La TVA et l avantage de toute nature lié à la voiture de société

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1 IPCF Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés SOMMAIRE p. 1/ La TVA et l avantage de toute nature lié à la voiture de société p. 4/ Revenus mobiliers Tarifs de précompte mobilier sur les distributions de bénéfices : vous suivez toujours? La TVA et l avantage de toute nature lié à la voiture de société Dans un numéro précédent, nous avons exposé l incidence sur l Isoc de l avantage de toute nature lié à la voiture de société 1. Dans ce numéro, nous nous pencherons sur les conséquences en matière de TVA lorsqu une société met à la disposition de ses dirigeants ou travailleurs un véhicule que ceux-ci peuvent utiliser à des fins privées. Ces conséquences sont différentes selon que la mise à disposition du véhicule est entièrement gratuite, c est-à-dire lorsque le dirigeant d entreprise ou le travailleur ne paie pas de contribution personnelle pour l usage privé qu il fait du véhicule, ou qu elle n est pas gratuite, et dans ce cas, le dirigeant ou le travailleur paie bel et bien une contribution. Dans le premier cas, il faut encore distinguer les véhicules achetés avant 2011, à partir de 2011 et en leasing. Pas de contribution personnelle et le véhicule a été acheté à partir de 2011 ou est pris en leasing Déduction limitée de la TVA À l heure actuelle, lorsqu une société achète une voiture ou la prend en leasing et que cette voiture peut être utilisée gratuitement à titre privé par le dirigeant d entreprise et/ou le travailleur, la société ne peut récupérer la TVA sur l achat ou les factures du leasing et sur les frais de voiture grevés d une TVA (carburant, entretien, 1 F. Vanden Heede, Frais de voiture non admis et avantage de toute nature, in Pacioli, 2015, n 400, pp réparation, etc.) que dans la mesure de l usage professionnel 2, c est-à-dire lorsque le véhicule est utilisé aux fins de l activité économique. En outre, la TVA n est de toute manière déductible qu à concurrence de maximum 50 % 3, quel que soit l usage fait de la voiture, et donc aussi lorsqu il n y a pas d usage privé. Cette double limitation signifie concrètement que : la TVA déductible s élève à 50 % en cas d usage professionnel de 50 % ou plus ; la TVA déductible s élève à moins de 50 % en cas d usage professionnel de moins de 50 %. Détermination de l usage professionnel Pour déterminer l usage professionnel et l usage privé d une voiture et, partant, la TVA non déductible sur l achat ou la location de ladite voiture, l une des trois méthodes suivantes peut être utilisée selon l administration de la TVA 4. 2 Pour les voitures achetées, qui sont donc des biens d investissement, cette déduction s effectue sur la base de l article 45, 1 er quinquies, du CTVA. Les voitures prises en leasing ne sont pas des biens d investissement et la limitation de la déduction est dès lors basée sur l article 45, 1 er, du CTVA. 3 Art. 45, 2, du CTVA. 4 Décision n E.T /4 du P Bureau de dépôt 9000 Gent Bimensuel Ne paraît pas dans les semaines

2 Méthode 1 : registre des trajets Quel est le principe? Le pourcentage d usage professionnel est déterminé sur la base d un registre des trajets. Comment procéder? Le registre des trajets peut être tenu par saisie manuelle (p. ex. dans un carnet, au moyen d un programme informatique) ou de manière automatisée (p. ex. au moyen d un système GPS adapté). L administration de la TVA exige cependant qu au moins les données suivantes soient conservées concernant les déplacements journaliers à des fins professionnelles 5 : date du trajet, adresse de départ, adresse d arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour, kilométrage au début et à la fin de la période (en principe, l année civile). Toujours possible? Oui. À déterminer par voiture? Oui, cette méthode doit être appliquée distinctement pour chaque voiture. Obligatoirement pour toutes les voitures? Non, vous n êtes pas tenu d utiliser cette méthode pour toutes vos voitures. Vous pouvez donc travailler avec un registre des trajets pour certaines voitures et utiliser la deuxième méthode pour d autres voitures. 