2007 Pascal Besson H+ Les Hôpitaux de Suisse Lorrainestrasse 4a 3013 Berne

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1 Principes suisses de la comptabilité des immobilisations à l hôpital : une recommandation Partie intégrante de REKOLE 2007 Pascal Besson H+ Les Hôpitaux de Suisse Lorrainestrasse 4a 3013 Berne Sommaire Résumé Préambule et remerciements 5.1 Les fondements de la comptabilité des immobilisations 5.2 Amortissements calculés et au bilan 5.3 Définitions Investissements et immobilisations Amortissements, base d amortissement et durée d'utilisation Objets en leasing Objets en location 5.4 Délimitations au sein des immobilisations 5.5 Données de base par immobilisation 5.6 Catégories d immobilisations Biens immobiliers Installations fixes Biens mobiliers Immobilisations médico-techniques Immobilisations informatiques 5.7 Détermination de la base d amortissement pour les amortissements calculés Catégories d immobilisations A1-An et C Catégorie d immobilisations B Catégorie d immobilisations C Catégories d immobilisations D, E et F Procédé d amortissement 5.8 Détermination de la base de calcul pour les intérêts calculés sur les actifs immobilisés et leur imputation Actifs immobilisés sujets à dépréciation Actifs immobilisés non sujets à dépréciation Principes suisses de la comptabilité des immobilisations à l hôpital: une recommandation Adaptation au chapitre REKOLE existant Annexe 1 : Partie 3, chapitre Immobilisations corporelles Annexe 2 : Partie 3, chapitre Immobilisations financières Annexe 3 : Partie 3, chapitre Immobilisations incorporelles Annexe 4 : Partie 3, chapitre Intérêts calculés Annexe 5 : Partie 3, chapitre Calcul des actifs circulants nécessaires à l exploitation Annexe 6 : Partie 3, chapitre Calcul des actifs immobilisés nécessaires à l exploitation Annexe 7 : Partie 3, chapitre Actifs nécessaires à l exploitation Annexe 8 : Partie 3, chapitre Charges pour l entretien et les réparations (extrait) Annexe 9 : Partie 3, chapitre Charges pour l utilisation des immobilisations (extrait) Annexe 10 : Partie 3, chapitre Frais administratifs et d informatique (extrait) Références/bibliographie Partie intégrante de REKOLE 1

2 2007 Pascal Besson H+ Les Hôpitaux de Suisse Lorrainestrasse 4a 3013 Berne 2

3 Sommaire Résumé Préambule et remerciements 5.1 Les fondements de la comptabilité des immobilisations 5.2 Amortissements calculés et au bilan 5.3 Définitions Investissements et immobilisations Amortissements, base d amortissement et durée d'utilisation Objets en leasing Objets en location 5.4 Délimitations au sein des immobilisations 5.5 Données de base par immobilisation 5.6 Catégories d immobilisations Biens immobiliers Installations fixes Biens mobiliers Immobilisations médico-techniques Immobilisations informatiques 5.7 Détermination de la base d amortissement pour les amortissements calculés Catégories d immobilisations A1-An et C Catégorie d immobilisations B Catégorie d immobilisations C Catégories d immobilisations D, E et F Procédé d amortissement 5.8 Détermination de la base de calcul pour les intérêts calculés sur les actifs immobilisés et leur imputation Actifs immobilisés sujets à dépréciation Actifs immobilisés non sujets à dépréciation Adaptation au chapitre REKOLE existant Annexe 1 : Partie 3, chapitre Immobilisations corporelles Annexe 2 : Partie 3, chapitre Immobilisations financières Annexe 3 : Partie 3, chapitre Immobilisations incorporelles Annexe 4 : Partie 3, chapitre Intérêts calculés Annexe 5 : Partie 3, chapitre Calcul des actifs circulants nécessaires à l exploitation Annexe 6 : Partie 3, chapitre Calcul des actifs immobilisés nécessaires à l exploitation Annexe 7 : Partie 3, chapitre Actifs nécessaires à l exploitation Annexe 8 : Partie 3, chapitre Charges pour l entretien et les réparations (extrait) Annexe 9 : Partie 3, chapitre Charges pour l utilisation des immobilisations (extrait) Annexe 10 : Partie 3, chapitre Frais administratifs et d informatique (extrait) Références/bibliographie 3

4 Résumé Dans son message du 15 septembre 2004, le Conseil fédéral propose le passage à la rémunération des traitements hospitaliers au moyen de forfaits liés aux prestations ainsi que l égalité de traitement tarifaire des hôpitaux publics et privés. L égalité de traitement des hôpitaux présuppose la prise en compte des coûts d investissement dans les forfaits par cas liés aux prestations. Dans les dispositions transitoires relatives au modèle adopté le 8 mars 2006 par le Conseil des Etats, il est stipulé que le Conseil fédéral détermine la manière dont les investissements effectués avant l entrée en vigueur de la modification de la loi interviendront dans le calcul des tarifs. La révision de la LAMal en cours et bientôt achevée doit notamment réglementer la prise en compte des investissements et par conséquent améliorer la transparence des coûts. Le Comité de H+ Les Hôpitaux de Suisse a chargé le secrétariat central de H+ d élaborer une recommandation nationale uniforme relative au traitement des investissements et qui prendrait en compte à la fois les aspects de gestion d entreprise et ceux relatifs au financement. La présente recommandation a été élaborée par des praticiens pour des praticiens dans le cadre d un projet qui a duré dix mois, sous la direction de Pascal Besson. Elle contient l ensemble des lignes directrices dont a besoin la comptabilité analytique d un hôpital pour déterminer de manière uniforme les montants d amortissement et d intérêt calculés. Une attention particulière a été portée à la définition des concepts, ainsi qu à une distinction claire avec la comptabilité financière qui doit satisfaire à d autres objectifs en matière d immobilisations. Les questions suivantes ont été traitées : les différentes catégories d immobilisations, leurs durées d utilisation normatives ainsi que les taux d amortissement qui en résultent la détermination des différentes bases d amortissement et les procédés d amortissement selon les catégories d immobilisations pour le calcul des amortissements calculés la détermination des différentes bases de calcul et la fixation d un taux d intérêt unique pour le calcul des intérêts calculés la prise en compte dans la comptabilité analytique des montants calculés Cette recommandation fait partie intégrante du manuel REKOLE comptabilité de gestion à l hôpital. 4

