de contrôle des oérations (Kalan et Johnson, 1987). D autres causes seraient intervenues comme la ression de la concurrence (Nikitin, 1992). En faisant un historique de la comtabilité de gestion, Kalan (1984) constate qu il n y avait quasiment as d évolution de ces ratiques deuis En France, il faut mentionner la méthode des sections homogènes roosée dans un raort à la «commission générale d organisation scientifique du travail» (émanation du atronat français qui deviendra la CEGOS), de la «confédération générale de la roduction française» ar le lieutenant-colonel Rimailho en 1928 (CGPF 1928) et qui fera l objet seulement en 1937 d une ublication avec une réface de Detoeuf (CEGOS 1937). Cette méthode est à l origine de l ensemble des techniques utilisées dont les dernières évolutions sont synthétisées dans le lan comtable de 1982 (Lebas et Mévellec, 1999). Ceendant, dans le cadre français, elle avait également une finalité sociale et olitique roche du cororatisme (Bouquin 1995a, 1995b). Même si deuis les années 6 des critiques étaient aarues tant en France qu aux USA (Bouquin 1997), l année 1987 constitue toutefois un oint de ruture avec l aarition de l ABC qui est évoquée our la remière fois ar Johnson et Kalan (1987). Les aorts de cette aroche ont été vivement débattus : s agissait-il de souligner les dérives des alications de la méthode des sections homogènes (Bouquin 1993, 1997) ou bien de déveloer une aroche innovante du calcul économique (Mévellec, 1991)? Ceendant, dès la fin de la seconde guerre, des méthodes alternatives de calcul des coûts de roduction ont été déveloées our réondre aux multiles critiques adressées à la méthode des sections homogènes (Lauzel, 1973). Les alications qui en sont faites seraient tro suerficielles dans l analyse des oérations, les regrouements ar sections homogènes, la détermination des unités d œuvre et leur rattachement aux roduits. Elle ne ermettrait as d obtenir des indicateurs synthétiques d activité contrairement aux mesures en unités équivalentes. Bien avant l aarition de la méthode ABC, des tentatives ont été entrerises afin de réondre à certains de ces reroches. Arès avoir évoqué des méthodes ayant our oint commun le recours à des raorts constants ou à des coefficients d équivalence, la méthode déveloée ar Georges Perrin, qui est la lus connue, sera résentée de manière détaillée. Ensuite, l émergence de la méthode UVA qui constitue le déveloement le lus aboutie de la méthode GP sera retracée. Enfin, une formalisation des méthodes ermettra d identifier leurs forces et faiblesses. 1. DES METHODES ALTERNATIVES DE CALCUL DES COUTS DE PRODUCTION Zimnovitch (1997) fait remonter l origine de la méthode GP à la communication de Garry en 193 devant la Society of Chemical Industry. Garry dans la méthode d analyse des écarts qu il roose utilise our le calcul des standards une unité de mesure rore à l entrerise. Il - 3 -

4 est également ossible de se référer aux travaux de l américain Church (191) qui imute les frais généraux en fonction de taux modulés afin de calculer des taux horaires machines. Taylor, lui même aurait mis au oint une méthode insirée de Church qui utilisait des nombres indices afin de réartir des frais (Garner, 1954). Il est eu robable que Georges Perrin ait lu ces travaux ou s en soit insiré ; il n y fait d ailleurs jamais référence dans ses écrits et notes ersonnelles. Toutefois, des ublications contemoraines ont u l influencer 1. Ils constituent sinon un courant, tout au moins une communauté de recherche reérée ar Lauzel (1973) : «Ces exemles donnent une idée de l évolution qui est en cours et qui tend à cerner de lus rès les relations entre les coûts et les quantités d œuvres ou de roduits tout en simlifiant les rocessus comtables». Parmi ces travaux, les méthodes des équivalences, des raorts constants et des nombres caractéristiques seront exosées successivement La méthode des équivalences Cette méthode est résentée dans un document du Conseil National du Patronat Français (CNPF) en 1957 sans qu il y ait de référence récise à son «inventeur». Beaucou de méthodes ne sont que la conséquence d observations des ratiques, le découvreur n étant alors que celui qui les formalise ou les concetualise. La méthode des équivalences a our objectif de ramener les entrerises multi-roduits ou multi-activités à des entrerises ne roduisant qu un seul roduit ou qu un nombre très restreint de familles de roduits en ce qui concerne l analyse comtable. Elle suose que l on eut ramener l ensemble de la roduction à un multile d un article standard et que ces équivalences sont stables. Cette oération s effectue en recherchant des lois de variation de certains coûts (main d œuvre, matières remières, énergie, matières consommables, amortissements, entretien...) en fonction des caractéristiques hysiques des roduits fabriqués. Pour chacun de ces comosants du coût de revient des articles, il est déterminé un coefficient d équivalence avec l unité de référence dont la ondération ermettra de calculer le coefficient d équivalence global du roduit concerné. Afin de simlifier les calculs, ces oérations ourront n être effectuées que sur des familles d articles obéissant aux mêmes lois de variation des coûts. Si l article A (ou la famille A) est ris comme référence et si l unité de l article B (ou de la famille B) vaut : 1,25 unités de référence our la main d œuvre ; 1,12 unités de référence our l énergie ; 1,84 unités de référence our l équiement, l amortissement et l entretien. Arès ondération on en déduira le coefficient global d équivalence sera ar exemle de 1,31. Lorsque tous ces calculs ont été effectués, il est aisé de déterminer le coût de revient de l unité de référence en divisant le total des charges de la ériode ar le nombre «d équivalents unités de référence».connaissant le coût de l unité de référence il est aisé de calculer le coût de n imorte quel article ar alication du coefficient de référence. Dans le cas récédent si le coût de A est de 2 F, le coût de B est de 2 F x 1,31 = 262F. Encadré 1 : Un exemle de calcul de coût ar la méthode des équivalences CNPF (1957) La validité de cette méthode reose sur la récision de l analyse qui doit ermettre de ventiler un maximum de charges imutables. Le solde des frais considérés comme non imutables est réarti roortionnellement au nombre d unités de référence roduites. Sous cette condition, les romoteurs de la méthode ensent qu elle ermet de suivre avec facilité 1 Dans une de ses notes de travail, il mentionne exlicitement les travaux de Limerg qui aartiennent à l école d Amsterdam

