Eric Causin, Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002

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1 Eric Causin, Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002 Sommaire 9 Préface 11 Table des abréviations 13 Table des normes usuelles 17 Introduction 21 Partie 1. Droit comptable général 27 Titre A. Introduction au droit et illustrations en droit comptable 28 Chapitre 1. Le droit 28 Section a) Le droit comme mode de régulation sociale 28 Section b) Régulation sociale et droit comptable 32 Chapitre 2. Le droit positif 36 Section a) Notion et sources du droit positif 36 Section b) Les pouvoirs en droit positif Structure générale des pouvoirs Le pouvoir législatif Le pouvoir exécutif et administratif 46 Introduction 46 1 Caractères généraux du pouvoir et des actes administratifs 46 2 Subdivisions de l administration Le pouvoir juridictionnel 53 Introduction 53 1 Aspects du contentieux 53 2 Exercice de la fonction de juger et exécution des décisions juridictionnelles _56 3 Modes privés de règlement des contentieux de droits subjectifs 59 Section c) Les sujets de droit, leurs prérogatives et leurs obligations Les personnes Les droits subjectifs Subdivisions des droits subjectifs Sources des droits subjectifs 65 Section d) La contrainte du droit 68 Section e) Le raisonnement juridique 70 Droit comptable des entreprises - 1

2 Titre B. Éléments de base du droit comptable des entreprises 77 Introduction. Notion de droit comptable 77 Chapitre 1. Sources formelles du droit comptable 79 Section a) Sources formelles relatives à l information patrimoniale 80 Section b) Sources formelles relatives à la reddition de compte 81 Section c) Sources formelles relatives au droit des comptes 83 Chapitre 2. Autorités administratives en droit comptable 84 Section a) Les autorités dépositaires des informations 84 Section b) Les autorités consultatives 85 Section c) Les autorités de police 89 Introduction La Commission bancaire et financière Les autorités de marché Les autorités sectorielles 91 Section d) Les autorités professionnelles 92 Introduction Le Conseil Supérieur des Professions Economiques (CSPE) Le Comité Inter-Instituts (CII) L'Institut des réviseurs d'entreprises (IRE) L'Institut des Experts-Comptables et des Conseils Fiscaux (IEC) L'Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes Agréés (IPCF) 97 Chapitre 3. Le contentieux comptable 98 Section a) Introduction 98 Section b) Le contentieux administratif comptable 99 Section c) Le contentieux pénal comptable Notions générales Le faux comptable 109 Section d) Le contentieux civil ou commercial comptable 114 Section e) Le contentieux comptable disciplinaire 116 Chapitre 4. Les entreprises comme débiteurs des obligations comptables 118 Section a) Notion d entreprise Aspects économiques Aspects juridiques 120 Section b) Types d entreprises 123 Droit comptable des entreprises - 2

3 Introduction Les entreprises individuelles commerciales Les entreprises individuelles non commerciales Les entreprises sociétaires Introduction Les sociétés personnifiées Sociétés non personnifiées Les cas particuliers Les entreprises publiques Les personnes morales du secteur non marchand Les établissements belges d entreprises étrangères 145 Section c) Obligations préalables à l établissement des entreprises 146 Chapitre 5. Enjeux et perspectives de la reddition de compte 151 Section a) Introduction 151 Section b) Le droit comptable dans un contexte de type individualiste 152 Section c) Le droit comptable dans un contexte de type social 154 Section d) Evolution récente et prévisible de la reddition de compte 156 Titre C. L information patrimoniale 161 Introduction 161 Chapitre 1. Obligations d identification 162 Section a) Introduction 162 Section b) Identification générale des entreprises Identification commune à toutes les personnes physiques Immatriculation des commerçants au registre de commerce Immatriculation des entreprises non commerciales Autres sources d identification des entreprises 167 Section c) Identification spéciale des sociétés personnifiées 168 Section d) Identification additionnelle de certaines personnes structurellement proches des sociétés personnifiées Mentions dans l annexe aux comptes annuels Publicité des participations importantes dans les sociétés cotées 171 Chapitre 2. Obligations des entreprises envers leurs créanciers 173 Section a) Introduction. Intérêt général des créanciers à jouir de droits comptables 174 Section b) Intérêt particulier des créanciers à jouir de droits comptables Efficience relative du principe de sujétion uniforme 174 Droit comptable des entreprises - 3

