Droit Fiscal de l Entreprise 4ième édition

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1 Précis de Droit Fiscal de l Entreprise 4ième édition Alain STEICHEN Professeur associé à l Université de Luxembourg Avocat à la Cour Editions Saint-Paul

2 Du même auteur : 1. Guide Comptable Luxembourgeois, en collaboration avec V. Steichen, Comptabilité générale et analyse financière, en collaboration avec M. Heinen/J. Weyland, Comptabilité, fiscalité et IV e directive, Mécanismes financiers des entreprises luxembourgeoises, La justice dans l impôt, thèse de doctorat, Éditions du Centre Universitaire, Luxembourg, Manuel de droit des sociétés, Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 2 t., 4 e éd., Précis de Finances publiques, 1 re éd., Mémento de droit fiscal, 4 e éd., éditions saint-paul Luxembourg, 2010 ISBN

3 Table des matières 699 Table des matières AVANT-PROPOS A LA PREMIERE EDITION 8 PLAN DE L OUVRAGE 9 LISTE DES ABREVIATIONS 10 BIBLIOGRAPHIE 13 TITRE PRELIMINAIRE. CADRES DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES 15 Cadres juridiques 17 Sources du droit fiscal des entreprises 17 Sources internationales 17 Sources nationales 24 Loi 24 Codes fiscaux 25 Circulaires de l administration fiscale 26 Caractères particuliers des lois fiscales 26 Caractère d ordre public de la loi fiscale 26 Interprétation stricte de la loi fiscale 27 Réalisme du droit fiscal 27 Procédure fiscale 30 Fait générateur de l impôt 30 Déclaration fiscale 31 Émission du bulletin d imposition 31 Recouvrement de l impôt 31 Cadres administratifs 33 Organisation de l administration fiscale 33 Assiette et contrôle des impôts 33 Recouvrement des impôts 34

4 Précis de droit fiscal de l entreprise 700 Pouvoirs de l administration fiscale 34 Pouvoir de contrôle 34 Pouvoir de redressement et de sanction 35 Garanties des contribuables 36 Prescription 36 Situation statutaire du contribuable 36 Recours des contribuables 37 Impôts directs 37 Impôts indirects 40 Gestion fiscale des entreprises 42 Principe de la liberté de gestion des entreprises 42 Théorie de la fraude à la loi 43 Fraude et escroquerie fiscale 46 Caractéristiques communes 46 Moyens mis en œuvre 47 Différences 50 IMPOSITION DU REVENU DE L ENTREPRISE 53 PROLEGOMENES 55 Concept d entreprise 55 Critères de l activité commerciale 55 Délimitation par rapport aux activités similaires 58 Exercice conjoint d activités commerciales et non-commerciales 59 Formes d imposition du revenu 63 Imposition des résultats dans le cadre d une entreprise individuelle 63 Première étape : calcul du bénéfice réalisé dans l entreprise 64 Deuxième étape : calcul de l impôt dû par l exploitant 64 Imposition des résultats dans le cadre d une société 65 Régime des sociétés de personnes : la transparence fiscale 66 Régime des sociétés de capitaux : opacité fiscale 66

5 Table des matières 701 IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES INDIVIDUELLES 69 Comptabilité et la fiscalité 70 Obligation de tenir une comptabilité régulière 70 Définition 71 Sources des principes d une comptabilité régulière 72 Obligations comptables originaires 73 Obligations comptables dérivées 73 Accrochement du bilan fiscal au bilan commercial 75 Principe de l accrochement 75 Liens entre le bilan commercial et le bilan fiscal 75 Passage en pratique du résultat comptable au résultat fiscal 77 Accrochement inverse du bilan commercial au bilan fiscal 78 Limites à l accrochement du bilan fiscal au bilan commercial 80 EXISTENCE des postes du bilan 80 évaluation des postes du bilan 81 Principes d une comptabilité régulière 83 Principes comptables 84 Principes matériels 84 Image fidèle 85 Principe de la substance sur la forme 86 Principe de prudence 87 Comptabilisation au coût historique 89 Continuité de l exploitation 89 Principes formels 90 Comptabilisation des charges et produits 90 Correspondance des charges aux produits 91 Étalement des charges 92 Importance relative 92 Spécificité des exercices 93 Évaluation individuelle 96 Constance des méthodes d évaluation 97 Continuité du bilan 98 Modification et rectification du bilan fiscal 98 Rectification du bilan fiscal 99 Généralités 99 Traitement fiscal dans le temps des erreurs comptables 101 Modification du bilan 104

6 Précis de droit fiscal de l entreprise 702 Règles générales de détermination du revenu imposable 106 Formule de détermination du revenu imposable 106 Variation d actif net 106 Deux théories possibles 106 Non-pertinence de principe du compte de profits et pertes 109 Exclusion des opérations affectant la situation nette de l entreprise 111 Composition et l évaluation de l actif net investi 113 Composition de l actif net investi 113 L actif net investi correspond en principe à l actif net comptable de l entreprise 114 L actif net comptable est redressé lorsqu il ne reflète pas la réalité économique 115 Critère personnel : l appartenance à l entreprise 115 Critère matériel : l utilisation par l entreprise 123 Règles d évaluation de l actif net investi 127 Valeurs de référence 127 Coût d achat 127 Coût de production 129 Valeur d exploitation 130 Limites générales d évaluation imposées par la loi fiscale 131 Cas particuliers 132 Apports 132 Prélèvements privés 133 Évaluation des biens fongibles 135 Bilans commerciaux établis en devise 136 Règles particulières à certains postes du compte de profits et pertes 137 Produits imposables 137 Produits d exploitation 137 Règles de rattachement des créances et des dettes 137 La comptabilité de l entreprise est une comptabilité d engagement 138 Exercice de rattachement 138 Régime des ventes de marchandises 140 Régime des prestations de services 144 Contrats à long terme 146 Règles d évaluation des créances et des dettes 149 Créances et dettes libellées en euros 149 Créances et dettes libellées en devises 150

