B ULLETIN DE L'I NSTITUT P ROFESSIONNEL DES C OMPTABLES ET F ISCALISTES AGRÉÉS

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1 B ULLETIN DE L'I NSTITUT P ROFESSIONNEL DES C OMPTABLES ET F ISCALISTES AGRÉÉS

2 Déduction des frais relatifs au transport collectif du personnel à concurrence de 120 %: un cadeau? Dans la loi du 10 août 2001 portant réforme de l impôt des personnes physiques (M B, 20/9/2001), l influence écologiste sur la fiscalité est clairement perceptible à l article 63 : «1er Lorsqu un employeur ou un groupe d employeurs a organisé le transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu du travail, les frais y relatifs sont déductibles à concurrence de 120 p c La déduction majorée est applicable uniquement : a) lorsque la réalité et le montant des frais sont justifiés conformément à l article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992; b) dans la mesure où les frais ont trait directement aux minibus, autobus et autocars, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l immatriculation des véhicules à moteur, ou qu ils ont trait au transport rémunéré de personnes à l aide desdits véhicules Si les frais se composent d amortissements des véhicules visés à l alinéa 2, b, le montant déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 p c le montant normal des amortissements de cette période (7) Lors du passage en société civile conformément à ce que requiert la déontologie, outre le dépôt de l acte au greffe suite à la modification statutaire, il conviendra également de faire radier, auprès d un guichet d entreprises, les activités non conformes à la déontologie qui auront été préalablement supprimées de l objet social L article 66, 1er, du même Code n est pas applicable aux frais visés à l alinéa 2 qui ont trait aux minibus 2 L article 190 du même Code est également applicable à la quotité de 20 p c des frais qui a été admise au-delà du montant des frais réellement faits ou supportés 3 Les amortissements qui, conformément au 1er, alinéa 3, sont pris en considération au-delà de la valeur d investissement ou de revient des véhicules visés au 1er, alinéa 2, b, n entrent pas en compte pour la détermination des plus-values ou moinsvalues ultérieures afférentes à ces véhicules» La problématique se situe tant dans le domaine des impôts directs et des impôts indirects que dans celui du droit comptable Nous accordons une attention un peu plus grande au cas spécifique des minibus, étant donné qu il s agit du moyen de transport par excellence utilisé pour le transport collectif des membres du personnel au sein des PME 1 Impôts directs 1 1 Impôt des personnes physiques Les frais relatifs au transport collectif de personnes sont déductibles à concurrence de 120 % P A C I O L I N I P C F - B I B F N O V E M B R E

3 1 2 Impôt des sociétés Dans le cadre de l impôt des sociétés, la loi du 10 août 2001 pose une condition supplémentaire pour que la déduction soit possible : le respect de l article 190 du CIR 1992 Cette «condition d intangibilité» implique que la déduction supplémentaire de 20 % doit être traitée de la manière suivante sur le plan comptable : la quotité doit être portée et maintenue à un compte distinct du passif et elle ne peut pas servir de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques 1 3 Les frais accessoires Étant donné que, pour les minibus, la déduction de la TVA est limitée à 50 % sauf pour les entreprises qui assurent elles-mêmes le transport rémunéré de personnes (art 45, 2 CTVA) cette TVA non déductible doit être considérée et comptabilisée comme des frais accessoires Par dérogation à la règle générale (art 62 CIR 1992), ces frais accessoires ne peuvent pas être amortis «ad libidum» quelle que soit la qualification «grande» société, «petite» société, entreprise unipersonnelle de l employeur (art 65 CIR 1992) 1 4 Amortissement dégressif Le transport collectif des membres du personnel s effectue souvent soit au moyen d un autocar ou d un autobus, soit au moyen d un minibus En ce qui concerne les amortissements, le régime d amortissements dégressifs n est cependant pas admis pour les minibus (art 43 AR/CIR 1992), alors que c est bel et bien le cas pour les autocars et les autobus 1 5 Déduction pour investissement Contrairement aux amortissements dégressifs et à l amortissement «ad libidum» des frais accessoires, qui ne s appliquent pas aux minibus, la déduction pour investissement est possible pour les minibus (art 75, 5 CIR 1992) 1 6 La réserve d investissement exonérée Étant donné que la déduction pour investissement est possible pour les autobus, les autocars et les minibus, la «réserve d investissement exonérée» est également possible à partir de l exercice d imposition 2004 pour ces trois moyens de transport du personnel 1 7 La limitation de la déduction à 75 % Pour éviter toute discussion, l article précise explicitement que l art 66, 1er à savoir la limitation à 75 % ne s applique pas Pour info: pour l exercice d imposition 2002, la déduction avait déjà été portée à 100 % (art 62 de la loi du 10 août 2001) 2 TVA La législation en matière de TVA n a pas été modifiée, de sorte que la déduction à concurrence de 100 % est bel et bien possible pour les autobus et les autocars, mais pas pour les «voitures automobiles servant au transport de personnes, y compris les véhicules qui peuvent servir tant au transport de personnes qu au transport de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules» (art 45, 2 CTVA) Dans la circulaire (1) relative à la déduction de la TVA sur les automobiles, le minibus est cité parmi les automobiles pour lesquelles la déduction de la TVA est limitée à 50 % Concernant l utilisation pour le transport rémunéré de personnes, ainsi que pour les autocars et les autobus, la déduction peut s effectuer en revanche à concurrence de 100 % 3 Droit comptable 3 1 Impôt des personnes physiques L article 190 ne s applique pas aux entreprises unipersonnelles, de sorte que, de prime abord, aucun problème ne se pose Étant donné que l article de loi cité concernant la déduction supplémentaire de 20 %, requiert visiblement que ces 20 % soient bel et bien comptabilisés comme un amortissement, il semble cependant qu il faille opérer la distinction suivante: a les frais, sauf les amortissements Contrairement à ce qui est le cas à l impôt des sociétés, il n y a pas d autres conditions posées, de sorte qu en pratique, il est, selon nous, préférable d organiser la déduction supplémentaire de 20 % de manière extracomptable, comme c est d ailleurs aussi le cas pour les frais déductibles de manière limitée (par exemple, les frais de voiture, les vêtements non spécifiques, etc ) b les amortissements Cela peut sembler étrange, mais la disposition légale prévoit l obligation de comptabiliser l amortissement supplémentaire de 20 %: «Si les frais se composent (1) Circ 72/073 du 11/07/ N O V E M B R E I P C F - B I B F P A C I O L I N 1 5 3