5 Préambule et remerciements La révision de la LAMal bientôt achevée apportera des changements fondamentaux en matière de financement des prestations des hôpitaux. Des prix par cas au moyen de SwissDRG, la prise en compte des investissements ainsi que des comparaisons transparentes au niveau de la qualité rendent indispensable de savoir comment se situent l hôpital et les autres institutions en matière de coûts et de prestations. Il fallait pour cela définir des principes clairs et des processus transparents. La prise en compte des investissements dans la formation des prix par cas doit être saluée particulièrement car elle constitue un pas essentiel en direction de l égalité de traitement des hôpitaux et des institutions. L approche par coûts complets est uniformisée. La comptabilité des immobilisations doit répondre à une multitude d exigences qui s expliquent en fin de compte par le fait que les buts poursuivis par la comptabilité financière et la comptabilité analytique sont fondamentalement différents. Les amortissements au bilan répondent principalement à des considérations de dividende et fiscales, alors que les amortissements calculés correspondent à des diminutions de valeur réelles. La valorisation des intérêts est elle aussi soumises à des principes d évaluation et de calcul différents. La présente recommandation clarifie ces différentes approches et pose des principes clairs au niveau national ; elle a pour ambition d'améliorer la transparence des coûts générés et d'harmoniser les calculs. J aimerais saisir l occasion de remercier l équipe de projet pour son état d esprit collaboratif et pour la persévérance avec laquelle elle a apporté ses connaissances professionnelles et son expérience pratique à l élaboration de cette recommandation. L équipe de projet était composée de Stefan Ebner (Hôpital St. Clara, BS), Ruth Meier (Hôpital cantonal de Winterthur, ZH), Heinz Meier (Hôpital de Männedorf, ZH), Luca Stäger (Clinique privée Bethanien, ZH) et Jürg Wägli (Direction de la santé publique et de la prévoyance sociale (SAP), BE). Je remercie chaleureusement Guy Moser (CHUV) d avoir assumé la relecture du document. Un grand remerciement est également adressé à la commission technique comptabilité à l hôpital (REK) pour sa capacité et son habileté à penser en réseau, pour ses remarques et pour son sens du compromis. J aimerais enfin remercier mon mandant H+ pour sa confiance et son soutien. Berne, novembre 2007 Pascal Besson 5

6 5.1 Les fondements de la comptabilité des immobilisations La comptabilité des immobilisations doit pouvoir répondre à plusieurs questions qui ont un caractère tant financier que de gestion. Les informations contenues dans la comptabilité des immobilisations poursuivent notamment : des objectifs en matière de comptabilité financière (établissement du tableau des immobilisations, mise en œuvre d analyses concernant le parc et le droit fiscal), des objectifs en matière de comptabilité analytique (détermination des valeurs calculées), des objectifs opérationnels (conduite et planification de la gestion des immobilisations). La comptabilité des immobilisations a pour but de saisir tous les éléments des actifs immobilisés nécessaires à l exploitation. Elle établit la composition de ces éléments en termes de nature, de quantité et de valeur. Elle donne la situation des immobilisations en début et en fin d exercice annuel et elle constitue l instrument central pour déterminer les amortissements calculés. Elle sert aussi à déterminer les intérêts calculés sur les actifs immobilisés. Les considérations qui suivent concernent fondamentalement la comptabilité analytique. Au besoin, il sera fait référence à la comptabilité financière. Elles se basent sur les principes suivants (cf. partie 3, chapitres 1.4 et 1.5) : principe de continuité de l exploitation (going concern) principe de causalité principe de délimitation au sein des immobilisations, appelé également principe d unité de matière 1 principe de nécessité pour l exploitation. 5.2 Amortissements calculés et au bilan Les objectifs de la comptabilité financière et de la comptabilité analytique sont fondamentalement différents quant à la détermination des amortissements et des intérêts. Dans le cadre de la comptabilité financière, on parle d'amortissements au bilan 2. Les amortissements au bilan reflètent en premier lieu les exigences légales en matière d'évaluation des actifs immobilisés. La détermination périodique des diminutions de valeur, ainsi que la nécessité d'assurer des acquisitions de remplacement sont subordonnées à l'évaluation des actifs immobilisés. Souvent, en particulier en Suisse, le principe de précaution est prépondérant, ce qui fait que les immobilisations sont amorties relativement vite et des réserves latentes ont tendance à être constituées. Du point de vue fiscal, les amortissements sont traités de la même façon. Plus les amortissements sont élevés, plus le bénéfice avant impôts est faible, d où une réduction des impôts à payer. Comme la valeur de l argent diminue avec le temps, les immobilisations ont tendance, également pour des raisons fiscales et dans les limites du droit fiscal, à être amorties aussi vite que possible. Dans la comptabilité financière, les amortissements sont de ce fait également fixés en fonction de considérations fiscales et de dividende, et donc selon des critères relativement subjectifs. Pour des raisons fiscales, on amortit souvent, en comptabilité financière, en fonction de la valeur comptable de l immobilisation (valeur résiduelle). Pour des raisons de continuité, l amortissement en fonction de la valeur comptable n est pas approprié en comptabilité analytique 3. Dans la comptabilité analytique, les amortissements doivent être calculés de manière objective. Par amortissements calculés, on entend les coûts de la comptabilité analytique qui doivent être effectivement imputés aux prestations. Ils doivent correspondre à une perte de valeur effective engendrée par la production de prestations. Si les amortissements calculés sont différents des amortissements au bilan, il est nécessaire de procéder aux ajustements qui en découlent 4. 6

