LA TAXATION D OFFICE EN DROIT TUNISIEN

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1 LA TAXATION D OFFICE EN DROIT TUNISIEN Sami KRAIEM * Docteur en Droit Faculté de Droit de Sfax L efficacité d un système déclaratif qui repose sur la confiance en la personne du contribuable et qui présume sa sincérité, exige la reconnaissance au profit de l administration fiscale d un pouvoir de contrôle et de sanction des contribuables récalcitrants, notamment par la mise en œuvre de la procédure de taxation d office. Mais, le pouvoir de contrôle, considéré comme irremplaçable pour garantir l accomplissement du devoir fiscal, pour assurer l égalité de tous devant l impôt et pour juguler la fraude fiscale, ne risque-t-il pas de mettre en péril la sécurité du contribuable en cas de recours systématique à cette procédure dérogatoire en droit comparé? La taxation d office, en tant que prérogative de la puissance publique reconnue à l administration fiscale, se concrétise par un arrêté ministériel dont l objet consiste dans l évaluation de l assiette et la liquidation de l impôt d une manière unilatérale et à titre de «sanction» du comportement du contribuable qui ne se conforme pas à ses obligations vis-à-vis du fisc 1. Ainsi, la taxation d office met fin à la procédure de redressement contradictoire et permet à l administration fiscale d imposer unilatéralement le contribuable à partir des éléments dont elle dispose 2. La taxation d office apparaît dès lors comme une procédure à la fois nécessaire et dangereuse. * kraiemsami@yahoo.fr 1 Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, Tunis, CREA, 1993, p Certes, la taxation d office n est pas de la même nature qu une sanction pénale ou administrative. Mais, il n en reste pas moins vrai que cette procédure vise à punir un comportement coupable, sinon délictueux du contribuable taxé d office. Voir Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», Revue Tunisienne de Fiscalité publiée par la Faculté de Droit de Sfax, n 3, 2005, p Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, Procédures fiscales, 2 ème éd., Paris, Dalloz, 2001, p

2 En l absence de toute distinction entre la procédure de taxation d office et celle de redressement contradictoire 3, comme c est le cas en droit français, la taxation d office constitue en droit tunisien une mesure générale applicable dans tous les cas où le contribuable ne se conforme pas à la demande des vérificateurs consignée dans la notification de redressement. De la sorte, la taxation d office sanctionne toute résistance de la part du contribuable. La généralisation de la procédure de taxation d office se manifeste clairement à travers le cadre juridique évolutif de cette procédure. Aussi bien à travers l ancien code de la patente qu à travers les dispositions aujourd hui abrogées du code de l impôt sur le revenu ou encore plus à travers l actuel CDPF, le législateur n a cessé d étendre le champ de la taxation d office. Dans ce dispositif juridique, le législateur tunisien s est montré particulièrement soucieux d assurer l efficacité du contrôle que de protéger le contribuable contre les abus éventuels de l administration lors de l exercice de son pouvoir de taxation d office. En dépit de certaines améliorations apportées par les rédacteurs du CDPF au niveau de la contestation juridictionnelle de la taxation d office, cette procédure demeure une procédure aléatoire. La réorganisation de la procédure de taxation d office par les rédacteurs CDPF semble être orientée vers l accentuation des pouvoirs de l administration fiscale dans l exercice de cette prérogative et ce au détriment des garanties offertes au contribuable. La taxation d office demeure ainsi une prérogative redoutable dont l application est quasisystématique (I), dont la procédure est souple (II) et dont les effets sont pervers (III). 3 En droit fiscal français, la procédure de redressement contradictoire (article L 55 du LPF) est la procédure de droit commun. L administration peut recourir à cette procédure lorsqu elle constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconque. Par contre, la procédure d imposition d office (articles L 65 et s. du LPF) est une procédure dérogatoire qui s applique dans les cas de défaut ou de retard soit des déclarations de certains revenus catégoriels, et dans ce cas on parle de la procédure d évaluation d office, soit de la déclaration d ensemble et dans ce cas on parle de la procédure de taxation d office. 348

3 I- UNE PREROGATIVE QUASI-SYSTEMATIQUE La taxation d office constitue presque l issue naturelle de l opération de vérification fiscale dans la mesure où «la taxation sanctionne d une manière systématique le comportement fiscal du contribuable qui ne se conforme pas à la volonté des vérificateurs» 4. Certes, le champ d application de la taxation d office semble être, du moins en apparence, déterminé par les rédacteurs du CDPF de L administration fiscale ne peut dès lors procéder à la taxation d office que lorsqu il s agit d un impôt faisant l objet d une vérification fiscale et dans la mesure où il s agit de l un des cas prévus par la loi 5. Toutefois, l examen des dispositions du CDPF et en particulier celles de l article 47, permet de constater que le domaine de la taxation d office a été élargi à deux niveaux au moins. Au niveau des prélèvements fiscaux visés par la procédure de taxation d office qui se caractérisent par leur diversité (A) et au niveau des cas d ouverture de la taxation d office ayant fait l objet d une extension démesurée (B). A- Diversité des prélèvements fiscaux objet de taxation d office A la différence de son homologue français 6, le législateur tunisien n a pas limitativement énuméré les prélèvements fiscaux pouvant faire l objet d une taxation d office. Il convient dès lors de se référer aux dispositions de l article premier du CDPF à travers lesquelles le législateur a déterminé le champ d application de ce code régissant entre autres la procédure de taxation d office. La généralité des dispositions de l article premier du CDPF implique que la procédure de taxation d office régie par ce code, Néji BACCOUCHE «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p. 23. Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux. Contrôle, contentieux et sanctions, IORT, 2001, p Conformément aux dispositions de l article L 66 du LPF français, le champ d application de la taxation d office s étend à l impôt sur le revenu, l impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les droits d enregistrement et les taxes assises sur les salaires. Voir Jean-Pierre CASIMIR, Le code annoté des procédures fiscales. Contrôle fiscal. Contentieux de l impôt, 5 ème édition, les Publications Fiduciaires, Paris 1996, p. 161 et s. 349

