MODULE 7 APPROCHES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

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1 Gestion financière communale et des CPAS Session MODULE 7 APPROCHES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE Auteur Georges Horé directeur financier de l Instruction publique de la ville de Bruxelles Support à la formation du 3 avril 2014 Formation organisée par Impact Cooremans Impact Cooremans asbl Centre d études, de recherches et de formation Rue Terre-Neuve, Bruxelles - Tél Fax info@impact-cooremans.com Numéro d entreprise : BE Belfius IBAN BE

2 Approches de la Comptabilité Analytique 1 ère partie : les fondements de la comptabilité de gestion La comptabilité comme instrument de gestion Dans notre société toujours plus complexe et dynamique, des systèmes d information fiables sont devenus indispensables pour la gestion d une entreprise. Dans ce contexte, la comptabilité n est qu un système d information parmi beaucoup d autres. La première activité découlant de l exploitation d un système d information est la saisie d informations. Au cours de ce processus de saisie, les informations sont structurées puis entrées dans une base de données. Elles sont ensuite utilisées pour l établissement de rapports moyennant des méthodes très diverses. On distingue deux types de rapports : les rapports externes et les rapports internes. Les rapports externes s adressent aux intéressés extérieurs à l entreprise tels qu actionnaires, créanciers, administration fiscale, Ils sont régis en premier lieu par des prescriptions juridiques mais peuvent aussi trouver leurs origines dans d autres contraintes, telles que les prescriptions pour la cotation en bourse, ou être établis facultativement. Ainsi la partie du rapport annuel (englobant le bilan, le compte de résultat et un certain nombre d annexes) doit être établie conformément aux prescriptions légales. La partie du rapport annuel qui n est pas fondée sur la comptabilité financière, notamment le rapport de gestion, est établie avec une marge de manœuvre plus importante. Enfin, l entreprise est libre de mettre à disposition d autres informations externes, par exemple un rapport écologique ou un rapport social. Les rapports internes sont établis avant tout à l attention des gestionnaires et employés de l entreprise. Leur fonction centrale est d influencer les décisions et les comportements. Par analogie aux rapports externes, on distingue à l intérieur de l entreprise les informations de la comptabilité de gestion (par exemple comptabilité analytique, plans 2

3 d investissements) de celles provenant d autres sources (déroulement de la production, informations concernant les employés et les marchés). Dans de nombreux cas, ces domaines se chevauchent, rendant leur délimitation impossible. Une collaboration constructive est donc cruciale, raison pour laquelle les spécialistes de la comptabilité doivent posséder des connaissances dans les autres domaines et vice versa. Sources externes à l'entreprise Sources externes à l'entreprise Saisie des informations Banque de données "Informations" Informations sur le Informations sur le Données sur les marchés développement économique marketing Données sur le personnel Informations sur la Statistique du volume concurrence de production Comptabilité financière Traitement des informations Rapports externes Rapports pour gestionnaires Autres rapports Comptabilité Financière Comptabilité de Autres systèmes externes (non ajustée) gestion d'information de gestion - rapport de situation - bilan - comptabilité analytique - SI sur la production - rapport environmental - compte de résultat - calcul investissements - SI sur le marketing - calcul de la valeur ajoutée - tableau des flux de - comptabilité financière - SI sur le personnel trésorerie ajustée - annexe - statistique d'exploitation comptabilité financière 3

4 La comptabilité financière et la comptabilité de gestion se distinguent sur plusieurs plans : La comptabilité financière : La comptabilité de gestion : S adresse aux utilisateurs externes S adresse aux utilisateurs internes Est obligatoire Est facultative Est établie conformément aux Est établie librement prescriptions légales Est orientée vers le passé Est orientée vers le futur A une fonction de documentation A une fonction de soutien des décisions Est objective et vérifiable Est établie en fonction des besoins Est stable et comparable Est flexible Est précise Est pertinente La comptabilité de gestion La comptabilité de gestion est un instrument d aide à la décision. Dans de nombreuses situations, les coûts représentent un critère d évaluation dans le processus de prise de décision. La comptabilité de gestion est un instrument de communication et d apprentissage. Ses règles mathématiques et comptables rendent nécessaires une réduction de la complexité de la réalité de l entreprise en la structurant et en ne relevant que les rapports essentiels. Le résultat est un instrument de communication uniformisé et très direct, valable pour des fonctions, des niveaux hiérarchiques et des intérêts les plus divers. La nécessité de structurer suppose également un processus d apprentissage. Sa mise en place favorise le développement cognitif des collaborateurs. La comptabilité de gestion est un instrument de motivation. Lui adjoindre une gestion par objectifs (grâce aux informations sur les coûts) permet de motiver et d influencer les employés pour qu ils agissent conformément à l objectif central de l entreprise. 4