7 5.3 Définitions Investissements et immobilisations Par investissement, on entend l achat ou la construction d une immobilisation. Les immobilisations sont des valeurs qui sont détenues dans la perspective d une utilisation de longue durée. Les immobilisations sont utilisées plus de 12 mois. Les biens de consommation et les objets d usage courant ne sont pas des immobilisations. Les immobilisations peuvent être classées en trois catégories : les immobilisations corporelles (cf. partie 3, chapitre Immobilisations corporelles) les immobilisations financières (cf. partie 3, chapitre Immobilisations financières) les immobilisations incorporelles (cf. partie 3, chapitre Immobilisations incorporelles) Amortissements, base d amortissement et durée d'utilisation Les amortissements reflètent la perte de valeur des immobilisations corporelles (par exemple les biens immobiliers, les installations médico-techniques, le mobilier, etc.) ou incorporelles (par exemple les licences, les brevets, le développement de logiciels propres, etc.) durant une période comptable. Dans la comptabilité analytique, les immobilisations financières (par exemple les participations) ne sont pas prises en compte dans le processus d amortissement ; elles le sont toutefois dans la détermination de l intérêt calculé sur les actifs immobilisés. Les diminutions de valeur effectives d une immobilisation peuvent être attribuées à différents facteurs : usure par l'utilisation changements techniques et économiques dommages liés à la non utilisation ou à l immobilisation écoulement du temps détérioration destruction. Pour calculer le montant de l amortissement, on a besoin de deux informations : la base d amortissement et la durée d utilisation normative. Le montant de l amortissement s établit selon la formule suivante : Pour les immobilisations acquises d occasion, la durée d utilisation normative est réduite de l âge de l immobilisation. Les amortissements poursuivent trois objectifs : une évaluation correcte de l actif immobilisé en fonction de la forme juridique de l entreprise une détermination périodique de la perte de valeur des immobilisations assurer des acquisitions de remplacement par l effet des amortissements sur les possibilités internes de financement 7

8 5.3.3 Objets en leasing Fondamentalement, on distingue deux sortes de leasing : le leasing d exploitation (operating lease) : ni les risques essentiels ni les contreprestations occasionnées ne sont transférés au possesseur (preneur de leasing). Dans la comptabilité analytique, un leasing opérationnel est traité comme une location. le leasing de financement (finance lease) : les risques essentiels et les contre-prestations occasionnées sont transférés au possesseur (preneur de leasing). Si une transaction présente une ou plusieurs des caractéristiques suivantes, il s agit fondamentalement d un leasing de financement : le bien en leasing devient la propriété du preneur de leasing à la fin de la durée du leasing ; le preneur de leasing a une option d'achat à un prix clairement en dessous du prix du marché ; la durée du contrat de leasing correspond fondamentalement à la durée d utilisation de l immobilisation en cause ; la valeur actuelle des redevances du leasing correspond environ à la valeur du marché de l objet en cause ; l objet du leasing présente des caractéristiques tellement particulières que, sans modifications importantes, seul le preneur du leasing peut en faire usage. Un leasing de financement est traité dans la comptabilité analytique comme une immobilisation propre (frais d amortissement et charge d intérêts calculés ; comptabilité des immobilisations). L amortissement de l objet en leasing est opéré comme pour certains investissements de manière linéaire à partir de la valeur d acquisition. Pour les redevances de leasing de moins d une année (mensuelles, trimestrielles), la part d'intérêt et d'amortissement peut être répartie de manière linéaire, de façon à ce qu elle reste inchangée au cours de l'année. Si l impôt préalable ne peut pas être réclamé, il faut activer le prix payé y compris la TVA. Les redevances de leasing sont également soumises à la TVA ; la part d'amortissement peut être comptabilisée dans le compte engagements de leasing Objets en location Les coûts de la location d immobilisations doivent être traités de manière identique aux amortissements calculés dans la comptabilité analytique, conformément à l OCP. Les Locations de ces immobilisations engendrent certes des coûts d'utilisation, mais elles ne sont pas considérées comme des actifs immobilisés et elles ne font pas partie de la comptabilité des immobilisations. 8

9 5.4 Délimitations au sein des immobilisations Une immobilisation composée de plusieurs parties est considérée comme une immobilisation unique si les différentes parties ne peuvent être utilisées qu ensemble et, qu en règle générale, elles doivent être remplacées ensemble. Comme l OCP traite les immobilisations de manière différenciée selon leur valeur d acquisition, la question de savoir quand des parties d'une immobilisation doivent être considérées comme une immobilisation en soi a une importance particulière. Les quatre exemples suivants sont destinés à illustrer les délimitations mentionnées cidessus. Exemple 1 : acquisition de chaises de bureau L hôpital X achète au fabriquant Y 30 chaises de bureau pour un prix de CHF 500 par chaise. Il ne s agit ici pas d une immobilisation dont la valeur d acquisition est de CHF , mais de 30 acquisitions d une valeur d acquisition de CHF 500 chacune. Exemple 2 : acquisition de mobilier de bureau pour un nouveau bureau Pour le bureau du nouveau médecin-chef Y, l hôpital X fait l acquisition de mobilier de bureau avec des couleurs assorties. Le montant de l acquisition du mobilier s élève à : Chaise de bureau CHF 800 Table de travail CHF 3500 Etagère CHF 2000 Poste de travail pour PC CHF 1800 Table de conférence CHF chaises design CHF 2600 Total CHF Chaque élément du mobilier constitue une immobilisation en soi, car chaque composant (également chaque chaise design) pourrait être utilisé dans un autre bureau, indépendamment des autres éléments du mobilier. Exemple 3 : annexe de trois étages pour des services d hospitalisation supplémentaires (exemple fortement simplifié) L hôpital X construit un bâtiment hospitalier supplémentaire de trois étages sur son terrain. Le bâtiment nouvellement construit contient notamment deux ascenseurs pour les lits et un ascenseur pour les personnes. Le bâtiment ne peut pas remplir la fonction pour laquelle il est destiné sans ces ascenseurs. Quand bien même le corps du bâtiment et les ascenseurs présentent des durées d utilisation très différentes, il s agit ici d une seule immobilisation. En raison de leurs durées d utilisation très différentes, il est toutefois judicieux d entrer séparément les différentes composantes dans la comptabilité des immobilisations (cf. IAS 5 16, approche par composants). Grâce à cette façon de procéder, le traitement des investissements de remplacement dans la comptabilité des immobilisations est fortement simplifié. La somme des amortissements calculés des différents composants doit conduire au même montant d amortissement en recourant à une approche par composants que si le bien immobilier est amorti comme une seule immobilisation. Exemple 4 : acquisition d un scanner et des mises à niveau requises (logiciel), trois ans plus tard. L hôpital X achète un scanner d une valeur de CHF Le processus d amortissement est appliqué selon REKOLE. Base d amortissement : valeur d acquisition de CHF