5 l activité de l entrerise ar une analyse raide des écarts entre révision et réalité. La limite de cette méthode, outre la stabilité des raorts d équivalence, réside dans la tro grande simlicité de la réartition des charges indirectes en fonction d éléments directs avec lesquels ils n ont aucun lien de roortionnalité (Lauzel, 1973). Afin de réondre à ces critiques d autres méthodes ont été roosées La méthode des oints Cette méthode est celle qui se raroche le lus de celle de Georges Perrin, car elle utilise également des raorts constants (Lauzel, 1973). Selon son inventeur (Laugier) 2 dans une ublication datée de 1957 : le oint se résente comme une unité de mesure de faits techniques identiques et qui sert à hiérarchiser les coûts unitaires, où chacun des faits élémentaires comris dans un ensemble de faits identiques. En somme, tout reose sur la constance du raort qui matérialise cette hiérarchie. On donne au coût élémentaire le lus bas, une valeur en oints (1 ar exemle) et on affecte tous les autres coûts unitaires de coefficients calculés à artir de cette base. Lorsque les tems de fabrication sont connus avec récision, ils euvent être retenus comme base de calcul, l heure de fabrication est assimilée à un oint. Le coût du oint est obtenu en divisant les coûts totaux ar le nombre total de oints. Connaissant le nombre de oints affecté à une roduction donnée, calculer le coût de cette fabrication est donc égal au coût du oint multilié ar le nombre de oints consommés ar cette fabrication. La division d observation choisie est lus fine que la section. C est le oste de fabrication auquel est associé le coût du oint : l unité d œuvre étant l heure de roduction. Il en découle une hiérarchie de raorts entre les différentes fabrications qui ne change qu avec les modifications des méthodes de roduction. Au coût de roduction ainsi déterminé s ajoutent notamment les frais budgétés généraux ramenés à un coût horaire budgété La méthode des nombres caractéristiques Selon Jean-Marie Audoye (1955,.35), initiateur de la méthode 3 : Dans les entrerises industrielles les rix de revient calculés selon la méthode des sections homogènes et d imutation rationnelle sont souvent considérés comme des valeurs en soi, sans raort entre elles, soit entre leurs comosantes, soit entre leur somme. L hétérogénéité des unités d œuvre choisies et l inégalité de leurs coûts unitaires en sont, à notre avis la cause. Ceendant, l économie de la méthode des sections homogènes devrait ermettre, ar référence à une unité d œuvre équivalente valable our toutes les activités de l entrerise, d attribuer à chaque bien roduit une valeur normative comarable caractérisant la structure technique et économique de son rix de revient. Nous avons aelé cette valeur : nombre caractéristique.. Les sections homogènes sont gardées en tant que telles et associées à la méthode des standards. Ceendant, afin de rendre comarables leurs structures techniques (nombre d unités d œuvre de chaque section) et leurs structures économiques (valorisation des structures techniques ar les coûts des unités d œuvre), il est déterminé une unité d œuvre équivalente l heure de travail in abstracto et comme coût unitaire commun, le salaire horaire minimum interrofessionnel garanti. La structure économique des sections résulte de la valorisation des comosantes de leur structure technique ar les coûts unitaires de leurs unités 2 Cité ar Lauzel (1973,.133). 3 Une alication chiffrée de la méthode des nombres caractéristiques est roosée ar Barré (1962)

6 d œuvres resectives en distinguant les charges variables des charges fixes qui font l objet de la méthode de l imutation rationnelle. Toutes les activités de l entrerise sont donc mesurées ar le truchement de leur coût en heures de travail. La structure technique de la section ( ) désigne le nombre d unités d œuvres normal de la section, c est-à-dire sa caacité technique normale exrimée selon une «unité d œuvre équivalente», valable our toutes les activités de l entrerise. Si est le nombre normal d unités d œuvres de la section nécessaire our la i fabrication du roduit i, la structure technique de l article i est : i = i 1 + i in La structure économique de la section eut être décomosée en frais variables et frais fixes : [ i ( cuv + cuf )] La structure économique du rix de revient du roduit A est égale à : [ i ( cuv + cuf )] = i 1 ( cuv1 + cuf1 ) in ( cuvn + cufn ) Hormis les variations ermanentes de valeur de l unité monétaire et les modifications structurelles, les structures économiques sont stables. Ceendant, en déit de leur stabilité relative et de leur caractère normatif, les structures techniques et économiques ne sont as comarables ; les remières sont définies ar des œuvres hysiques, les secondes ar le coût de ces œuvres. La structure technique se trouve déformée ar la valorisation de ses comosantes, en raison de l inégalité des coûts unitaires. L utilisation de la méthode des nombres caractéristiques ermet de définir la structure technique en nombre d heures de travail au moyen d un coefficient correcteur K de la section : K = cu où cuc rerésente le coût unitaire commun, c est-à-dire le salaire horaire minimum interrofessionnel garanti. Il est ossible de distinguer la comosante variante de la fixe : v f K = cuv cuc et K = cuf cuc La structure technique du roduit i devient en séarant les comosantes fixes et roortionnelles : v f v f v f i K + ik = ( i 1 K1 + i 1K 2 ) ( ink n + ink n ) Les structures économiques résultent alors simlement de la valorisation des comosantes des structures techniques ar le coût unitaire commun. cuc Encadré 2 : La mise en œuvre de la méthode des «nombres caractéristiques» La connaissance des structures économiques ermettrait la résolution raide d un certain nombre de roblèmes de gestion économique et financière qui sont souvent abandonnés, faute de tems, sauf à y consacrer des moyens disroortionnés à l intérêt des résultats. Par exemle, l utilisation des nombres caractéristiques ermet de mesurer des écarts de roductivité. Les nombres caractéristiques qui sont valables en rincie our un exercice, sont rectifiés en cas de modification des structures techniques économiques, du coût roortionnel des sections ou des biens. Hormis les variations ermanentes de valeur de l unité monétaire et les modifications structurelles, les structures économiques sont stables. A ces différentes méthodes réfigurant celle roosée ar Georges Perrin, il faut ajouter les roositions d auteurs tels Thorens (1954) et Bloch (1962) qui n utilisent des «coefficients - 6 -