5 Les trois dimensions des systèmes de comptabilité de gestion La comptabilité de gestion est construite à partir de trois dimensions : le contenu, les objets et la dimension temporelle. 1. Le contenu : La première dimension porte sur les valeurs à utiliser pour les calculs de coûts et sur la structuration de ces valeurs. - Une première découpe porte sur la nature des coûts. Proche de celle de la comptabilité financière (coûts des matières, coûts du personnel, amortissements, ), cette découpe devra toutefois être adaptée en fonction des ajustements à apporter aux charges de la comptabilité financière pour tenir compte des différences dans les principes d évaluation. - Se pose ensuite la question du comportement des coûts, c est-à-dire de la distinction entre coûts variables et fixes (à l origine du conflit entre les défenseurs de la comptabilité des coûts complets et ceux qui prônent la comptabilité des coûts partiels). - Enfin, il faut aussi prendre en compte le caractère de l attribution des coûts : les coûts directs peuvent être attribués directement à un objet de coûts (par exemple les coûts de matières à un produit) alors que les coûts indirects doivent être imputés à l aide de clés de répartition (par exemple les coûts d administration en pourcentage des coûts de production). Il est important de noter qu une répartition arbitraire des coûts entre les objets peut biaiser l information. Nous traiterons plus en profondeurs ces différents aspects du contenu des systèmes de comptabilité de gestion dans les chapitres suivants. Coûts par nature «habituels» - coûts des matière - coûts du personnel - amortissemen ts - Nature de la répartition des coûts - coûts directs - coûts indirects Comportement des coûts - coûts fixes - coûts variables - coûts semivariables / fixes par paliers 5

6 2. Les objets de coûts : Une fois les coûts déterminés, il faut choisir les objets auxquels ils vont être attribués. Dans les systèmes de comptabilité de gestion traditionnelle, les objets de coûts sont les centres d analyses, déterminés en fonction de la structure organisationnelle, et les produits. Au cours des dernières années, d autres objets ont gagné en importance suite à des modifications du cadre de travail : - La décentralisation a pour conséquence une autonomie plus large des départements, qui tendent alors à être considérés comme des objets de coûts indépendants (comptabilité par Profit Centers). - La contrainte de mener des stratégies orientées vers le client rend nécessaire un décompte par rapport aux clients (comptabilité par clients) - L accroissement du nombre de projets à long terme et de leur importance engendre l obligation d établir un décompte conforme (comptabilité par projets) - Une orientation plus marquée vers les processus permet une meilleure utilisation du potentiel de réduction des coûts (comptabilité par activité) Dans les trois premiers cas, ce sont les besoins en informations qui changent. Dans le dernier cas, l objectif central est une précision accrue dans l imputation des coûts. 3. La dimension temporelle : La dimension temporelle concerne deux domaines : - La périodicité : le suivi classique d exploitation a un horizon périodique à moyen terme (mois, trimestre, année). Les nouveaux besoins en informations contraignent parfois la comptabilité de gestion à dépasser ce cadre très strict dans les deux directions. Dans le domaine opérationnel, on demande des chiffres de plus en plus récents, ce qui implique que l horizon du temps se réduit parfois à quelques jours ou même heures. 6

7 Au niveau stratégique, les informations sur le long terme ont une grande importance, impliquant un horizon de plusieurs années. On observe en outre que le cadre temporel, au lieu de périodes fixes, est de plus en plus défini en fonction de l objet de coûts (durée du vie d un projet). - Orientation temporelle : Les informations sur les coûts peuvent se référer au passé ou au futur. Les chiffres du passé sont plus faciles à déterminer et plus fiables. Le futur contient toujours des incertitudes. Mais le passé intéresse moins, puisqu il ne peut plus être influencé. Il peut toutefois aider à éviter de répéter les mêmes erreurs et donc de mieux faire au futur. L idéal est de combiner les éléments du passé et les éléments du futur, ce qui permet de constater et d interpréter les écarts. Conclusion Pratiquement tous les concepts de comptabilité de gestion peuvent être caractérisés par ces trois dimensions. Par exemple, la comptabilité par produits est par définition un calcul orienté vers le produit (le produit étant un objet de coûts) mais il faut encore définir si on calcule avec des coûts complets ou variables (contenu de coûts) et si on se fonde sur des chiffres du passé ou si on inclut des valeurs planifiées (direction temporelle). Systèmes permanents versus les analyses ad hoc Par système de comptabilité de gestion, on entend en règle générale un système de saisie de données, de traitement de données et d établissement de rapports qui fonctionne en permanence et fournit des résultats dans des intervalles de temps réguliers. Les données sont saisies constamment et la transformation de ces données en informations de gestion s effectue régulièrement au moyen de rapports périodiques. L information est donc disponible en permanence et des comparaisons entre différentes périodes sont possibles. Du fait de la répétitivité, les informations sont de bonne qualité. En revanche, ce type de systèmes peut devenir très complexe et générer lui-même des coûts élevés. On court en plus le danger de générer des informations non pertinentes, puisqu on part du principe que les dirigeants veulent les mêmes informations aujourd hui qu hier. La réalité entrepreneuriale actuelle demande une flexibilité beaucoup plus 7

