L imposition d après la dépense

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1 E Notions fiscales Imposition d après la dépense L imposition d après la dépense (Etat de la législation : 1er janvier 2003) Bureau d information fiscale 2003

2 E Notions fiscales - I - Imposition d après la dépense T A B L E D E S M A T I E R E S 1 INTRODUCTION... 1 Pages 2 LES BASES LEGALES Le Concordat intercantonal sur l interdiction des arrangements fiscaux Les lois fédérales sur l impôt fédéral direct et sur l harmonisation fiscale PRINCIPES DE L IMPOSITION D APRES LA DEPENSE Généralités Qui a droit à l imposition d après la dépense? Durée de l imposition d après la dépense L OBJET DE L IMPÔT L impôt calculé d après la dépense Contrôle avec d autres revenus et éléments de fortune Contrôle avec les revenus et éléments de fortune de source suisse Contrôle avec certains revenus de source étrangère Cas normal L imposition dite modifiée d après la dépense PROCEDURE DE L IMPOSITION D APRES LA DEPENSE BAREMES... 13

3 E Notions fiscales - II - Imposition d après la dépense A B R E V I A T I O N S U T I L I S E E S AIFD = Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 CDI = Convention internationale conclue en vue d éviter les doubles impositions Concordat = Concordat intercantonal sur l interdiction des arrangements fiscaux, du 10 décembre 1948 Cst. = Constitution fédérale IFD = Impôt fédéral direct LHID = Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 LIFD = Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 LES NOMS DES CANTONS SONT ABREGES COMME SUIT : AG = Argovie NW = Nidwald AI = Appenzell Rhodes-Intérieures OW = Obwald AR = Appenzell Rhodes-Extérieures SG = St-Gall BE = Berne SH = Schaffhouse BL = Bâle-Campagne SO = Soleure BS = Bâle-Ville SZ = Schwyz FR = Fribourg TG = Thurgovie GE = Genève TI = Tessin GL = Glaris UR = Uri GR = Grisons VD = Vaud JU = Jura VS = Valais LU = Lucerne ZG = Zoug NE = Neuchâtel ZH = Zurich

4 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 1 INTRODUCTION En règle générale, les contribuables (personnes physiques) domiciliés en Suisse peuvent être taxés sans grands problèmes s agissant de leur revenu et de leur fortune, en particulier lorsqu ils exercent dans notre pays une activité lucrative et que leur domicile suisse existe depuis longtemps, ce qui rend possible un certain contrôle sur l évolution de leur revenu et de leur fortune. En revanche, pour d autres catégories de contribuables, l établissement de la taxation peut s avérer plus difficile. Il s agit avant tout de ressortissants étrangers qui se trouvent à la retraite et qui décident de passer leurs vieux jours dans notre pays. Souvent, ils laissent au moins une partie de leur fortune à l étranger. Le principe de l imposition du revenu global est donc la plupart du temps difficilement applicable auprès de ce cercle de personnes, en particulier parce que leurs revenus provenant de l étranger ne peuvent guère être contrôlés par les autorités fiscales suisses. De plus, ces personnes, qui s établissent pour la plupart d entre eux pour la première fois en Suisse et n y exercent, ainsi que nous l avons déjà relevé, aucune activité lucrative, ne mettent en tant que rentiers pas ou uniquement très peu à contribution diverses - onéreuses - dépenses relevant de l infrastructure de notre pays (telles que les écoles par exemple). Pour ces raisons, ces personnes ont la possibilité, tant sur le plan fédéral que dans la plupart des cantons, et cela depuis déjà plusieurs décennies et pour autant que certaines conditions soient remplies, de payer un impôt calculé en fonction de leurs dépenses (appelé également parfois «impôt à forfait») en lieu et place de l impôt ordinaire. Il s agit ici d une procédure simplifiée de taxation, où les autorités fiscales se basent sur certains facteurs (par exemple le loyer ou la valeur locative) et procèdent finalement à un contrôle avec des éléments de revenu et de fortune de source suisse. Dans cette optique, il ne s agit donc pas de l octroi d un privilège, mais simplement d une forme particulière de taxation par appréciation, fondée sur des raisons pratiques. L impôt d après la dépense ainsi établi remplace l impôt ordinaire sur le revenu ainsi que l'impôt (cantonal) sur la fortune, ce qui est d ailleurs conforme à la loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Il est vrai que cette imposition d après la dépense suscite parfois des avis partagés. On y voit souvent un privilège en faveur de riches étrangers. En réalité, le nombre de personnes qui peuvent être imposées d après la dépense est fortement limité par la loi. De plus, un contrôle fondé sur les revenus provenant de source indigène a toujours lieu et les dispositions légales y relatives ont été conçues de façon à ce que l imposition d après la dépense ne puisse engendrer des privilèges indus à la faveur de l application de conventions de double imposition (cf. chiffre 42 ci-après).