7 d équivalence» ou des «coefficients correcteurs» que our imuter les frais de certaines sections aux roduits (Lauzel 1973). 2. LA METHODE GP La méthode GP a été déveloée ar Georges Perrin dans les années quarante 4. Il lui a donnée ses initiales. Georges Perrin est né le 6 novembre 1891 à Chalon-sur-Saône. Il était Ingénieur de l école Centrale (romotion 1919/2) tout comme son ère industriel qui assa sa carrière à la tête d une sucrerie-raffinerie qu il avait fondée. Alors qu il n était as encore dilômé, il fut mobilisé en 1914, comme officier d artillerie dans une batterie de 75 sur le front de l Aisne à Berry-au-Bac où il reçut sa remière citation à l ordre de l armée. En 1916, il asse dans l aviation au moment de la bataille de Verdun où il remlit un certain nombre de missions érilleuses qui lui valurent une deuxième citation à l ordre de l armée et la croix de guerre. Proosé our la Légion d Honneur, il ne la recevra qu en Dès la fin de la guerre, arès un court assage à la société Rache et Bouillon à Paris, il art our le Brésil de 192 à Il occue la fonction d ingénieur rattaché à la direction au sein de la société Lage Frères à Rio de Janeiro, société de la famille de son beau-frère, aux activités multiles (navigation, mines de fer et de charbon). De retour en France, il est nommé directeur de la société chalonnaise Schlumberger (société de construction de machines textiles) de 1925 à 1932, uis directeur général de la Filature de Drusenheim dans le Bas-Rhin de1932 à De 1937 à 1939 il occue successivement des fonctions de direction dans une société de filiers our rayonne à Strasbourg, uis dans la société Streissgutte à Strasbourg, fabricant des tubes d acier et du matériel d hôital et un emloi d ingénieur conseil dans la société de tissage Hartmann à Rouffach. Il est mobilisé en 1939 comme lieutenant d aviation au 22ème grouement de chasse à Saverne. Rendu à la vie civile arès l armistice, il se retire en Normandie dans son château de Chéronvilliers où il met, entre autres, au oint la méthode GP. Cette méthode est issue de son exérience rofessionnelle au cours de laquelle il a été régulièrement confronté au roblème de la réartition des charges indirectes dans le rix de revient des articles fabriqués. En 1946, il crée un cabinet de conseil La Méthode GP avec l aide de Yves de La Villeguérin et de la société Fiducia. Afin de romouvoir la Méthode GP il ublia de nombreux articles dans des revues rofessionnelles (G. Perrin, 1953a, b, c, d ; 1954a, b ; 1955a, b, c) et fit des conférences, la lus connue étant du 16 novembre 1953 à la société des ingénieurs civils intitulée : Le rincie de l unification de la mesure de la roduction dans la gestion des industries à fabrications multiles. Il dirigea son cabinet jusqu à son décès récoce le 5 février 1958 secondé ar Suzanne Perrin qu il avait éousée en 193. Cette dernière oursuivit l activité du cabinet et assura avec les éditions Dunod la ublication en 1962 d un ouvrage rédigé ar Georges Perrin sous le titre rix de revient et contrôle de gestion ar la méthode GP (Perrin, 1962) ainsi que différents articles (S. Perrin 1964 ;1965a, b, c ; 1966a, b ; 1967a, b ; 1973 ; 1976a, b ; 1977). Ceendant la disarition du fondateur avait aggravé les difficultés récurrentes du cabinet centré uniquement sur la diffusion de la méthode GP. Fin 1969, Suzanne Perrin ferme le cabinet et cherche à continuer l œuvre de son mari ar des accords avec d autres cabinets de consultants. Ce sera un échec, seul le cabinet Les Ingénieurs Associés (LIA) fera survivre la méthode sous la dénomination de «méthode UP». Arès avoir récisé les fondements de la méthode, le rincie des constantes occulte sera exosé. Ensuite, sa mise en lace sera évoquée avant de conclure ar ses intérêts et ses limites. 4 Cet historique a été réalisé à artie des archives du cabinet La Méthode GP et de l Ecole Centrale de Paris et d un entretien avec Monsieur Jean-Louis Perrin, fils de Georges Perrin

8 2.1. Les fondements de la méthode Georges Perrin art du rincie qu il est difficile de mesurer la roduction d une usine avec une unité commune. La ventilation des frais mis en œuvre ar la fabrication obtenue en divisant ces frais ar le nombre d objets fabriqués est inadatée. Il est imossible d attribuer correctement à chaque série d objets fabriqués les frais nécessaires, car il n y a as d unité de mesure commune. Au lieu de rechercher la meilleure ventilation ossible et de considérer que les frais totaux de l entrerise sont les seuls saisissables sans ambiguï té, il est ossible de délacer le roblème en recherchant l unification de la roduction. Cette unification eut se faire en déterminant l effort de roduction. Cette notion rerésente tous les efforts directs et indirects de roduction nécessaires à la fabrication. Cette notion est homogène car quels que soient les roduits fabriqués, et quels que soient leurs modes de fabrication, l unité choisie our mesurer l effort de roduction est le GP. Son choix est arbitraire ; il eut corresondre soit à une machine articulière soit à une ièce déterminée qui sera dénommé article de base. Les frais d une entrerise euvent être réartis en frais imutables et non imutables. Pour les remiers il est ossible de fixer une loi de réartition entre les travaux ou objets fabriqués. Quant aux frais non imutables ils sont caractérisés ar le fait qu il est absolument imossible de déterminer our chacun d eux une loi de réartition avec les objets ou les oérations. Ces charges non imutables ne doivent as être confondues avec les frais généraux. Si l étude est bien conduite, les frais généraux comortent beaucou moins de ostes. Lorsqu un oste de frais s est montré rebelle à toute réartition logique, il faut l admettre en frais non imutables (FNI). Le volonté de minimiser les frais non imutables était déjà affichée ar Rimailho en 1928, ainsi que ar tous ceux qui auaravant faisaient la distinction entre «frais généraux» et «frais séciaux». Par exemle, Courcelle-Seneuil (1854,.267) recommandait de sécialiser le lus ossible les «frais généraux» Le rincie des constantes occultes Le rincie des constantes occultes eut être résumé ainsi : Quels que soient les rix unitaires, les efforts de roduction dégagés ar les diverses oérations élémentaires théoriques de travail d'une usine sont entre eux dans des raorts constants dans le tems. Une oération élémentaire théorique de travail est une oération définie dans ses moindres détails. Afin de mesurer l effort de roduction d une telle oération, il faut chiffrer à un instant «t» l ensemble des frais consommés ar cette oération. Les raorts restent constants si les rix de tous les roduits augmentent sensiblement en même tems. Il en est de même si un ou lusieurs ostes de frais montent en flèche ar raort aux autres mais s ils entrent dans des roortions identiques dans les différentes oérations. C est uniquement dans le cas ou un ou lusieurs ostes de frais n entrant as avec des roortions identiques montent en flèche que les raorts cessent d être constants. Ainsi, le rincie des constantes occultes est quasiment toujours vérifié. Pratiquement les observations des industriels utilisateurs et du conceteur de la méthode ont dans leur grande majorité, montré qu il n y a as à s occuer de leur révision endant lusieurs années (5 à 6 ans). L évolution du machinisme et la substitution du caital au travail s ajoutent à ces éléments onctuels. Le degré d exactitude d un rix de revient s accroît avec chaque oste de frais ou charges rises en considération comme frais imutables (rincie de stratification). Tout oste de frais laissé à tort dans les frais non imutables (FNI) est une cause d inexactitude. Les FNI ne doivent comorter que des frais et charges non imutables de manière irréductible