7 Table des matières 703 Neutralisation fiscale des plus-values de conversion sur investissement des fonds propres 152 Règles d évaluation des stocks 155 Produits accessoires 157 Produits immobiliers 158 Produits fiscaux 159 Produits financiers 160 Propriété intellectuelle 162 Produits exceptionnels 164 Gains en capital 164 Règles générales : imposabilité au taux de droit commun 164 Plus-values immobilières 165 Plus-values mobilières 169 Enrichissements exceptionnels 175 Subventions 175 Abandons de créance 176 Charges déductibles 178 Amortissements 178 Définition et fonction 178 Conditions générales de déductibilité 179 Biens amortissables 179 Base amortissable 181 Durées d amortissement 182 Techniques d amortissement 184 Amortissement linéaire 184 Amortissement dégressif 184 Cas particuliers 187 Provisions 193 Régime des provisions 193 Conditions de déduction des provisions 194 Modalités de reprise des provisions 198 Variété des provisions 200 Provisions pour dépréciation 200 Provisions pour risques et charges 202 Autres charges 209 Conditions de fond 209 Exclusion des dépenses personnelles 209 Exclusion des dépenses qui n entraînent pas de diminution de l actif net investi 212 Exclusion des dépenses d exploitation qui sont en connexion économique avec un revenu exonéré 214

8 Précis de droit fiscal de l entreprise 704 Variété des charges 215 Frais de personnel 215 Impôts et leurs accessoires 218 Opérations de recherche scientifique 220 Intérêts financiers 220 Amendes et pénalités 221 Dons, libéralités et subventions 222 Charges exceptionnelles 223 Calcul et paiement de l impôt 228 Déclaration du revenu et paiement de l impôt 228 Calcul de l impôt 229 Barème de l impôt 229 Crédits d impôts 230 Retenues à la source 231 Impôt sur le revenu subi à l étranger 231 Bonification d impôt pour investissement 231 Bonification pour formation professionnelle continue 239 Bonification d impôt pour embauchage de chômeurs 240 Opérations portant sur les structures de l entreprise 242 Création de l entreprise 242 Disposition d un local 242 Disposition de capitaux 243 Disposition d un fonds de commerce 244 Transformation de l entreprise individuelle 246 Apport à une société transparente 247 Apport à une société opaque 247 Cession de l entreprise ou cessation d activités 250 Cession à titre onéreux et cessation d activité 251 Bénéfice courant 252 Bénéfice de cession ou de cessation 252 Cession à titre gratuit 254 Situation fiscale de l ancien exploitant 254 Situation du nouvel exploitant 255 IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES SOCIETAIRES 256 Classification des entreprises en sociétés transparentes 257

9 Table des matières 705 Critère de classification subsidiaire : la situation entrepreneuriale de l associé 257 Principaux groupements transparents 258 Sociétés de personnes de droit luxembourgeois 258 Sociétés de personnes ayant la personnalité morale 258 Sociétés de personnes n ayant pas la personnalité morale 259 Sociétés de personnes de droit étranger 261 Société de personnes d un autre État membre 261 Société de personnes d un État tiers 263 Régimes particuliers 264 Exploitation par un prête-nom 264 Indivision 265 Groupement (européen) d intérêt économique 265 Associé commandité d une société en commandite par actions 266 Organismes de placement collectif 267 Imposition du revenu des sociétés transparentes 269 Qualification fiscale des revenus réalisés par la société 269 Principe de la qualification autonome 269 Principe 269 Dérogations au principe 271 Principe de la prise en compte de la personnalité de chaque associé 274 Principe de l assimilation totale des associés aux entrepreneurs individuels 274 Théorie du propriétaire unique (théorie du faisceau des bilans) 275 Actif net investi des sociétés transparentes 276 Détermination de la part du bénéfice imputable à chaque associé 279 Détermination du bénéfice imposable à répartir entre les associés 279 Intégration du solde provenant des opérations conclues entre l associé et la société 280 Opérations portant sur les structures de la société 282 Constitution et liquidation des sociétés transparentes 282 Constitution et opérations assimilées 282 Liquidation et opérations assimilées 283 Transformation des sociétés transparentes 285 Transformation en société de capitaux 285 Scission d entreprise 286 SARL et C ie SECS 288

10 Précis de droit fiscal de l entreprise 706 Imposition des sociétés opaques 290 Champ d application de l impôt sur le revenu des collectivités 290 Sociétés normalement assujetties 290 Sociétés de capitaux 290 Sociétés et groupements assimilés 291 Sociétés exemptes de l impôt sur les sociétés 293 Sociétés de Gestion de patrimoine familial («SPF») 293 Conditions de forme 293 Conditions de fond : les activités autorisées 294 Régime d exonération fiscale 295 SOPAFI 296 Organismes de placement collectif 297 Fonds commun de placement 298 Société d investissement à capital variable (SICAV) 299 Société de conseil 300 Autres exemptions totales 300 Exemptions partielles 301 Critère de territorialité 302 Sociétés ayant leur siège au Luxembourg 303 Critère du siège social 303 Critère du siège statutaire 304 Sociétés n ayant pas leur siège au Luxembourg 305 Cadre général 305 Commerce électronique 307 Mode d évaluation des revenus imputables à l établissement stable 312 Imposition du revenu réalisé par les sociétés opaques 315 Imposition du revenu dans les sociétés isolées 315 Détermination du revenu imposable 315 Principe de base 315 Reconnaissance des transactions conclues par la société avec les associés 315 Limites à la gestion fiscale 317 Emplois du revenu 323 Calcul et paiement de l impôt 330 Taux de l impôt 330 Imputation des crédits d impôts 333 Paiement de l impôt 333 Imposition du revenu dans les groupes de sociétés 334