5 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 2 LES BASES LEGALES 21 Le Concordat intercantonal sur l interdiction des arrangements fiscaux Les premières dispositions légales régissant l imposition d après la dépense sont contenues dans le Concordat intercantonal sur l interdiction des arrangements fiscaux, du 10 décembre 1948 (abrégé ci-après par le «Concordat»). (1) Ce Concordat avait pour premier objectif de mettre un terme à la concurrence acharnée que se livraient cantons et communes pour attirer de riches contribuables susceptibles d assurer des rentrées fiscales élevées. Car auparavant, en exploitant habilement cette situation de concurrence, des contribuables aisés avaient ainsi pu obtenir d importants avantages fiscaux. En adhérant à ce Concordat, les cantons s engageaient à ne plus conclure d arrangements fiscaux particuliers avec des contribuables, et à s abstenir dorénavant de faire usage de leur compétence légale ou réglementaire pour conclure de tels arrangements. En revanche, à son article 1, alinéa 3, le Concordat précise expressément que les cantons signataires ont la compétence d'accorder des allégements fiscaux légalement prévus à certains groupes de contribuables étroitement définis dans le Concordat. Il s agit notamment des facilités accordées à des entreprises nouvellement créées, à l implantation desquelles le canton concerné est économiquement intéressé (2), ainsi que des allégements accordés à certaines personnes physiques en raison de leur nationalité (en règle générale des ressortissants étrangers) et surtout de leur absence d activité lucrative en Suisse. Pour les personnes physiques, ces allégements sont accordés dans la pratique sous la forme de ce qu'il est convenu d'appeler l' «imposition d après la dépense». En effet, en accord avec le Concordat, la plupart des cantons ont introduit dans leur loi fiscale des dispositions concernant ce mode particulier d imposition. Même la Confédération possédait depuis très longtemps une réglementation similaire concernant l impôt fédéral direct (ancien art. 18bis AIFD). Mais les divers cantons ont continué à présenter d assez importantes divergences entre eux concernant en particulier le mode de calcul, la durée maximum, etc. Ces disparités légales ont maintenant disparu avec l entrée en vigueur des deux lois fédérales du 14 décembre 1990 concernant d une part l impôt fédéral direct (LIFD) et d autre part l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). 1) Pour les détails, voir l article «Le concordat entre les cantons de la Confédération suisse sur l interdiction des arrangements fiscaux» du 10 décembre 1948, dans le recueil INFORMATIONS FISCALES, volume I, registre A. 2) Pour de plus amples détails à ce propos, voir l article «L imposition des personnes morales» dans le recueil INFORMATIONS FISCALES, volume II, registre 1.

6 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 22 Les lois fédérales sur l impôt fédéral direct et sur l harmonisation fiscale Dans le cadre des efforts visant à parvenir à une harmonisation fiscale verticale (entre la Confédération et les cantons) et horizontale (entre les cantons), les Chambres fédérales ont adopté à fin 1990 la Loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (en abrégé : LHID) ainsi que la Loi fédérale sur l impôt fédéral direct (en abrégé : LIFD). Elles sont entrées respectivement en vigueur le 1er janvier 1993 pour la LHID et le 1er janvier 1995 pour la LIFD. La teneur des dispositions concernant l imposition d après la dépense est identique dans ces deux textes de lois quant à leurs points essentiels, ce qui correspond par ailleurs aux efforts d harmonisation (art. 6 LHID et art. 14 LIFD). Aux termes de la LHID, les cantons qui possédaient déjà ce système d'imposition (cf. chiffre 31 ciaprès), avaient l obligation d adapter, d'ici l'an 2001 au plus tard, leur législation aux dispositions y relatives contenues dans la LHID. Pour les autres cantons, l introduction de l imposition forfaitaire telle qu'elle est prévue par la LIHD a été obligatoire, et cela au plus tard dans le même délai. Du moins en tout cas en ce qui concerne la fin de la période fiscale en cours, où les personnes arrivant dans le canton et remplissant les conditions requises, ont droit à ce mode d'imposition. En revanche, l'application par les cantons de l'imposition forfaitaire pour les périodes suivantes à des ressortissants étrangers est facultative (art. 6, al. 2, LHID), et cela contrairement à la LIFD où cette disposition a un caractère obligatoire (art. 14, al. 2, LIFD). Par la suite, ces dispositions seront présentées plus en détails, sans toutefois entrer en matière sur les éventuelles divergences cantonales qui pourraient (encore) exister.

