Le séjour hospitalier et ses incidences avec la planification fiscale successorale

Transcription

1 Le séjour hospitalier et ses incidences avec la planification fiscale successorale par Georg NANEIX Conseiller fiscal Je tiens à remercier Monsieur Jean PEYROLLAZ, Président de la Commission de rédaction de l'expert-comptable suisse, pour l'intérêt qu'il a porté à cette contribution ainsi que pour ses suggestions pertinentes. 1. Introduction Il est humain, et surtout prudent, de planifier sa succession, tout d'abord pour que cette dernière n'engendre pas, autant que faire se peut, des dissensions familiales, et ensuite, afin que les droits de succession ne viennent pas entamer par trop la masse successorale. Idéalement donc, cette planification successorale devrait s'accompagner d'une planification fiscale. Le droit successoral, comme vous le savez, est en Suisse cantonal, voire également communal 1. Toute planification successorale ainsi que fiscale est donc liée au droit de son canton de domicile. Lorsqu'une planification a été mise en place, permettant de limiter, dans le stricte respect du droit, l'impact fiscal, il devient alors préférable de ne pas changer de domicile, sans prendre en compte toutes les incidences d'un tel transfert. Dans le cas contraire, le client court le risque d'avoir à recommencer tout ou partie de sa planification. 1 Les considérations ci-après s'appliqueront donc tant à la double imposition intercantonale qu'intercommunale. Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 1 sur 7

2 En vue d'une telle planification nous allons citer les principes d'imposition les plus fréquemment appliqués, et développer la notion de domicile en droit civil ainsi qu'en droit fiscal. Puis nous traiterons de l'incidence d'un placement dans un Hospice, un Hôpital ou un EMS (ci-après "EMS" pour toutes les catégories) quant à la détermination du domicile, fiscal, avant de conclure Principes d'imposition 2.1 Biens meubles Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale, déduite de la Constitution fédérale 3, le canton du dernier domicile du défunt est compétent pour prélever l'impôt successoral sur la fortune mobilière Immeubles Toujours de jurisprudence constante, c'est au canton de situation des immeubles de prélever l'impôt successoral y relatif Le cas particulier de la substitution fidéicommissaire La compétence d'imposer la succession acquise par l'appelé d'une substitution fidéicommissaire appartient au canton du dernier domicile du disposant, l'appelé recevant la succession de celui-ci Les actions de sociétés immobilières Bien que les sociétés immobilières soient, en Suisse et plus spécialement dans les cantons romands, en voie d'extinction, il n'en reste pas moins qu'elles n'ont pas encore totalement disparu du paysage fiscal helvétique. Nous en traiterons donc ci-après dans la mesure où cela à trait à notre sujet. 2 Étonnamment, cette problématique n'est pas abordée par la Doctrine consultée. Pourtant, l'impôt sur les successions n'est pas à sous-estimer, quand bien même certaines parentèles sont parfois favorisées. 3 Article 46.2 acst et ère phrase CST. Leur portée est similaire (cf. Message du Conseil fédéral du relatif à la nouvelle Constitution fédérale in FF 1997 II ss., pages 352/353) 4 ATF 123 I 264 (265); ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I 264 (267) 5 ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I 264 (270) 6 TF = ATF 123 I 264 Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 2 sur 7