11 Table des matières 707 Régime d affiliation : les revenus liés aux participations importantes le régime des sociétés mères et filiales 335 Conditions communes 335 Imposition des dividendes distribués par les filiales 341 Plus- et moins-values de cession relatives aux participations 348 Régime d intégration : imposition sur base du bénéfice consolidé 352 Conditions d application 352 Régime fiscal 357 Sociétés à objet particulier 360 Société d investissement en capital à risque (SICAR) 360 Organismes de titrisation 362 Sociétés de financement 364 Sociétés de réassurance 365 Fiscalité internationale des entreprises 366 Les principes généraux gouvernant la fiscalité internationale des entreprises 367 Résidents luxembourgeois : neutralité à l exportation 367 Non-résidents : méthode de l imposition des seuls revenus de source luxembourgeoise 368 Imposition des résidents : méthode de l imputation de l impôt étranger 369 Limites générales d imputation 369 Règles spécifiques relatives aux revenus de capitaux mobiliers 373 Activités industrielles et commerciales menées à l étranger 378 Concept d établissement stable 378 Imposition en présence d un établissement stable 379 Mesures de lutte contre la fraude et l évasion fiscales internationales 381 Dispositions de droit interne 381 Dispositions conventionnelles 382 Opérations portant sur les structures 384 Création et disparition de la société opaque 384 Création de la société opaque 384 Dissolution de la société opaque 385 Causes de dissolution du droit des affaires 385 Causes de dissolution spécifiques au droit fiscal 387 Régime fiscal 390 Opérations affectant le capital social 392 Opérations affectant la composition du capital social : les cessions d actions ou de parts sociales 392

12 Précis de droit fiscal de l entreprise 708 Cessions à titre onéreux 392 Cessions à titre gratuit 398 Opérations portant modification du montant du capital social 398 Augmentations de capital 398 Réductions de capital 400 Réorganisations de la société 402 Transformations de société 402 Fusions de sociétés 404 Généralités 404 Imposition de la société absorbée 407 Imposition de la société absorbante 408 Imposition de l associé 412 Scission 415 Régime de droit commun 415 Régime du sursis d imposition 416 Imposition des revenus distribués par la société 419 Imposition des revenus distribués aux associés 420 Champ d application du régime des dividendes 420 Champ d application personnel : les personnes morales assujetties 420 Champ d application matériel : la définition du concept de dividendes 422 Imposition dans le chef de l associé 429 Double imposition économique des revenus distribués et système du demi-dividende 430 Retenue à la source 432 Certificats d investissements audiovisuels 436 Imposition des revenus distribués aux prêteurs 437 Au niveau de la société emprunteuse 437 Déductibilité limitée des intérêts versés 437 Retenue à la source 441 Au niveau du prêteur 444 Imposition des intérêts déductibles 444 Imposition des intérêts non déductibles 444 Imposition des organes de la société 445 Rémunérations des dirigeants de sociétés 445 Revenus imposables au titre de salaires et traitements 445 Rémunérations relevant d autres catégories de revenu 446 Rémunérations des organes de contrôle : commissaires aux comptes et réviseurs d entreprises 451

13 Table des matières 709 Imposition des revenus distribués dans le cadre de la propriété industrielle et assimilée 452 IMPOT COMPLEMENTAIRE : IMPOT COMMERCIAL COMMUNAL 455 Principes généraux 456 Rendement et caractéristiques de l impôt commercial communal 456 Nature de l impôt commercial communal 456 Champ d application personnel de l impôt 457 Personnes physiques 457 Sociétés transparentes 458 Sociétés opaques 459 Début et la fin de l assujettissement à l impôt 461 Entreprises individuelles et sociétés transparentes 461 Sociétés opaques 461 Tarif et procédure 462 Détermination de la cote d impôt due 462 Éléments de procédure 463 Assiette imposable 466 Principe général de détermination du revenu imposable 466 Ajoutes au résultat d exploitation 467 Déductions du résultat d exploitation 469 IMPOSITION DU CAPITAL DES ENTREPRISES 474 IMPOTS BASES SUR LES LOIS D ORIGINE ALLEMANDE 478 Finalités et caractéristiques de la loi d évaluation 479 Règles générales d évaluation 479 Principe de l évaluation de l unité économique 479 Principe de l évaluation selon la valeur estimée de réalisation 480 Règles spécifiques applicables aux entreprises 481 Date de détermination de la valeur unitaire de l entreprise 481 Règle générale : la fixation générale 481

14 Précis de droit fiscal de l entreprise 710 Exceptions 482 Biens composant la valeur unitaire d entreprise 483 Évaluation de la fortune d exploitation et éléments de procédure 487 Impôt sur la fortune 491 Champ d application personnel de l impôt 491 Base d imposition 492 Calcul de l impôt dû 493 Réduction de l impôt sur la fortune 494 Éléments de procédure 496 Impôt foncier 498 Biens imposables 498 Calcul de l impôt foncier et éléments de procédure 499 IMPOTS BASES SUR LES LOIS D ORIGINE FRANÇAISE 501 Droits d enregistrement 502 Principes généraux de l enregistrement 502 Définition et but de l enregistrement 502 Champ d application de la formalité de l enregistrement 502 Droits d acte 503 Droits de mutation 503 Enregistrement facultatif 503 Procédure d imposition 504 Fait générateur 504 Principes 504 Applications 505 Assiette de l impôt 506 Barème de l impôt - division des droits 506 Paiement 507 Principaux droits d enregistrement sur les mutations 508 Ventes d immeubles 508 Ventes d immeubles soumis au régime de droit commun 509 Régimes spéciaux 511 Contrôle de la valeur déclarée par les parties 513 Autres mutations à titre onéreux 515 Enregistrement et taxe sur la valeur ajoutée 515 Ventes de meubles et de marchandises 516

15 Table des matières 711 Opérations portant sur le fonds de commerce 516 Cessions de créances et de dettes 517 Ventes de brevets 518 Baux 518 Droits d enregistrement applicables aux sociétés 521 Constitution de la société : les apports et mutations 522 Actes subséquents à la constitution 527 Droits exigibles en fin de société 530 Dissolution et mise en liquidation 530 Partage de l avoir social 531 Généralités 531 Biens meubles 532 Biens immeubles 532 Taxe d abonnement 534 Champ d application 534 Fondement de l impôt 534 Sociétés concernées 535 SPF 535 Organismes de placement collectif 536 Organisation de la perception 539 Obligations déclaratives 539 Obligations de paiement 540 Sanctions 540 IMPOSITION DU CHIFFRE D AFFAIRES : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE 541 CHAMP D APPLICATION DE LA TVA 547 Opérations imposables 548 Opérations imposables par nature 548 Le critère réel : la nature des opérations imposables 548 Livraison de biens corporels 548 Prestations de services 551 Opérations effectuées à titre onéreux 551 Il faut une contrepartie 552