10 Taux d amortissement : 12,5% Durée d utilisation normative de 8 ans Montant de l amortissement annuel : CHF Après trois ans, un nouveau logiciel de mise à niveau est acquis pour un prix de CHF L appareil proprement dit reste inchangé. Etant donné que lors de l achat d appareils médicotechniques, la valeur d acquisition et non la valeur de remplacement doit être retenue, l'acquisition séparée d'une mise à niveau pendant la durée d'utilisation normative de l'appareil (8 ans) doit être comptabilisée de manière distincte. La durée d utilisation normative de l appareil ne change pas : C est pour cette raison qu existe la catégorie d immobilisations E2 Mise à niveau de logiciels (cf. partie 3, chapitre Installations médico-techniques), où le processus d amortissement est opéré de la façon suivante : Base d amortissement : valeur d acquisition de CHF Taux d amortissement : 33,33% Durée d utilisation normative : 3 ans Montant de l amortissement annuel (arrondi) : CHF Les coûts de cette installation qui doivent être pris en compte dans la comptabilité analytique correspondent aux montants d amortissements annuels suivants : 10

11 5.5 Données de base par immobilisation Afin d atteindre les objectifs de la comptabilité analytique, il est recommandé de saisir les données de base pour chaque immobilisation, avec par exemple au moins le contenu suivant : Numéro de l immobilisation code d identification de l immobilisation Désignation description de l immobilisation Catégorie de l immobilisation A0 F2 (voir le tableau au chapitre suivant) Base d amortissement valeur d acquisition, valeur d assurance incendie, valeur d acquisition indexée Durée d utilisation en années Mise en service mois, année Numéro du centre de charges numéro et, le cas échéant, code du centre de charges Nécessité pour l exploitation oui/non Indice des coûts de la construction état de l'indice (mois/année) Caractéristiques techniques instructions et intervalles d'entretien Correction de valeur suivi des corrections Pour des raisons financières, d autres données de base comme par exemple la valeur comptable d une immobilisation devraient également être renseignées. 5.6 Catégories d immobilisations Le tableau de la page suivante représente les catégories d immobilisations et leurs caractéristiques respectives. La structure alphanumérique permet une bonne lisibilité ; elle ne correspond pas à une structure existante (comme par exemple le CFC 6 ou le CFH 7 ), et elle n est pas obligatoire. 11

12 L amortissement est opéré en fonction de l écoulement du temps. Pour les catégories d immobilisations A1-An, C1 et C3, l amortissement se base sur la valeur de remplacement, alors que pour les catégories d immobilisations B1, D, E et F, la valeur d acquisition est retenue. Pour des raisons de clarté, certaines catégories d immobilisations ont été classées dans des catégories d immobilisations distinctes, quand bien même elles sont soumises à des durées d utilisation normatives identiques. Les immobilisations dont la valeur d acquisition se situe en dessous de la limite selon l OCP 8 ne sont pas activées mais sont comptabilisées en charges de la période comptable considérée (dans la comptabilité financière, elles sont comptabilisées dans le groupe de comptes 440 ; cf. le commentaire sur le groupe principal de comptes 44 dans la partie 3, chapitre Charges pour l utilisation des immobilisations).a ce propos, il faut tenir compte des délimitations à opérer au sein des immobilisations. Au contraire de la comptabilité financière, dans la comptabilité analytique, les immobilisations sont amorties tant qu'elles sont utilisées pour l'exploitation. En pratique, la durée normative d utilisation ne correspond qu exceptionnellement à la durée d utilisation réelle. Une durée d utilisation trop brève ou trop longue n entraîne pas d adaptation du taux d amortissement fixé (cf. le tableau ci-dessous). Statistiquement, les durées d'utilisation trop longues et trop brèves devraient se compenser sur le long terme 9 : 12

13 Si par exemple la durée d utilisation effective d une installation est plus brève (3 ans) que la durée normative (8 ans), il ne faut pas procéder à un amortissement extraordinaire dans la comptabilité analytique. Par amortissements extraordinaires, on entend des amortissements exceptionnels ou hors période de la valeur résiduelle ou la poursuite de l'amortissement calculé. Le procédé d amortissement différent à laquelle on a recours en comptabilité financière (sortie d immobilisation) conduit à des ajustements : 13

14 Les coûts qui doivent être pris en compte dans la comptabilité analytique pour l utilisation de cette immobilisation qui est envoyée à la casse après 3 ans correspondent au montant de l amortissement annuel pendant les trois années durant lesquelles l immobilisation est utilisée : Si par exemple la durée d utilisation effective d une immobilisation est plus longue (10 ans) que la durée normative (8 ans), elle continuera d être amortie au-delà d une valeur résiduelle de zéro en comptabilité analytique. En d autres termes, il est tenu compte du montant de l amortissement tant qu il figure dans la comptabilité analytique (dans notre exemple, durant deux années supplémentaires), jusqu à ce que l immobilisation considérée ne soit plus utilisée. L amortissement différent auquel il est procédé dans la comptabilité financière conduit à un ajustement : 14

