1 L exonération des biens dépendant d une exploitation individuelle

Transcription

1 L EXONÉRATION DES BIENS PROFESSIONNELS L exonération des biens professionnels constitue sans doute la mesure d exonération la plus importante et la plus complexe dans son application. Les articles 885 N à 885 R du CGI excluent expressément de l assiette de l ISF les biens professionnels qui relèvent de deux catégories (en sus de certains biens ruraux déjà vus) : les biens dépendant d une exploitation individuelle et les parts ou actions de sociétés. 1 L exonération des biens dépendant d une exploitation individuelle Constituent des biens professionnels exonérés d ISF les biens nécessaires à l exercice à titre principal, par leur propriétaire, d une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Cette définition implique le respect des conditions suivantes : L exercice d une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. La notion de profession suppose l existence d une activité effectivement exercée à titre habituel, constant, et dans un but lucratif. Il s agit ainsi principalement des activités professionnelles dont les résultats sont classés dans la catégorie des BIC, BA ou BNC. La profession doit être exercée par le propriétaire des biens ou son conjoint. Eu égard à la définition du foyer fiscal, les biens peuvent être détenus et utilisés par l un quelconque de ses membres, y compris le partenaire d un Pacs, le concubin notoire, et les enfants mineurs. Par exemple, lorsque la profession est exercée par l un des parents, les biens appartenant aux enfants mineurs peuvent être retenus comme biens professionnels s ils sont affectés à cette profession. La profession doit être exercée à titre principal. En cas de pluralité d activités, la profession principale est celle qui constitue l essentiel des activités économiques du contribuable (compte tenu notamment du temps consacré à chaque activité, de l importance des responsabilités, de la taille des exploitations ). Si ce critère n est pas suffisant (par exemple lorsque les activités professionnelles sont d égale importance), l activité principale est celle qui procure la plus grande part des revenus. Dans le cadre du foyer fiscal, le caractère principal de la profession s apprécie distinctement pour chaque époux, partenaire d un Pacs ou concubin notoire. Pour déterminer la profession principale d un redevable, il faut procéder à une comparaison, qui doit se faire en tenant compte de toutes les activités, y compris les activités salariées. Il est toutefois fait abstraction des revenus qui ne proviennent pas de l exercice d une activité et qui sont perçus sans rapport avec une activité professionnelle (revenus fonciers, revenus mobiliers, pensions de retraite ). Pour apprécier le caractère principal de l exercice d une activité professionnelle, il faut tenir compte des autres activités exercées par une même personne dès lors qu elles sont, soit similaires, soit connexes et complémentaires. La doctrine administrative qui considérait que ces activités constituaient un bien professionnel a été légalisée par la loi du 29 juillet Par ailleurs cette même loi prévoit que les titres détenus par cette même personne dans une ou plusieurs sociétés soumises à l impôt sur les sociétés peuvent être considérés comme des biens professionnels si les conditions relatives au seuil de détention de la participation, à la nature des fonctions exercées et aux rémunérations sont remplies. Les biens doivent être nécessaires à l exercice de la profession. Les biens professionnels s entendent de ceux qui, ayant un lien de causalité directe suffisant avec l exploitation, sont utilisés effectivement pour les besoins de l activité professionnelle, ou ne pourraient être utilisés à un autre usage, qu ils soient situés en France ou à l étranger. C est à la date du 1 er janvier de l année d imposition qu il convient d apprécier la composition de l actif professionnel. Le caractère professionnel des biens