4 2. Cas des obligations de prestation ou d abstention Cas des créances liquides qui ne sont pas exécutoires, certaines et exigibles Exceptions au principe de sujétion uniforme Difficultés et lacunes des saisies Loi du concours et causes légales de préférence 180 Section c) Principe de non-obligation des débiteurs et atténuations Principes de liberté individuelle et de protection de la vie privée Droit limitatif à l information Droits additionnels au profit des créanciers des sociétés personnifiées Droits d action en justice Droits additionnels d action en justice à l encontre des sociétés 196 Chapitre 3. Obligations des entreprises en matière de comptes annuels 196 Section a) Obligations des entreprises individuelles non commerciales et des entreprises du secteur non marchand 196 Section b) Obligations des autres entreprises Éventail des obligations de base et des obligations de mise en œuvre Classification des entreprises selon leurs obligations de mise en œuvre des obligations de base Contenu des obligations de mise en œuvre Comptabilité en partie double et comptabilité simplifiée Approbation, dépôt et publicité des comptes annuels Le rapport de gestion Le contrôle des comptes 208 Section c) Examen détaillé des obligations des entreprises en fonction de leur forme et de leur taille Obligations des commerçants personnes physiques Obligations des sociétés non personnifiées Obligations des sociétés personnifiées Introduction Très petites sociétés personnifiées Petites sociétés personnifiées Grandes sociétés personnifiées Obligations des établissements belges d entreprises étrangères 217 Section d) Obligations additionnelles des sociétés groupées Consolidation proprement dite des entreprises formant un groupe Principe Exceptions 220 Droit comptable des entreprises - 4

5 2. Mise en équivalence des entreprises associées 221 Section e) Tableaux de synthèse des obligations en matière de comptes annuels selon la forme et la taille de l entreprise considérée 223 Chapitre 4. Obligations complémentaires des sociétés personnifiées 228 Section a) Obligations complémentaires communes à toutes les sociétés personnifiées 228 Section b) Obligations complémentaires propres aux sociétés anonymes 230 Chapitre 5. Obligations complémentaires des entreprises dotées d un conseil d entreprise 231 Chapitre 6. Obligations complémentaires des entreprises et des personnes en matière d épargne du public 233 Section a) Obligations des personnes qui font appel public à l épargne ou qui veulent prendre le contrôle de sociétés dont les titres sont répandus dans le public En cas d appel public à l épargne en général En cas d appel public à l épargne par une offre publique d acquisition En cas de modification de contrôle par acquisition de titres répandus dans le public En cas d offre publique de reprise des titres d une société anonyme faisant ou ayant fait appel public à l épargne 241 Section b) Obligations des sociétés anonymes qui font ou ont fait appel public à l épargne 242 Chapitre 7. Obligations complémentaires d information occasionnelle et périodique dans le chef des sociétés cotées 244 Section a) Les marchés financiers Les composantes des marchés Le contrôle des marchés Caractère de l information sur les marchés 250 Section b) L information occasionnelle 251 Section c) L information périodique 253 Titre D. La reddition de compte 257 Introduction 257 Chapitre 1. Objet de la reddition de compte 258 Droit comptable des entreprises - 5