6 À déterminer chaque année? Oui, l usage professionnel pour une année donnée est certes estimé sur la base de l usage professionnel de l année précédente, mais une révision devra éventuellement avoir lieu s il s avère que cette estimation n est pas correcte. En outre, vous pouvez aussi décider chaque année de ne plus appliquer cette méthode. Méthode 2 : forfait sur la base du trajet domicile-lieu de travail Quel est le principe? Le pourcentage d usage professionnel correspond à 100 % moins un pourcentage forfaitaire d usage privé déterminé sur la base du trajet entre le domicile et le lieu de travail. Comment procéder? Le pourcentage d usage privé est égal au résultat de la formule suivante : ((distance domicile-lieu de travail x 2 x 200) km)/ nombre total de km parcourus sur une base annuelle x 100. La distance domicile-lieu de travail est la distance réelle entre le domicile et le lieu de travail exprimée en kilomètres. Le nombre total de kilomètres parcourus sur une base annuelle est déterminé sur la base du compteur kilométrique. Le facteur 2 x 200 est un nombre forfaitairement déterminé de trajets domicile-lieu de travail par an, à savoir 200 jours ouvrables, aller-retour. Les km 5 Il ne faut donc pas conserver de données concernant les déplacements privés. 6 Une combinaison avec la troisième méthode n est cependant pas possible (voir infra, Méthode 3). représentent un nombre forfaitairement déterminé de kilomètres annuels à d autres fins privées. Il est à noter que dans certains cas, certains paramètres de cette formule doivent être adaptés : les paramètres «200» et «6.000 km» doivent être diminués proportionnellement si la voiture n est mise en circulation que dans le courant de l année ; le paramètre «distance domicile-lieu de travail» doit être calculé pro rata temporis, lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail est modifiée dans le courant de l année civile. Toujours possible? Non,cette méthode ne peut être utilisée que pour les voitures ayant un seul utilisateur (le gérant, l administrateur, l employé, en ce compris leur famille) et seulement pour une voiture par utilisateur fixe. Si une personne utilise plusieurs voitures de la société, la méthode 2 ne peut donc être utilisée que pour un seul de ces deux véhicules. À déterminer par voiture? Oui, cette méthode doit être appliquée distinctement pour chaque voiture. Obligatoirement pour toutes les voitures? Non, vous n êtes pas tenu d utiliser cette méthode pour toutes vos voitures. Vous pouvez donc travailler selon cette méthode pour certaines voitures et utiliser un registre des trajets pour d autres voitures 7. À déterminer chaque année? Oui, l usage professionnel pour une année donnée est certes estimé sur la base de l usage professionnel de l année précédente, mais une révision devra éventuellement avoir lieu s il s avère que cette estimation n est pas correcte. En outre, vous pouvez aussi décider chaque année de ne plus appliquer cette méthode. Méthode 3: 35 % forfaitairement Quel est le principe? Le pourcentage d usage professionnel est fixé forfaitairement à 35 %. Comment procéder? Vous n avez rien à faire : vous ne devez pas tenir de registre des trajets ou prouver de l une ou l autre manière cet usage professionnel à raison de 35 %. Cette méthode peut également être utilisée lorsqu en réalité, le véhicule est utilisé à des fins professionnelles à concurrence de moins de 35 %, sauf si l usage professionnel est négligeable ou tout à fait inexistant. Toujours possible? Non, cette méthode ne peut pas être combinée avec l une des deux autres méthodes. À déterminer par voiture? Non, les 35% s appliquent à tous les véhicules à usage mixte. Obligatoirement pour toutes les voitures? Oui, celui qui opte pour ce forfait doit l appliquer à tous les véhicules à usage mixte. C est donc aussi la raison pour 7 Une combinaison avec la troisième méthode n est cependant pas possible (voir infra, Méthode 3). 2