16 Précis de droit fiscal de l entreprise 712 Il faut un lien direct 552 Critère personnel : l assujetti agissant en tant que tel 555 Agent économique 556 Exercice de l activité à titre indépendant 557 Caractère habituel ou occasionnel de l activité 559 Opérations relevant d une «activité économique» 559 Assujetti «agissant en tant que tel» 563 Opérations imposables par détermination de la loi 565 Importations et acquisitions intra-communautaires 565 Genèse et évolution de la tva communautaire 565 Régime définitif 567 Régime général 567 Régimes particuliers 568 Prélèvements privés et livraisons à soi-même 570 Autoconsommation (prélèvements privés) 571 Autofabrication 573 Opérations imposables par option 573 Opérations exonérées 575 Exonérations d opérations liées au commerce international 575 Exportations 575 Livraisons intracommunautaires 576 Autres exonérations 577 Exonération pour des motifs sociaux 577 Exonérations destinées à éviter le cumul d imposition 579 Exonérations propres aux opérations à caractère financier 579 Groupement autonomes de personnes 579 Conséquences de l exonération 581 Opérations hors champ : la territorialité des opérations 583 Livraisons de biens meubles corporels 583 Prestations de services 588 Règles générales 588 Règles dérogatoires 591 Prestations aisément localisables 591 Règles applicables quel que soit le statut de l acheteur 591 Règles applicables uniquement si l acheteur est un nonassujetti 592 Prestations non aisément localisables 594

17 Table des matières 713 CALCUL DE LA TVA EN AVAL 596 Fait générateur et exigibilité 597 Livraison de biens meubles corporels 597 Cadre général 597 Incidence du paiement du prix 598 Prestations de services 599 Opérations soumises à des règles particulières 600 Base d imposition 602 Règles générales 602 Éléments compris dans la base d imposition 602 Éléments du prix 602 Frais accessoires 603 Éléments exclus de la base d imposition 606 Réductions de prix 606 Remboursement des frais des mandataires 609 Subventions reçues 610 Règles particulières à certaines opérations 611 Livraisons à soi-même 611 Importations de biens 613 Opérations conclues avec des personnes liées 613 Taux de TVA 615 TVA EN AMONT DEDUCTIBLE ET OBLIGATIONS DE L ENTREPRISE 617 Conditions du droit à déduction 619 Conditions de fond 619 Condition générale : l affectation à l exploitation 619 Règles particulières tenant au caractère imposable de l activité du redevable 621 Conditions de forme 623 Mentions sur les factures d achat 623 Taxe perçue sur les acquisitions intra-communautaires et les importations 624

18 Précis de droit fiscal de l entreprise 714 Conditions de délai 624 Exercice du droit à déduction 627 Règle générale 627 Principe : imputation de la TVA déductible 627 Exception : remboursement du crédit de la TVA 628 Entreprises partiellement assujetties à la TVA 631 Le principe de la déductibilité partielle de la TVA en amont 631 Méthode normale de calcul : le prorata général de l entreprise 631 Méthodes dérogatoires : l affectation réelle et les secteurs distincts d activité 634 Révision du droit à déduction 637 Événements susceptibles d imposer la régularisation 637 Régularisation concernant les services et les biens autres que les biens d investissement 638 Régularisation afférente aux biens d investissement 639 Période de référence 639 Régularisation par reversement de TVA 640 Régularisation par complément de déduction 640 Obligations de l entreprise 644 Obligations relatives à l établissement de l imposition 644 Obligations déclaratives 644 Déclarations courantes 644 Déclarations apériodiques 646 Mentions obligatoires à porter sur les factures 647 Obligations comptables de l entreprise 647 Obligations relatives au recouvrement : le paiement de l impôt 648 REGIMES PARTICULIERS 650 Régime des petites et moyennes entreprises 651 Activités immobilières 653 Location immobilière 653 Conditions relatives à l immeuble 654

19 Table des matières 715 Conditions relatives aux parties contractantes 655 Conditions de forme 656 Acquisitions d immeubles 658 Ventes d immeubles existants 658 Ventes d immeubles à construire 658 Livraison à soi-même d immeubles 659 Opérateurs du secteur financier 661 Champ d application de la TVA 661 Opérations exonérées 661 Opérations imposables de plein droit 664 Mécanisme de calcul de la TVA déductible 665 Sociétés holding 667 Statut fiscal des holdings 667 Holdings purs 667 Holdings mixtes 668 Conséquence au regard de la TVA 668 Territorialité de l impôt 668 Droit à déduction de la TVA 669 Organismes de placement collectif, fonds de pension et SICAR 670 Statut fiscal des fonds 670 Fonds eux-mêmes 670 Société de gestion et société de conseil 672 Services prestés aux fonds 673 Restructurations d entreprises 677 Restructurations réputées se situer hors du champ d application de la TVA 677 Restructurations soumises à la TVA 678 INDEX ALPHABETIQUE 682 TABLE DES MATIERES 699