6 Section a) Distinction entre la reddition de compte et la surveillance 258 Section b) Complémentarité entre la reddition de compte et la surveillance 260 Chapitre 2. Source de la reddition de compte 262 Section a) Reddition de compte et mission 262 Section b) Source et contenu de la mission en général 263 Section c) Source et contenu de la mission des entreprises 265 Chapitre 3. Buts de la reddition de compte 271 Section a) Introduction 271 Section b) L information 272 Section c) La preuve 274 Section d) La justification 276 Chapitre 4. Contenu et processus de la reddition de compte 278 Section a) Inventaire initial 278 Section b) Collecte et traitement juridique des pièces Caractères de la pièce Atitude face à la pièce 283 Section c) Traitement comptable des pièces 285 Section d) Inventaire et comptes de fin de période 287 Section e) Reddition quantitative et qualitative 290 Section f) Approbation des comptes Pouvoirs respectifs des organes sociaux Pouvoirs de l'actionnaire La décharge 296 Chapitre 5. Révision de la reddition de compte 298 Section a) Notions générales Audit externe et audit interne Aspects juridiques de la révision 300 Section b) Le professionnalisme Normes de révision Stratification légale des professions comptables 303 Section c) L indépendance Notions générales Aspects particuliers 313 Section d) La confidentialité 315 Section e) Le secret professionnel 317 Droit comptable des entreprises - 6

7 1. Principe Limites et exceptions Institutions concurrentes 325 Chapitre 6. Preuve de la reddition de compte 327 Chapitre 7. Effets juridiques de la reddition de compte 329 Section a) Effets généraux 329 Section b) Effets probatoires 330 Section c) Les effets juridiques dérivés 335 Section d) L'erreur comptable 339 Partie 2. Cadre conceptuel du droit des comptes 341 Introduction 343 Titre A. Introduction à la comptabilité 347 Introduction 347 Chapitre 1. Les comptes 349 Section a) Le bilan 349 Section b) Le compte de résultats 351 Section c) Le tableau de financement Notion Fonction 355 Section d) Illustration 357 Section e) Unicité des comptes de bilan et de résultats 361 Section f) L annexe 363 Chapitre 2. Les écritures en partie double 363 Section a) Fondements de la partie double 363 Section b) Technique de la partie double 364 Chapitre 3. Les outils et la pratique comptables 368 Section a) Les supports de la comptabilité Subdivision et organisation des comptes Les livres comptables Les pièces comptables 371 Section b) Les prestations comptables en cours d exercice 373 Droit comptable des entreprises - 7

8 Section c) Opérations de fin d exercice et de réouverture des comptes au début de l exercice suivant L inventaire et les ajustements de valeur La clôture des comptes 375 Section d) Illustration 377 Chapitre 4. Analyse financière des comptes 381 Section a) Analyse élémentaire par ratios 381 Section b) Analyse des flux financiers 384 Section c) Analyse des résultats 386 Titre B. Sources 389 Introduction. Aspects historiques 389 Chapitre 1. Sources formelles 392 Section a) Droit européen 392 Section b) Droit belge 394 Chapitre 2. Sources matérielles 397 Section a) Autorités américaines 397 Section b) L International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.) 399 Section c) La politique de l Union européenne Éléments historiques Éléments techniques Éléments critiques 410 Section d) Les normes IAS et le droit belge Éléments critiques Éléments techniques 413 Section e) Autorités nationales 418 Titre C. Fondements du droit des comptes 421 Introduction 421 Chapitre 1. Fondements techniques 424 Section a) Composantes des états financiers 425 Section b) Le plan comptable Notions générales Anatomie générale du PCMN Règles relatives à l usage du PCMN 432 Droit comptable des entreprises - 8