7 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 3 LES PRINCIPES DE L IMPOSITION D APRES LA DEPENSE 31 Généralités Une imposition établie d après la dépense du contribuable ne peut intervenir que s il existe pour cela une base légale y relative. Elle ne représente ainsi pas une libre convention entre les autorités fiscales et les contribuables, mais fonde, pour ceux d'entre eux qui remplissent les conditions requises, un droit à un traitement correspondant. A ce jour, tous les cantons ont fait usage de la compétence prévue à l article 1, alinéa 3, lettre a, du Concordat ainsi qu à l article 6 LHID, et ont introduit dans leur loi fiscale des dispositions à ce sujet. La plupart d'entre eux ont repris les dispositions déjà prévues dans la LHID quant à l'imposition d'après la dépense. Les quelques divergences encore subsistantes sont brièvement indiquées dans les chapitres suivants. Ainsi que nous l avons mentionné précédemment, même la Confédération possède des dispositions concernant l imposition d après la dépense (art. 14 LIFD). Se fondant sur celui-ci, le Conseil fédéral a d'ailleurs édicté une ordonnance d'exécution le 15 mars Par la suite, nous traiterons avant tout de la réglementation et des dispositions contenues dans la LHID et la LIFD (c.-à-d. des dispositions récentes). C est donc volontairement que nous avons le plus souvent renoncé à expliquer les dispositions correspondantes, par ailleurs très semblables, contenues dans le Concordat de Qui a droit à l imposition d après la dépense? Peuvent en principe bénéficier de l imposition d après la dépense uniquement les personnes physiques qui : pour la première fois ou après une absence d au moins 10 ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, et cela sans y exercer d activité lucrative. Il peut donc en principe s agir aussi bien de ressortissants étrangers que de citoyens suisses. Pour ces derniers, le laps de temps pendant lequel ils peuvent bénéficier de l imposition à forfait est toutefois limité, soit jusqu à la fin de la période fiscale en cours (voir chiffre 33 ci-après). Remarques : Retour en Suisse : Le fait que la personne qui revient au pays ait exercé par le passé une activité en Suisse ne joue aucun rôle, si cette personne revient en Suisse après une absence d au moins dix ans, n a pas exercé d activité lucrative en Suisse pendant cette période (pas même à titre de frontalier par exemple) et n exerce plus d activité lucrative à partir de son retour en Suisse.

8 E Notions fiscales Imposition d après la dépense Incompatibilité entre l exercice d une activité lucrative en Suisse et l imposition à forfait : On considère qu'il y a exercice d une activité lucrative en Suisse lorsqu une personne y acquiert des revenus provenant de l exercice d une profession principale ou secondaire, autrement dit dès qu une profession quelconque s exerce sur le territoire suisse. La question de savoir si l'activité en question est directement ou non en rapport avec l'économie suisse ne joue pas de rôle. Tout comme il est également indifférent de savoir si les revenus découlant de cette activité sont versés en Suisse ou à l étranger. Sont également assimilés aux personnes exerçant une activité lucrative en Suisse, les employés d'une société ayant son siège en Suisse ainsi que les personnes mandatées professionnellement par celle-ci, même si ces personnes exercent leur activité pour l'essentiel ou exclusivement à l'étranger. Les Suisses qui possèdent en sus la nationalité d un autre Etat (= double nationaux) ne sont pas considérés comme des étrangers. Ils ne peuvent donc bénéficier de l'imposition forfaitaire que dans les limites des dispositions applicables aux citoyens suisses «rentrés au pays», à savoir seulement jusqu'à la fin de la période fiscale en cours. En ce qui concerne les couples où seul l un des conjoints possède la nationalité suisse, leur traitement fiscal peut varier : Tant au niveau fédéral que dans la plupart des cantons, les deux époux ont en revanche un droit illimité à l imposition d après la dépense, à condition naturellement que tous deux remplissent toutes les autres conditions requises (en particulier l'absence de toute activité lucrative en Suisse). Ce principe s'applique également aux enfants sous autorité parentale qui sont également de nationalité suisse. Dans quelques cantons (UR, SZ, OW et AR), ce droit à l'imposition forfaitaire est en fait limité pour ces couples à la première période fiscale (jusqu'à la fin de la période en cours) - à la condition toutefois qu aucun des deux conjoints n exerce d activité lucrative. Les cantons de BE, LU, TI, NE et GE pratiquent quant à eux une taxation unique et globale de la famille, sur la base d un calcul séparé des éléments imposables (le revenu et la fortune de chaque conjoint sont établis selon la procédure de taxation ordinaire pour le conjoint de nationalité suisse et selon la procédure simplifiée pour le conjoint étranger). Les étrangers qui cherchent à établir un domicile fictif en Suisse ou dans le canton, ou qui ne remplissent pas la condition de durée minimale de séjour pour fonder l'assujettissement à l'impôt suisse, n'ont pas droit à la procédure d imposition d après la dépense. Quant aux diplomates, aux fonctionnaires consulaires et à ceux des organisations internationales qui ont travaillé en Suisse et y sont restés après leur départ à la retraite, ils ne peuvent pas prétendre à l imposition d après la dépense, dans la mesure où ils ont exercé une activité lucrative en Suisse au cours des dix dernières années précédant leur départ à la retraite, et cela même si les revenus qu ils en ont tirés n étaient pas soumis aux impôts directs (impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal sur le revenu et sur la fortune) en vertu des traités de droit international public.