20 55 PROLEGOMENES BUCHARDI, Das Steuerrecht Luxemburgs, IWB nº 9, 1957, 5, Gruppe 2 ; MONTBRUN, Initiation à l impôt sur le revenu des personnes physiques et des collectivités, Luxbg, 1975 ; WINANDY, Les impôts sur le revenu et sur la fortune au Luxembourg, 3 e éd, Luxbg, 1996 ; BERNARD, Die luxemburgischen Steuern, 3 e éd., Köln/Bruxelles/Luxbg, 1998 ; STEICHEN, Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 4 e éd., Avant d étudier plus en détail l imposition du revenu des entreprises, il convient de clarifier, et le concept d entreprise au sens fiscal, et les formes d imposition du revenu de celle-ci. CONCEPT D ENTREPRISE DOSTERT, L impôt sur le revenu (I), EF nº 52/53/54, 1977, p Afin que l on puisse parler de l entreprise au sens fiscal, il faut la réunion cumulative d un certain nombre de critères. Même si ces critères sont solidement établis en jurisprudence, il n en reste pas moins qu il est parfois malaisé de délimiter l entreprise d activités similaires. CRITERES DE L ACTIVITE COMMERCIALE [65] Définition autonome. Il aurait été envisageable de ne pas définir de façon autonome en droit fiscal le concept d entreprise. Le législateur aurait pu se contenter de renvoyer à la définition des activités commerciales telle qu elle est donnée dans le code de commerce. Cette voie n a pas été suivie par le législateur ; celui-ci donne en effet une définition de l entreprise à l art. 14 LIR. On peut y lire qu est réputée entreprise commerciale, toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière, ni l exercice d une profession libérale (CE 16 juin 1962, Pas. 19, p. 5 ; CE 3 fév. 1965, Pas. 20, p. 161 ; CE 3 fév. 1965, Pas. 20, p. 167; CE 19 nov. 1969, Collart, nº 5988 ; CE 27 mars 1974 ; Claus, nº 6.408; CE 20 fév. 1975, Goedert-Tabar, nº ; CE 20 juil. 1976, Hamelius-Hoffmann, nº 6.409). On voit donc que la définition fiscale de l entreprise commerciale contient quatre critères positifs et deux critères négatifs. Nous nous limiterons dans ce paragraphe à l analyse des quatre critères positifs.

21 56 Précis de droit fiscal de l entreprise [66] Indépendance. Le critère de l indépendance renvoie à l idée que l activité doit être exercée pour le compte et aux risques et périls du contribuable. Ce critère permet de délimiter l activité commerciale de l occupation salariée. Il convient dans chaque cas d espèce de peser les éléments de dépendance et ceux d indépendance, l activité étant commerciale ou non suivant que les éléments d indépendance l emportent sur les éléments de dépendance. [67] But de lucre. Le critère du but de lucre renvoie à l idée que toute activité doit être tournée vers la réalisation d un profit. Ne sont dès lors point constitutives d une activité commerciale, les activités bénévoles ainsi que les activités d amateur. Ces dernières ne sont en effet pas motivées par des intentions financières, mais par des intérêts purement personnels. Le but de lucre se caractérise par l intention de réaliser un bénéfice patrimonial, par opposition aux activités désintéressées (CE 3 juin 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19 nov ; Collart, nº 5.988). Il s agit de vendre au mieux de ses intérêts (CE 20 fév. 1975, Goedert-Tabar, nº ; CE 22 janv. 1985, Ruppert-Goergen, nº 6.374). Afin de déterminer si oui ou non le critère du but de lucre est rempli, il faut scruter l intention du contribuable (TA 3 oct. 2011, nº ). C est elle seule qui compte ; il s agit de vérifier s il était dans l intention du contribuable de réaliser un profit au moins à long terme. Le but de lucre ne doit cependant pas nécessairement être le but exclusif de l activité du contribuable ; il suffit qu il existe de manière accessoire au moins (CE 27 mars 1974, Claus, nº 6.408). La constitution d une société permet de faire présumer l existence du but de lucre (CE 3 fév. 1965, Pas. 20, p. 161). [68] Permanence. Le critère de la permanence permet d exclure de la définition des activités commerciales les gains résultant d actes isolés ou purement occasionnels accomplis par les contribuables. Certes, le critère de la permanence n exige point que l activité soit exercée sans discontinuité, c.-à-d. de façon ininterrompue. En effet, des actes peu nombreux, mais périodiques, tels que ceux réalisés par des exploitants saisonniers, sont censés remplir le critère de la permanence. Ce qu il faut en définitive, c est que le contribuable ait agi dans l intention de répéter des actes dans le futur, afin de constituer de la sorte une source de revenu. Le critère de la permanence permet notamment de délimiter l activité commerciale de la gestion de fortune privée réputée isolée et occasionnelle. Une activité est exercée de façon réitérée lorsqu elle est exercée dans le but de créer une source de revenus par la répétition, sans qu il soit nécessaire que le contribuable en fasse sa profession au sens habituel du terme ; l imposition (...) est possible, bien qu il n y ait ni profession exclusive, (...) ni même principale, ni encore accessoire (CE 3 fév. 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19 nov. 1969, Collart, nº 5 988). L activité doit être systématique, méthodique, permanente (...), par opposition au fait isolé, occasionnel (CE 27 nov. 1974, Claus, nº ; CE 22 janv ; Ruppert-Goergen, nº 6.374). L idée de persévérance, de continuité se retrouve encore dans l expression répétition d actes de même nature. Ceci confère à l activité considérée un caractère habituel et la transforme en une source de revenus (CE 20 fév. 1975, Goedert-Tabar, nº 6.344). L acte unique se distingue évidemment de l activité durable et ne crée pas d entreprise (CE 29 sept. 1986, Müller, nº 6.373). Notamment, l acte isolé destiné à faire sortir un grand nombre