3 laquelle cette méthode ne peut pas être combinée avec la première et/ou la deuxième méthode. À déterminer chaque année? Non, celui qui opte pour ce forfait doit l appliquer au moins pendant quatre années civiles. Vous ne pouvez donc pas passer à la méthode 1 ou 2 au bout de deux ans. Pas de contribution personnelle et le véhicule a été acheté avant 2011 La déduction de la TVA n est pas limitée en fonction de l usage privé Lorsqu une société achetait avant 2011 une voiture qui pouvait aussi être utilisée à des fins privées, elle pouvait malgré tout récupérer 50 % de la TVA, quel que soit l importance de cet usage privé. En contrepartie, elle devait imputer cette TVA sur l avantage de toute nature. TVA sur l avantage Pour les règles de TVA applicables lors de l achat de véhicules achetés avant 2011, l administration adopte le point de vue suivant 8 : si le véhicule est utilisé tout au plus pour moitié à titre privé, la TVA déduite ne doit pas être révisée 9, et il ne faut pas davantage imputer de TVA sur l avantage de toute nature ; si le véhicule est utilisé pour plus de moitié à titre privé, la TVA déduite ne doit pas non plus être revue 10, mais il convient d imputer une TVA sur l avantage de toute nature, uniquement dans la mesure où le véhicule est utilisé pour plus de la moitié à titre privé. La base d imposition est cependant à présent égale au montant des dépenses que la société a faites, et donc plus, comme précédemment, à l avantage de toute nature pour l impôt sur les revenus 11. La TVA due annuellement est égale au résultat de la formule suivante : (Prix d achat de la voiture sans TVA)/5 x (pourcentage d usage privé 50 %). Exemple Votre société a acheté en 2010 une voiture de hors TVA. La TVA s élevait donc à À l époque, elle a récupéré la TVA pour moitié, soit 3.150, et a imputé une TVA sur l avantage de toute nature qui a été déterminé pour l impôt sur les revenus et qui s élevait à Le véhicule est utilisé à titre privé à concurrence de 65 %. La société doit à présent payer la TVA sur 900, à savoir le prix d achat du véhicule sans TVA ( ), divisé par 5 et multiplié par le pourcentage d usage privé moins 50 % (15 %). La TVA qui doit être versée annuellement s élève à Contribution personnelle TVA sur la contribution ou sur la valeur normale et déduction de 50 % Lorsque le travailleur ou gérant paie une contribution à la société pour l usage privé du véhicule, la mise à disposition de celui-ci doit être considérée comme une location mobilière soumise à la TVA 13, de sorte que la société doit verser une TVA. Si l usage professionnel est d au moins 50 %, la TVA due est calculée sur la contribution payée. Si l usage professionnel est inférieur à 50 %, la TVA doit être calculée sur la valeur normale de l usage privé quand la valeur normale est supérieure à la contrepartie 14. En contrepartie, la TVA est toujours déductible à concurrence de 50%, quelle que soit l importance de l usage privé 15. Fixation de la valeur normale La fixation de la valeur normale sur laquelle la TVA doit être calculée lorsque l usage professionnel du véhicule est inférieur à 50 %, varie selon que le véhicule a été acheté par la société ou est loué ou encore pris en leasing. Le pourcentage d usage professionnel doit être déterminé selon l une des trois méthodes susmentionnées. La société a acheté la voiture La valeur normale de l usage privé est égale à : 8 Décision n E.T du , numéro 4.1, dernier alinéa 9 C est logique, étant donné que l on n a pas déduit plus de TVA qu il n est possible selon l usage. 10 Ce n est pas logique. Légalement, il aurait dû y avoir une révision. Le point de vue de l administration imputer la TVA sur l avantage est autrement dit contestable. 11 Où l avantage sans TVA était fixé forfaitairement à l avantage divisé par 1,0855 et la TVA était donc égale à 7,8765% de l avantage de toute nature. 12 Jusqu en 2010, la société devait imputer annuellement 196,91 de TVA sur l avantage, soit x 7,8765%. 13 Décision n E.T /3 du , numéros Art. 33, 2, du CTVA. 15 Une déduction plus importante n est cependant pas possible. Lorsque la société met des véhicules à la disposition de gérants ou de travailleurs uniquement, en échange d une contribution, elle n exerce en effet pas une activité économique de location de véhicules automobiles telle que visée à l art. 45, 2, alinéa 2, i), du CTVA,de sorte qu il n y a pas d exception à la limitation de la déduction (voir décision n E.T du ). 3