15 Les coûts qui doivent être pris en compte dans la comptabilité analytique pour l utilisation de cette immobilisation qui est toujours utilisée après 8 ans correspondent au montant de l amortissement annuel pendant les années durant lesquelles l immobilisation est utilisée Biens immobiliers A0 : terrains bâtis et non bâtis, droits de superficie Sont saisis ici les terrains bâtis et non bâtis. Pour les terrains bâtis, seule la valeur du terrain est saisie ; la valeur du/des bâtiment/s doit être déclarée dans les catégories A1 à An. Les droits de superficie ne sont pas mentionnés, puisque la personne qui a octroyé le droit de superficie est le propriétaire du terrain. La personne en faveur de laquelle le droit de superficie a été établi ne possède qu un droit pour lequel il verse une indemnité (location). L indemnité pour le droit de superficie est pris en compte dans la comptabilité analytique via le groupe principal de comptes

16 Les travaux d excavation, de nivellement et d'aménagement ainsi que les plantations qui sont exécutés sur ce terrain sont compris dans la valeur d acquisition du terrain. Les travaux de renforcement du terrain comme l enfoncement de pilotis, les travaux de stabilisation, d'étanchéisation, d'ancrage du terrain et de consolidation des fouilles doivent également être pris en compte dans le prix d'acquisition du terrain. Toutes les installations qui se trouvent à l extérieur des bâtiments (par exemple les murs de soutènement, les protections contre le vent ou contre les regards indiscrets) doivent être ajoutées à la valeur du terrain. A1-An : bâtiments hospitaliers et autres bâtiments Sont saisis dans les catégories A1 à An les bâtiments de l hôpital ainsi que les autres bâtiments, comme par exemple les bâtiments administratifs, les immeubles d habitation et les immeubles pour le personnel. La valeur d assurance incendie est prise comme base de l évaluation. Cette valeur calculée de manière uniforme pour toute la Suisse prend également en compte les coûts pour la planification, la préparation des travaux ainsi que les mesures provisoires telles que la protection de certaines parties des bâtiments contre la poussière et les émissions de salissures, le débranchement d'installations du bâtiment et la mise en place de mesures provisoires (courant, eau, chauffage, climatisation, etc.) ainsi que les mesures de protection (toit provisoire, rampes provisoires, sécurisation des accès, etc.). B1 : bâtiments provisoires On entend par là des mesures en vue de l utilisation provisoire des locaux. La construction d un bâtiment provisoire indépendant est considérée comme un bâtiment en soi, qui doit être saisi dans la catégorie B1. De cette façon, on peut tenir compte de la durée d utilisation en règle générale relativement brève. Les mesures provisoires destinées à assurer la continuité de l exploitation ne sont pas considérées comme faisant partie des bâtiments provisoires et elles doivent figurer dans les catégories d immobilisations A1-An. La location de locaux de remplacement n'est comprise ni dans la valeur de l'ancien bâtiment, ni dans celle du nouveau. Elle doit être classée comme charge d utilisation des immobilisations dans le groupe principal de comptes 44 (cf. partie 3, chapitre Locations). Les interventions faites sur les bâtiments existants pour créer des locaux provisoires peuvent être traitées comme des charges d entretien et de réparation (rubrique groupe principal de comptes 43) ou comme des charges d investissement (rubrique groupe principal de comptes 44). Dans la mesure où il s agit d un investissement, ces interventions faites sur des bâtiments doivent figurer dans les catégories d immobilisations A1-An. Elles peuvent modifier la valeur du bâtiment existant Installations fixes C1 : installations d exploitation générale Sont saisies ici les installations essentielles du bâtiment, qui sont pris en compte dans la valeur d assurance incendie. Ces installations sont en règle générale présentes dans chaque bâtiment, quelle que soit son utilisation. Il s agit des installations de base sanitaires, électriques, de chauffage, de ventilation, de climatisation et de refroidissement. La distinction entre les catégories d immobilisations C1 et C2 est documentée précisément et tenue à jour par les différentes assurances incendie immobilières (cf. par exemple l'assurance bâtiment/mobilière de l Assurance immobilière du canton de Zurich (GVZ 10 )). C2 : installations spécifiques aux immobilisations Sont saisis ici d autres installations du bâtiment qui n appartiennent pas à la catégorie d immobilisations C1 parce qu elles ne sont pas comprises dans la valeur d'assurance incendie. Il s agit d installations spécifiques aux immobilisations qui sont indispensables en 16