9 E Notions fiscales Imposition d après la dépense Les contribuables concernés n'ont cependant nullement l'obligation d être imposés d après leur dépense. Ils peuvent en effet choisir entre l'imposition ordinaire et l'imposition forfaitaire. Le contribuable qui désire être mis au bénéfice de l imposition d après la dépense doit donc en faire la demande. Elle ne lui est pas accordée d office et c est à lui d apporter la preuve qu il satisfait aux conditions requises. 33 Durée de l imposition d après la dépense Pour les citoyens suisses «rentrés au pays» - qui étaient absents de Suisse pendant les dix dernières années et qui n étaient pas soumis pendant ce laps de temps à un rapport de service de droit public suisse ou n exerçaient aucune activité en Suisse -, la durée maximum de l imposition à forfait est limitée au reste de la période fiscale en cours, soit durant l année de leur arrivée. En revanche, les ressortissants étrangers qui remplissent les conditions précitées (en particulier l'absence de toute activité lucrative dans notre pays) peuvent bénéficier du régime de l'imposition d après la dépense de manière illimitée dans le temps en ce qui concerne l impôt fédéral direct. Selon la LHID, la disposition correspondante est formulée de manière facultative, ce qui signifie que les cantons peuvent prévoir dans leur loi fiscale que le droit de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu et sur la fortune peut être accordé aux étrangers au-delà de la première période fiscale. En fait, tous les cantons accordent aux ressortissants étrangers (pour autant naturellement qu'ils remplissent les conditions requises) un droit à ce système de taxation qui est illimité dans le temps aussi longtemps qu ils remplissent les conditions requises. En ce qui concerne les Suisses doubles nationaux ainsi que les couples où seul l'un des conjoints possède la nationalité suisse, voir les indications au chiffre 32 ci-devant. Quoi qu il en soit, le contribuable étranger qui remplit les conditions précitées a le droit, pour chaque période fiscale, et jusqu au moment où la taxation devient définitive, de choisir son mode de taxation et donc d opter pour l imposition au régime ordinaire au lieu de l imposition d après la dépense. (3) 331 Naissance du droit à l'imposition d'après la dépense Le droit à l'imposition d'après la dépense prend naissance dès que les conditions précitées sont remplies au début de l'assujettissement à l'impôt (cf. chiffre 32 ci-devant). Ceci vaut tant pour les personnes qui sont domiciliées en Suisse que pour celles qui y séjournent. La durée du séjour précédant la période fiscale compte pour le calcul du délai. De même, les séjours en plusieurs lieux sont additionnés et une absence momentanée du pays n'est pas considérée comme une interruption du séjour. 3) Le canton des GR fait exception, en ce sens que le droit d option peut s exercer jusqu à la fin de l année fiscale en question.