4 (prix d achat hors TVA /5 + frais de voiture sur lesquels la TVA a été calculée 16 hors TVA) x (50% - pourcentage d usage professionnel) (loyer 17 + frais de voiture sur lesquels la TVA est calculée, hors TVA) x (50% - pourcentage d usage professionnel). La société loue la voiture La valeur normale de l usage privé est égale à : Felix VANDEN HEEDE Juriste fiscaliste 16 P. ex. les frais de carburant et les frais de réparation, mais pas les primes d assurance auto ou la taxe de circulation. 17 Le cas échéant, y compris les frais supplémentaires sur lesquels une TVA est prélevée. Revenus mobiliers Tarifs de précompte mobilier sur les distributions de bénéfices : vous suivez toujours? Les modifications du régime de taxation des revenus mobiliers, principalement des dividendes et revenus d intérêts, se sont succédé au cours des trois dernières années. Dans le présent article, nous nous intéresserons de plus près aux derniers développements au niveau du précompte mobilier (ci-après dénommé le Pr. M. ) sur les distributions de bénéfices. Dans un prochain article, nous verrons quelle a été l évolution au niveau du précompte mobilier sur les revenus d intérêts. Exposé général de la situation concernant les distributions de bénéfices En matière de précompte mobilier, ce sont les distributions de bénéfices qui ont subi le plus de modifications ces dernières années. Ainsi le régime VVPR 1 (visant à ramener le Pr. M. de 25 % à 15 %) a-t-il été supprimé au bout de 20 ans, avant d être réintroduit pour les petites sociétés sous une forme quelque peu modifiée et rebaptisé régime «VVPR-bis» et même «VVPR-ter» (voyez ci-dessous). Le tarif de 10 % applicable au boni de rachat et au boni de liquidation a lui aussi été supprimé, même si ce tarif a quand même été maintenu sous une autre forme pour le boni de liquidation. Compte tenu des divers régimes qui se sont succédé au cours des trois dernières années, il est désormais tout sauf simple de déterminer le bon tarif de Pr. M. à appliquer à une distribution déterminée. Qui plus est, il y a désormais pas moins de cinq tarifs différents en vigueur, à savoir 5 %, 10 %, 15 %, 20 % et un tarif général standard 1 L acronyme «VVPR» signifie «Verlaagde Voorheffing / Précompte Réduit». de 25 %. Sans parler des situations internationales, où les conventions préventives de la double imposition sont susceptibles d avoir un impact sur l impôt à la source belge. Dans le tableau ci-joint, nous avons listé les différents types de distributions avec le tarif de Pr. M. applicable à chacune. Tarif général de Pr. M. de 25 % sur toutes les distributions de bénéfices Le législateur n a pas touché au tarif général de Pr. M. applicable aux dividendes. Celui-ci est toujours de 25 %. Ce tarif s appliquera désormais à tous les types de distributions de dividendes, y compris au boni de rachat et au boni de liquidation ordinaire (hors régime de mise en réserves) (article 269, 1 er, 1 CIR 1992). La principale modification a certes été la suppression du régime VVPR, qui permettait de ramener le tarif de Pr. M. applicable aux dividendes à 15 % (21 % à partir du 1 er janvier 2012), par la Loi-programme du 27 décembre 2012 (MB, 31 décembre 2012). En résumé, le tarif réduit s appliquait aux revenus suivants : (i) dividendes d actions émises à partir du 1 er janvier 1994 par appel public à l épargne ; (ii) dividendes d actions nominatives, d actions au porteur en dépôt à découvert ou d actions sous forme dématérialisée émises à partir du 1 er janvier 1994 contre apport en numéraire ; (iii) dividendes distribués par des sociétés d investissement, telles que visées dans la loi 3 août 2012 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d investissement ; 4

5 (iv) dividendes d actions distribués par des sociétés EEE cotées sur une bourse de valeurs mobilières ou dont une partie du capital a été apporté par une PRICAF et dont les actions qui représentent la majorité des droits de vote ont appartenu pour plus de 50 % à des personnes physiques au cours d une période déterminée ; (v) dividendes distribués par une société coopérative de participation dans le cadre de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés dans la mesure où les dividendes perçus par la société de participation auraient bénéficié du tarif de 15 % (ancien article 269, alinéa trois CIR 1992). L application du tarif réduit de Pr. M. était soumise à plusieurs conditions strictes, notamment concernant les actions privilégiées, les augmentations de capital consécutives à des réductions de capital, etc. VVPR-bis pour petites sociétés La Loi-programme du 