4 s applique à la quasi-totalité des prélèvements fiscaux. Par une lecture combinée des dispositions de l article 47 du CDPF relatives à la taxation d office et celles de l article premier dudit code, la taxation d office s étend aux «impôts, droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au profit de l Etat» 7. Par référence à ces dispositions, il s avère que le domaine de la taxation d office a été triplement élargi. D abord, la formule générale employée par le législateur dans la détermination du champ d application du CDPF, fait que le domaine de la taxation d office est non seulement extensif, mais aussi extensible. Ce domaine englobe non seulement les prélèvements fiscaux existants, dont les plus importants dans le système fiscal tunisien sont l impôt sur le revenu, l impôt sur les sociétés, la TVA et les droits d enregistrement, mais aussi les différents prélèvements fiscaux au profit de l Etat qui pourraient être ultérieurement créés. Par conséquent, le champ d application de la taxation d office s étendra au fur et à mesure de la création de nouveaux prélèvements fiscaux relevant du champ d application du CDPF. Ensuite, les droits d enregistrement sont devenus dans le champ d application de la procédure de taxation d office. En effet, avant l entrée en vigueur du CDPF, les droits d enregistrement étaient soumis à un régime de contrôle particulier. Ce régime était régi par certaines dispositions anciennes insérées dans le CDET 8, dans lesquelles le législateur n a ni évoqué la taxation d office, ni renvoyé aux dispositions du CIR qui régissaient auparavant cette procédure Selon l administration fiscale, il s agit notamment de : l impôt sur le revenu des personnes physiques et l impôt sur les sociétés ainsi que les retenues, avances et acomptes au titre desdits impôts ; la TVA et la retenue à la source y afférente, le droit de consommation et les autres taxes sur le chiffre d affaires, les droits d enregistrement, la taxe unique sur les assurances, les droits de timbre payables sur états, la taxe de formation professionnelle, la contribution au fonds de promotion du logement pour les salariés, les prélèvements au profit du fonds de développement de la compétitivité dans le secteur de l agriculture et de la pêche. Voir : note commune n 4/2001 p.67. Il s agit des anciennes dispositions des articles 110 et 111 du CDET. A travers la loi de promulgation du CDPF, le législateur a abrogé les anciennes dispositions du CDET relatives au contrôle et au contentieux des droits d enregistrement. Les rédacteurs du CDPF ont voulu soumettre les droits 350

5 Cette extension a concerné également les droits de timbre qui sont devenus, depuis l entrée en vigueur du CDPF, concernés par la procédure de taxation d office 10. Il en est ainsi également de la taxe unique sur les assurances, régie par le CDET et dont le régime de contrôle a été aligné sur celui des droits d enregistrement 11. Enfin, certains impôts locaux peuvent faire l objet de la procédure de taxation d office. En effet, aussi paradoxal que cela puisse paraître, les rédacteurs du CDPF ont d un côté exclu la fiscalité locale du champ d application de ce code et d un autre côté, ils ont apporté une modification de certaines dispositions du CFL. Cette modification a rendu applicables à certains prélèvements locaux les dispositions du CDPF relatives au contrôle et contentieux de l impôt sur le revenu. Par conséquent, la taxation d office s applique, à côté des prélèvements prévus par le CDPF, à la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel 12, à la taxe hôtelière 13 et au droit de licence sur les débits de boissons 14. En somme, même si certains prélèvements fiscaux ont été exclus du champ de la taxation d office, à savoir les droits de douane et autres droits, impôts et taxes à l importation 15, le domaine de cette procédure demeure trop large puisqu il englobe la quasi-totalité des prélèvements fiscaux. Or, l élargissement du domaine de la taxation d office peut il s accommoder avec le caractère de la taxation d office sensée être une procédure exceptionnelle? d enregistrement au même régime applicable à l impôt sur le revenu, y compris celui de la taxation d office. Les dispositions de l article 7 de la loi du 9 août 2000, portant promulgation du CDPF, ont abrogé les articles 138 à 143 du CDET qui régissaient le contrôle et le contentieux des droits de timbre. Avant leur abrogation par la loi de promulgation du CDPF, les dispositions de l article 149 du CDET relatives à la taxe unique sur les assurances ont prévu que «sont applicables à la taxe unique sur les assurances les mêmes règles en vigueur en matière de droits d enregistrement relatives au contrôle». Voir article 40 (I) du CFL. Voir article 45 du CFL. Voir article 63 du CFL. Cette exclusion découle des dispositions du second paragraphe de l article premier du CDPF en vertu desquelles «Les dispositions du présent code ne sont pas applicables aux droits de douane et autres droits, impôts et taxes perçus à l importation qui demeurent régis par les dispositions du code des douanes». 351