10 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 332 Fin du droit à l'imposition d'après la dépense Il s'éteint au moment du transfert du domicile ou du séjour dans un autre canton ou Etat, lorsque le contribuable concerné commence à exercer une activité lucrative en Suisse ou acquiert la citoyenneté suisse, ou encore - pour les citoyens suisses - lorsque la limitation dans le temps est échue (fin de la période fiscale en cours) Acquisition de la nationalité suisse Le droit à l'imposition d'après la dépense cesse lorsque le contribuable concerné acquiert la nationalité suisse; dans ce cas, il doit acquitter l'impôt ordinaire sur le revenu. Les citoyens suisses revenus au pays et les citoyens naturalisés de fraîche date perdent le droit d'être imposés d'après la dépense au plus tard à la fin de la période fiscale en cours à leur retour en Suisse ou à leur naturalisation Exercice d'une activité lucrative en Suisse Est considérée comme exerçant une activité lucrative qui exclut le droit à l'imposition d'après la dépense, toute personne qui pratique en Suisse une profession principale ou accessoire de quelque genre que ce soit et qui en retire, en Suisse ou à l'étranger, des revenus au sens des articles 17 ou 18 LIFD ainsi que 7 ou 8 LHID. C'est en particulier le cas des artistes, des scientifiques, des inventeurs, des sportifs et des membres de conseils d'administration qui exercent personnellement une activité lucrative en Suisse. En pareils cas, il n'y a pas de droit à l'imposition d'après la dépense; c'est au contraire l'impôt ordinaire sur le revenu qui doit être acquitté.

11 E Notions fiscales Imposition d après la dépense 4 L' OBJET DE L IMPÔT Tant la LIFD que la LHID précisent non seulement le cercle des bénéficiaires, mais règlent aussi l'importance des allégements admis, du fait que l'imposition des personnes concernées doit satisfaire à certaines exigences minimales. Ainsi, leur prestation fiscale ne doit en tout cas pas être inférieure au montant que le contribuable devrait normalement acquitter au titre des impôts ordinaires sur le revenu et la fortune frappant ses éléments de fortune sis en Suisse, à savoir sa propriété immobilière sise en Suisse, ses valeurs mobilières suisses (4), ses autres biens mobiliers se trouvant en Suisse, ainsi que sur les divers revenus qui en découlent. (5) Cet impôt «à forfait» est donc calculé d'abord sur la base de la dépense du contribuable et ensuite une nouvelle fois - pour ainsi dire en guise de contrôle - sur la base de certains éléments de son revenu et de sa fortune. Et c'est le montant le plus élevé qui sera déterminant. 41 Impôt calculé d après la dépense Tant au niveau fédéral que sur le plan cantonal, l imposition d après la dépense se fonde sur les frais annuels occasionnés, pendant la période de calcul, par le train de vie du contribuable et des personnes qui sont à sa charge et vivent en Suisse. Le montant pris en considération est le total des frais annuels, indépendamment du fait que ces dépenses aient été effectuées en Suisse ou à l étranger. Font notamment partie de ces dépenses prises en considération pour le calcul de l impôt : les frais de nourriture et d habillement ; les frais de logement (y compris les frais accessoires, de chauffage, de nettoyage, etc.) ; les charges totales pour le personnel (prestations en espèces et en nature) attaché au service du contribuable ; les dépenses pour la formation, la culture, les loisirs, le sport ; les dépenses pour les voyages, les vacances, les cures, etc. ; les frais d entretien d animaux domestiques coûteux (chevaux de selle, etc.) ; les frais d entretien et d utilisation d automobiles, de bateaux à moteur, de yachts, d avions, etc. ; tous les autres frais afférents au train de vie, y compris les impôts directs. Font également partie de la dépense imposable les frais afférents au train de vie que paient de leurs propres deniers le conjoint et les enfants sous autorité parentale du contribuable, à condition qu ils vivent en Suisse. 4) Tels que les titres (actions, obligations et autres droits de participation), avoirs en banque, créances hypothécaires, etc. 5) Il convient de préciser ici que la Confédération ne prélevant pas d'impôt sur la fortune, les éléments de fortune ne sont pris en compte qu aux niveaux cantonal et communal.