4 d amortissements des véhicules visés à l alinéa 2, b, le montant déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 p c le montant normal des amortissements de cette période» Selon cette disposition, la déduction de 20 % doit visiblement bel et bien être amortie L écriture suivante me semble dès lors devoir être effectuée pour se conformer à cette disposition : Amortissements 20 % transport coll à Capital personnel Nous proposons de comptabiliser l amortissement supplémentaire de 20 % sur un compte 63 distinct afin de conserver la concordance avec le tableau des amortissements en ce qui concerne le total des amortissements et le solde de l actif (à savoir, la valeur d acquisition moins les amortissements, sauf ceux repris sous le compte ) 3 2 Impôt des sociétés Pour pouvoir satisfaire à l art 190 du CIR 1992, une technique complexe a été instaurée dans le droit comptable : comptabilisation sur les comptes 6800 (Transferts aux impôts différés), 6809 (Transferts aux réserves immunisées), 132 (Réserves immunisées), et 168 (Impôts reportés), d une part, et 7800 (Prélèvements sur les impôts reportés) et 7809 (Prélèvements sur les réserves immunisées), d autre part Cette technique s avère ne pas être applicable, sauf le compte 132 (Réserves immunisées), étant donné que la loi prévoit explicitement la comptabilisation d un amortissement majoré Ici aussi, il y a lieu d opérer la distinction entre : a les frais, sauf les amortissements : étant donné que le transport collectif concerne nécessairement des frais de personnel, la loi semble nous inciter à l écriture suivante : Transport collectif (déduction supplémentaire de 20 %) transport coll b les amortissements : l écriture de fin d année suivante s avère nécessaire: Amortissements 20 % transport coll transport coll Nous illustrons la problématique au moyen de deux exemples, à savoir la comptabilisation de frais afférents au transport par un tiers et à l achat d un minibus destiné au transport du propre personnel Le minibus est soumis à la limitation de 50 % en ce qui concerne la déduction de la TVA Exemple : achat par une PME fiscale d un minibus d une valeur de EUR EUR de TVA = EUR durée normale d utilisation : cinq ans a l achat : Matériel roulant transport coll (50 % %) Matériel roulant transport coll (50 % %) TVA déductible à Fournisseurs b en fin d exercice : Amortissements matériel roulant à Amortissements matériel roulant c comptabilisation supplémentaire en raison de l incitant fiscal : Amortissements 20 % transport coll transport coll Pour les «grandes» sociétés, il y a lieu, la première année, de comptabiliser tant les 6630 EUR que les EUR prorata temporis à partir de l exercice d imposition Réflexions À première vue, il y a lieu de se réjouir de la mesure et celle-ci part sans doute d une bonne intention, mais > la disposition relative à la comptabilisation des 20 % en tant qu amortissement supplémentaire a rendu l ensemble plus complexe, tout en dérogeant aux règles comptables normales : les comptabilisations citées ne correspondent, en effet, aucunement aux principes courants en matière de comptabilité; > finalement, les principaux bénéficiaires du système, ce sont les travailleurs : l avantage du transport collectif organisé par l employeur est exonéré d impôt dans le chef du travailleur En outre, l employeur paie les frais du transport, alors que la déduction forfaitaire des frais dans le chef du travailleur est maintenue intégralement En revanche, la société employeur finira bien un jour par payer l impôt des sociétés! Étant donné que le principe d intangibilité s applique, la mesure ne constitue pour la société employeur qu un «report d exécution» : à terme, P A C I O L I N I P C F - B I B F N O V E M B R E

5 l impôt des sociétés sera quand même dû À l impôt des personnes physiques, en revanche, elle constitue un droit définitivement acquis Le résultat de la société est influencé négativement l année de la constitution de la réserve immunisée, alors que le mouvement inverse a lieu l année où la condition d intangibilité n est plus respectée Il est préférable d éviter de telles créations pour des raisons de fiscalité dans une législation fiscale à fondement économique La mesure constituerait un véritable incitant pour les entreprises si la déduction pouvait s opérer hors comptabilité La mesure a été instaurée par la loi du 10 août 2001, mais elle ne sortit pour la première fois ses effets que pour l exercice d imposition 2003 (art 65 de la loi du 10 août 2001) José HAUSTRAETE Membre de la Chambre exécutive Néerlandophone de l IPCF