6 B- Extension démesurée des cas d ouverture de la taxation d office Partant du caractère exceptionnel de la procédure de taxation d office, l administration fiscale ne peut être autorisée à recourir à cette procédure que dans des situations limitativement déterminées. D ailleurs, en droit fiscal français, la taxation d office qui constitue l une des procédures d imposition d office, n est applicable, par l aveu même du législateur, que dans les cas limitativement énumérés par la loi 16. L article L 65 du LPF français, réservé aux procédures d imposition d office, présente l intérêt de rappeler que ces procédures, dérogatoires au droit commun, sont limitativement déterminées par la loi et qu elles ne concernent que certains impôts 17. Contrairement à l approche restrictive de la taxation d office en droit français 18, le législateur tunisien semble avoir étendu le pouvoir de l administration fiscale en l autorisant à procéder à la taxation d office dans des cas largement formulés. En application des dispositions de l article 47 du CDPF, les cas de taxation d office englobent outre le défaut de dépôt des déclarations et actes prescrits L article L 65 du LPF français, situé sous la section relative aux «procédures d imposition d office», a prévu que «dans les cas limitativement énumérés à la présente section, les revenus ou bénéfices imposables des contribuables et les éléments servant au calcul des taxes sur le chiffre d affaires, des droits d enregistrement et taxes assimilées ainsi que des taxes assises sur les salaires sont taxés ou évalués d office». Jean-Pierre CASIMIR, Le code annoté des procédures fiscales. Contrôle fiscal. Contentieux de l impôt, op. cit. p.160. Les cas d ouverture de la taxation d office ont été minutieusement déterminés par le législateur français. Ils se résument dans l hypothèse d une abstention de la part du contribuable : défaut ou retard dans le dépôt des déclarations (Articles L 66 à L 68 du LPF.), défaut de réponse à une demande d éclaircissements ou de justifications (Articles L 69 et L 70 du LPF) et défaut de désignation d un représentant en France (Article L 72 du LPF.). Ainsi, les cas de taxation d office prévus par le LPF français se limitent aux cas où le contribuable ne répond pas soit à l obligation de déclaration qui lui incombe, soit à une demande qui lui a été faite par l administration fiscale. D ailleurs, ce qui justifie le recours à la procédure de taxation d office en tant que procédure d imposition unilatérale, est que le contribuable ne s est pas conformé à ses obligations légales. Ayant refusé de collaborer avec l administration, le contribuable sera privé du bénéfice du caractère contradictoire de la procédure d imposition. 352

7 par la loi, le désaccord sur les résultats de la vérification et le défaut de réponse à la notification de redressement. 1- Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification Conformément aux dispositions du paragraphe premier de l article 47 du CDPF «la taxation d office est établie en cas de désaccord entre l administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie». L application de ces dispositions conduit nécessairement à une extension du domaine de la taxation d office. D abord, ce cas de taxation d office constitue une innovation du CDPF. En effet, avant l adoption de ce code le désaccord entre le contribuable et l administration fiscale sur les résultats de la vérification fiscale ne figurait pas parmi les cas de taxation d office prévus par les anciennes dispositions du CIR 19. Ce cas de taxation d office a un caractère étrange dans la mesure où il permet à l administration fiscale de passer à la taxation d office, qui constitue une mesure unilatérale, à l issue d une procédure de vérification qui est par nature une procédure contradictoire 20. Ensuite, le champ d application de la taxation d office a été étendu par les dispositions de l article 47 du CDPF puisque cette procédure «peut intervenir non seulement par suite à un contrôle approfondi, mais aussi et curieusement par suite à une vérification préliminaire» 21. Or, la vérification préliminaire se concrétise normalement par un simple examen des déclarations et documents détenus par l administration 22. Compte tenu de son caractère sommaire, ce contrôle ne permet pas à l administration d avoir une idée claire sur la régularité de la situation fiscale du contribuable Conformément aux dispositions de l ancien article 66 du CIR, les cas de taxation d office consistent uniquement dans la non production des déclarations dans les délais légaux ou la présentation d une déclaration insuffisante ou inexacte des revenus ou bénéfices, du chiffre d affaires ou encore de retenue ou d acomptes. Rostom BEN JABRA «La prérogative de taxation d office», Mémoire pour l obtention du mastère en droit public et commerce international, Faculté de droit de Sfax, 2006, p. 41. Néji BACCOUCHE «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p. 24. Voir article 37 du CDPF. 353

8 vérifié. Comment l administration peut-elle dès lors trouver les arguments pour motiver la taxation d office à l issue d une simple vérification préliminaire? Il est surprenant que la procédure de taxation d office soit mise en œuvre suite à une vérification préliminaire alors que ce type de vérification «n offre pas les garanties minimales au contribuable dans la mesure où elle n est même pas subordonnée à la notification d un avis préalable» 23. Enfin, les dispositions du paragraphe premier de l article 47 du CDPF semblent être vaguement formulées. L expression «désaccord entre l administration fiscale et le contribuable» est trop générale et imprécise. C est «en fait un fourre-tout, on peut tout y mettre» 24. Par l emploi de cette formule, le législateur n a fait que conférer un pouvoir discrétionnaire et trop étendu à l administration fiscale. Pour fonder le recours à la taxation d office, l administration fiscale trouve son alibi dans l échec de la procédure de vérification n ayant pas abouti à un accord avec le contribuable. Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de se conformer à l attitude de l administration fiscale, sous peine d être taxé d office. Même s il est honnête, le contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la vérification fiscale afin d éviter la taxation d office. 2- Le cas de défaut de réponse à la notification de redressement A la différence du cas précédent de taxation d office qui suppose que le contribuable a répondu mais que sa réponse n a pas aboutit à un accord avec l administration, le second cas de taxation d office est dû à l absence d une réponse de la part du contribuable sur les résultats de la vérification fiscale. Il s agit dès lors d un désaccord implicite découlant de la non formulation d une réponse. Ce cas de taxation d office se justifie par l inobservation du contribuable de l une des obligations qui lui incombe lors de la procédure de vérification fiscale. En effet, conformément aux Néji BACCOUCHE «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p. 24. Mahmoud MTIR «La taxation d office en droit fiscal tunisien : comparaison des dispositions du code de l IRPP et du CDPF», RCF, n 57, 2002, p