9 Chaque oération de travail se voit affecter sa constante horaire en GP, il eut être calculé le nombre de GP nécessaires à la fabrication de chaque article si les tems de travail à chaque oération sont connus. Le tems nécessaire n est as le tems réellement assé mais le tems alloué. Ce dernier tems ermet d éliminer les aléas de fabrication qui sont rejetés dans les frais généraux ; il n est lus question qu une ièce malchanceuse suorte les frais d un incident de fabrication qui aurait u se roduire aussi bien lors de la fabrication d une autre ièce, la logique étant que les incidents de fabrication sont inévitables, qu ils sont des charges de l entrerise et que toutes les fabrications doivent en suorter leurs arts. Le nombre de GP revenant à chaque article est dénommé l équivalent du dit article. Toute la roduction d une usine eut être évaluée en GP endant une ériode donnée. Ensuite, il eut être calculé le rix de revient GP égal au quotient des frais et charges de l entrerise au cours d une ériode ar le nombre de GP roduits au cours de la même ériode La mise en œuvre de la méthode La mise en œuvre de la méthode GP se décomose en quatre hases : l analyse des activités, le choix de l article de base et son indice, le calcul des constantes et la mesure de la roduction. L analyse des activités Cette oération consiste en l examen récis de chaque oste de frais et de chaque oération. Les différents ostes de frais et oérations élémentaires de travail sont inventoriés. Une oération élémentaire de travail corresond à oste de travail ou à une fraction d un oste de travail dont les charges euvent être réarties sur les oérations de fabrication ou sur les objets fabriqués. L oération élémentaire théorique de travail doit se comrendre comme étant une oération définie dans ses moindres détails. Pour une oération de tour, ar exemle, il faudra réciser le tye de la machine, la dureté du métal travaillé, la nature et l affûtage des outils, les vitesses et rofondeur de coue, etc. Une différence dans l une de ces sécifications forme une autre oération. Le total des charges imutables à une oération élémentaire de travail est aelé indice de l oération. La différence avec la méthode des sections homogènes résulte du niveau lus détaillé d analyse. En effet, lusieurs oérations élémentaires ayant chacune des structures de coût différentes euvent coexister dans une même section homogène. Le choix de l article de base et de son indice L article de base est un article réel ou fictif censé rerésenter le mieux les activités d une usine. Cette rerésentativité eut être recherchée dans le fait que cet article est rédominant dans le rocessus de roduction et que celui-ci soit rerésentatif des technologies emloyées dans l entrerise. Toutefois our les calculs n imorte quel article ourrait être utilisé. L indice de base vaut un GP. C est l effort de roduction nécessaire our roduire l article de base. Il est obtenu en additionnant le coût de chaque oération utile à roduire l article de base. Le calcul des constantes Une fois l article de base fixé et son indice établi, les constantes des oérations sont formées ar la division des indices de celles-ci ar l indice de base. L équivalent artiel est le nombre de GP nécessaires à la fabrication de cet article. Pour chaque oération de travail, il est obtenu ar la multilication de la constante de cette oération ar le nombre d unités d œuvre nécessaire à sa roduction

10 La mesure de la roduction et le calcul du rix de revient des roduits La mesure de la roduction en une unité commune, le GP, a été faite hors de toute unité monétaire. Toutefois il suffit de diviser le total des charges imutables et non imutables (hors les matières remières) de l entrerise ar le nombre de GP de la ériode afin d obtenir la valeur d un GP. Pour calculer le rix de revient d un article il suffira d ajouter au rix de ses matières remières le roduit de son nombre de GP ar la valeur du GP our la ériode considérée. L activité globale de l entrerise eut être suivie et mesurée ar le nombre total de GP roduits endant la ériode, en faisant des comaraisons hors fluctuation des coûts avec les révisions et les ériodes récédentes Intérêt et limites de la méthode L intérêt majeur de la méthode GP est son analyse fine du rocessus de roduction, ce qui a comme incidence une meilleure réartition des frais de roduction. Parallèlement l abstraction des unités monétaires ermet une meilleure comaraison des activités dans le tems et l esace. Ceendant cette méthode a comme limite initiale de ne concerner que les activités de roduction en n imutant les charges de l entrerise qu à artir des seuls coûts de roduction. L élévation des charges indirectes ainsi que la art des services rend aujourd hui lus criante cette faiblesse. Une autre critique est l imosant travail initial d analyse des activités de l entrerise. Parfois confondue avec la méthode des oints Bedaux qui est un système de chronométrage des tems, le «oint Bedaux» étant équivalent à une minute de travail à l allure normale, la méthode GP a connu un succès assez limité (15 à 2 alications d arès les archives du cabinet La Méthode GP) jusqu à tomber quasiment dans l oubli, même si elle est encore citée dans quelques ouvrages (Lauzel, 1973 ; Baranger et Mouton, 1997 ; Burlaud et Simon, 1997). Deux cas du C.P.A, l un en 1958, l autre en 196, l ont évoquée comme ermettant : «d évaluer toutes les oérations de fabrication en unités d œuvre réartissant les frais d une manière aussi rationnelle que ossible et affecter à chaque unité d œuvre une valeur unique» et «de surimer le franc comme unité de mesure, ce qui neutralise les effets de l inflation». L auteur de ces cas (de Ponfarcy), souligne toutefois le caractère confus de la méthode qu il tente d éclairer. Sous l imulsion de la famille Lage la méthode «GP» s est déveloée au Brésil (Lage et Allora, 1961). Il est vrai que le contexte inflationniste de ce ays est un facteur favorable (Rodrigues et Brady, 1991). Elle serait même utilisée aux Etats-Unis chez Boeing (Dhavale, 1996). En France, il a fallu attendre un retour aux sources, suite aux remises en cause des méthodes traditionnelles de comtabilité analytique (Bouquin, 1993) et l action du cabinet Les Ingénieurs Associés, our redécouvrir cette méthode. 3. L ACTION DES INGENIEURS ASSOCIES : DE LA METHODE GP A LA METHODE UVA La méthode UVA a été déveloée au sein du cabinet Les Ingénieurs Associés (LIA) ar Jean Fiévez et Robert Zaya. A l origine, ce cabinet était sécialisé dans la gestion de roduction et lus récisément l organisation du travail, l étude des tems et les gains de roductivité La découverte de la méthode GP ar Jean Fiévez Jean Fiévez, né le 3 juin 1935 et ingénieur Arts et Métiers (Angers 1955), est entré chez Solex en Pendant une dizaine d années, il a été chargé de diverses missions de roductivité notamment la mise en lace du MTM (Methods-Time Measurement). Cette méthode décomose toute oération manuelle ou mécanique en mouvements de base nécessaires our son exécution. Elle assigne à chaque mouvement un tems standard - 1 -