28 juin 2013 (MB, 1 er juillet 2013) a toutefois instauré un régime VVPR-bis pour les dividendes (autres que le boni de liquidation et le boni de rachat, qui restent soumis au tarif ordinaire de 25 %) d actions émises par des petites sociétés au sens de l article 15 C. Soc. Le tarif de 15 % ne s applique qu aux conditions strictes suivantes, lesquelles coïncident en grande partie avec les conditions applicables dans le cadre de l ancien régime VVPR (voyez l actuel article 269, 2 CIR 1992) : (i) nouvelles actions nominatives émises à partir du 1 er juillet 2013; (ii) en contrepartie de nouveaux apports en numéraire, qui ne proviennent pas de la distribution de réserves taxées qui ont été soumises au tarif de Pr. M. de 10 % du fait de leur incorporation au capital, conformément à l article 537 CIR 1992 (voyez ci-après); (iii) détenues en pleine propriété par le contribuable bénéficiaire du dividende depuis l apport en numéraire, même si certaines formes de transfert sont autorisées, telles que la transmission par héritage ou la donation en ligne directe ou entre époux ou l échange d actions conformément à l article 45 CIR 1992 (fusion, scission ou opération assimilée ou apport d actions en échange de nouvelles actions),ou encore l aliénation ou l acquisition d actions par suite de réorganisations fiscalement neutres (apport d une branche d activité ou d une universalité de biens, fusion, scission, apport d un établissement belge, etc.); (iv) dividendes alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du troisième exercice (et des exercices suivants) après celui de l apport en capital. Les dividendes alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice après celui de l apport sont soumis au tarif de 20 %, tandis que ceux provenant de la répartition bénéficiaire du premier exercice après celui de l apport restent soumis au tarif normal de 25 %. Enfin, il convient de préciser que les tarifs réduits sont également soumis à plusieurs dispositions anti-abus, comparables à celles du régime VVPR initial, notamment en ce qui concerne les augmentations de capital consécutives à des réductions opérées à partir du 1 er mai 2013,les augmentations de capital qui seront imputées prioritairement sur les augmentations de capital opérées sous le régime VVPR-bis, la libération des actions et une interdiction d actions privilégiées. Régime temporaire de mise en réserves pour le boni de liquidation La Loi-programme du 28 juin 2013 (MB, 1 er juillet 2013) a également porté le tarif (de Pr. M. et d IPP) applicable au boni de liquidation de 10 % à 25 %, et ce à compter du 1 er octobre 2013, une mesure qui a été et est toujours fort contestée dans les milieux d entrepreneurs. Pour calmer quelque peu la vague de contestation, le Gouvernement sortant avait décidé d une mesure transitoire qui devait permettre de maintenir à 10 % le tarif de Pr. M. applicable aux réserves taxées constituées par le passé à condition de les incorporer au capital, de sorte que le tarif de 25 % ne sortirait ses effets que pour les réserves constituées par la suite. Le régime de mise en réserves décrit à l article 537 CIR 1992 consistait, pour faire court, à permettre aux sociétés (qu elles soient grandes ou petites) de distribuer tout ou partie de leurs réserves taxées, telles qu approuvées par l assemblée générale au plus tard le 31 mars 2013, sous forme de dividende au tarif de Pr. M. de 10 %, à condition et dans la mesure où un montant au moins équivalent au montant net obtenu (après retenue des 10 % de Pr. M.) soit rapporté «immédiatement» (ensuite nuancé par circulaire en «sans délai») en numéraire ou en nature (créance sur le dividende) dans le capital social de la société distributrice, et ce dans la période commençant le 1 er juillet 2013 et se terminant au plus tard au cours de la dernière période imposable clôturée au 1 er octobre Les éventuels dividendes d actions émises à l occasion de cet apport ne bénéficient par contre pas d un tarif réduit de Pr. M. Ce régime a ensuite fait l objet de deux circulaires (à savoir la circulaire AGFisc N 35/2013 et son addendum du visant à prolonger la période d apport formel pour les sociétés avec une date de clôture située entre le et le et la circulaire AGFisc N 52/2013 concernant la sanction applicable à la société distributrice qui interrompt sa politique de dividende normale dans le but de remplacer des dividendes annuels ordinaires soumis au tarif de Pr. M. de 25 % par un dividende spécial distribué dans le cadre du régime de mise en réserves) et d une FAQ publiée le