9 dispositions de l article 44 du CDPF «le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale dans un délai de trente jours à compter de la date de la notification» 25. Cette abstention de la part du contribuable peut justifier le recours par l administration à la taxation d office. En effet, en refusant de répondre, le contribuable semble avoir refusé de dialoguer avec l administration. Ce refus justifie le recours de cette dernière à une mesure unilatérale de taxation d office. 3- Le cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi Le défaut de dépôt de déclaration constitue l hypothèse normale de la taxation d office. En effet, la déclaration fiscale constitue la pierre angulaire du système fiscal déclaratif puisque par cet acte de déclaration, le contribuable s engage dans un processus de dialogue avec l administration afin de déterminer la base imposable et d établir l impôt à payer. L inobservation de l obligation de déclaration constitue dès lors un motif légitime pour que l administration fiscale procède unilatéralement à la détermination de la situation fiscale du contribuable défaillant. D ailleurs, en droit français, ce cas d ouverture de la procédure de taxation d office constitue le prototype des cas où l administration peut mettre en œuvre sa prérogative d imposition d office qui peut se concrétiser soit par une taxation d office, soit par une évaluation d office 26. Par application des dispositions du paragraphe 2 de l article 47 du CDPF, l administration fiscale peut déclencher la procédure de taxation d office chaque fois qu elle constate soit que le contribuable Compte tenu de ces dispositions l hypothèse de défaut de réponse se matérialise par trois cas : soit que le contribuable n a pas formulé de réponse, soit qu il a procédé à une réponse non écrite, soit qu il a répondu par écrit mais que sa réponse a été présentée après l expiration du délai imparti. Voir : Slim KAMMOUN «La taxation d office», RJL, n 2, 2002, p. 24 et 25. La différence de terminologie entre taxation d office et évaluation d office sert uniquement à désigner la nature des infractions susceptibles d entraîner une imposition d office. L évaluation d office sanctionne le défaut ou le retard des déclarations de certains revenus catégoriels. La taxation d office concerne la déclaration d ensemble qu il s agisse d un résultat ou d un chiffre d affaires. Voir Jean-Pierre CASIMIR, Le code annoté des procédures fiscales. Contrôle fiscal. Contentieux de l impôt, op. cit. p

10 n a pas déposé la déclaration d impôt, soit qu il n a pas présenté les actes et écrits à la formalité de l enregistrement 27. En l absence de précision de la part du législateur, ce cas de taxation d office concerne le défaut de dépôt de toutes les déclarations requises par la loi et de tous les actes soumis obligatoirement à la formalité de l enregistrement 28. De son côté, l administration fiscale a pu affirmer que «dans le cas où le contribuable procède au dépôt de quelques unes des déclarations fiscales, la taxation d office est établie pour le reste des déclarations non déposées conformément aux procédures exceptionnelles abrégées» 29. Ainsi, selon l administration fiscale, le cas de taxation d office prévu par le paragraphe 2 de l article 47 du CDPF ne nécessite pas que le défaut de dépôt concerne toutes les déclarations ou tous les actes exigés par la loi. Le défaut de dépôt d une seule déclaration suffit pour que le contribuable soit taxé d office. Toutefois, l inobservation de l obligation de dépôt des déclarations ou des actes n entraîne pas systématiquement la taxation d office. Encore faut-il que cette omission soit constatée après l expiration d un délai à partir de la mise en demeure du contribuable défaillant. En effet, selon l article 47 du CDPF la taxation d office est établie en cas de défaut de dépôt des déclarations et des actes prescrits par la loi «et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure, conformément aux procédures prévues par l article 10» du CDPF. Il en est ainsi également lorsque la taxation d office est due au défaut de déclaration de l impôt sur le Voir Note commune n 10/2002, texte n DGI 2002/23. Il s agit notamment de : - la déclaration annuelle de l impôt sur le revenu ou de l impôt sur les sociétés (articles 59 et 60 du CIR), - la déclaration mensuelle relative à la retenue à la source (article 52 du CIR), à la TVA (article 18 du CTVA) à la TCL (article 39 du CFL), à la taxe hôtelière (article 44 du CFL) au droit de timbre (articles 119 et 128 bis du CDET) et à la taxe unique sur les assurances (article 148 du CDET), - la déclaration des acomptes provisionnels (article 51 du CIR), - la déclaration d avances (article 51 bis du CIR), - la déclaration d une succession (article 7 du CDET), - la présentation des actes et écrits soumis obligatoirement à la formalité d enregistrement (articles premier à 5 du CDET). Note commune n 10/2002, texte n DGI 2002/