17 raison d une utilisation spéciale du bâtiment ou de parties du bâtiment. Il s agit d installations comme la ventilation des salles blanches, la cage de Faraday, des systèmes de sécurité (installations d alarme, contrôle d accès), d installations de traitement de l eau, d installations d archivage, de fauteuils de soins, des installations de restauration, de câblage pour les télécommunications, etc. (cf. l'assurance bâtiment/mobilière de l Assurance immobilière du canton de Zurich (GVZ)) Biens mobiliers D1 : mobilier, installations (y compris pour les sotckage) Sont saisis ici les installations et le mobilier. Font partie de cette catégorie toutes les sortes de mobiliers (équipements de bureau, tables, chaises, étagères, systèmes de stockage, etc.). D2 : machines de bureau, systèmes de communication Sont saisis ici les machines de bureau et les systèmes de communication. En font partie toutes les machines de bureau qui ne sont pas des équipements informatiques, ainsi que les caisses enregistreuses, les centraux téléphoniques, les photocopieuses et les fax (pas les appareils multifonctions imprimantes/photocopieurs), etc. Pour les systèmes de communication, le câblage doit être saisi dans les catégories d immobilisations C1 et C2 (en fonction du type d'installation). D3 : véhicules Sont saisis ici tous les types de véhicules (ambulances, véhicules du SMUR, autos, motos, camionnettes, etc.). D4 : outils, appareils Sont saisis ici les outils et les appareils destinés à des activités techniques et d entretien. Ce sont par exemple des tondeuses à gazon, des tronçonneuses, des tours, des scies, des perceuses Immobilisations médico-techniques E1 : appareils, machines, instruments Sont ici saisies toutes les immobilisations médico-techniques. Les instruments médicaux qui ont le caractère de petit mobilier (par exemple : pieds à perfusion, vélos ergonomètres, électrocardiographes, spiromètres, etc.) ne doivent pas être rangés parmi les biens mobiliers ou les immobilisations médico-techniques. Ces objets doivent être saisis dans le groupe de comptes 401 (cf. partie 3, chapitre 3.3.1). Compte tenu de la délimitation au sein des immobilisations,, il n est pas fait de distinction entre les appareils et les logiciels pour les appareils médico-techniques (IRM, scanner, etc.). Ces immobilisations médico-techniques (appareils et logiciels) sont saisies ici, ce qui conduit à des amortissements calculés dans la comptabilité analytique (comptabilisation dans le groupe de comptes 442). Pour les acquisitions de mises à niveau de logiciels, voir la catégorie d immobilisations E2. E2 : mises à niveau de logiciels d immobilisations médico-techniques existantes Sont saisies ici les acquisitions de mises à niveau de logiciels d appareils médico-techniques existants, ce qui conduit à des amortissements calculés dans la comptabilité analytique (comptabilisation dans le groupe de comptes 442). Les mises à niveau de logiciels se différencient des mises à jour de logiciels en ce qu elles entraînent une extension des fonctionnalités d une immobilisation existante. 17

18 Afin de tenir compte de la durée d utilisation plus brève des mises à niveau de logiciels, comparée à celle de l appareil, ainsi que de leur prix d acquisition élevé, elles sont activées séparément. Ce procédé s impose, puisque les appareils médico-techniques sont enregistrés à leur valeur d'acquisition, et non à leur valeur de remplacement. Les mises à jour de logiciels médico-techniques n entraînent pas d extension des fonctionnalités de l installation existante. Ils sont comptabilisés comme une charge, ce qui conduit à prendre en compte les frais effectifs dans la comptabilité analytique (comptabilisation dans le groupe de comptes 430) Immobilisations informatiques F1 : matériel informatique Est saisi ici le matériel informatique dont la valeur d acquisition est supérieure à la limite d activation de l OCP. En font notamment partie les serveurs et les PC, y compris les logiciels qui constituent des parties intégrantes du système, les imprimantes, y compris les imprimantes multifonctions, mais pas les photocopieuses ou les fax purs, les écrans, les éléments constitutifs d'un réseau, à l exclusion du câblage. F2 : logiciels Sont saisis ici tous les logiciels achetés (paiement unique), y compris les mises à niveau qui ne peuvent pas figurer dans la catégorie d immobilisations E2. Les logiciels intégrés ne sont pas saisis (cf. les catégories d immobilisations E1 ou F1). Les redevances annuelles d'utilisation et de maintenance des logiciels ne sont pas saisies. Elles sont imputées à la comptabilité analytique via le groupe de comptes Détermination de la base d amortissement pour les amortissements calculés Dans les pays avec un taux d inflation traditionnellement bas, comme la Suisse, la valeur d acquisition est suffisante pour calculer la base de l'amortissement des immobilisations à court et à moyen terme. Pour les biens de longue durée (par exemple les bâtiments), il faudrait se baser sur la valeur de remplacement car, en raison de l inflation, après 50 ou 100 ans, la valeur d acquisition diffère considérablement de la valeur de remplacement. Pour des biens d investissements à long terme, il faudrait également tenir compte de l inflation comme facteur de coût soit en les indexant, soit en les évaluant à leur valeur à neuf selon les prix du marché. Pour les immobilisations des catégories A1-An ainsi que C1 et C2, la base d amortissement prend pour référence la valeur de remplacement, alors que pour les catégories D, E et F, c'est soit la valeur d'acquisition, soit celle de fabrication qui est prise en compte. Si des immobilisations incorporelles sont soumises à une dépréciation, ce sont les coûts d'acquisition ou de création qui seront retenus pour déterminer la base de l amortissement. Les immobilisations financières et la catégorie d immobilisations A0 Terrains bâtis et non bâtis ainsi que les droits de superficie ne sont pas pris en considération dans la détermination des amortissements calculés Catégories d immobilisations A1-An et C1 La détermination d une base en vue de déterminer la valeur des biens immobiliers est nécessaire, parce que dans le parc hospitalier suisse, il y a beaucoup de biens immobiliers pour lesquelles on ne dispose actuellement pas d une évaluation. 18