9 4. Remarques de terminologie 437 Section c) Les écritures comptables Les livres Les écritures en partie double 442 Chapitre 2. Fondements juridiques 447 Section a) Caractère juridique de la comptabilité Notions générales Précisions 451 Section b) Critères de reconnaissance des droits entrant dans le bilan Droits certains Droits liquides Droits principaux 462 Chapitre 3. Fondements économiques 463 Section a) Introduction 463 Section b) Classement des droits dans les comptes Les comptes de bilan Les comptes de résultats L annexe 470 Section c) Valorisation des éléments portés en compte Distinction entre l entreprise et ses éléments Valeur d acquisition et valeur courante Subdivisions de la valeur d acquisition Subdivisions de la valeur courante Éventail des critères d évaluation 477 Chapitre 4. Articulation des fondements 478 Section a) Introduction 478 Section b) Ventilation des droits subjectifs patrimoniaux Définition économique et juridique des comptes Droits réels et comptes Notions juridiques relatives aux droits réels Ventilation comptable des droits réels Droits intellectuels et comptes Droits de créance et comptes Notions juridiques relatives aux droits de créance Ventilation comptable des créances de somme Ventilation comptable des créances autres que de somme 494 Droit comptable des entreprises - 9

10 5. Droits réels, intellectuels ou de créance particuliers 498 Section c) Évaluation et ajustements de valeur Notions Évaluation au moment de l acquisition Principe Cas particuliers Ajustements postérieurs des éléments acquis Entre le moment de l acquisition et celui de la sortie Au moment de la sortie 508 Titre D. Principes comptables 509 Introduction 509 Chapitre 1. Principes à portée globale 513 Section a) Principe de l entité comptable («Entity concept») 513 Section b) Principe de complétude («Full disclosure principle») («completnesses») Règles générales Règles particulières 518 Section c) Principe de pertinence («Materiality principle») ou d appropriation («Relevance principle») 522 Section d) Principe d objectivité («Objectivity principle»)(«reliability»)(«neutrality») Notions générales La pièce comme justification de l écriture La réalité comme justification de la pièce Fiabilité et durabilité des pièces Interprétation des pièces Conservation des pièces 530 Section e) Principe de réalité («Substance over form») La réalité économique face à la réalité juridique La qualification de droit commun comme première matrice du principe de réalité La qualification de droit comptable comme seconde matrice du principe de réalité Place de la réalité économique dans le travail de qualification juridique 539 Section f) Principe de la partie double («Dual entry principle») et du système comptable 540 Section g) Principe d intelligibilité («understandibility») 541 Droit comptable des entreprises - 10

11 Section h) Principe de comparabilité («comparability») 541 Section i) Principe d équilibre qualitatif («Balance between qualitative characteristics» 542 Chapitre 2. Principes d intégration du facteur-temps 543 Section a) Principe de ponctualité («Timeliness principle») 543 Section b) Principe de réalisation ou de spécialisation («Realization principle»)_ En ce qui concerne les produits correspondant à des prérogatives En ce qui concerne les charges correspondant à des obligations En ce qui concerne les ajustements de valeur En droit fiscal Principe de concordance («Matching principle») 551 Section c) Principe de permanence («Consistency principle») 555 Chapitre 3. Principes d évaluation et d ajustement de valeur 557 Section a) Principes communs aux évaluations et aux ajustements de valeur Principes de pertinence, d objectivité Principe d individualisation Principe de continuité («Going concern principle») Principe de permanence Principe de prudence («Conservatism principle») («prudence») Principe de l image fidèle («True and fair view» ) («faithful representation»)(«fair presentation») 566 Section b) Les évaluations Principe de l unité monétaire («Money measurement principle») Principe du coût historique («Cost principle») Principe du coût historique (suite). Types 575 Section c) Les ajustements de valeur Types d ajustements de valeur en droit belge Types d ajustements de valeur (suite). Caractères communs Caractères distinctifs des différents types d ajustements de valeur Types d ajustements de valeur selon les normes IAS 585 Partie 3. Droit des comptes 587 Titre A. Les comptes de bilan 589 Chapitre 1. Les comptes de fonds propres, de provisions et d impôts différés (comptes 10 à 16) 589 Droit comptable des entreprises - 11