11 revenu au titre de la plus-value immobilière visée au paragraphe 2 de l article 27 du CIR 30. Avant la mise en œuvre de la procédure de taxation d office, l administration doit permettre au contribuable de régulariser sa situation fiscale. D ailleurs, en droit français, la procédure de taxation d office n est applicable que si le contribuable n a pas régularisé sa situation fiscale dans les 30 jours de la notification d une première mise en demeure 31. Ce délai est porté à 90 jours pour les déclarations de succession 32. L obligation de mise en demeure du contribuable défaillant constitue certes une mesure conçue dans l intérêt du contribuable puisqu elle permet à ce dernier de régulariser sa situation fiscale et donc d éviter la taxation d office. Mais, le législateur n a pas déterminé les données devant être mentionnées dans la mise en demeure. Le législateur aurait dû exiger de l administration, lors de la mise en demeure du contribuable, de déterminer la nature de la déclaration ou de l acte non déposé, la date à laquelle ces documents doivent être présentés ainsi que le service auquel ces documents doivent être adressés. De telles énonciations pouvaient orienter le contribuable et lui permettre de régulariser sa situation d une manière définitive afin d empêcher la taxation d office. A côté des cas de taxation d office, énumérés en tant que tels, le législateur a accordé à l administration fiscale la possibilité de modifier les résultats de la vérification soit pour «réparer les erreurs matérielles relatives à l imposition, soit pour prendre en considération de nouveaux renseignements touchant à l assiette ou à la liquidation de l impôt et dont elle n a pas eu connaissance précédemment» Selon l article 60 II du CIR «en cas de non déclaration de l impôt sur le revenu au titre de la plus-value visée au paragraphe 2 de l article 27 du présent code, les services du contrôle fiscal peuvent, à l expiration d un délai d un mois à compter de la date de la mise en demeure de l intéressé, appliquer d office une avance au titre de l impôt précité liquidée au taux de 2.5 % du prix de cession déclaré dans l acte». Articles L 67 et L 68 du LPF. Article L 67 du LPF. 357

12 Certes, le pouvoir de modification des résultats de la vérification, soit par réduction soit par rehaussement, n est qu exceptionnellement accordé à l administration pour des cas déterminés. Mais ce qui est regrettable c est que le législateur reconnaît à l administration le pouvoir de rehausser le montant de l imposition en procédant à une taxation d office alors que le tribunal a déjà prononcé un jugement. En effet, selon le dernier alinéa de l article 46 du CDPF «le rehaussement des résultats de la vérification fiscale s effectue, après le prononcé du jugement de première instance, par arrêté de taxation d office». Par application de ces dispositions, l administration fiscale peut taxer d office un contribuable alors que le tribunal s est déjà prononcé sur le bien-fondé de la taxation initiale. Même si le juge donne gain de cause au contribuable, ce dernier ne serait pas à l abri d une nouvelle procédure de taxation d office. Ce faisant, l administration fiscale serait en mesure de procéder à des taxations fiscales à cascade. Par ailleurs, la solution consacrée dans l article 46 du CDPF risque de mettre en cause les décisions de justice dans la mesure où la loi donne à l administration le pouvoir de rehausser le montant d une taxation d office annulée ou du moins modifiée par le juge 33. La taxation d office par suite au prononcé d un jugement constitue non seulement une source d insécurité pour le justiciable qui risque d être victime d un contrôle fiscal continu, mais aussi une atteinte grave au principe de l autorité de la chose jugée. II- UNE PROCEDURE SOUPLE Dans l exercice de la prérogative de taxation d office, l administration fiscale n est pas liée par des formalités trop contraignantes. Aussi bien les dispositions insérées dans le CDPF que la pratique administrative, font preuve d une certaine souplesse dans la mise en œuvre de la taxation d office. Le législateur n a pas été suffisamment rigoureux dans la détermination des règles de forme et de procédure de mise en œuvre de la procédure de taxation d office. En effet, outre la consécration de la possibilité de délégation de la signature de l arrête de taxation 33 Néji BACCOUCHE «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p

13 d office (A), la pratique administrative montre que les arrêtés de taxation d office ne sont pas suffisamment motivés (B). A- La possibilité de délégation de la signature de l arrêté de taxation d office A la différence du législateur français ayant fait de la taxation d office une simple décision prise par le vérificateur, le législateur tunisien confère à cette procédure une certaine solennité 34. La taxation d office se concrétise par un arrêté du ministre des finances ayant pour objet l évaluation de l assiette et la liquidation de l impôt d une manière unilatérale 35. Sous l empire des anciennes dispositions du CIR qui régissaient la procédure de taxation d office, l acte de taxation d office était matérialisé par un arrêté du ministre des finances 36. Mais, en dehors de toute habilitation législative, le pouvoir de signer l arrêté de taxation d office a fait l objet d une délégation au profit des agents de l ancienne direction générale de l impôt. En dépit de son caractère illégal flagrant, cette délégation n a pas été censurée par le juge. Le Tribunal Administratif a considéré que les dispositions de l article 72 du CIR ne permettent pas, compte tenu de leur contexte et de leur sens, de considérer que le législateur a attribué une compétence exclusive pour la signature des arrêtés de taxation d office 37. Cette pratique administrative illégale confirmée par la jurisprudence du Tribunal Administratif, a été actuellement légalisée par le CDPF. En effet, selon l article 50 dudit code «la taxation d office est établie au moyen d un arrêté motivé du Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministre des finances à cet effet» Néji BACCOUCHE «La motivation de l arrêté de taxation d office», article précité, p. 36. Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, op. cit. p C est ce qui découle d une lecture combinée des articles 66 et 72 anciens du CIR. TA, Cass. N du 28 janvier 2002 et TA, Cass. n du 11 février