3 La vente d'actions d'une société immobilière est assimilée par nombre d'administrations fiscales à une vente immobilière, en application du principe de la réalité économique, entraînant la plupart des conséquences fiscales en la matière. La différence la plus marquante quant à l'application cantonale de cette imposition relève de la quote-part des titres vendus. Dans certains cas, il n'y aura d'incidence que si une part majoritaire est vendue, voir la totalité, et dans d'autres l'imposition sera déclenchée quelque soit la quote-part cédée. Le Tribunal fédéral a refusé de tenir compte de la réalité économique en matière successorale, et déclaré inadmissible que le canton de situation de l'immeuble détenu sous forme de société immobilière prélève un impôt successoral, lorsque le défunt participait au capital-actions 7. Lorsque l'impôt successoral vise la fortune mobilière du défunt, ce qui reste déterminant est que les actions d'une société immobilière constituent de la fortune mobilière sur laquelle cette personne devait payer des impôts à son domicile, même lorsqu'il s'agit de toutes les actions d'une telle société 8. Pour l'impôt successoral, ces actions de SI sont donc imposables à son domicile fiscal successoral Le Domicile La notion de domicile étant au centre de la planification successorale et fiscale, nous allons aborder ses éléments constitutifs ainsi que les conséquences qui lui sont liées. Le domicile fiscal d'une personne physique correspond, en principe au domicile civil, soit le lieu où elle réside avec l'intention 10 de s'établir durablement, selon l'article 23 al.1 CC 11, qui se confond donc avec le centre de ses relations personnelles 12 et de ses intérêts vitaux. Si, en droit civil, selon l'article 24 al.1 CC, une personne conserve son domicile politique (ou formel) tant qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, ce dernier n'est pas déterminant en droit fiscal. Lorsque un contribuable, qui continue à séjourner en Suisse, a définitivement cessé 7 TF = ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I 264 (272) et la jurisprudence citée. Ce, quand bien même sa mort devrait entraîner le transfert, avec les actions, d'un droit d'usage sur un appartement, et que dans ce cas précis, on pouvait même s'attendre à une division de l'immeuble en PPE. 8 TF = ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I 264 (272) et la jurisprudence citée. 9 TF = ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I 264 (272) et la jurisprudence citée. 10 Selon la doctrine et la jurisprudence, l'intention ne nécessite pas la capacité de jugement: il suffit d'une volonté de fait. TF = RDAF 1971, ATF 94 I 318 = JT 1969, TF = RDAF 2001 II, 521 (528) Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 3 sur 7

4 d'être domicilié en un certain lieu, ce dernier ne peut être considéré, en droit fiscal intercantonal, comme le centre effectif des relations personnelles 13. Quand bien même il ne serait pas possible, dans un cas de nomadisme caractérisé, de déterminer le centre des intérêts vitaux, le domicile politique ne doit, d'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, pas être retenu 14 comme domicile fiscal. Car pour qu'un lieu soit considéré comme le centre des intérêts vitaux d'une personne, il faut avant tout que cette dernière y séjourne 15. La seule volonté de fonder un domicile n'est pas suffisante: elle doit se traduire par des faits 16. Contrairement à ce que l'on croit fréquemment à tort, ces arguments étant régulièrement avancés devant les autorités, le dépôt des papiers ainsi que l'exercice des droits politiques ne constituent que des indices et ne sont pas déterminants en soi La placement dans un hospice ou un Hôpital est-il constitutif d'un domicile? Règle En droit civil, le fait d'être placé dans un Hospice ou un Hôpital (ci-après EMS) ne constitue pas un domicile (article 26 CC). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition, un séjour librement choisi dans un établissement hospitalier ou un long séjour de cure dans un hôtel ou un appartement meublé ne constitue pas un domicile dès lors que la personne concernée: 1. n'y réside pas avec l'intention de s'y établir 2. et n'y a pas déplacé le centre de ses relations personnelles et commerciales 18. La question pourrait donc sembler réglée. Malheureusement, comme toute règle, celle-ci souffre d'exceptions Exceptions Il peut en aller différemment, lorsque l'intéressé : 1. a rompu toutes les relations avec son ancien domicile 2. et qu'il manifeste par des mesures particulières son intention de s'établir de façon durable à son nouveau lieu de résidence ATF 94 I 318 = JT 1969, 111 (112) 14 ATF 94 I 318 = JT 1969, 111 (112) 15 ATF 94 I 318 = JT 1969, 111 (112) et la jurisprudence citée. Comme tout principe, celui-ci à des exceptions, du moins d'après la jurisprudence actuelle, même si elles s'avèrent fort rares. 16 ATF 94 I 318 = JT 1969, 111 (112) et la doctrine citée. 17 TF = RDAF 2001 II, 521 (528) 18 TF = RDAF 2001 II, 521 (528) Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 4 sur 7