22 Imposition du revenu 57 d indivisaires de l indivision ne constitue pas une entreprise commerciale (CE 20 juil. 1976, Hamelius-Hoffmann, nº 6.409). C est dans le domaine des opérations immobilières que le critère de la permanence présente le plus d utilité. Il permet notamment de distinguer l activité de marchand d immeubles de celle de gestion de la fortune privée. Un nombre relativement élevé d opérations immobilières réalisées par le contribuable constitue, suivant la jurisprudence, la preuve de l exécution systématique d opérations à caractère commercial (CE 16 juil. 1962, Leurs, nº ; TA 10 sept. 2008, n ). Inversement, un nombre limité d opérations d achats et de ventes est un indice du caractère non-commercial de l activité (CA 25 mars 1999, Kerg, nº C ; TA 3 mai 1999, Administration communale de Remerschen, ). Le simple gérant de son patrimoine privé recherche la jouissance des fruits de son patrimoine immobilier privé dont il conserve la substance ; le commerçant par contre modifie des éléments substantiels de son patrimoine immobilier, les opérations d achat et de vente ne constituant plus des éléments accessoires mais l objet essentiel de sa gestion (TA 26 nov. 2009, n ; TA 4 janv. 2010, n ; TA 7 janv. 2010, n a ; CA. 3 août 2010, n ; TA 26 janv. 2011, n ; TA 19 oct. 2011, nº ; Cour admin. 15 mars 2012, n ). Il est par ailleurs de principe que tous les achats et ventes d immeubles effectués par un marchand d immeubles sont présumés avoir été faits dans le cadre de son exploitation. Il ne s agit toutefois que d une présomption simple susceptible de la preuve contraire (CE 20 juil. 1976, Schmitt, nº ; CE 21 déc. 1976, Dock, nº 6.448). La présomption de commercialité devra céder lorsque l immeuble est utilisé à des fins étrangères à l entreprise. [69] Participation à la vie économique. Le critère de la participation à la vie économique générale est synonyme de l intention du contribuable d entrer en relation d affaires avec un nombre indéterminé de personnes, compte tenu naturellement de l étendue et de la nature de son activité (TA 21 juin 2000, Bauer, nº ). Autrement dit, le contribuable doit déployer une activité d échange de biens et de services, «perceptible au public» et indiquant l intention d exécuter les actes constituant l objet de cette activité (CE 3 fév. 1965, Treinen-Schoeller, nº ; TA 3 mai 1999, Administration communale de Remerschen, nº ). Un bon critère permettant de préciser si le contribuable offre effectivement des biens et services au public est le degré de publicité qui les entoure : plus cette publicité est grande, plus la probabilité qu il s agisse d une activité commerciale est élevée. En définitive, il faut que le caractère professionnel des activités du contribuable soit reconnaissable par les tiers. Il faudra tenir compte à cet égard des caractéristiques propres aux différentes activités économiques, le degré de publicité requis étant susceptible de varier selon les secteurs d activités. Ce qui compte, c est que le public intéressé soit suffisamment informé (CE 19 nov. 1969, Collart, nº 5988 ; CE 22 janv. 1985, Ruppert-Goergen, nº 6.379). La participation à la vie économique en général est à distinguer des activités qui ne dépassent pas le cadre d une simple gestion d un patrimoine privé (CE 29 sept. 1986, Müller, nº 6.379).

23 58 Précis de droit fiscal de l entreprise Exemples La prise d une participation importante dans une société (SARL) constitue un placement de patrimoine privé ; elle n a dès lors pas pour effet d entraîner la naissance d une entreprise commerciale dans le chef de l investisseur (CE 16 juil. 1962, Pas. 19, p. 25). Il en est de même de l acte de caution (ibid.). On ne devient pas non plus marchand immobilier du simple fait d une donation d immeubles réalisée par un négociant en immeubles. Il s agit là d une opération à caractère purement privé (CE 20 juil. 1976, Schmitt, nº 6.437). Le critère de délimitation entre la gestion d un patrimoine privé et une activité commerciale est double. Il tient compte tout d abord du rôle du contribuable : si celui-ci a joué un rôle actif à l occasion des opérations d aménagement et de remembrement de terrains exécutées par la commune, il sera réputé commerçant ; dans le cas inverse, il aura simplement fait de la gestion de patrimoine privé (CE 1 er fév. 1978, Chalois, nº ; CE 1 er fév. 1978, Peckels, nº ; TA 3 oct. 2011, nº ). Un autre critère alternatif est l envergure de l activité du contribuable : lorsque la gestion du patrimoine privé est agencée de telle manière et est d une telle envergure qu aux yeux des tiers elle revêt le caractère d une activité professionnelle, la gestion sera réputée commerciale aux yeux de la loi fiscale. DELIMITATION PAR RAPPORT AUX ACTIVITES SIMILAIRES [70] Délimitation par voie d énumération de deux critères négatifs. La définition de l activité commerciale telle que dégagée au paragraphe précédent est fort vaste. Si l on s en tient aux critères précédents, les exploitations agricoles et les professions libérales seraient commerciales. Afin d éviter une telle assimilation aux activités commerciales, l article 14 LIR adjoint à la définition de l activité commerciale deux critères négatifs : les quatre critères de l activité commerciale ne seront constitutifs d une telle activité, qu à condition qu il ne s agisse pas d une exploitation agricole ou forestière ou de l exercice d une profession libérale. [71] Exploitations agricoles et forestières. Les exploitations agricoles et forestières se trouvent définies aux art. 61 et 62 LIR (en détail, Kroth, Die Systeme der Waldbesteuerung und die steuerliche Belastung privater Forstbetriebe in einigen europäischen Ländern, T. 2, München, 1962, p. 77 ; Künsch, L imposition des exploitations forestières, EF nº 6, 1964, p. 21). Pour l essentiel il s agit des bénéfices provenant des activités de culture et d élevage. La délimitation entre l exploitation agricole et l entreprise commerciale pose parfois des problèmes, notamment en cas de vente, en sus des produits propres, de produits laitiers (v. circ. LIR nº 24 du 16 fév. 1970), ainsi qu en présence d un important bétail (v. circ. LIR nº 43 du 27 mars 1973). La question de l existence d une exploitation agricole se pose principalement lorsque l activité se traduit à chaque fois par d impressionnants déficits qui viennent s imputer sur les autres sources de revenus, par ailleurs confortables, du contribuable. L activité agricole devant elle également