14 Par application de ces dispositions, le législateur semble avoir fait allusion à une délégation de pouvoir puisque selon ces dispositions l arrêté de taxation d office peut être pris soit par le ministre des finances soit par une personne déléguée. Mais, en pratique, les délégations faites par le ministre des finances au profit des hauts fonctionnaires, consistent simplement dans des délégations de signature et non des délégations de pouvoir 38. D ailleurs, en pratique, tous les arrêtés de taxation d office sont établis sur la base d un arrêté type formulé par l administration centrale, rempli par l administration chargée du dossier et signé par les fonctionnaires titulaires d une délégation de signature 39. Cette délégation est accordée en particulier au directeur général du contrôle fiscal, au directeur de la mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent et aux chefs des centres régionaux du contrôle fiscal. Compte tenu du nombre important de ces délégations, la signature de l arrêté de taxation d office n est plus, en fait, l apanage de l administration centrale. La signature des arrêtés de taxation d office appartient plutôt aux chefs des administrations régionales. Cette décentralisation du pouvoir de signer les arrêtés de taxation d office est à la fois la conséquence et la manifestation du nombre élevé des dossiers faisant l objet d un contrôle fiscal et aboutissant à une taxation d office. Certes, ce nombre se justifie dans une certaine mesure par le nombre croissant de fraudeurs. Mais, le nombre important de contribuables taxés d office, peut également être révélateur d un certain arbitraire de la part de l administration dans l exercice de la prérogative de taxation d office. B- L insuffisance de la motivation de la taxation d office Alors que le principe en matière d acte administratif est que l administration n est pas tenue de motiver sa décision 40, le législateur a imposé à l administration fiscale de motiver la taxation d office. En effet, à la différence de l ancienne législation régissant la taxation Voir à titre d exemple, les arrêtés du Ministre des Finances du 30 avril 2004, portant délégation de signature (JORT, n 37, 7 mai 2004, p et s.). Voir Néji BACCOUCHE «La motivation de l arrêté de taxation d office», article précité, p. 39. TA, REP, 31 décembre Recueil, p

15 d office, l article 50 du CDPF a prévu expressément que «la taxation d office est établie au moyen d un arrêté motivé». L obligation de motivation de la taxation d office est une garantie fondamentale pour le contribuable. En effet, l objectif recherché à travers l exigence de la motivation est de rationaliser le pouvoir de taxation 41. La motivation impose à l administration d énoncer les raisons de droit et de fait ayant justifié et fondé sa décision. De même, cette obligation répond à une exigence essentielle, celle de permettre aux intéressés de connaître les motifs des décisions prises par l administration et d apprécier s il y a lieu d exercer une réclamation ou un recours 42. D ailleurs, l obligation de motivation est considérée comme «une garantie essentielle reconnue au contribuable probablement conçue pour modérer un peu le caractère strictement unilatéral de l imposition d office et de ses conséquences fâcheuses sur la situation juridique du contribuable» 43. Toutefois, l obligation de motivation telle que pratiquée par l administration fiscale tunisienne est loin d être une mesure protectrice pour les administrés. En effet, quant à la forme, l arrêté type de taxation d office, ne comporte aucune indication relative à la motivation. L auteur de l arrêté de taxation d office ne procède pas lui-même à la motivation de sa décision. Il se contente de prévoir que le rapport de vérification est une composante de l arrêté de taxation d office. Procédant à la motivation par référence au rapport de vérification, l auteur de l arrêté de taxation d office se trouve délié de l obligation de faire connaître au contribuable les motifs et les bases de la taxation d office et il évite ainsi d exposer d une façon complète et précise les raisons de fait et de droit qui l on conduit à édicter l arrêté de taxation d office. La motivation par référence aboutit dès lors à une double confusion. Une confusion entre deux étapes normalement séparées, celle de la vérification fiscale et celle de la Néji BACCOUCHE «La motivation de l arrêté de taxation d office», article précité, p. 38. René CHAPUS, Droit administratif général, Tome I, 15 ème éd., Paris, Montchrestien, 2001, n Néji BACCOUCHE «La motivation de l arrêté de taxation d office», article précité, p

16 taxation d office et une confusion de compétence entre celle de l agent vérificateur et celle de l auteur de l arrêté de taxation d office. Tout se passe comme si l auteur de l arrêté de taxation d office a délégué à l un des agents sa compétence de motivation de la décision. La motivation par référence, telle que pratiquée par l administration, constitue une violation des dispositions de l article 50 du CDPF ayant imposé l obligation de motivation non pas de la vérification mais de l arrêté de taxation d office. Par ailleurs, en se contentant d adopter le rapport du vérificateur, l auteur de la taxation d office ne prend pas en considération l attitude du contribuable à la notification de redressement. Ce qui constitue également une violation des dispositions de l article 50 du CDPF ayant prévu expressément que «la taxation d office prévue par l article 47 du présent code, est établie au moyen d un arrêté et ce, sur la base des résultats de la vérification fiscale et de la réponse y afférente du contribuable si elle existe». Or, en procédant à une motivation par référence, l auteur de la taxation d office ne retient que la position de l administration, concrétisée par le rapport du vérificateur, et il serait dès lors indifférent à la réponse éventuellement formulée par le contribuable. Ce qui confirme davantage le caractère unilatéral de la taxation d office qui entraîne une rupture, voir une violation du principe du contradictoire. III- DES EFFETS PERVERS Outre le déclenchement d un régime contentieux aléatoire, la mise en œuvre de la procédure de taxation d office peut être préjudiciable pour le contribuable. D un côté, ce dernier se trouve tenu de payer le montant exigé par l administration puisque l arrêté de taxation d office est immédiatement exécutoire (A). D un autre côté, la taxation d office entraîne le renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable (B). A- Caractère exécutoire de l arrêté de taxation d office Etant un acte administratif unilatéral, l arrêté de taxation d office est immédiatement exécutoire 44. Le contribuable taxé d office serait dès lors amené à verser le montant fixé par l arrêté de taxation 44 Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, op. cit. p