12 E Notions fiscales Imposition d après la dépense Aussi bien en matière d impôt fédéral direct que dans la plupart des cantons (en tout cas dans la pratique), la somme de ces dépenses annuelles effectives afférentes au train de vie doit représenter au minimum cinq fois le montant du loyer du contribuable ou de la valeur locative du logement qu il occupe et dont il est propriétaire, pour les contribuables ayant leur propre ménage. (6) Pour les autres, cette somme doit être au moins égale au double du prix de la pension pour le logement et la nourriture pour le contribuable et sa famille s ils vivent à l hôtel, dans une pension ou un autre établissement analogue. ( 7) Si le contribuable dispose de plusieurs immeubles en Suisse, on se fondera sur le montant du loyer ou de la valeur locative le plus élevé. On tiendra compte du loyer ou de la valeur locative des autres immeubles pour fixer le montant de la dépense afférente au train de vie. Si le logement loué ou la maison louée appartient à une personne physique ou morale proche du contribuable, on mettra en compte le montant qu un tiers indépendant devrait payer. Pour chaque période fiscale, on déterminera aussi bien la dépense annuelle effective du contribuable que le loyer, la valeur locative ou encore le prix de pension déterminant pour une année. Aucune déduction n est ensuite admise sur le montant imposable ainsi fixé (= la valeur la plus élevée entre les frais afférents au train de vie ou un multiple du loyer, de la valeur locative ou du prix de pension). Le montant ainsi déterminé servira alors de base de calcul pour l impôt, à moins que la procédure de contrôle (voir chiffre 42 ci-après) ne conduise à un montant d impôt encore plus élevé. 42 Contrôle avec d autres revenus et éléments de fortune Selon la LIFD et la LHID, l impôt ainsi calculé sur la dépense est ensuite comparé avec celui qui résulterait d une imposition ordinaire des éléments de revenus et - au niveau cantonal - de fortune de source suisse ainsi que de certains revenus de source étrangère lorsque le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d impôts étrangers en application d une convention internationale conclue par la Suisse en vue d éviter la double imposition (CDI). Cette façon de faire a pour conséquence que l impôt calculé sur la dépense ne doit pas être inférieur aux impôts calculés sur les montants bruts de ces divers éléments fiscaux selon la méthode ordinaire. C'est en effet le montant le plus élevé qui sera déterminant. 6) Exceptions : - Canton de ZH : au moins 5 fois le loyer effectif que le propriétaire pourrait encaisser en louant à un tiers ; - Canton de SZ : règles fondamentales pas applicables. Tant le revenu minimal que la fortune minimale sont fixés par le Conseil d Etat et dépassent les minimums indiqués ; - Canton du JU : entre 6 et 8 fois le montant du loyer ou de la valeur locative. 7) Exceptions : - Canton de SZ : voir remarque ci-dessus ; - Canton de GE : dès 2001 : 2 fois le prix de pension, plus les ¾ du prix de pension pour les personnes à charge ; - Canton du JU : entre 2 et 3 fois le prix de pension.

13 E Notions fiscales Imposition d après la dépense En fait, ne bénéficient donc d'un traitement de faveur que les autres éléments de fortune sis à l'étranger et les revenus en découlant, à savoir des éléments dont la détermination serait de toute manière sujette à certaines difficultés dans la procédure de taxation ordinaire. 421 Contrôle avec les revenus et éléments de fortune de source suisse Pour le calcul de contrôle, on partira du montant brut des revenus et - dans les cantons - des éléments de fortune de source suisse du contribuable, de son épouse et de ses enfants sous autorité parentale. (8) C est ainsi que seront pris en compte : La fortune immobilière sise en Suisse (resp. dans le canton) et les revenus qui en proviennent ; Les objets mobiliers se trouvant en Suisse (resp. dans le canton) et les revenus qui en découlent ; Les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par des immeubles sis en Suisse ou par l'engagement de titres hypothécaires suisses, et les revenus qui en proviennent ; (9) Les droits d auteur, brevets et autres droits semblables exploités en Suisse et les revenus qui en découlent ; Les retraites, rentes et pensions de source suisse. De ces revenus bruts, les seules déductions admises sont les frais d entretien et d administration des immeubles sis en Suisse ou dans le canton, ainsi que les frais usuels d administration des capitaux mobiliers, pour autant que leur rendement soit imposé. Toutes les autres charges, en particulier les intérêts passifs, les rentes et les charges durables, ne peuvent pas être déduites. 422 Contrôle avec certains revenus de source étrangère Cas normal Les contribuables qui acquittent l impôt d après la dépense peuvent en principe eux aussi prétendre aux avantages des conventions conclues par la Suisse en vue d éviter les doubles imposition (CDI), en particulier au dégrèvement prévu (partiel ou total) des impôts étrangers (aussi bien ceux qui ont été prélevés à la source que ceux qui ont été prélevés en procédure ordinaire). 8) Le canton du VS fait exception en ce sens que les éléments de fortune ne sont pas pris en compte pour le calcul de contrôle. 9) Il s'agit plus précisément des titres et avoirs dont le rendement est frappé en Suisse de l'impôt anticipé ainsi que des autres avoirs et créances dont les débiteurs sont domiciliés en Suisse.