6 Il est important que le capital constitué dans le cadre du régime de mise en réserves par apport du dividende net soit maintenu pendant une période déterminée, à savoir pendant 8 ans, sauf pour les petites sociétés au sens de l article 15 C. Soc., pour qui la période est réduite de moitié, soit à 4 ans. Cette période commence à courir le jour qui suit celui de l apport. Toute réduction de capital décidée après cet apport sera par ailleurs réputée provenir en priorité des réserves incorporées au capital et apportées. Toute réduction de capital opérée dans la période de 8 ou 4 ans sera considérée fiscalement comme une distribution de dividende, soumise à un précompte mobilier supplémentaire, aux tarifs suivants : Tarif de Pr. M. (ou d impôt des personnes physiques) Grande société 15 % Pendant les 4 premières années après l apport 10 % Pendant la 5 e et la 6 e année après l apport 5 % Pendant la 7 e et la 8 e année après l apport Petite société Pendant les 2 premières années après l apport Pendant la 3 e année après l apport Pendant la 4 e année après l apport Le Pr. M. supplémentaire susmentionné ne s appliquera qu en cas de réduction de capital pendant la vie de la société. Une distribution faite pendant cette période d interdiction à l occasion de la dissolution et de la liquidation de la société après le 30 septembre 2014 ne donnera donc pas lieu à une quelconque imposition supplémentaire, à condition bien entendu qu il ne soit pas question d abus fiscal. Selon la FAQ, il ne sera pas question d abus si la liquidation anticipée résulte, par exemple, d une maladie grave ou du décès du gérant ou encore lorsque la liquidation est différée jusqu à l âge légal de la pension. Régime permanent de mise en réserves pour le boni de liquidation des petites sociétés Au vu des incessantes protestations contre l augmentation du tarif du Pr. M. applicable au boni de liquidation, le Gouvernement Michel a instauré un nouveau régime permanent de mise en réserves pour le boni de liquidation via la Loi-programme du 19 décembre 2014 (MB, 29 décembre 2014). Contrairement au régime temporaire de mise en réserves, ce nouveau régime ne s applique qu aux sociétés qui, au moment du transfert des réserves taxées, sont considérées comme petite société au sens de l article 15 C. Soc. Le fait que la société devienne grande par la suite n a aucune influence. transférer tout ou partie de son bénéfice comptable, après impôt des sociétés, vers un ou plusieurs comptes distincts du passif pour former une réserve de liquidation. Le but est que ces réserves soient enregistrées au passif et qu elles y restent et non qu elles servent de base à une quelconque rémunération ou attribution (ladite «condition d intangibilité»). Un certain nombre d informations devront être mentionnées dans un relevé à joindre à la déclaration à l impôt des sociétés à partir de l exercice d imposition au cours duquel la réserve de liquidation a été constituée. Pour l exercice d imposition précité, une cotisation distincte de 10 % est établie sur la partie des bénéfices transférée vers la réserve de liquidation. Cette cotisation est indépendante et vient en sus de la cotisation à l impôt des sociétés et constitue une dépense non admise aux fins de l impôt des sociétés. A l instar d autres cotisations distinctes, telles que la fairness tax ou taxe d équité, cette cotisation ne peut être réduite par des postes de déduction fiscale, tels que la déduction des intérêts notionnels ou les pertes reportées. Le solde de 90 % est donc transféré vers la réserve de liquidation et doit en principe être maintenu sur ce compte, étant entendu qu une distribution de la réserve de liquidation sous la forme d une distribution en cas de liquidation totale ou partielle de la société, conformément à l article 209 CIR 92 ne sera plus considérée comme un revenu mobilier imposable, conformément à l article 21, 11 CIR 92. Autrement dit, la cotisation distincte de 10 % à charge de la société est le seul impôt qui sera perçu sur le boni