8 grande. Compte tenu de ce fait, il est indispensable pour les entreprises d avoir la capacité d effectuer des analyses ad-hoc. L utilisation partielle de ce type d analyse a généralement pour conséquences une baisse des coûts totaux et une augmentation ponctuelle de la qualité de l information. coût/ profondeur de l'analyse Analyses ad-hoc niveau élevé en permanence niveau bas en permanence avec des anayses ad-hoc détaillées temps Introduction d un nouveau système de comptabilité de gestion Il n existe pas de règles générales pour reconnaître le moment où la mise en place d un nouveau système de comptabilité de gestion devient indispensable. Quelques indicateurs sont néanmoins présents : - Amples modifications de l organisation ou du mode opérationnel - Réaction inattendue de tiers - Résultats qui ne correspondent pas aux attentes intuitives des gestionnaires - Gestionnaires qui développent leurs propres systèmes d information Lors de l implémentation d un nouveau système de comptabilité de gestion, on pensera toujours à : - Choisir des objets de coûts pertinents - Avoir un volume maximal de coûts directement imputables 8

9 - Structurer les coûts indirects de façon différentiée, sur base de leurs origines - Définir des critères d attributions des coûts indirects qui correspondent à la cause effective des coûts D'avantage de coûts directs Choix d'objets de coûts pertinents Coûts directs Objets de coûts Structuration différentiée des coûts indirects Coûts indirects Systèmes de répartition des coûts indirects Répartition des coûts selon leurs L introduction d un nouveau système de comptabilité de gestion peut être subdivisée en quatre grandes phases : 1. Analyse de l état actuel : identification des interdépendances effectives dans l entreprise, analyse des besoins besoins en informations, élaboration du concept général 2. Planification : poser les objectifs, établir les concepts détaillés sur base du concept général 3. Réalisation : développement, essai et implémentation 4. Contrôle : contrôle d exploitation 9

10 Exploitation d un système de comptabilité de gestion L exploitation courante d une comptabilité de gestion englobe différentes activités : - Approvisionnement : On oublie trop souvent que les données de la comptabilité de gestion doivent être saisies quelque part On distingue de ce point de vue deux catégories de données : celles qui sont déjà utilisées dans d autres systèmes (par exemple comptabilité financière) et celles qui servent uniquement aux fins de la comptabilité de gestion. On sous-estime fréquemment les coûts de saisie. Un autre facteur important est d assurer une qualité suffisante des données. - Transformation : La transformation consiste à attribuer les coûts aux objets. Cela se fait soit directement lors de l approvisionnement, soit indirectement par le biais de systèmes de répartition plus ou moins complexes. Après transformation, les informations sont analysées à l aide de différents outils de comparaison (comparaison temporelle, comparaison entre chiffres effectifs et planifiés, comparaison avec la concurrence). - Rapports : Une analyse n aura d impact que si les résultats sont communiqués aux personnes impliquées. Les rapports forment un domaine complexe de la comptabilité de gestion. Les technologies modernes et une approche de la comptabilité de gestion basée sur le comportement permettent d élaborer des rapports simples et efficaces. 10

11 2 ème partie : la comptabilité analytique Chap.1 - Coûts par nature Terminologie Il existe différentes mesures monétaires dans la gestion financière : - Versements / Paiements : ces termes sont à comprendre comme des flux monétaires au sens le plus strict du terme (liquidités). - Dépenses / Revenus : se rapportent au fonds de roulement (liquidités + créances à court terme dettes à court terme) - Charges / Produits : reflètent les sorties et les apports en valeur significatifs pour l entreprise dans son ensemble. Ils sont évalués selon les règles de la comptabilité financière. Ces deux termes se rapportent dans la plupart des cas à une période déterminée. - Coûts / Recettes : correspondent aux sorties et aux apports en valeur liés à l exploitation normale. Ils sont évalués selon les règles de la comptabilité analytique. Ils ne sont pas uniquement utilisés pour des périodes comptables. Ils apparaissent ainsi par exemple dans le contexte des coûts par pièce ou des coûts d un projet. La différence entre la comptabilité financière et la comptabilité analytique : les ajustements La comptabilité analytique puise une grande partie de ses informations dans la comptabilité financière. Il y a néanmoins des différences majeures entre ces deux environnements : - La comptabilité financière concerne l ensemble de l entreprise tandis que la comptabilité analytique ne s intéresse qu à l exploitation normale de l entreprise 11