24 Imposition du revenu 59 être exercée dans un but de lucre, on conclura dans ce cas à l existence d activités d amateur dont les charges ne sauraient venir en déduction du revenu imposable. Une certaine vigilance de la part des services fiscaux est d autant plus justifiée que la loi fiscale présume que la simple possession d un terrain boisé suffit pour constituer une exploitation forestière (CE 13 déc. 1973, Prüm, nº ; CE 14 juil. 1954, Laval, nº 5084). [72] Membres de professions libérales. Les membres de professions libérales n exercent pas non plus d activité commerciale au sens de la loi fiscale. En effet, l art. 14 LIR exclut explicitement les professions libérales de la définition de l activité commerciale. Il serait utile dès lors d avoir une définition précise de la profession libérale, afin d être certain si oui ou non une activité déterminée exercée par un contribuable rentre dans la catégorie des bénéfices commerciaux, ou s il s agit au contraire de l exercice d une profession libérale. L art 91 LIR énumère certes un certain nombre d activités à qualifier de professions libérales ; toutefois il n en donne aucune définition synthétique. On sait notamment que font partie des professions libérales : les professions juridiques (avocats, notaires, huissiers), les professions comptables (experts-comptables, réviseurs d entreprises), les professions médicales (médecins), les professions artistiques (auteurs, compositeurs, etc.), les professions techniques (ingénieurs-conseils, inventeurs, concepteurs de logiciels, architectes). Toutefois, une telle liste n est pas exhaustive, de sorte que la question reste entière. Le critère clef est celui de l effort intellectuel plus ou moins prononcé du contribuable : plus cet effort n est grand, plus les chances sont grandes qu il s agisse d un membre d une profession libérale. Rien n empêche cependant une telle personne d occuper du personnel qualifié ; il faudra toutefois qu il ne délègue pas toutes les fonctions intellectuelles à autrui pour se contenter d activités de simple coordination, voire de brassage d affaires. En tout état de cause, le contribuable devra participer activement dans les parties les plus délicates du travail qui lui a été confié (CE 7 mai 1958, Montbrun, nº 5.587). EXERCICE CONJOINT D ACTIVITES COMMERCIALES ET NON-COMMERCIALES [73] Principe de l indépendance des différentes activités du contribuable. En règle générale, le contribuable n exerce qu une seule activité ; celle-ci sera soit commerciale, soit non-commerciale. Rien ne l empêche toutefois de mener en parallèle deux ou plusieurs activités. Le contribuable pourra exploiter plusieurs entreprises, tout comme il pourra exercer par exemple une activité salariale à côté d un commerce. L existence d une entreprise commerciale n exige point que l activité y relative soit exclusive, ni même principale, voire simplement accessoire (CE 3 fév. 1965, Pas. 20, p. 161). En principe, il y a lieu de traiter séparément l activité commerciale

25 60 Précis de droit fiscal de l entreprise des autres activités du contribuable : le résultat de l activité commerciale figurera dans la catégorie bénéfice commercial, tandis que les revenus salariaux, agricoles, etc. du contribuable seront inscrits dans la catégorie de revenu appropriée. [74] Force attractive exceptionnelle du bénéfice commercial. On dérogera au principe de l indépendance des différentes sources de revenu en faveur du principe de la force attractive du bénéfice commercial lorsque la dépendance économique des autres activités du contribuable est telle qu il n est pas admissible de les détacher de l entreprise commerciale. Dans ce cas, l entreprise commerciale englobera les autres activités du contribuable (CE 23 juin 1954, Duhr, nº 5.060). Il s agit là d une application de la règle, bien connue des juristes, selon laquelle l accessoire suit le principal. Celle-ci ne s applique cependant que dans les cas où les différentes activités du contribuable se trouvent étroitement imbriquées les unes dans les autres. Pour la même raison, lorsque l activité commerciale n est que la conséquence accessoire, quoique nécessaire de l activité salariale du contribuable, les activités du contribuable seront réputées constituer dans leur ensemble une activité salariale. Le Conseil d État a ainsi eu l occasion de juger qu une même personne qui avait à la fois un contrat de travail auprès d une société d assurance et un contrat d agent d assurances n entretenait pas d entreprise commerciale, parce que son activité d agent n était pas détachable de son activité salariale dont elle formait l accessoire nécessaire (CE 25 juin 1952, Matagne, nº et ; CE 21 mars 1957, Pas. 17, p. 45). I. Les données Catégories de revenu : classification (1) vient d hériter d un terrain d un hectare. Le terrain se trouve au sud de la ville de Luxembourg. Par le passé, les vaches broutaient sur le terrain. Toutefois, suite à un changement de la politique de logement dans la commune de Luxembourg, toute la zone sud de la ville devient aménageable pour des maisons d habitation privée. Le terrain se trouve dans cette zone. Ceci fera sans doute monter les prix de l are à l are, si le terrain se trouve aménagé en conséquence. X décide de procéder au parcellement du terrain de 1 hectare en 15 terrains de 5 ares chacun et 2 terrains de 12,5 ares chacun. Un architecte urbaniste établit pour le compte de les plans d aménagement, les réseaux de canalisation, et ainsi de suite. Pour la vente, par contre, une fois l aménagement fait, il entend s adresser à un promoteur immobilier, afin que celui-ci construise les immeubles et prospecte le marché. Les contrats de vente avec les clients seront conclus avec le promoteur immobilier d un côté (en tant que maître d ouvrage), et d un autre côté (en tant que cédant du terrain). vient vous voir en vous demandant dans quelle catégorie de revenu il sera imposé. étant d un naturel méfiant, il ne suffira pas de donner la réponse exacte ; encore faudra-t-il expliquer et démontrer la solution. (2) Vous vous demandez également si la situation fiscale avait été différente au cas où aurait cédé l intégralité de son terrain non parcellisé/remembré à un promoteur immobilier, afin que celui-ci coure tous les risques. Le prix de vente à payer par le promoteur se serait dans ce cas élevé à l are seulement. En contrepartie, le promoteur aurait procédé lui-même au remembrement du terrain, et serait devenu propriétaire juridique du terrain. II. La solution