19 Trois approches ont été envisagées pour l évaluation des bâtiments : approche en fonction de l acquisition approche en fonction du remplacement approche normative (en fonction de critères nationaux ou restreints à une institution donnée). L approche d évaluation des biens immobiliers retenue pour le calcul des coûts complets selon REKOLE se base sur une approche normative de remplacement: la valeur d assurance incendie. Cette décision repose sur les considérations suivantes : Il ne semble pas judicieux de calculer la valeur d un bien immobilier en fonction de coûts d acquisition non indexés, parce que suivant la situation, ils peuvent différer notablement des coûts de remplacement. Il faut donc préférer le critère de remplacement comme base pour le calcul des amortissements calculés et des intérêts, que ce soit pour une analyse interne ou dans un but de financement (détermination des prix). La valeur d acquisition d un bien immobilier n est souvent pas connue ; il n est donc pas non plus possible de déterminer une valeur d acquisition indexée sur cette base. Selon l art. 49, al. 6 LAMal, les hôpitaux calculent leurs coûts et classent leurs prestations selon une méthode uniforme. Une approche normative assure un procédé uniforme. Une approche normative convient bien comme base pour des modèles de calcul des tarifs uniformes sur le plan national. La valeur d assurance incendie présente les avantages suivants : L évaluation se fait dans toute la Suisse selon des règles uniformes et reconnues, et elle est faite de façon professionnelle (conditions cadre claires). L évaluation est faite par des instances neutres tant par rapport à la direction de l hôpital que par rapport aux partenaires de la santé. La valeur d assurance incendie tient compte des particularités régionales. Sa méthode d évaluation se base sur des prix de référence au m 3 pondérés. La pondération reflète les différents éléments des bâtiments évalués (cf. normes SIA 11 ), ce qui a une importance centrale pour les hôpitaux, puisqu ils sont constitués d éléments très différents. C est pourquoi cette approche normative devrait être très proche de la réalité dans son application aux différentes institutions. La valeur d assurance incendie est réexaminée périodiquement pour être indexée ou évaluée à nouveau. Elle se comporte donc de manière dynamique. La valeur d assurance incendie peut également être utilisée pour la gestion de l hôpital. S il n est pas possible de répartir la valeur d assurance incendie entre les catégories d immobilisation A1-An et C1, on utilisera les taux de répartition (moyennes déterminées empiriquement) de la valeur d'assurance incendie suivants : A1-An : 75% C1 : 25% Si la valeur d assurance incendie d un hôpital au moment t 0 est par exemple de CHF et qu en raison de transformations et de la réévaluation qui en a résulté, après 5 ans (t 1 ), elle est de CHF , l amortissement sera appliqué de la façon suivante (hypothèse : la valeur d assurance incendie ne peut pas être divisée en deux composants) : T0 : Valeur d assurance incendie (VAI) en CHF : Catégories d immobilisations A1-An : 75% de la VAI : Durée d utilisation moyenne : 33 1/3 ans Taux d amortissement : 3% 19

20 Montant de l amortissement annuel : Catégorie d immobilisations C1 : 25% de la VAI : Durée d utilisation moyenne : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement annuel : T1 : Valeur d assurance incendie (VAI) en CHF Catégories d immobilisations A1-An : 75% de la VAI : Durée d utilisation moyenne : 33 1/3 ans Taux d amortissement : 3% Montant de l amortissement annuel : Catégorie d immobilisations C1 : 25% de la VAI : Durée d utilisation moyenne : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement annuel : Catégorie d immobilisations B1 Les bâtiments provisoires ne sont pas prises en compte dans la valeur d assurance incendie d un bâtiment ; ils remplissent une fonction provisoire. Comme la valeur d acquisition des bâtiments provisoires est toujours connue et que leur durée normale d utilisation est brève ou de moyenne durée (en règle générale jusqu à 10 ans au maximum), les immobilisations de la catégorie B1 sont évaluées à leur valeur d acquisition. Comme ses spécificités dépendent fortement du cas d'espèce et qu'elle répond à des besoins très divers, il est très difficile de fixer une durée d utilisation normative à l échelle nationale 20

21 pour cette catégorie d immobilisations. C est pourquoi nous recommandons de reprendre les durées d utilisation normatives fixées de manière spécifique et normative par l hôpital Catégorie d immobilisations C2 La catégorie d immobilisations C2 n est pas prise en compte dans la valeur d assurance incendie. Elle doit de ce fait faire l objet d une évaluation séparée. Elle englobe tant des installations d exploitation que des installations hospitalières spécifiques. Comme la durée normale d utilisation de ces immobilisations est en moyenne de 20 ans, il est justifié, pour cette catégorie d immobilisations également, de se baser sur le critère du remplacement. REKOLE prescrit d utiliser la valeur d acquisition indexée comme base d amortissement, puisque le prix d acquisition est toujours connu. L indexation se fait au moyen de l indice des prix à la production et à l importation (base : mai 2003 = 100 ; cf. indice des prix à la production et à l importation 12 ) : Exemple : une installation de traitement de l eau est acquise neuve en novembre 2002 pour CHF Avec une durée d utilisation normative de 20 ans et un taux d amortissement de 5%, les montants d amortissement annuels se présentent de la manière suivante (il est admis que ni les produits de la vente ni les frais d élimination ne doivent être pris en considération) : 21

22 t0, 2002 : Indice novembre (base : mai 2003 = 100) : 100,0 Valeur d acquisition : CHF Durée d utilisation normative : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement 2002 : CHF t1, 2003: Indice novembre (base : mai 2003 = 100) : 99,9 Valeur d acquisition indexée : CHF Durée d utilisation normative : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement 2003 : CHF Indice novembre (base : mai 2003 = 100) : 101,8 Valeur d acquisition indexée : CHF Durée d utilisation normative : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement 2004 : CHF t3, 2005: Indice novembre (base : mai 2003 = 100) : 102,6 Valeur d acquisition indexée : CHF Durée d utilisation normative : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement 2005 : CHF t4, 2006: Indice novembre (base : mai 2003 = 100) : 105,4 Valeur d acquisition indexée : CHF Durée d utilisation normative : 20 ans Taux d amortissement : 5% Montant de l amortissement 2006 : CHF