11 rédéterminé qui est fonction de sa nature et des conditions dans lesquelles celui-ci est exécuté. L unité de tems est le Time Measurement Unit (TMU) égal à,1 heure. Il fut chargé ar la suite du calcul des rix de revient où il s est heurté à une direction qu il qualifie de non gestionnaire. Cet état d esrit eut-être résumé ar une réonse qui lui avait été faite ar un des dirigeants : il ne faut as que l on gagne tro d argent sinon les constructeurs nous demanderont de baisser nos rix. L activité de Solex, à cette éoque, était la roduction de carburateurs. Le calcul des rix de revient était effectué à artir des tems minute homme ou machine quel que soit le degré de mécanisation. Comme certains de ses homologues ces méthodes ne le satisfaisait as. Jugé tro rigide our rendre la direction d une usine, il décide de quitter Solex et rentre chez Maynard France en 1971, en raison de sa bonne connaissance du MTM. Le cabinet Maynard sécialisé en conseil en organisation, avait conclu avec Suzanne Perrin des accords our déveloer la méthode GP. Quelques mises en œuvre dans des etites entrerises de roduction, notamment dans le secteur textile, avaient été effectuées. Il y est formé à la méthode GP et est notamment envoyé en 1972, dans une filiale de DMC, Les filatures de la Gosse Colbey dans les Vosges, our faire une révision des constantes GP. Il rend conscience que cette méthode lui aurait ermis de résoudre une grande artie des roblèmes rencontrés chez Solex La méthode GP chez Les Ingénieurs Associés Jean Fiévez retrouve à l association internationale MTM à Stockholm, un consultant qu il avait connu chez Solex. Ce dernier lui arend que Monsieur Laoirie cherche un successeur our son cabinet LIA où il était majoritaire. Le cabinet conseil Les Ingénieurs Associés avait été crée en 1945 ar Messieurs E. Lambert, G. Laoirie et R. Magron, tous trois ingénieurs 5. Monsieur G. Laoirie, olytechnicien, avait fait artie de la remière mission française de roductivité des organisateurs conseils en 195, organisée aux Etats-Unis our le ministre des affaires économiques sous l égide du Comité National de Productivité et de l Association Française our l Accroissement de la Productivité. Il y a découvert une nouvelle méthode d organisation de la roduction : la méthode MTM. Jean Fiévez rencontre Monsieur Laoirie et rachète en 1973 l ensemble de ses arts avec trois associés non actifs dans le cabinet. De 1973 à 1993, LIA aura essentiellement our activité l organisation de roduction et des missions d amélioration la roductivité. A son aogée, en 1985, le cabinet comtait quinze consultants dont Robert Zaya 6. Au début des années 9, le marché s est écroulé entraînant la restructuration de LIA. Parallèlement, Suzanne Perrin ne s entendant lus avec Maynard France, Jean Fiévez signe avec elle le 1 er août 1975 un accord afin de déveloer la méthode GP. Les Ingénieurs Associés devaient articier à la diffusion de la méthode et ne as aorter de modifications au système GP sans l accord de Suzanne Perrin. Suzanne Perrin, déjà âgée à cette éoque, était réticente à aorter des modifications à la méthode mise au oint ar son mari décédé. Aussi, arès deux ans de collaboration, Suzanne Perrin décidait en 1977 de ne as renouveler les accords. Conformément au contrat, le cabinet LIA ouvait continuer à exloiter une méthode similaire mais à condition d en changer le nom. Suzanne Perrin, quant à elle, se roosait de rerendre le déveloement de la méthode, sans succès. De son côté, LIA avait renommé la méthode GP méthode UP (Unité de Production). Cette méthode est restée en l état jusqu en 5 Cet historique a été réalisé à artir d archives des Ingénieurs Associés et d entretiens avec Monsieur Jean Fiévez. 6 Robert Zaya, né le 3 novembre 1935 est également ingénieur des Arts et Métiers (Lille 1955). De 1962 à 199, en dehors de son assage chez Les Ingénieurs Associés, il a occué divers ostes de direction technique dans l industrie textile et mécanique. Chez Les Ingénieurs Associés de 1977 à 1981 il a mis en lace la méthode UP et réalisé des études d organisation du travail

12 1994 avec une à deux alications ar an dans des PMI. La romotion de la méthode était faite ar des mailing et des conférences. La majorité de l activité des Ingénieurs Associés était assurée ar des missions de roductivité dans des groues français. En effet, jusqu à la fin des années 8, il existait dans ces groues une certaine satisfaction concernant leur système de comtabilité analytique. L année 1987 marque un tournant avec la arution de l ouvrage de Johnson et Kalan (1987) qui a donné lieu à un certain nombre de ublications destinées aux raticiens américains et traduites en français (Cooer et Kalan, 1989 ; 1991). Le débat autour des aorts de l ABC s est instauré au travers de différents ouvrages (Lorino, 1991 ; Mévellec, 1991) ou articles dans la Revue Française de Gestion ou la rubrique «comtabilité de gestion» de la Revue Française de Comtabilité. Parallèlement, la crise économique du début des années 9 avait fait chuter le chiffre d affaires de LIA entraînant sa restructuration en Pour relancer son activité de conseil, Jean Fiévez a articié à différents groues de réflexion consacrés à la comtabilité de gestion (AFGI, CEREDE, ECOSIP) et a roosé à Robert Zaya de se consacrer au déveloement de la méthode UP. Progressivement le cham d alication de la méthode UP s était élargi. Quelques alications avaient amené Jean Fiévez et Robert Zaya à ne lus s intéresser uniquement aux calculs de coûts de roduction. Notamment, en , une mission s était déroulée dans la filiale d un groue suisse, la société Koenig, qui avait une division transort. Une autre mission avait été effectuée chez Dassault-Falcon-Service dont l activité était la gestion des ièces de rechange. La méthode UP a donc évolué et est assée de la seule analyse des charges de roduction à l analyse de la quasi-totalité des charges de l entrerise 7. Aussi, en avril 1995, afin de briser l ancienne référence à la notion unique de roduction, le nom de la méthode change et se transforme en méthode UVA (Unité de Valeur Ajoutée). Afin de faire connaître leur activité, suivra une succession d articles de résentation des méthodes «UP» uis «UVA» (Fiévez et Zaya, 1993 ; 1995a, b ; 1999a, b ; Fiévez, 1993 ; Fiévez et Cabanas 1999 ; Fiévez et Ouzen 199) et la ublication d un ouvrage en collaboration avec Jean-Pierre Kieffer (Fiévez et alii, 1999). Cinq artenariats ont été signés avec des cabinets de consultants (Clermont-Ferrand, Région Parisienne, Chamagne-Ardennes, Tours, Nantes). Une association a été créée le 28 mars 1998 our améliorer et romouvoir la méthode UVA créant les qualifications d enseignement théorique, d alication ratique et d exert. Un club des utilisateurs fonctionne ; il ermet un échange d idées entre sociétés ayant adoté cette méthode. Des résentations de la méthode sont effectuées dans des grandes écoles (E.S.C.P., E.S.C. Lille...) et dans des universités telle Paris-Dauhine. Des rotocoles d accord ont également été signés avec des consultants oérant au Portugal et en Pologne. Toutefois, la diffusion de la méthode reste encore très limitée alors qu elle rerésente une réelle alternative. Cela s exlique ar la ersonnalité des romoteurs de la méthode : il s agit d ingénieurs qui doivent convaincre des resonsables de directions administratives et financières. Cela induit des différences de langage, de culture, de réoccuations qui sont à l origine d incomréhensions. L autre frein à la diffusion, qui n est as indéendant, est l absence d alication informatique ermettant d oérationnaliser la méthode. Pour conclure, la méthode UVA a été déveloée ar des ingénieurs de roduction sécialisés dans l organisation et l étude des tems et des mouvements avec, en articulier, la méthode MTM. Par raort à ces aroches, les alications de la méthode des sections homogènes et de ses évolutions aaraissent comme grossières. Il ne s agit as d une critique de la méthode conçue ar Rimailho mais de ses dérives ultérieures. La artie suivante va 7 Comme avec la méthode ABC, il existe la luart du tems des charges qui ne euvent as être affectées. Elles rerésentent, selon l exérience de terrain de Jean Fiévez, moins de 5% de la valeur ajoutée de l entrerise