12 - La comptabilité analytique applique d autres règles d évaluation que la comptabilité financière. Ainsi lors de l évaluation des charges, on distinguera : - Les charges incorporables : ces charges sont reprises en coûts dans la comptabilité analytique pour le même montant (par exemple les salaires, les factures de tiers pour l énergie ou les loyers) - Les charges de substitution : l évaluation faite pour la comptabilité financière est influencée par des aspects légaux et fiscaux ainsi que par la politique de l entreprise. Dans la comptabilité analytique par contre, on s efforce d utiliser les valeurs les plus proches de la réalité que possible. Des différences d évaluation apparaissent par exemple dans le coût des matières premières (règles d évaluation des stocks) et dans les amortissements (règles d évaluation des actifs immobilisés) - Les charges non-incorporables : La comptabilité contient des charges dites «neutres» pour la comptabilité analytique. On peut distinguer o Les charges hors exploitation : des charges qui ne sont pas liées à la fourniture de prestations (par exemple immobilisations et titres étrangers à l exploitation) o Les charges extraordinaires, des charges qui sont liées à l activité d exploitation, mais qui n apparaissent pas en temps normal (par exemple charges dues à la vente d un actif surestimé, catastrophes telles que incendies, inondations ou vols, charges dues à un changement de système politique) Ces deux types de charges ne faisant pas partie du déroulement normal de l exploitation, ils ne sont pas pris en compte dans la comptabilité analytique. - Les charges supplétives : dans certaines situations, il faut introduire des coûts additionnels dans la comptabilité analytique, lorsque ces coûts ne sont pas enregistrés comme charges dans la comptabilité financière (par exemple l intérêt sur le capital propre, le salaire du directeur-actionnaire) 12

13 Charges non Charges de Charges Charges de incorporables substitution incorporables substitution Charges Charges qui ne sont Charges plus grandes Charges égales Charges plus petites pas des coûts que les coûts aux coûts que les coûts Coûts plus petits Coûts égaux Coûts plus grands Coûts qui ne sont que les charges aux charges que les charges pas des charges Coûts Charges supplétives Lors de l établissement de comptes d exploitation à court terme (sur des périodes plus courtes que la période comptable), il faut non seulement déterminer les ajustements (aussi nommés différences d incorporation) par rapport au contenu mais aussi les ajustements par rapport au temps. Il s agit essentiellement de faits comptables qui sont comptabilisés comme actifs ou passifs transitoires au moment de l établissement du bilan final (par exemple les charges pour la publicité de l année prochaine). 13

14 Chap.2 Coûts variables et coûts fixes : le comportement des coûts Description Le comportement des coûts est apprécié par rapport à l évolution d une ou de plusieurs grandeurs de références, exprimant en général le volume d exploitation de l entreprise. Pour la facilité, on utilisera ci-dessous ce volume d exploitation dans le sens des unités produites (output) - Les coûts variables : les coûts sont dits variables lorsqu ils changent à chaque modification de la grandeur de référence. Dans la pratique, on part du principe que ces coûts varient proportionnellement, c est-à-dire qu ils croissent ou diminuent dans la même proportion que le volume d exploitation. Mais on peut observer un comportement dégressif ou sous-proportionnel (coûts qui augmentent moins vite que le volume d exploitation), progessif ou sur-proportionnel (coûts qui augmentent plus vite que le volume d exploitation), voire même régressif (coûts qui diminuent lorsque le volume augmente, par exemple les coûts de chauffage d une salle de cinéma, les coûts des veilleurs de nuits lorsqu on augmentent les équipes de production). Les coûts variables typiques sont les coûts des matières premières et les coûts des salaires de production. - Les coûts fixes : les coûts fixes ne sont pas influencés par le changement de volume d exploitation durant une certaine période. Les loyers, les salaires avec contrats à long terme et une grande partie des coûts indirects, notamment les coûts d administration, sont considérés comme fixes. Parmi les coûts fixes, on distingue souvent o Les coûts des immobilisations : ils doivent être payés même si l entreprise ne produit pas (par exemple l intérêt sur le capital investi dans les installations ou certains coûts de maintenance) 14

15 o Les coûts de disponibilité : ils dépendent du degré de disponibilité souhaité par l entreprise (par exemple l intérêt sur le capital investi dans les matières premières ou les coûts indirects de l administration) La distinction entre coûts variables et coûts fixes n est pas toujours évidente. Selon la situation de l entreprise, les amortissements sur une machine peuvent par exemple avoir un caractère fixe si les amortissements se rapportent au temps ou un caractère variable si les amortissements se rapportent au nombre d unités produites. 15