17 d office même s il compte contester ledit arrêté devant le juge 45. En effet, l article 52 du CDPF dispose que «l arrêté de taxation d office est exécutoire nonobstant les actions en opposition y afférentes». Le caractère immédiatement exécutoire de l arrêté de taxation d office constitue une innovation du CDPF. Sous l empire des anciennes dispositions du CIR, la contestation de l arrêté de taxation d office devant les anciennes commissions spéciales de taxation d office, entraîne la suspension de l exécution de l arrêté, sauf dans certains cas où le recours n est recevable que si le contribuable consigne un montant déterminé de la taxation d office 46. Actuellement, et par application des dispositions de l article 52 du CDPF, l arrêté de taxation d office semble avoir requis ses caractères de véritable acte administratif 47, et bénéficie dès lors du privilège du préalable 48. Cet avantage accordé à l administration fiscale se traduit par l exécution d office de l arrêté de taxation Après avoir établi l arrêté de taxation d office, les services de l administration fiscale doivent transmettre une copie dudit arrêt à la recette des finances pour que les droits en principal ainsi que les pénalités de retard que cet arrêté comporte soient constatés sur les livres du receveur des finances. Ce dernier peut dès lors mettre en recouvrement la somme indiquée dans l arrêté de taxation d office dès la notification de cet arrêté au contribuable concerné 45. Salah REZGUI, Commentaire du code des droits et procédures fiscaux, IORT, 2003, p.113. Selon les dispositions de l article 67 IV ancien du CIR «au cas où la taxation d office est établie pour défaut de dépôt des déclarations visées à l article 60 du présent code ou pour défaut de tenue ou de communication de documents comptables par les entreprises dont le chiffre d affaires déclaré ou redressé excède cinq cent mille dinars par an, l appel visé au paragraphe III du présent article n est recevable qu à la condition de consigner à la trésorerie générale de Tunisie 20 % du montant des droits résultant de la taxation d office». Avant l entrée en vigueur du CDPF, la nature juridique de l arrêté de taxation d office a fait l objet d une controverse. Le Tribunal Administratif considère l arrêté de taxation d office comme un acte administratif (TA, Cass. n 640 du 10 décembre 1987). Une partie de la doctrine l a considéré comme un acte juridictionnel. Voir Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.501. Le privilège du préalable signifie que pour passer à l exécution de l acte, l administration n est pas dans l obligation de recourir au juge pour faire valider juridiquement son titre. Voir Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», article précité, p

18 d office, c est dire que l administration fiscale peut passer à son exécution sans autre préalable procédural 49. Certes, le caractère exécutoire de l arrêté de taxation d office est une conséquence logique de son caractère d acte administratif. Mais, l exécution de l arrêté de taxation d office, peut aboutir à des conséquences irréparables alors que ledit arrêté n est pas encore définitif puisqu il peut faire l objet d une contestation devant le juge. L exécution d un arrêté de taxation d office ayant fixé un montant trop élevé, peut mettre en péril la situation financière du contribuable et aboutir même à la faillite de l entreprise taxée d office. Or, cette conséquence préjudiciable ne peut pas être réparée même si par la suite le juge donnera gain de cause au contribuable victime d une taxation d office irrégulière ou exagérée. Le principe de l exécution immédiate de l arrêté de taxation d office n est pas absolu. Conformément aux dispositions de l article 52 du CDPF «l exécution de l arrêté de taxation d office est suspendue par le paiement de 20 % du montant de l impôt en principal ou par la production d une caution bancaire pour le même montant, et ce, dans un délai de soixante jours à compter de la date de la notification» 50. Ayant exclu l arrêté de taxation d office du domaine du sursis à exécution des actes administratifs en matière de recours pour excès de pouvoir 51, le législateur a fait soumettre cet arrêté à un régime particulier de suspension. Toutefois, la solution retenue par le législateur à travers l article 52 du CDPF semble être à la fois aberrante et rigoureuse. D une part, aussi paradoxale que cela puisse paraître, la suspension de l exécution de l arrêté de taxation d office suppose son exécution partielle. Le contribuable voulant suspendre l exécution de Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», article précité, p.34. Il y a lieu de rappeler qu avant la loi du 8 janvier 2002 portant assouplissement des procédures fiscales, le taux prévu par l article 52 du CDPF était de 30 %. Selon l article 39 (nouveau) de la loi du 1 er juin 1972 «le recours pour excès de pouvoir n a pas d effet suspensif. Toutefois, le premier président peut ordonner le sursis à exécution lorsque la demande de sursis repose sur des motifs apparemment sérieux et que l exécution de la décision objet du recours est de nature à entraîner, pour le requérant des conséquences difficilement réversibles» 364

19 l arrête de taxation d office sera amené soit à payer 20 % du montant de l impôt dû, soit à produire une caution bancaire pour le même montant. D autre part, et à la différence du régime de sursis à exécution applicable aux autres actes administratifs, la procédure de suspension de l exécution de l arrêté de taxation d office est soumise à une condition de délai. Cette procédure doit intervenir dans un délai ne dépassant pas 60 jours à partir de la notification de l arrêté de taxation d office. La soumission de la procédure de suspension d exécution de l arrêté de taxation d office, à la double condition de paiement partiel et de respect de délai peut rendre cette procédure inopérante et risque dès lors de priver le contribuable d une garantie essentielle. B- Renversement de la charge de la preuve à l encontre du contribuable taxé d office La prérogative de la taxation d office accordée à l administration fiscale entraîne un certain bouleversement au niveau du régime juridique de la preuve. Déjà, en prenant l arrêté de taxation d office, l administration fiscale qui se trouve en situation de demandeur à l exécution de l obligation par le contribuable, s est délivrée à elle-même la preuve de son propre droit, sans avoir besoin de validation juridictionnelle 52. En taxant d office un contribuable, l administration fiscale engage en quelque sorte des poursuites contre le contribuable, sauf qu elle ne les engage pas devant un tribunal mais par elle-même 53. La mise en œuvre de la prérogative de taxation d office se traduit par un ensemble de règles dérogatoires aux principes généraux de la preuve. L administration fiscale est en principe en position de demandeur à l obligation auquel incombe la preuve. Pour faire valoir son droit, l administration fiscale doit normalement prendre l initiative Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», article précité, p.34. Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», article précité, p