de liquidation soumis au régime de mise en réserves, quel que soit le moment de la distribution (pas de période d attente minimale, contrairement à une distribution sous forme de dividende - cf. régime VVPR-ter). VVPR-ter pour petites sociétés Parallèlement au nouveau régime permanent de mise en réserves pour le boni de liquidation, le Gouvernement Michel a instauré une nouvelle méthode de réduction du Pr. M. à 15 % pour les dividendes d actions qui ne relèveraient pas du régime VVPR-bis (voyez ci-dessus). En résumé, le régime VVPR-ter prévoit que, dès lors que les bénéfices taxés sont restés inscrits sur un compte de réserve de liquidation pendant au moins 5 ans, à compter du dernier jour de la période imposable pour laquelle la réserve de liquidation a été constituée, la distribution de ces bénéfices mis en réserves ne sera soumise qu à un Pr. M. de 5 %. Concrètement, cela signifie que le délai d attente de cinq ans pour une réserve de liquidation constituée en mai 2015 pour la période imposable 2014, prendra fin le 31 décembre 2019 (2015 à 2019 inclus). En résumé, le nouveau régime permet à la société de décider, chaque année à partir de l année comptable , de 19 Lors du récent contrôle budgétaire, il a été annoncé que le système de la réserve de liquidation sera étendu aux bénéfices imposables des années comptables 2012 et

7 Normalement, l impôt est en l occurrence de 15 % (10 % de cotisation distincte à charge de la société et 5 % de Pr. M. à charge de l actionnaire). En réalité, la pression fiscale effective est légèrement inférieure, à savoir 13,64 %, à savoir le rapport entre un montant brut de 110, composé de 100 (réserve de liquidation) + 10 (cotisation distincte) et un montant net de 95, à savoir 100 (réserve de liquidation) - 5 (Pr. M.), soit 95/110. En fait, il faut encore tenir compte du fait que la cotisation distincte de 10 % est versée environ 5 ans plus tôt que le Pr. M. ne devrait l être (à verser uniquement lors de l attribution ou de la mise en paiement effective du dividende). En cas de distribution par prélèvement sur la réserve de liquidation avant écoulement de la période de 5 ans après la fin de l exercice de constitution de la réserve de liquidation, le Pr. M. à retenir est de 15 %, ce qui résulte en une taxation nominale de 25 % (10 % + 15 %). A nouveau, la pression fiscale effective sera quelque peu inférieure, à savoir (abstraction faite du versement immédiat de la cotisation distincte de 10 %) 22,73 %, ce qui correspond au rapport entre un montant brut de 110, composé de 100 (réserve de liquidation) + 10 (cotisation distincte) et un montant net de 85, à savoir 100 (réserve de liquidation) - 15 (Pr. M.), soit 85/110. Enfin, il importe de noter que l imputation des dividendes sur la réserve de liquidation se fera sur base de la méthode FIFO («first in, first out), ce qui signifie que la réserve de liquidation la plus ancienne est supposée être distribuée en premier lieu. Tableau des tarifs de Pr. M. Le tableau ci-dessous offre un aperçu complet par tarif de Pr. M. (0 %, 5 %, 10 %, 15 %, 20 % ou 25 %). Certaines informations peuvent être utiles, notamment en cas de distribution à l occasion d une liquidation, pour déterminer quel tarif de Pr. M. sera applicable à quel élément de la distribution. Prenons le cas de figure suivant à titre d exemple : Actif valeurs disponibles Passif 6000 capital libéré, dont 2000 provenant d un apport effectué conformément à l art. 537 CIR 92 en date du 30 décembre 2013, et 1000 provenant d un apport de capitaux frais en date du 20 septembre 2014 (VVPR-bis) réserve de liquidation pour l exercice réserves disponibles Le 15 mai 2016, une (petite) société dont l exercice comptable coïncide avec l année civile procède à une réduction de capital de et à la distribution d un dividende annuel de La question est de savoir quel tarif de Pr. M. devra être appliqué aux différents éléments de la distribution. En ce qui concerne la réduction de capital, celle-ci devra être imputée en priorité sur le capital constitué en application du régime de mise en réserves de l article 537 CIR 92. Etant donné que la réduction de capital intervient dans les quatre ans de l apport, un Pr. M. supplémentaire sera dû. Comme l opération a lieu dans la troisième année après l apport, le