16 - Les coûts fixes par paliers : ce sont des coûts qui augmentent radicalement lors du dépassement de certains volumes d exploitation. A partir d un certain volume d exploitation, la plupart des coûts fixes deviennent des coûts fixes par paliers. Par exemple, si la demande dépasse la capacité des machines existantes, il faut en acquérir d autres. Si les locaux ne suffisent plus, il faut trouver de la place supplémentaire (construction, achat ou location). - Les coûts marginaux : les coûts marginaux représentent la différence de coûts qui résulte d une variation d une unité de la grandeur de référence. Graphiquement, ils sont représentés par la pente de la courbe des coûts complets. Dans le cas d une fonction de coûts linéaire (pente constante), ils correspondent aux coûts variables de l unité. Il ne faut cependant pas les confondre : les coûts variables décrivent le caractère du comportement des coûts tandis que les coûts marginaux sont des outils de prise de décision. Eléments déterminants Pour la distinction entre coûts variables et coûts fixes, on peut considérer trois éléments : - La grandeur de référence : Comme expliqué au point précédent, on utilise le plus souvent le volume d exploitation dans les sens des unités produites comme grandeur de référence. Mais cette grandeur ne reflète que rarement les faits effectifs : o Une entreprise peut produire des pièces, des longueurs, des volumes, o La cause des coûts n est pas toujours idéalement représentée par les unités d output produites. On peut aussi utiliser des unités d input telles que les heures de machines ou les heures de travail. D autres causes telles que la taille des lots de production, la qualité, la complexité ou le nombre de clients sont également imaginables. Les coûts ont le plus souvent une multitude de causes. Si pour des raisons de simplicité on se limite à une seule grandeur, il est important de choisir la meilleure possible et donc de bien comprendre la complexité de l entreprise. 16

17 - L horizon de temps : C est un élément décisif pour la distinction entre les coûts variables et les coûts fixes. En général, tous les coûts sont variables à long terme, mais selon leur caractère beaucoup sont fixes à plus courts termes. Les salaires en sont un exemple typique : o le salaire pour le travail à l heure et sur appel est un coût variable à très court terme. o Lorsqu on engage un employé à temps partiel, on perd une certaine partie de cette flexibilité puisque le contrat est fixe pour une certaine période et lié à des délais de résiliation. o Enfin les salaires des employés fixes qui reçoivent des salaires par unité de temps ne sont variables qu au moyen ou au long terme vu les prescriptions contractuelles et légales. Matières premières Salaires au rendement Electricité pour les machines Travail à temps partiel Salaires Loyers Coûts des emplacements Coûts des machines (par rapport au temps) à court terme à moyen terme à long terme jusqu'à 3 mois jusqu'à 1 an > 1an coûts variables en général coûts fixes coûts variables à long terme, tous les coûts sont variables - Les dispositions contractuelles : elles peuvent influencer la cause et le comportement des coûts. Par exemple un contrat de location d une camionnette pour un montant forfaitaire de 140 EUR/jour, kilométrage illimité, à comparer à un contrat de location pour la même camionnette pour un montant fixe de

18 EUR/jour, kilométrage limité à 200 kilomètres, 0.30 EUR par kilomètre supplémentaire. Les marges de couverture Pour déterminer la marge de couverture, on prend les recettes et on en soustrait les coûts variables. Le montant des recettes restantes est appelé marge de couverture et est utilisé pour couvrir les frais fixes. Une perte apparaît si la marge de couverture ne suffit pas à couvrir les coûts fixes (ou si elle est négative ) Le point mort Le calcul du point mort, souvent appelé analyse du Break Even, consiste à trouver le volume d exploitation pour lequel la marge de couverture couvre les frais fixes. Au niveau du calcul, il faut distinguer le point mort par rapport au volume et celui par rapport à la valeur. Dans le premier cas, on déterminera le volume qui doit être vendu pour couvrir les coûts complets. Dans le second cas, on calculera le chiffre d affaires (recettes) minimal nécessaire pour couvrir ces mêmes coûts complets. Il est évident que le point recherché se trouve à l endroit de l intersection entre les coûts complets et les recettes. On peut en déduire l équation suivante : Cv * x + Cf = x * p Avec Cv coûts variables, Cf coûts fixes, x unités produites, p prix à l unité. Après transformation, on obtient : x * ( p Cv ) = Cf Cette équation exprime le fait que le point de break even se trouve à l endroit où tous les coûts fixes sont couverts par la marge de couverture. Au final, on obtient le point mort par rapport au volume : x = Cf / ( p Cv ) 18

19 FRAIS FIXES Coûts / Recettes 600 Recherche du Break Even PERTE BENEFICE BREAK EVEN Coûts Volume Recettes Capacité maximale Ce point mort par rapport au volume multiplié par le prix à la pièce donne le point mort par rapport à la valeur. Dans la réalité, les coûts et les recettes ne dépendent souvent pas seulement du volume d exploitation. En outre, le volume d exploitation peut rarement être correctement interprété par une seule grandeur de référence. Les hiérarchies des coûts - Hiérarchie des prestations : fait la distinction entre les différents niveaux de prestations dans l entreprise. Par exemple Entreprise < Marque < Groupe de produits < Multiple d une unité de production (par ex. unité de vente) < Unité de production. On retrouve ici deux aspects fondamentaux de la comptabilité analytique : d une part le classement des coûts selon leur cause et d autre part le classement des coûts en fonction de leur comportement. Par exemple, les coûts d emballage ont un comportement variable par rapport aux unités de vente. Les coûts de marketing sont induits par le nombre de marques. 19