14 E Notions fiscales Imposition d après la dépense Parmi les revenus pour lesquels le contribuable peut obtenir le dégrèvement ou le remboursement total ou partiel des impôts étrangers, on trouve également, à côté des dividendes, des intérêts et des redevances de licences, les revenus du travail, les pensions et les rentes ayant leur source dans tous les Etats avec lesquels la Suisse a signé une CDI. Aussi, afin que les contribuables imposés d après la dépense ne puissent pas par ce moyen obtenir un avantage démesuré, tous les revenus pour lesquels ils requièrent un dégrèvement partiel ou total d impôts étrangers en application d une CDI sont additionnés à leurs revenus de source suisse et servent ainsi également au contrôle. (10) Exemple : Un contribuable au bénéfice de l imposition d après la dépense aimerait bénéficier des avantages contenus dans la CDI avec l Espagne. Ses revenus de source suisse sont estimés à 130'000 francs. Ses intérêts soumis à l impôt à la source en Espagne se montent brut à 40'000 francs. (11) Le «calcul de contrôle» sera ainsi effectué sur un montant de 170'000 francs. Il convient ici de mentionner comme particularité la CDI avec la France, qui prévoit qu une personne imposée d après la dépense n est pas considérée comme résidant en Suisse, et ne peut par conséquent pas prétendre aux avantages de la convention, si elle est imposée sur une base forfaitaire calculée sur la base de la valeur locative du logement ou des logements dont elle dispose en Suisse. Toutefois, par solution amiable, il est convenu qu une personne imposée d après la dépense a la qualité de résident de Suisse si la base d imposition fédérale, cantonale et communale est supérieure à cinq fois la valeur locative de l habitation de cette personne ou à une fois et demi le prix de pension qu elle paie, et si la base d imposition cantonale et communale ne s écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l impôt fédéral direct, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et à ceux de ses revenus provenant de France (dividendes, intérêts et redevances de licences) pour lesquels la CDI prévoit un dégrèvement des impôts français. Remarque : Les contribuables qui acquittent un impôt d après la dépense au lieu des impôts ordinaires sur le revenu et la fortune ne peuvent en principe pas demander l imputation forfaitaire sur les impôts suisses de la partie non récupérable des impôts étrangers, non remboursable en fonction de la CDI. Les cas d imposition «modifiée» d après la dépense font toutefois exception (cf. chiffre ci-après). 10) Remarque : dans quelques cantons, l'impôt de contrôle sur les revenus pour lesquels le contribuable revendique les avantages découlant d'une CDI est calculé avec un taux proportionnel spécial. 11) Par montant brut, il faut entendre ici le revenu diminué de la part non remboursable de l impôt à la source étranger.