20 de l action en justice et requérir par conséquent à la fois la qualité de demandeur à l obligation et de demandeur à la preuve. Toutefois, le procédé de taxation d office produit à ce niveau un effet dérogatoire et ce par le renversement de la charge de la preuve au profit de l administration. En effet, selon l article 65 du CDPF «le contribuable taxé d office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l impôt porté à sa charge qu en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition». Par application de ces dispositions, le contribuable perd le bénéfice de la présomption d exactitude de sa déclaration et se trouve tenu d apporter la preuve de la sincérité des éléments déclarés. Ainsi, le contribuable, défendeur à l obligation, supporte la charge de la preuve. La taxation d office apparaît ainsi comme un vecteur de transfert de la charge de la preuve qui dépend de la volonté de l administration. Il suffit pour cette dernière de prendre la décision de taxer d office le contribuable, pour qu elle soit déchargée de la preuve et pour que le contribuable supporte lui-même la charge de la preuve devant le juge. La charge du contribuable se trouve ainsi alourdie à un double titre. D une part, alors qu en principe le demandeur à l obligation supporte le fardeau de l action, en droit fiscal c est le contribuable en tant que défendeur à l obligation, qui doit prendre l initiative de l action et ce par la contestation de l arrêté de taxation d office devant le juge compétent. Il s opère ainsi une dissociation entre les qualités de demandeur à l obligation, qui est normalement l administration, et le demandeur à l action et à la preuve, qui est le contribuable 54. D autre part, le contribuable qui se trouve obligé de prendre l initiative d une action en justice, doit supporter non seulement la charge de l action, mais aussi la charge de la preuve. Il lui revient de prouver que la taxation est erronée, indue ou exagérée. La taxation d office produit ainsi une exception au principe selon lequel la preuve 54 Yadh BEN ACHOUR «Le système de la preuve en droit fiscal», article précité, p

21 incombe au demandeur à l obligation, quelle que soit sa position dans l instance 55. Certes, le renversement de la charge de la preuve est justifiable au cas où la taxation d office est due au défaut de dépôt de déclaration par le contribuable. Mais cette solution demeure contestable pour les autres cas de taxation d office. Aussi, par le renversement de la charge de la preuve le législateur a-t-il pénalisé le contribuable que ce dernier soit de bonne ou de mauvaise foi. Le législateur aurait dû distinguer, au niveau de la charge de la preuve, entre le cas de défaut de déclaration, dans lequel le contribuable supportera la charge de la preuve à titre de sanction, et le cas où le contribuable a déposé sa déclaration, qui bénéficie de la présomption d exactitude, et auquel cas la charge de la preuve doit incomber à l administration 56. A la différence de son homologue français, le législateur tunisien a fait du renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable, la règle de fond du régime de la preuve en matière fiscale. Ce faisant, le législateur fait supporter le contribuable la charge d apporter la preuve de la sincérité de ses déclarations dans un système où cette sincérité est normalement présumée. De même, est-il facile pour le contribuable de supporter le risque le la preuve? Le risque de la preuve est d autant plus redoutable que le contribuable se voit souvent obligé d apporter la preuve de faits négatifs. Le contribuable se trouve amené à prouver soit qu il n a pas réaliser un revenu autre que le revenu déclaré, soit qu il n a pas exercé une activité autre que son activité principale. Le contribuable aura à justifier qu il n a pas commis d erreurs dans l exécution de ses D ailleurs, en droit français, et compte tenu de la mise en cause de la présomption d exactitude par le renversement de la charge de la preuve, le législateur n a fait supporter le contribuable que la charge de prouver le caractère excessif de la base d imposition fixée par l administration. Selon l article R du LPF, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. Ainsi, la taxation d office renverse la charge de la preuve au profit de l administration seulement en ce qui concerne la détermination de la base d imposition. Fériel KAMMOUN, La preuve en droit fiscal, Mémoire pour l obtention du DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002, p

22 obligations fiscales. Or, une telle exigence est difficile, voire parfois impossible à réaliser. CONCLUSION En définitive, compte tenu de son caractère unilatéral et de la gravité de ses conséquences pour le contribuable, la taxation d office doit être normalement conçue comme une procédure exceptionnellement déclenchée par l administration fiscale à l encontre du contribuable qui manque à son obligation de déclaration. Cette défaillance flagrante qui risque de mettre en cause l un des piliers du système déclaratif, justifie pleinement l acte de taxation d office unilatéralement pris par l administration fiscale. Pour le reste d irrégularités, d omissions ou d erreurs commises par le contribuable, l administration doit se contenter d inviter ce dernier à régulariser sa situation et procéder à un redressement contradictoire. Outre la délimitation de son domaine, la procédure de taxation d office doit être entourée, lors de sa mise en œuvre, par des mesures protectrices au profit du contribuable. L accentuation des pouvoirs de l administration dans l exercice de cette prérogative risque fort de se faire au détriment de la sécurité juridique du contribuable. Ce dernier doit être assurée contre les aléas inhérents à l exercice de l administration fiscale de sa prérogative régalienne de taxation d office. C est pourquoi, l administration fiscale en Tunisie doit cesser de concevoir la taxation d office comme une sorte d arme fatale par laquelle elle risque de détruire les innocents en même temps que les coupables. Aussi convient-il d orienter cette procédure vers la conciliation de la nécessité de réprimer la fraude fiscale avec un besoin non moins indispensable de protéger les contribuables honnêtes. Sfax, le 6 décembre

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