20 - Hiérarchie des clients : du fait d une concurrence très intense, l orientation clients est devenue un facteur clé de succès. Cette segmentation permet d adapter certains produits à certains groupes de clients. Par exemple Entreprise < Continent < Région < Groupe de clients < Client isolé. - Hiérarchie des coûts de Kaplan & Cooper : Kaplan et Cooper ont introduit une hiérarchie des coûts qui regroupe les coûts en quatre catégories selon leur cause. Les coûts variables typiques constituent ici aussi le point de départ. Ils dépendent des unités produites (Unit Level Costs). Le deuxième niveau contient des coûts qui dépendent de la taille des lots (Batch Level Costs). Viennent ensuite les coûts qui sont issus de la taille de l assortiment (Product Sustaining Costs). Puis finalement les coûts restants sont appelés coûts de la disponibilité de l infrastructure (Facility Sustaining Costs). Dans cette structure, on voit bien que le volume d exploitation au sens habituel du terme ne constitue plus qu un élément parmi d autres. Les hiérarchies des coûts permettent non seulement de relever les différentes causes de coûts mais facilitent aussi la répartition des coûts fixes. Les hiérarchies des coûts fondées sur la production sont souvent utilisées pour les calculs des marges de couvertures à plusieurs niveaux. 20

21 Chap.3 Coûts directs et coûts indirects : l imputation des coûts L imputation des coûts La comptabilité analytique traite de deux sortes de problèmes d imputation : l imputation temporelle et l imputation sur les objets. Avec l imputation temporelle, on essaie d attribuer les flux monétaires effectifs aux espaces de temps pertinents pour la comptabilité analytique. La plupart du temps, les ajustements par rapport au temps se font déjà lors de la clôture de la comptabilité financière (actif/passif transitoire, amortissements). Si les périodes de la comptabilité analytique sont plus courtes que celles de la comptabilité financière, on doit effectuer les corrections nécessaires dans le cadre du décompte d exploitation à court terme. Le cas échéant, il faut adapter les chiffres de la comptabilité financière aux besoins de la comptabilité analytique (par exemple les amortissements). Dans ce chapitre, nous traiterons de l imputation sur les objets. Les objets de la comptabilité financière sont en grande partie influencés par des contraintes légales et par les demandes des parties intéressées (par exemple informations par segment d activité). Dans la comptabilité analytique, les besoins sont déterminés par les besoins de gestion à l intérieur de l entreprise. On peut distinguer les objets liés au besoin effectif en information (par exemple produits, centres principaux, processus) des objets issus de l établissement du décompte (par exemple centres auxiliaires, tâches). Typiquement, le nombre d objets de la comptabilité analytique est sensiblement plus élevé que dans la comptabilité financière, augmentant ainsi la difficulté de l imputation. Les objets les plus importants de la comptabilité analytique sont - les objets de coûts (produits, services), - les centres d analyse, - les activités et processus, - les projets et commandes. 21

22 Les principes d imputation La comptabilité analytique a pour but de donner une image aussi réelle que possible des interdépendances à l intérieur de l entreprise. Pour obtenir cette image, on applique les quatre principes suivant : - Le principe de causalité : on attribue à un produit tous les coûts induits par celui-ci, dans le sens que ces coûts auraient pu être économisés si le produit n avait pas été fabriqué (par exemple les matières premières). - Le principe d influence sur les coûts : ce principe s applique aux coûts incontournables dans la production d une unité de prestation. Ces coûts doivent être payés même si on ne produit pas (par exemple les salaires fixes). S ajoutant au principe de causalité, ce second principe permet de compléter la relation entre l objet et les coûts. - Le principe de la capacité de charge : si une imputation par rapport à la causalité ou à l influence n est pas possible ou ne paraît pas raisonnable, on impute les coûts sur les objets en fonction de leur capacité économique à les assumer. Dans la plupart des cas, les recettes joueront directement ou par le biais d une marge un rôle dans ce type d imputation (par exemple imputation de certains coûts indirects en fonction des recettes générées par les produits). - Le principe de fairness et d égalité : ce principe est surtout appliqué lors de contrats avec les institutions publiques et autres associations sans but lucratif. Il laisse malheureusement place à une très grande subjectivité Structuration en coûts directs et coûts indirects On divise généralement les coûts selon la forme de leu imputation en coûts directs et coûts indirects. - Les coûts directs peuvent être imputés directement sur l objet de coûts, c est-à-dire sans se servir d une clé arbitraire. On doit donc pouvoir y appliquer le principe de causalité ou au moins le principe d influence. - A contrario, les coûts indirects sont les coûts qui ne peuvent pas être attribués selon les principes de causalité ou d influence. 22