12 Section a) Notions générales 589 Section b) Capital (compte 10) Capital proprement dit Contenu des comptes Evaluation et fonctionnement des comptes Droits sociaux émis par les sociétés anonymes Introduction Les actions, les parts bénéficiaires et les droits de souscription Les obligations et les autres titres 602 Section c) Les primes d émission (compte 11) Contenu des comptes Règles générales Cas particuliers Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes 607 Section d) Les plus-values de réévaluation (compte 12) 608 Section e) Les réserves (compte 13) 611 Section f) Le résultat reporté (bénéfice ou perte) (compte 14) 616 Section g) Les subsides en capital (compte 15) 617 Section h) Les provisions (compte 16) 619 Section i) Les impôts différés (compte 168) 621 Chapitre 2. Frais d établissement (compte 20) 627 Section a) Contenu des comptes 627 Section b) Évaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes 631 Section c) Annexe 632 Chapitre 3. Immobilisations incorporelles (compte 21) Contenu des comptes Généralités Cas particuliers Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes Annexe 648 Chapitre 4. Immobilisations corporelles (comptes 22 à 27) 649 Section a) Notions générales Contenu des comptes Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes Annexe 654 Section b) Droit de propriété (acquis en rente viagère) (comptes 220 à 222) 656 Droit comptable des entreprises - 12

13 1. Contenu des comptes Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes 658 Section c) Droits réels accessoires (comptes 223) 660 Section d) Droits réels démembrés (compte 223) Contenu des comptes Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes Introduction Règles générales Cas particuliers 669 Section e) Droits de location-financement (compte 25) Contenu du compte Règles générales Evaluation, ajustements de valeur et fonctionnement du compte Annexe 678 Section f) Autres immobilisations corporelles (compte 26) 679 Section g) Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés (compte 27) _ 680 Chapitre 5. Les stocks et les commandes en cours d exécution (comptes 30 à 37) _ 681 Section a) Notions générales Contenu des comptes Fonctionnement des comptes Évaluation Annexe 689 Section b) Les stocks (comptes 30 à 36) Contenu des comptes Evaluation et ajustements de valeur Gestion économique des coûts 695 Section c) Les commandes en cours d exécution (compte 37) 696 Section d) Calcul des variations des stocks et des encours Position du problème Solution du problème 698 Section e) Processus d exécution des commandes Aspects commerciaux et juridiques généraux Aspects comptables Règles Illustration 707 Droit comptable des entreprises - 13

14 Chapitre 6. Les immobilisations financières (comptes 28), les créances (comptes 29, 40 et 41) et les dettes (comptes 17, 42 à 48), les placements de trésorerie et les valeurs disponibles (comptes 50 à 58) 710 Section a) Notions générales 710 Section b) Créances (et dettes) de somme Contenu des comptes Dettes financières Créances et dettes commerciales Dettes et créances fiscales autres que la TVA Créances et dettes fiscales de TVA Dettes sociales et salariales Évaluation, ajustements de valeur et fonctionnement des comptes Règles générales L escompte 732 Section c) Créances (et dettes) autres que de somme. Les droits sociaux Contenu des comptes Créances autres que de somme concernées Immobilisations financières Placements de trésorerie Fonctionnement des comptes Évaluation et ajustements de valeur Rubriques de l annexe concernées 742 Section d) Les instruments financiers Notions Régime comptable Distinction selon la destination de l acquisition Instruments acquis dans un but de réalisation Instruments acquis dans un but d exercice Régime comptable particulier des produits dérivés Notions Contenu des comptes, évaluation et ajustements de valeur Régime particulier des instruments de couverture et de la comptabilité de couverture 756 Chapitre 7. Comptes de régularisation et d attente (comptes 49) 758 Titre B. Comptes de résultats 759 Introduction 759 Droit comptable des entreprises - 14