5 3.2 Détermination du domicile fiscal Pour savoir si le défunt avait abandonné son ancien domicile et en avait créé un nouveau au lieu de situation de l'ems, il faut se fonder non pas sur les décisions subjectives qu'il a vraisemblablement prises, mais sur toutes les circonstances extérieures reconnaissables pour des tiers Critères jurisprudentiels Les critères ci-après, notamment, ont été retenus par la jurisprudence, cantonale et/ou fédérale, individuellement ou en relation avec d'autres, pour retenir la constitution d'un nouveau domicile fiscal auprès de l'ems: 1. Ne pas avoir conservé la jouissance de son logement 21 ; 2. Avoir noué des relations particulières avec le canton dans lequel l'ems est établi 22 ; 3. Avoir pris des dispositions qui manifestent sa volonté de rester dorénavant à l'ems 23 ; 4. Avoir été contraint, par son âge avancé et son état de santé, de renoncer à vivre seul(e) pour se fixer dans un lieu pouvant fournir les soins particuliers exigés par l'aggravation de son état de santé 24 ; 5. Avoir fait venir ses meubles au nouvel endroit 25 ; 6. Avoir choisi son EMS en fonction de sa proximité avec sa famille ou des gens très proches; 7. Avoir déménagé avec ses proches à ce nouvel endroit 26 ; 4. Conclusions La détermination du domicile a une importance prépondérante pour la planification fiscale successorale, et le client devrait y être rendu attentif par son conseil, de façon expresse. Dès lors qu'une conséquence fiscale existe, il devient indispensable, dans toute planification successorale, de faire établir, ou à tout le moins valider, la partie fiscale par un conseiller fiscal expérimenté. 19 TF = RDAF 2001 II, 521 (528) et la jurisprudence citée. 20 TF = RDAF 2001 II, 521 (528); ATF 108 Ia 252 = JT 1984 I TF = RDAF 2001 II, 521 (529) 22 TF = RDAF 2001 II, 521 (529) 23 CCR VD = RDAF 1966, CCR VD = RDAF 1977, 110; CCR VD = RDAF 1961, TF = RDAF 2001 II, 521 (528) 26 TF = RDAF 2001 II, 521 (528) Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 5 sur 7

6 Les récentes actions en responsabilité pour planification fiscale hasardeuse, qualifiée de faute grave dans le cas d'espèce par le Tribunal fédéral 27, n'appellent pas de commentaires supplémentaires. Rappelons qu'en cas de faute grave, les assurances responsabilité civile ne couvrent généralement pas le dommage, et qu'en la matière, la jurisprudence du Tribunal fédéral est des plus stricte: dans le cas d'un administrateur ayant été appelé à dédommager lui-même des personnes lésées, l'assurance n'étant pas entrée en matière pour cause de faute grave, la déduction des sommes à verser des revenus lui a été refusée, seule ayant été admise la diminution de fortune 28. Et selon les sommes en jeu, cela peut signifier la faillite personnelle du conseiller. En plus de la présentation chiffrée de l'incidence des impôts successoraux, toute analyse y relative devrait donc attirer particulièrement l'attention sur l'importance des conditions entourant le lieu de domicile et plus spécialement les conséquences liées à l'entrée dans un EMS. En effet, comme les critères énumérés sous ci-dessus le montrent, un tel transfert est presque toujours constitutif d'un nouveau domicile. Georg NANEIX Conseiller juridique et fiscal FISCAL & LEGAL C O N S E I L S Allée du Rionzi PRÉVERENGES Mobile: Fax: gnaneix@fiscal-legal.net Site web: 27 ATF 4C du = SJ 2002, TF = RDAF 1996, 404 = Archives 64, 232; TA FR = RDAF 1998 II, 21 Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 6 sur 7

7 TABLE DES MATIÈRES 1. Introduction 1 2. Principes d'imposition Biens meubles Immeubles Le cas particulier de la substitution fidéicommissaire Les actions de sociétés immobilières 2 3. Le Domicile La placement dans un hospice ou un Hôpital est-il constitutif d'un domicile? Règle Exceptions Détermination du domicile fiscal Critères jurisprudentiels 5 4. Conclusions 5 Séjour hospitalier, planification fiscale successorale Georg NANEIX Page 7 sur 7