26 Imposition du revenu 61 (1) La question est celle de savoir si devient commerçant au regard de la loi fiscale ou s il fait une simple gestion de patrimoine privé. La loi fiscale définit de façon autonome l activité commerciale. Il faut la réunion cumulative des critères ci-après : indépendance ; but de lucre ; permanence ; participation à la vie économique. Seul le dernier critère pose des difficultés, les autres se trouvant manifestement remplis. En raison du rôle actif du contribuable, il faudra sans doute conclure à l existence d une activité commerciale. (2) En raison de l absence de rôle actif du contribuable, il n y at pas eu d activité commerciale, mais simple gestion de patrimoine privé. Les revenus de sont à imposer au titre de revenus divers. Activités économiques - catégorie de revenu - choix d une structure juridique - exercices comptables - situation familiale I. Les données X envisage de s installer, comme négociant en bestiaux, au Luxembourg. Quelque temps avant son installation, il vient vous consulter afin d obtenir un certain nombre d informations sur sa future situation fiscale. Il souhaiterait notamment avoir des réponses aux questions suivantes : a) X envisageant d exercer son activité à titre individuel, comment seront imposés les revenus de son activité? En est-il de même s il constituait une société unipersonnelle à responsabilité limitée? b) X souhaite exercer son activité dans le cadre d exercices allant du 1 er oct. au 30 sept. de l année suivante. Le premier exercice commencerait le 1er oct. 01. Quels revenus devra-til déclarer pour l année civile 01, pour l année 02? c) X envisage d étendre son activité en exploitant simultanément une petite exploitation agricole (BA). Comment seront imposés les revenus provenant de cette activité? Qu en est-il si cette activité clôture régulièrement avec des pertes? d) X est marié à Y qui est avocate. et Y doivent-ils déclarer ensemble leurs revenus, alors qu ils sont mariés sous le régime de la séparation des biens? II. Les réponses a) Les activités de répondent aux critères de l activité commerciale (BC) ; les revenus y relatifs sont donc rangés dans la catégorie des bénéfices commerciaux. Ces revenus s ajouteront aux autres catégories de revenus catégoriels et l ensemble, après déduction de certaines charges (dépenses spéciales, charges extraordinaires), sera soumis à la progressivité de l impôt sur le revenu (des personnes physiques). Il en serait différemment s il exerçait son activité dans le cadre d une SARL, puisque celle-ci est une personne morale soumise à un impôt distinct, l IRC. Les revenus de la SARL ne seraient imposés dans le chef de qu au moment de leur distribution sous forme de dividendes. b) Le revenu imposable est un revenu annuel. En principe, le revenu annuel cadre avec l année civile. Il est toutefois possible, dans le cadre de la fiscalité des entreprises, de ne pas faire coïncider l exercice comptable avec l année civile. Dans ce cas, le revenu à déclarer au titre d une année civile sera basé sur l exercice comptable clos au cours de l année civile en question. Ainsi ne déclarera pas de BC au titre de 01, mais sera imposé en 01 sur la totalité du revenu commercial dégagé entre le et le fév. c) En principe, il n y a pas de force attractive du BC, de telle sorte que le BA sera imposé distinctement. Toutefois, on dérogera au principe de l indépendance lorsque l activité agricole est à la fois accessoire et nécessaire à l activité commerciale, auquel cas elle sera

27 62 Précis de droit fiscal de l entreprise imposée au titre de BC. Le risque que court en présence de pertes durables est de voir son activité agricole requalifiée en activité d amateur (hobby), avec pour conséquence la non-déductibilité des pertes. d) Au Luxembourg on ne connaît que le principe de l imposition conjointe obligatoire (splitting), quel que soit le régime matrimonial des époux. Les revenus de et de son épouse seront donc intégrés sur une même déclaration fiscale, les uns au titre de BA (X), les autres au titre de bénéfice provenant de l exercice d une profession libérale (Y).

28 Imposition du revenu 63 FORMES D IMPOSITION DU REVENU [75] Présentation. Quels sont les impôts assis sur le revenu auxquels une entreprise commerciale se trouve exposée? Il y en a deux. Il y a tout d abord un impôt principal, qui est soit l impôt sur le revenu des personnes physiques, soit l impôt sur le revenu des collectivités. L entreprise sera soumise à l un plutôt qu à l autre, suivant qu elle sera considérée ou non comme une collectivité au regard de la loi fiscale. On peut dès lors dire que les entreprises individuelles et les entreprises sociétaires n ayant pas le caractère de collectivité (les sociétés dites transparentes) sont soumises à l impôt sur le revenu des personnes physiques dans le chef de leurs associés. Quant aux entreprises sociétaires ayant la caractéristique d une collectivité (les sociétés dites opaques), elles sont soumises à l impôt sur le revenu des collectivités. Outre l impôt principal précédent, les entreprises commerciales sont soumises à un impôt complémentaire : l impôt commercial communal (v. nº [780] et s.). Celuici est basé sur le bénéfice de l entreprise. L impôt commercial communal frappe les seules entreprises commerciales, d où l intérêt de bien délimiter ce qui est activité commerciale et de ce qui ne l est pas (activité agricole, libérale, salariale, etc.). L ICC se composait initialement de deux branches, l une assise sur le bénéfice de l entreprise, l autre sur son capital d exploitation. L impôt commercial communal sur le capital ayant été aboli avec effet au 1 er janv. 1997, seul l impôt commercial communal pour la partie assise sur le bénéfice subsiste actuellement. IMPOSITION DES RESULTATS DANS LE CADRE D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE DOSTERT, l impôt sur le revenu (I), EF nº50/51, 1976, p. 59. [76] L entreprise individuelle n a pas de personnalité fiscale. L entreprise individuelle est une réalité économique et sociale ; elle n a pas, en revanche, la personnalité juridique et n a donc pas de patrimoine qui lui soit propre. Seul l exploitant a la personnalité juridique ; lui seul est titulaire d un patrimoine dont l entreprise n est qu un des éléments ; telle est la conséquence de la théorie de l unité et de l indivisibilité du patrimoine en droit civil. L entreprise individuelle n a pas davantage la personnalité fiscale, en ce sens qu elle n a pas la qualité de contribuable. Cette qualité est reconnue au seul exploitant à qui le fisc réclamera le paiement des impôts. L entreprise apparaîtra dans la déclaration fiscale du contribuable en tant que revenu catégoriel, ce qui implique seulement que le bénéfice imposable dégagée par l entreprise soit déterminé.

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