23 Si l impôt préalable ne peut pas être réclamé, le montant TVA comprise doit être retenu pour le montant de l investissement et les frais d installation (cf. partie 3, ch TVA à l hôpital) Catégories d immobilisations D, E et F En raison de la durée d utilisation moyenne relativement brève des catégories d immobilisations D, E et F, ces immobilisations peuvent, respectivement doivent être amorties sur la base de la valeur d acquisition ou de fabrication. Les éléments suivants font partie des frais d acquisition (voir à ce sujet IAS ss.) : le prix d achat moins les réductions du prix d achat (telles que rabais, escompte ou bonus) ; les frais directement imputables qui sont engagés pour faire parvenir le bien en cause au lieu prévu et faire en sorte qu'il soit propre à l'utilisation qui a été prévue par la direction, ce qui comprend par exemple, outre les droits de douane à l importation et les frais d expédition, le montage de l équipement sur place ou la préparation du lieu d implantation (par exemple la construction de fondations, des modifications architectoniques, y compris les honoraires des architectes et des ingénieurs) ; les coûts estimés initialement de l'enlèvement éventuellement nécessaire de l équipement à la fin de son utilisation, dans la mesure où ces frais doivent être supportés par l institution elle-même en raison d obligations contractuelles ou légales ; les intérêts pour des crédits à court ou moyen terme, dans la mesure où ils sont imputables à l immobilisation en cause. Ne peuvent pas être activés : les frais de la mise en exploitation ; les frais d introduction d un nouveau produit ou d une nouvelle prestation de service ; les frais de transfert de l exploitation ou d une immobilisation (y compris les frais de mise au courant des collaborateurs) ; la part afférente aux frais administratifs et les autres frais généraux indirects. Si l impôt préalable ne peut pas être réclamé, par exemple en cas de décomptes avec taux forfaitaires, le montant TVA comprise doit être retenu pour le montant de l investissement et les frais d installation (cf. partie 3, ch TVA à l hôpital) Procédé d amortissement L amortissement est opéré en fonction de l écoulement du temps. Pour les catégories d immobilisations A1-An, C1 et C2, l amortissement se base sur la valeur de remplacement, alors que pour les catégories d immobilisations B1, D, E et F, la valeur d acquisition est retenue. L amortissement d une immobilisation commence le premier du mois de sa mise en service. Cette solution reflète au mieux l utilisation des ressources dans le temps (dans le cas particulier, la dépréciation effective de l immobilisation). En cas de mise en service par étapes, il est procédé à un amortissement par étapes. Une fois les ajustements établis, les amortissements calculés sont comptabilisés dans les centres de charges (en distinguant entre les biens immobiliers et mobiliers). Les biens immobiliers sont en règle générale centralisées préalablement sur le centre de charges obligatoire infrastructure. 23

24 5.8 Détermination de la base de calcul pour les intérêts calculés sur les actifs immobilisés et leur imputation Dans la comptabilité analytique, la détermination des intérêts se base sur la structure des actifs (à l actif du bilan), c'est-à-dire sur l'utilisation du capital (cf. partie 3, chapitre intérêts calculés), alors que dans la comptabilité financière, celle-ci se fait sur la base de la structure du financement (au passif du bilan). La différence entre la charge d'intérêts calculés et les intérêts payés fait l objet d un ajustement. Pour déterminer la base de calcul pour les intérêts calculés sur les actifs immobilisés, il faut déterminer dans un premier temps les actifs immobilisés qui sont nécessaires à l exploitation (cf. partie 3, chapitre intérêts calculés). La notion de nécessité pour l exploitation est expliquée dans la partie 3, chapitre Charges et produits hors exploitation. Les actifs immobilisés qui sont nécessaires à l exploitation comprennent : les actifs immobilisés sujets à dépréciation et les actifs immobilisés qui ne sont pas sujets à dépréciation. La comptabilisation des intérêts calculés sur les actifs immobilisés dans les centres de charges se fait proportionnellement à la moitié de la valeur de l immobilisation telle qu elle est déterminée dans les différents centres de charges Actifs immobilisés sujets à dépréciation Pour les actifs immobilisés nécessaires à l exploitation qui sont sujets à dépréciation, la doctrine majoritaire considère qu il faut prendre la moitié de la valeur de l immobilisation comme base pour le calcul de l intérêt calculé. A la moitié de la valeur d acquisition, il faut ajouter la moitié de la valeur résiduelle à l issue de la durée d utilisation. Le calcul se présente de la façon suivante : De cette façon, chaque période comptable est grevée de manière égale et une durée d utilisation le cas échéant mal évaluée n a pas d effets indésirables sur la charge des intérêts. Comme base pour calculer les intérêts calculés des catégories d'immobilisations A1-An et C1, on prend la moitié de la valeur d'assurance incendie. Le graphique suivant montre que le principe de la moitié de la valeur est également valable pour des immobilisations dont les différents éléments ont des durées d utilisation différentes. Pour de telles immobilisations (le plus souvent des bâtiments), certains composants sont renouvelés en permanence, au cours de la durée de vie moyenne, alors que d autres ne le sont que rarement (exemple avec deux composants). 24

25 Les lignes tracées montrent l évolution de la valeur des deux composants de l immobilisation tout au long de la durée d utilisation. En appliquant le principe de la continuité de l exploitation (going concern) (cf. partie 3, chapitre 1.4 Bases et principes de la présentation régulière des comptes), l immobilisation est normalement remplacée à l issue de la durée d utilisation. La ligne en tirets A+B représente la valeur moyenne des deux composants des immobilisations, et elle indique donc le capital investi. Si l on considère ces deux composants comme une seule immobilisation, leurs valeurs d acquisition sont additionnées. Ce qui conduit également à une addition des valeurs moyennes des deux composants (lignes en tirets A et B). Ces deux approches conduisent donc au même résultat, à savoir 50% de la valeur d acquisition. La réunion des composants d une immobilisation a pour résultat une nouvelle durée d'utilisation normative. Et la nouvelle dépréciation annuelle correspond à la somme des dépréciations annuelles des composants Actifs immobilisés non sujets à dépréciation Les actifs immobilisés nécessaires à l exploitation qui ne sont pas sujets à dépréciation, comme les terrains ou les participations (placements financiers), sont pris à leur pleine valeur. Pour évaluer des terrains, il faut, comme pour les autres catégories d'immobilisations, tenir compte de différents aspects : une vision en coûts complets la formation des prix des différentes prestations fournies par l hôpital le principe de la continuité de l exploitation (going concern) et le principe de l importance relative le traitement sur un pied d égalité des hôpitaux publics, subventionnés par des collectivités publiques et privés. 25