15 E Notions fiscales Imposition d après la dépense Imposition dite modifiée d après la dépense Les CDI conclues avec l Allemagne, l Autriche, la Belgique, le Canada, les Etats-Unis, l Italie et la Norvège contiennent toutefois une disposition particulière en ce sens qu elles ne permettent aux personnes physiques résidant en Suisse de recourir aux avantages de la convention (dégrèvement de l impôt à la source étranger) que dans le cas où tous leurs revenus provenant de ces Etats sont imposables en Suisse d après le droit fiscal suisse (et selon la CDI concernée) et sont soumis au régime ordinaire et aux taux globaux des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Si tel n est pas le cas, ces Etats ne reconnaissent pas comme «résident de Suisse» les personnes concernées, qui ne peuvent dès lors plus bénéficier des avantages de la CDI en question. En fin de compte, un contribuable qui paie l impôt d après la dépense et qui demande un dégrèvement des impôts de ces sept Etats contractants doit être traité, pour ce qui est des revenus provenant de ces Etats, comme s il était soumis à l impôt ordinaire. Cette procédure particulière est nommée imposition «modifiée» d après la dépense. Pour cette raison, en plus de des éléments de revenu et fortune suisses mentionnés au chiffre 421 ci-devant, la base de calcul comprendra cette fois tous les revenus provenant de ces Etats dans la mesure où ils sont imposables en Suisse d après le droit suisse et ne sont pas exonérés des impôts suisses sur la base des CDI concernées. Tous les revenus provenant de ces Etats sont donc additionnés aux autres revenus de source suisse et les impôts (fédéral, cantonal et communal) seront taxés et prélevés au taux du revenu global ainsi établi. (12) Si le contribuable renonce à indiquer comme il convient la totalité des éléments imposables, l imposition dite modifiée d après la dépense est effectuée au taux maximal. Exemple : un contribuable aimerait bénéficier des avantages de la CDI conclue avec l Allemagne. Il reçoit des revenus de source suisse pour un montant de 40'000 francs. Ses redevances de licences soumises à l impôt à la source en Allemagne se montent brut à 80'000 francs. (13) Il reçoit en outre en Allemagne 100'000 francs provenant de recettes publicitaires, qui ne sont pas imposées à la source mais qui sont tout de même imposables en Suisse. Le «calcul de contrôle» - et très vraisemblablement l'impôt d après la dépense dû - sera ainsi effectué sur un montant de 220'000 francs. Remarque : Les personnes physiques qui bénéficient de l imposition d après la dépense, mais qui paient les impôts en totalité sur tous les revenus provenant de ces sept Etats et sont imposées au taux du revenu global peuvent prétendre à l imputation forfaitaire d impôts pour les revenus provenant 12) Ainsi que nous l'avons déjà mentionné au chiffre 421 ci-devant, les seules déductions admises de ces revenus bruts sont les frais d entretien et d administration des immeubles sis en Suisse ou dans le canton, ainsi que les frais usuels d administration des capitaux mobiliers, pour autant que leur rendement soit imposé. En revanche, toutes les autres charges, en particulier les intérêts passifs, les rentes et les charges durables, ne peuvent pas être déduites. 13) Par montant brut, il faut entendre ici le revenu diminué de la part non remboursable de l impôt à la source étranger.

16 E Notions fiscales Imposition d après la dépense de ces Etats. Toutefois, elles doivent déclarer les revenus bruts concernés, y compris les impôts à la source étrangers non récupérables. Le contribuable qui renonce d emblée à toute imputation en dépit de l imposition d après la dépense dite modifiée, peut déclarer le montant brut des revenus des sept Etats précités après déduction de la part des impôts non remboursables à l étranger. 5 PROCEDURE DE L IMPOSITION D APRES LA DEPENSE Le contribuable qui entend bénéficier de l'imposition d'après la dépense doit remettre la déclaration fiscale prévue à cet effet ainsi qu'un état des titres, et faire la preuve qu'il remplit les conditions requises. S'il est étranger, il a le droit, pour chaque période fiscale et jusqu'au moment où la taxation devient définitive, d'acquitter l'impôt ordinaire sur le revenu au lieu de l'impôt d'après la dépense. Avant toute taxation en vue de l'imposition d'après la dépense, l'autorité de taxation s'assurera que le contribuable remplit les conditions requises et qu'il a fourni toutes les indications et les preuves exigées de lui. Une déclaration fiscale incomplète ou non signée sera renvoyée pour être complétée. Le fisc exigera des représentants contractuels qu'ils produisent une procuration signée. Dans tous les cas, on demandera que les indications soient données tant pour l'impôt sur la dépense que pour l'impôt sur certains éléments du revenu et/ou de la fortune (calcul de contrôle). En particulier, on indiquera les revenus de sources étrangères avec les justificatifs correspondants, dans la mesure où ces informations ne ressortent pas déjà des demandes de dégrèvements. 6 BAREMES Tant sur le plan fédéral qu au niveau des cantons, les barèmes servant à calculer l'impôt d après la dépense sont ceux de l'impôt ordinaire sur le revenu. Les déductions sociales sont exclues. Il est toutefois tenu compte de barèmes différents en fonction de la situation personnelle et familiale du contribuable (barème pour personne seule, barème pour les couples mariés ou personnes seules avec enfants à charge). En ce qui concerne les taux à appliquer pour effectuer les calculs de contrôle, les divers éléments de revenu et de fortune qui n'ont pas été pris en considération en vue du calcul de contrôle ne sont par conséquent pas non plus pris en compte lors de la fixation du taux déterminant. En d'autres termes, la dépense déterminante ainsi que les éléments de revenu et de fortune suisses servant à ce contrôle comparatif seront toujours imposés aux taux correspondant à un revenu imposable et à une fortune imposable de même niveau. (En ce qui concerne les exceptions découlant de l imposition modifiée d après la dépense, voir le chiffre ci-devant). * * * * *