15 Chapitre 1. Charges décaissables et produits encaissables 762 Introduction 762 Section a) Les résultats d'exploitation 762 Introduction Les produits Le chiffre d affaires Les variations des stocks et des encours, ainsi que la production immobilisée Les autres produits d'exploitation Les charges Les approvisionnements et marchandises Les services et biens divers La marge brute d exploitation Les rémunérations, charges sociales et pensions Les autres charges d'exploitation 774 Section b) Les résultats financiers Les produits financiers Les charges financières 775 Section c) Les résultats exceptionnels 776 Chapitre 2. Les ajustements de valeur 777 Introduction 777 Section a) Ajustements de valeur particuliers L activation de certaines charges Les écarts de conversion Règles générales Exception Les écritures de régularisation Juste valeur des instruments financiers 786 Section b) Ajustements de valeur généraux Ajustements vers le haut Ajustements vers le bas Règles communes Les amortissements Les réductions de valeur Les provisions 794 Section c) Ajustements généraux selon les normes IAS Ajustements vers le haut Ajustements vers le bas 799 Droit comptable des entreprises - 15

16 Chapitre 3. Résultat de l exercice avant impôts et impôts sur le résultat 802 Introduction 802 Section a) Transferts et prélèvements relatifs aux impôts différés et aux réserves immunisées 804 Section b) Calcul et enregistrement de l impôt sur le résultat de l exercice 805 Introduction Opérations en cours d exercice Opérations à la clôture de l exercice 807 Section c) Calcul et enregistrement de l impôt sur le résultat d exercices antérieurs 809 Introduction Suppléments et remboursements Impôts litigieux 811 Chapitre 4. Affectation du résultat 813 Section a) Notions générales 813 Section b) Affectation du bénéfice 816 Section c) Affectation de la perte 818 Chapitre 5. Rubriques de l annexe 821 Titre C. Annexe 823 Introduction 823 Chapitre 1. Extension du bilan et du compte de résultats 824 Section a) Éclatement de certaines rubriques comptables 824 Section b) Mention des règles d évaluation et des particularités comptables de l entreprise 825 Chapitre 2. Droits et engagements hors bilan 828 Section a) Introduction Notions générales Concordance entre les rubriques comptables et la typologie des droits et engagements 832 Section b) Les droits incertains Les contrats en cours de formation Les droits sous condition La condition suspensive 837 Droit comptable des entreprises - 16

17 2 La condition résolutoire Articulation de la condition suspensive et de la condition résolutoire Les options Les droits inopposables Les droits litigieux Aspects juridictionnels Aspects comptables Illustration 846 Section c) Les droits non liquides Droits provisoirement non liquides Droits non liquides par nature 849 Section d) Les droits accessoires 852 Section e) Droits divers Les droits non exigibles sur des choses fongibles Les droits d usage à long terme Le dépôt, les consignations et le travail à façon Le contrat de commission Aspects commerciaux et juridiques Enregistrement comptable Les autres droits et engagements 859 Section f) Droits divers (suite). La fiducie Aspects juridiques Définition et illustration Caractères juridiques de la fiducie Aspects comptables Cas particuliers Cas de la réserve de propriété Cas de la certification de titres 873 Chapitre 3. Le bilan social et le bilan environnemental 875 Titre D. Opérations finales 881 Chapitre 1. La consolidation comptable 881 Section a) Aperçu général Introduction, champ d application et force obligatoire de la réglementation Entreprises concernées Notions introductives aux techniques de consolidation 885 Droit comptable des entreprises - 17

18 Section b) Méthodes de consolidation Homogénéisation préalable Homogénéisation monétaire Homogénéisation monétaire (suite). Écarts de conversion ) Homogénéisation des valeurs Homogénéisation fiscale Méthode d intégration globale Les résultats consolidés Le bilan consolidé L annexe Méthode d intégration proportionnelle 903 Section c) Méthode de mise en équivalence 903 Chapitre 2. Les fusions 908 Introduction 908 Section a) Les fusions proprement dites Le principe de continuité Les facteurs de discontinuité Contraintes de droit Contraintes de fait 917 Section b) Les opérations assimilées aux fusions L annexion et la scission L apport universel et l apport de branche d activité La quasi-fusion Notions Illustration 925 Chapitre 3. La liquidation 927 Conclusion 931 Sites internet 935 Bibliographie 937 Index 941 Table des matières 959 Droit comptable des entreprises - 18