23 Cette séparation n est toutefois pas sans ambiguïté. Beaucoup de coûts peuvent, avec un effort plus ou moins grand, être attribués directement à un centre d analyse, un produit ou un autre objet de coûts (par exemple grâce à l installation de compteurs) Comportement des coûts directs et indirects On considère souvent les coûts directs comme étant a priori variables et les coûts indirects comme a priori fixes. Il s agit pourtant de deux critères de structuration des coûts fondamentalement différents. Tant les coûts directs que les coûts indirects peuvent présenter un comportement variable ou fixe. Coûts variables Coûts fixes Coûts directs - matières premières - salaires directs - amortissements sur une machine qui ne fabrique d un seul produit - salaire des collaborateurs d une chaîne de production établie en fonction d un processus Coûts indirects - énergie pour des machines qui fabriquent plusieurs produits - coûts d emballage - salaires des directeurs - maintenance des ordinateurs 23

24 Chap.4 Autres termes de coûts Les coûts contrôlables et non contrôlables La maîtrise des coûts joue un rôle important dans le cadre de la planification et du contrôle des unités organisationnelles. D un point de vue psychologique, il est néfaste de rendre des personnes responsables de coûts qu elles ne peuvent pas influencer. Il est donc important de prêter une attention particulière à cet aspect lors de la conception d un système de comptabilité analytique. Le responsable d un centre d analyse ne peut influencer qu une partie de ses coûts, ceux qui se produisent dans son secteur. Pour les autres coûts, il ne peut être tenu pour responsable. Cependant, il est positif de lui transmettre ces informations. Dans les rapports remis à ce responsable, les coûts contrôlables seront toutefois séparés des coûts non contrôlables. Les coûts d opportunité Les coûts d opportunité expriment la part du bénéfice auquel on renonce lorsqu on choisit volontairement une alternative autre que celle qui est optimale d un point de vue économique. Par exemple la décision d introduire un nouveau produit dans un assortiment limité devra prendre en compte le manque à gagner lié à la sortie du produit alternatif actuellement en vente. Les coûts irréversibles Les coûts irréversibles sont des coûts qui sont encourus et qui ne peuvent plus être changés. Ils ne sont donc typiquement plus pertinents pour la décision, puisque aucune décision ne les influence. Par exemple, les coûts de recherche d un produit ne doivent plus être pris en compte lorsque la décision de lancer le produit doit être prise. Ces coûts doivent être payés, que la décision soit favorable ou défavorable. 24

25 Les coûts pertinents Les coûts pertinents se rapportent à une décision spécifique. Ils sont importants pour une prise de décision objectivement correcte. Alors que les coûts d opportunité sont pertinents, les coûts irréversibles ne le sont pas. Les coûts cachés Les coûts cachés sont des coûts encourus, imputés aux produits, mis ne figurant pas explicitement dans le système de comptabilité. Les coûts de la qualité en sont un bon exemple : ils apparaissent partout (réparation pendant la production, réclamation au service de la clientèle) mais ne figurent pas en tant que coûts de la qualité dans les rapports 25

26 Chap.5 Les recettes Les recettes par nature Comme pour les charges, les produits doivent être adaptés avant d être utilisés dans la comptabilité analytique. D une part, il faut vérifier que leur structure et leur degré de détail correspondent à leur utilité. D autre part, il faut effectuer les éventuels ajustements matériels et temporels. On distingue Produits non Produits de Produits Produits de incorporables substitution incorporables substitution Produits Produits qui ne sont Produits plus grands Produits égaux Produits plus petits pas des Recettes que les Recettes aux Recettes que les Recettes Recettes plus petites Recettes égales Recettes plus grandes Recettes qui ne sont que les Produits aux Produits que les Produits pas des Produits Recettes - Les produits incorporables : c est le cas le plus fréquent où les produits correspondent aux recettes. Cette égalité est en principe toujours réalisée pour des prestations fournies à des tiers. - Les produits de substitution : les produits et recettes se différentient au niveau de leur évaluation. C est le cas des produits internes d une multinationale, souvent artificiellement gonflés ou diminués pour des raisons financières ou fiscales. Pour les différentes comptabilités analytiques du groupe, on doit adapter ces chiffres à la politique du groupe en matière de prix de cession. - Les produits non incorporables : ce sont soit des produits qui ne sont pas liés à l exploitation proprement dite (par exemple les immobilisations et titres non nécessaires à l exploitation), soit des produits extraordinaires, c est-à-dire liés à l exploitation mais qui n apparaissent pas en temps normal (par exemple le bénéfice réalisé lors de la vente d un actif ou l amende infligée à un client pour non respect d un contrat). Produits supplétifs 26