13 mettre en évidence la ossibilité offerte ar méthode UVA de réaliser une analyse fine de l ensemble des coûts sans our autant mobiliser des ressources inconsidérées. 4. La méthode UVA : quelles contributions? S il existe des divergences certaines entre l ABC et la méthode des sections homogènes, la rinciale étant les imutations en cascades imliquées ar cette dernière méthode (Bouquin 2,.136), ces deux aroches ont néanmoins our oint commun de rechercher des blocs de coûts homogènes. Le niveau d analyse lus fin de la méthode UVA, qui descend jusqu au tâches élémentaires, est systématiquement évoqué ar les romoteurs de la méthode mais la rinciale différence est la simlification du calcul des coûts ermise ar l hyothèse des «raorts constants». C est la raison our laquelle nous distinguerons ce que nous aellerons les méthodes traditionnelles (méthodes des sections homogènes et ABC), de la méthode UVA (méthode indiciaire), qui constitue une réelle alternative. Les formalisations qui seront roosées ermettront d identifier les forces et les faiblesses de la méthode UVA. L ensemble des méthodes évoquées reose sur les mêmes ostulats : l organisation est découée en entités et les tâches sont allouées entre ces entités (Bouquin 2,.61). Nous ne discuterons donc as de la validité des ostulats, mais uniquement des éléments distinctifs des deux catégories d aroches identifiées La formalisation des méthodes traditionnelles Par raort à la méthode des sections homogènes et à ses évolutions, l ABC introduit de nouveaux concets tels les inducteurs de coûts ou les activités. Au remier abord, il semble ossible d assimiler l inducteur de coûts à l unité d œuvre et l activité à la section homogène. Ainsi, l unité d œuvre ermet de modéliser des coûts homogènes alors que l inducteur déclenche l activité 8. Quant à la section 9, unité de base de la méthode des sections homogènes, elle est fondée sur le découage de l organisation en zones de resonsabilité (vision verticale) alors que l activité, concet lus général, fait uniquement référence à une étae du rocessus de roduction (vision transversale). Dans la formalisation roosée, toutes les sections sont rattachées au rocessus de roduction, ce qui signifie qu il n y a as de roblème d imutations en cascade. Il est donc ossible de considérer qu il s agit ici de la formalisation de l ABC ou d un cas articulier de la méthode des sections homogènes. Dans ces conditions, le coût du roduit i our la ériode t est calculé de la manière suivante : ( it cuot ) + ( QMPimt cmpmt ) CP it = (Eq. 1) Les indices sont définis comme suit : t our la ériode ; i our le roduit ; j our les charges ; our le oste, la section ou l activité 1 ; m our les matières. Les notations suivantes ont été adotées : CP coût du roduit i our la ériode t ; it m nombre d unité d œuvre du oste consommé ar le roduit i en t ; it 8 La distinction inducteur de coûts / inducteur d activité ermet une analyse lus fine du coût d une activité. 9 On utilise également les termes de section d atelier ou de centre d analyse. 1 Il convient d insister sur la distinction oste / activité. Le oste est défini ar les romoteurs de la méthode UVA comme une unité d analyse lus fine que l activité (Fiévez et alii, 1999)

14 cuo t coût de l unité d œuvre du oste en t ; QMP imt quantité de matière m consommé ar le roduit i en t ; et cmp coût de la matière m our la ériode t. mt Il est ossible de détailler le calcul du coût de l unité d œuvre ( cuo ) : t jt t = (Eq. 2) Avec : ch montant des charges j consommées ar le oste endant la ériode t ; jt t nombre total d unité d œuvre du oste en t. La rinciale difficulté osée ar ces méthodes est la détermination du montant des charges consommées ar chaque oste ou activité ( ch ). Les imutations arbitraires au moyen de coefficients déterminés de manière lus ou moins objective sont fréquemment dénoncées. Avec ces méthodes il est donc nécessaire, our chaque ériode, d imuter chaque charge à un oste ou une activité. La méthode UVA roose une solution alternative La formalisation de la méthode UVA Par raort à la simlicité aarente de la méthode des sections homogènes et de ses évolutions, la méthode UVA ourra sembler comlexe. Différents concets, tels les indices UVA des ostes ou les équivalents UVA des roduits, sont déveloés. Ils sont tous en relation directe avec l activité des ostes, si bien qu ils euvent constituer un langage commun à l ensemble des acteurs de l organisation 11. Afin de simlifier cette résentation, elle sera faite en resectant son rocessus de mise en œuvre. Dans un remier tems, il est nécessaire d identifier l ensemble des ressources consommées ar chacun des ostes au cours de la ériode de référence ar unité d œuvre traitée. Les romoteurs de la méthode désignent cet ensemble de ressources ar le terme de taux du oste ou somme des ressources directes consommées. En adotant la même notation que celle adotée dans le aragrahe récédent, le taux du oste ( TP ) est calculé ainsi : TPt = ch jt t (Eq. 3) j Pour ne as être en contradiction avec l esrit de la méthode, il faut réciser que l objectif de cette étae est l identification des ressources consommées ar chaque oste et non as la réartition des charges entre les différents ostes. Ainsi, la distinction charges directes / charges indirectes erd de sa ertinence, toutes les charges étant directement reliées à un oste. Ensuite, il est nécessaire de choisir un roduit de référence 12. L indice de l article de base ( i ) en t, noté IAB t, est alors calculé. Il rerésente l ensemble des charges consommées ar l article de base (hors matières remières) : IAB ( ) t = TPt i t = ch jt t i t (Eq. 4) j Puis les indices UVA des ostes sont calculés. Ils sont considérés comme stables dans le tems, ce qui ermet de les calculer uniquement our la ériode de référence t. Il s agit du taux du oste divisé ar l indice de l article de base : t jt t 11 Il s agit d un des objectifs qui devrait être assigné au contrôleur de gestion afin de faire vivre la méthode. 12 Les conditions du choix ont été détaillées récédemment (aragrahe 2.3.)