tarif de ce Pr. M. sera de 10 %. Le solde de la réduction de capital (500) sera imputé de préférence sur le capital fiscal sans rapport avec l apport VVPR-bis, afin de pouvoir profiter au maximum du Pr. M. réduit. Cette imputation sera toutefois sans effet puisque l article 269, 2 CIR 92 dispose expressément que toute réduction de capital consécutive à une augmentation dans le cadre du régime VVPR-bis sera imputée en priorité sur ce nouveau capital. De ce fait, le capital VVPR-bis retombera donc à 500 (au lieu de 1000). Reste la distribution de dividende de Pour éviter le précompte supplémentaire de 15 % (5 premières années après la période imposable 2014), cette distribution ne peut être prélevée sur la réserve de liquidation. Vu la composition du capital pour l exercice 2015 (5000 capital fiscal ordinaire / 1000 capital VVPR-bis), on peut s attendre à ce que 833/1000 soient soumis au tarif de Pr. M. de 25 %, tandis que le solde de 167 pourra en principe bénéficier du tarif de Pr. M. de 15 %. Etant donné toutefois qu il s agit de la répartition bénéficiaire de l exercice 2015, à savoir le premier exercice après celui de l apport VVPR-bis (2014), le tarif de Pr. M. est quand même maintenu à 25 %. Cet exemple illustre clairement que les décisions en matière de réductions de capital et de distributions de dividendes devront désormais être examinées très attentivement quant à leur traitement fiscal et à leurs conséquences, afin d éviter les surprises désagréables par la suite. En l occurrence, il est vivement conseillé de veiller à la bonne composition du capital et des comptes de réserve. 7

8 TARIFS DE PRECOMPTE MOBILIER APPLICABLES AU DISTRIBUTIONS 2015 Tarif de Pr. M.: 0% 5% 10% 15% 20% 25% Type de distribution : Capital libéré fiscal/primes d émission assimilées Réserves incorporées au capital avec application du taux de Pr. M. de 10 % réserves taxées approuvées au plus tard le 31/03/2013 (art. 537 CIR 92) Réserves taxées ordinaires incorporées au capital Dividendes ordinaires (y compris ceux de sociétés d investissement) Boni de rachat (autre que celui visé à l art. 21, 2 CIR 92) Boni de liquidation ordinaire Réserve de liquidation après mise en réserves avec application de la cotisation distincte de 10% petite société VVPR-ter à partir de l ex. d imp (art. 184quater CIR 92) Dividendes de nouvelles actions nominatives après apport en numéraire à partir du 01/07/13 petitesociété au moment de l apport VVPR-bis (art. 269, 2 CIR ) Dividendes de sicaf immobilière ou de société immobilière réglementée En exécution d une décision régulière de réduction de capital Après 4 ans (petite société) ou 8 ans (grande société) après l apport Uniquement en cas de liquidation Au cours de la 7 ème ou 8 ème année après l apport (grande société) ouau cours de la 4 e année après l apport (petite société) En cas de distribution sous forme de dividende après au moins 5 ans après l exercice de constitution de la réserve Au cours de la 5 ème ou 6 ème année après l apport (grande société) ou au cours de la 3 ème année après l apport (petite société) Au cours des 4 premières années après l apport (grande société) ou au cours des 2 premières années après l apport (petite société) En cas de distribution sous forme de dividende dans les 5 ans après l exercice de constitution de la réserve En cas de distribution lors de la répartition bénéficiaire du troisième exercice et suivants après celui de l apport Pour autant qu au moins 80% de l immobilier soit affecté au logement En cas de distribution lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice après celui de l apport Pas en exécution d une décision régulière de réduction de capital En cas de distribution lors de la répartition bénéficiaire du premier exercice après celui de l apport Si limite de 80 % pas atteinte Marc De MUNTER Tax Partner - Baker Tilly Belgium Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur responsable : Jean-Marie CONTER, IPCF av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/ , Fax. 02/ info@ipcf.be, URL : Rédaction : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, avier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Professeur Emérite de Finance, Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Réalisée en collaboration avec Wolters Kluwer 8