27 - Les produits supplétifs : lors du décompte de prestations internes au sein d une multinationale, certains faits ne sont pas libellés dans la comptabilité financière (par exemple des activités de consultation). Il faut alors en tenir compte dans la comptabilité analytique de chaque unité d exploitation. Les éventuels ajustements temporels concernent à nouveau les opérations comptables transitoires du bilan de la comptabilité financière qui n ont pas encore été effectués (par exemple les loyers payés en avance). Les recettes variables et fixes Par analogie aux coûts, on peut distinguer des comportements variables et fixes pour les recettes. La quantité de produits vendus semble s imposer comme grandeur de référence, mais la réalité est rarement aussi évidente. Les recettes peuvent ainsi dépendre non des pièces vendues mais des unités de vente, ou encore de la qualité, de la taille ou d autres facteurs. Les accords contractuels sont un élément important pour la détermination du comportement des recettes : si le contrat est fait de telle manière que les coûts pour le client sont fixes, il en découle pour l entreprise des recettes fixes également. Des éléments variables à l origine peuvent ainsi être transformés en éléments fixes par un contrat. Les recettes directes et indirectes Pendant longtemps, les objets de coûts ont été également des objets de recettes. Une imputation indirecte n était donc pas nécessaire. Deux évolutions ont changé cette situation : - L augmentation massive de la structure des objets de coûts : tous les objets de coûts ne sont plus des objets de recettes. Par exemple l offre d un produit avec des services liés implique une imputation des recettes distinctes si on veut calculer les recettes de ces derniers. - Dans le cadre de la tendance générale à la décentralisation, la conception de Profit Centers tend à s imposer. Pour passer d une mesure d après les coûts (Cost 27

28 centers) des unités produites à celle d après le bénéfice, il faut commencer par leur attribuer la part des recettes qui leur revient. En général, les affirmations valables pour les coûts le sont également pour les recettes. Une formulation cohérente des causes des coûts et des recettes est un objectif important de la comptabilité analytique. C est ainsi qu il faut comprendre la tendance actuelle de déterminer les causes des coûts de chaque élément d un produit complexe afin de formuler les recettes en fonction de ces causes. 28

29 3 ème partie : la performance d une institution publique L absence de l objectif de réaliser des bénéfices complique l évaluation de la performance financière d une institution publique ou d une ASBL. Comment peut-on alors mesurer la performance d une telle entité? On doit tenter d évaluer l efficacité et l efficience. Évaluation de l efficacité : Évaluation de l efficience : Objectifs de l organisme Services rendus comparés aux comparés aux Services rendus Ressources utilisées Evaluation de l efficacité Les objectifs de l institution publique sont comparés aux services rendus. Les critères sont nettement moins rigoureux et sont fortement dépendant du jugement de l analyste : - Une partie des efforts de gestion ont-ils été effectués en vue de l atteinte des objectifs? - Les dirigeants s assurent-ils que l entité dispose des liquidités nécessaires à la prestation des services? (structure financière) - La direction s assure-t-elle d accroître le potentiel de services? (croissance de l organisme) Evaluation de l efficience Il s agit cette fois de mesurer la capacité de l institution publique à minimiser les ressources utilisées pour la prestation d une quantité donnée de services rendus : - L institution a-t-elle suffisamment de fonds pour s acquitter de ses obligations à court terme? 29

30 - Dans quelle mesure l institution arrive-t-elle à fournir ses prestations (le service) aux meilleurs coûts possibles? - Quelle est la capacité de l institution à financer les services fournis (ses revenus autonomes) et ses investissements à même ses activités de fonctionnement? Pertinence de l analyse financière L analyse financière qui s effectue en alignant une série de chiffres est très peu significative. Il faut absolument effectuer l analyse en tenant compte du contexte, en tentant de justifier les écarts significatifs contrôlables et en ne s attardant pas trop sur les difficultés occasionnées par des facteurs qui sont hors du contrôle des gestionnaires. De la comptabilité analytique à la comptabilité budgétaire La comptabilité budgétaire comprend une très faible dose de comptabilité analytique : les codes fonctionnels sont en effet une première découpe des activités basée sur l organisation de l institution. En fonction de ce qu il veut mesurer et de la complexité de son organisation, le gestionnaire découpera son organisation en différents centres d analyse et décidera de mettre en place l une ou l autre des méthodes exposées ci-dessus, gardant en mémoire qu au-delà de calculer les coûts, il faut surtout les piloter. 30

31 Rérérences - Bouquin H. : Comptabilité de Gestion, Economica, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Vuibert, Linard Nadig, les fondements de la comptabilité de gestion,