15 ch jt t ch jt t TPt j = j iuva t = = (Eq. 5) IABt ( TPt i t ) ch jt t i t j Cet indice rerésente, our le roduit de référence, la roortion de «valeur ajoutée» consommée ar le oste. Enfin, le coût du roduit i en t est calculé de la manière suivante : CP it = it iuvat cuvat + ( QMPimt cmpmt ) (Eq. 6) m Avec c UVAt le coût de l unité de valeur ajoutée (UVA) our la ériode t, qui est calculé de la manière suivante : ch j cuvat = (Eq. 7) nbuvat Avec : nb UVA t le nombre d UVA roduites endant la ériode t ; ch jt le montant total des charges j our la ériode t. Pour calculer le nombre d UVA roduites endant la ériode t, il suffit de multilier les quantités de chaque roduit fabriqué ar son équivalent UVA ( EUVA ) : nbuva t jt ( EUVA Q ) = i it it (Eq. 8) Q it désigne la quantité de roduit i fabriquée en t et EUVA it l équivalent UVA du roduit i définit en t. Cet équivalent UVA est obtenu en valorisant la gamme de roduction de chaque roduit, en commençant bien entendu ar l article de référence ou article de base. Pour chaque oste, il est nécessaire d identifier le nombre d unités d œuvre consommées ar roduit fabriqué. Ensuite, chaque roduit est comaré à l article de référence. Plus formellement : iuva EUVA it = ( t ) it ( iuvat i t ) (Eq. 9) Cette formalisation des méthodes de calcul des coûts met en évidence la différence fondamentale qui existe entre la méthode UVA et la méthode des sections homogènes et ses évolutions telle la comtabilité ar activités. Alors que our ces dernières il est nécessaire d évaluer le montant des charges consommées ar chaque oste ou activité au cours de chaque ériode ( ch ), aucune évaluation de ce tye n est nécessaire avec la méthode UVA. jt 4.3. Les aorts de la méthode UVA Comme le montre la figure suivante, le rincie de la méthode des sections homogènes et de ses évolutions est relativement simle : CP it = it cuot + QMPimt cmpmt m it ch j jt t

16 Figure 1 : Le calcul d un coût au moyen de la méthode des sections homogènes La rinciale difficulté réside dans les éléments d information nécessaires, à savoir : it, ch jt, QMP imt et cmp mt. En ce qui concerne la méthode UVA, le rincie semble lus comliqué : CP it = it iuvat cuvat + ( QMPimt cmpmt ) m j ch j jt ch jt t t i t ( iuvat ) it ( iuvat i t ) ch j jt nbuva ( ) EUVA i t it Q it Informations collectées uniquement our la ériode de référence (t) Figure 2 : Le calcul d un coût au moyen de la méthode UVA Les informations nécessaires sont : it, ch jt,, Q i t it, it, QMP imt et cmp mt. Alors qu avec les aroches traditionnelles il est nécessaire de réévaluer our chaque ériode les charges de chaque centre de resonsabilité ou activité, un des intérêts de la méthode UVA réside dans l affectation des charges our la seule ériode de référence. Ainsi, il est ossible d adoter une réartition lus fine des charges sur les ostes, celle-ci étant faite une seule fois our une ériode de l ordre de cinq ans (Fiévez et alii, 1999). Le tableau suivant résume les tâches devant être effectuées our les deux catégories de méthodes : Tâches à effectuer ABC ou méthodes équivalentes UVA En t Fonction du nombre d activités ou Fonction du nombre de ostes de sections Au cours de chaque ériode Relever le nombre d unités d œuvre consommées ar chaque roduit ou activité. Affecter les charges aux activités ou aux sections. Relever le nombre d unités d œuvre consommées ar chaque oste 13. Tableau 1 : Comaraison des méthodes traditionnelles de calcul des coûts à la méthode UVA La simlification roosée ar la méthode UVA reose sur ce que Georges Perrin (1963) aelle les constantes occultes. Toutefois, ces constantes ouvant varier dans le tems, les romoteurs de la méthode UVA réfèrent le terme d indice UVA. Ils doivent régulièrement être remis à jour (tous les cinq ans) our tenir comte des évolutions de la technologie ou de la structure des charges. La finesse de la décomosition de l activité ermet une analyse récise des coûts qui se traduit ar la ossibilité d évaluer la rentabilité de chaque facture. Il s agit selon les romoteurs 13 Il faut ceendant remarquer que dans de nombreux cas les utilisateurs de la méthode se contentent d utiliser les valeurs standards. Cela simlifie encore la technique. Malgré cette aroximation, la méthode ermet toujours de calculer un coût comlet, l ensemble des charges étant imutées aux roduits ar le biais du coût de l UVA

17 de la rinciale contribution de la méthode 14 alors que nous référons insister sur la simlification du système de comtabilité de gestion. Cette utilisation de la comtabilité de gestion s inscrit arfaitement dans la logique de la hase 3 de l ABC décrite ar Lebas et Mévellec (1999,.84). La modélisation roosée est la suivante (Fiévez et alii, 1999) : Résultat d une vente = somme encaissée - coût de la vente Coût d une vente = coût des roduits + coût client Coût d un roduit = achats + coût de la valeur ajoutée Quelle que soit la méthode retenue, la récision de l analyse des coûts est fonction du nombre de ostes ou d activités, les ostulats étant identiques our toutes les méthodes. La mise en lace d une aroche de tye sections homogènes (ou ABC) nécessite, our chaque ériode, l affectation des charges à chacun des ostes. En artant du rincie de la stabilité de la structure des charges, la méthode UVA ne nécessite qu une seule réartition jusqu à la rochaine réévaluation des indices des ostes. Il est alors ossible d envisager une analyse beaucou lus fine des charges. Pour simlifier encore l utilisation de la méthode, il est ossible d utiliser des valeurs standard : CP it = it iuvat cuvat + ( QMPimt cmpmt ) (Eq. 1) m On utilise des valeurs standard our les nombres d unité d œuvre ( ) et les quantités de matière QMPimt consommées. Ce choix est fait en fonction du coût engendré ar la recherche d information. Si l entrerise disose d une gestion de roduction erformante, il est aisé de disoser des informations réelles tant our les nombres d unité d œuvre que our les quantités de matière consommées. Malgré cette aroximation, le coût calculé eut toujours être considéré comme un coût comlet, l ensemble des charges de l entrerise étant réarti sur les roduits ar l intermédiaire du coût de l UVA. D une manière lus générale, la grille d analyse roosée ar Bouquin (2,.56-59) ermet d identifier les intérêts et les limites d une technique de comtabilité de gestion. it 14 Les romoteurs de la méthode utilisent l exression de «courbe de rentabilité des ventes» our décrire cette analyse

18 Critère d évaluation La recherche d information L imutation des coûts indirects et fixes Modéliser le comortement des coûts Comrendre les causes des coûts Méthode ABC Des comaraisons entre les coûts réels et les coûts standards sont ossibles à tous les niveaux : activité, roduit Des comaraisons entre les unités d œuvre consommées et standards sont aussi envisageables. Un des rincies fondamentaux de l ABC consiste à identifier les unités d œuvre ou les inducteurs de coûts les lus ertinents quelle que soit l activité. Avec l ABC, le niveau d analyse est moins fin qu avec la méthode UVA car il y a moins d activités que de ostes. Par contre, les standards euvent être remis à jour s ils ne corresondent lus à la réalité. Cette comréhension serait indéendante de la méthode utilisée. Ceendant, elle serait facilitée ar une connaissance fine du comortement des coûts. Tableau 2 : Une comaraison de l ABC et de la méthode UVA Méthode UVA La méthode fournit des informations différentes. Il n est as ossible d avoir des informations sur les coûts réels, les imutations étant faites uniquement our la ériode de référence. Par contre, our chaque oste, il est ossible de comarer le nombre d UVA consommées au nombre d UVA standard. Le nombre d UVA roduit ar oste est un autre indicateur d activité ertinent. La méthode UVA ermet une analyse lus fine que l ABC car l imutation n est faite qu une seule fois. C est un des oints forts de la méthode : à artir des gammes de roduction, il est aisé de faire des simulations (roduits nouveaux ou réorganisation de la roduction). L analyse menée lors de la mise en lace de la méthode est un moyen de comréhension des causes des coûts. Ceendant, l absence de suivi des consommations réelles rerésente un frein à cette comréhension.. Par raort à la méthode des sections homogènes et à ses déveloements, la méthode UVA rerésente une réelle alternative. Néanmoins, les méthodes indiciaires osent un certain nombre de roblèmes. Par exemle, toute anomalie concernant un oste articulier se réercutera à l ensemble de la firme, sans localisation ossible, ar le biais de l augmentation du coût de l UVA. Avant de réondre lus récisément à ces questions, il serait nécessaire de s interroger sur la ertinence de l hyothèse concernant la stabilité des indices UVA dans le tems. Selon Bouquin (1997, ), à chaque méthode de calcul de coût est associé un niveau d homogénéité et de stabilité du rocessus de roduction. La méthode UVA reoserait sur la stabilité des rocessus alors que l ABC ne nécessiterait qu une stabilité des activités. Conclusion D un oint de vue technique, la méthode UVA résente une originalité et un aort réel. Des choix méthodologiques sont effectués afin de simlifier le système d évaluation des coûts. Ces choix euvent être défendus mais, our l instant, il manque des arguments et des études emiriques ermettant de les auyer de manière incontestable. La simlification des systèmes de calcul des coûts autorise une analyse beaucou lus fine des activités de l entrerise. Cela ermet, avec des moyens raisonnables, d évaluer la rentabilité des clients ou même des factures. Les romoteurs de la méthode roosent de multiles utilisations des résultats intermédiaires qui euvent, ar exemle, constituer des évaluations de l activité des ostes (Fiévez et alii, 1999). Cet historique a ermis d évoquer des méthodes simles d évaluation des coûts aarues alors que l informatique n existait as encore. L argument de la simlicité est systématiquement avancé our justifier l intérêt des méthodes indiciaires (CEGOS)

19 Aujourd hui, les caacités de traitement informatique donnent l imression que des modèles comlexes euvent être déveloés mais les coûts de maintenance aaraissent raidement comme étant considérables (Bousquié et Player, 1994). Deux grandes voies de recherche se dégagent de cette réflexion. D un oint de vue emirique, il serait intéressant d étudier les avantages et les inconvénients erçus ar les entrerises ou les établissements qui ont mis en lace la méthode UVA. Cela ermettrait également de réciser l utilisation qui est faite des informations roduites. Trois études de cas exloratoires ont déjà été menées (Levant et de La Villarmois, 21), mais une étude lus large serait souhaitable. D un oint de vue théorique, le roblème de la stabilité des indices dans le tems est incontournable. La formalisation de la méthode roosée sura constitue une remière contribution dans ce domaine en définissant récisément les concets et leur mode de calcul. BIBLIOGRAPHIE Audoye J.-M. (1955), «La méthode des nombres caractéristiques», Revue Française de Comtabilité, n 2, juin, Baranger P., Mouton P. (1997), Comtabilité de gestion, Hachette Suérieur, Paris. Barré M. (1962), «La méthode des nombres caractéristiques», Bulletin d informations Economiques, Techniques et Pégagogique, n 62, Bouquin H. (1993), Comtabilité de gestion, Sirey, Paris. Bouquin H. (1995a), «Un asect oublié de la méthode des sections : les enjeux d une normalisation rivée de la comtabilité de gestion», Revue Française de Comtabilité, n 271, octobre, Bouquin H. (1995b), «Rimailho revisité», Comtabilité, Contrôle, Audit, Vol.1, n 2, Bouquin H. (1997), Comtabilité de gestion, Sirey, Paris. Bouquin H. (2), Comtabilité de gestion, Economica, Paris. Bousquié B., Player R. S. (1994), «Projets ABC :1 erreurs à ne as commettre», Revue Française de Comtabilité, décembre, n 262, Bloch G. (1962), «Conséquences commerciales d une étude de rentabilité et de rix de revient dans une moyenne entrerise fabriquant une grande variété d articles», Travail et Méthodes, novembre, Boyns T., Edwards J. R., Nikitin M. (1997), The birth of industrial accounting in France and Britain, Garland, New-York. Burlaud A., Simon C (1997), Le contrôle de Gestion, La Découverte, Paris. CEGOS, Méthodes indiciaires, document ronéoté non daté. CEGOS, (1937), Une méthode uniforme de calcul des rix de revient : ourquoi? comment?, doc PR53, 136., Paris. CGPF-CGOST (1928), Etablissement des rix de revient, Raort du Lieutenant-Colonel Rimailho ; CGPF, 17., Paris. CNPF (1957), Méthodes rationnelles de calcul, document ronéoté, 4 ages, Paris. Chabanas C., Fiévez J. (1999), «La méthode UVA : un système de gestion du rofit» Revue Française de Comtabilité, novembre, n 316,

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