2 est présumé lorsque ceux-ci figurent à l actif de l entreprise (ou au tableau des immobilisations pour les professions non commerciales). Il s agit d une présomption simple, qui peut souffrir preuve contraire. Les biens affectés par nature à l exploitation sont des biens professionnels, même si ils ne sont pas inscrits au bilan. À titre d exemple, on notera qu ont, en principe, la qualification de biens professionnels : dans les entreprises commerciales : le fonds de commerce, les droits de propriété industrielle (brevet, marque ), les immeubles affectés à l exploitation, au logement du personnel, le matériel affecté à l exploitation, y compris le matériel de transport, le mobilier, les agencements et installations, les emballages, les stocks, les créances d exploitation ; dans les exploitations agricoles : les terres, le cheptel, les parts de coopératives agricoles pour les professions libérales : la clientèle, les équipements professionnels, les créances d honoraires, les parts de SCM Il faut souligner que les liquidités et placements financiers assimilés (comptes sur livrets, comptes à terme, bons de caisse ) sont admis comme actif professionnel par l administration dans la limite des besoins normaux de trésorerie (fonds de roulement). Ils sont présumés biens professionnels pour leur totalité si le total des valeurs réalisables à court terme ou disponibles est inférieur au passif exigible à court terme ou, dans le cas contraire, pour la fraction égale au passif exigible à court terme, diminué des créances d exploitation. Les dettes professionnelles doivent être retenues en contrepartie des actifs professionnels. La valeur des actifs professionnels doit être diminuée des dettes professionnelles. Les dettes professionnelles diminuent donc le montant des sommes exonérées à ce titre. Il faut noter que seul l excédent des dettes professionnelles par rapport à l actif professionnel peut être déduit du patrimoine non professionnel imposable. Il convient donc de justifier de l imputation des dettes professionnelles. Les dettes professionnelles sont celles qui sont à la charge du redevable, qui sont nées à l occasion de l exercice de l activité de l entreprise, et qui sont liées à son cycle d exploitation. 2 L exonération des droits sociaux qualifiés de biens professionnels Lorsque certaines conditions sont remplies, les titres peuvent être qualifiés de professionnels. Toutefois, la valeur des droits sociaux n est prise en considération au titre des biens professionnels que dans la mesure où elle correspond à l actif professionnel de la société. Cette limitation peut s exprimer par la formule suivante : Valeur à retenir = Les titres concernés par la qualification de biens professionnels peuvent être des titres de sociétés relevant du régime des sociétés de personnes ou des titres de sociétés relevant de l impôt sur les sociétés. Toutefois, la qualification de biens professionnels implique que la société exerce une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Par ailleurs, seule la fraction de la valeur des droits sociaux correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l exercice d une telle activité est considérée comme un bien professionnel. 2.1 Nature des titres susceptibles d être qualifiés de biens professionnels Les parts de sociétés de personnes soumises à l impôt sur le revenu constituent, quel que soit le

3 pourcentage de participation détenu, des biens professionnels lorsque leur détenteur exerce dans la société son activité professionnelle à titre principal, et de manière effective. Il s agit des titres de sociétés dont les bénéfices sont imposés au nom des associés dans l une des catégories de revenus suivantes : BIC, BA ou BNC, selon la nature de l activité exercée. Les sociétés concernées sont les sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple à concurrence des droits des commandités, sociétés civiles, sociétés en participation et sociétés de fait, SARL de famille qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, EURL dont l associé unique est une personne physique, EARL et sociétés civiles professionnelles. La loi du 29 juillet 2011 a légalisé la doctrine administrative selon laquelle les parts détenues par le redevable dans plusieurs sociétés de personnes peuvent constituer un seul bien professionnel lorsque les sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires. Par ailleurs, les titres détenus par cette même personne dans une ou plusieurs sociétés soumises à l impôt sur les sociétés peuvent être considérés comme des biens professionnels si les conditions relatives au seuil de détention de la participation, à la nature des fonctions exercées et aux rémunérations sont remplies. Pour que les parts et actions de sociétés soumises à l impôt sur les sociétés, de droit ou sur option, puissent être considérées comme des biens professionnels exonérés d ISF, il faut qu elles répondent à certaines conditions. Ces conditions concernent la nature des fonctions exercées dans la société, les conditions de leur exercice et l importance de la participation détenue. Elles doivent être remplies le 1 er janvier de l année d imposition. 2.2 Conditions à remplir par les dirigeants Les titres doivent être détenus par les dirigeants. Les propriétaires des titres doivent, pour pouvoir bénéficier de l exonération, exercer à titre principal dans la société une des fonctions de direction limitativement énumérées par l article 885 O bis du CGI. Il s agit : dans les SARL : les gérants de droit nommés conformément aux statuts ; dans les sociétés anonymes : le président du conseil d administration, le directeur général et les directeurs généraux délégués, les membres du directoire et le président du conseil de surveillance. Les dirigeants de SAS peuvent également bénéficier de l exonération d ISF s ils exercent des fonctions dont l étendue est équivalente à celles exercées par les dirigeants de sociétés anonymes ; dans les sociétés en commandite par actions : les gérants commandités (et selon la Cour de cassation, le président du conseil de surveillance) ; dans les sociétés de personnes soumises sur option à l impôt sur les sociétés (sociétés en nom collectif, en commandite simple, sociétés civiles, sociétés en participation ) : chacun des associés en nom (dans la mesure où il exerce des fonctions dans les conditions exposées ci-après). Les fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Les titres d une société peuvent donner droit au régime des biens professionnels même s ils appartiennent à un autre membre du foyer fiscal que celui qui exerce ces fonctions dans la société. Les fonctions exercées doivent donner lieu à une rémunération normale, c est-à-dire en rapport avec les services rendus. En cas d exercice simultané de fonctions de direction et de fonctions techniques dans la société, il est admis que la rémunération de ces dernières soit prise en compte si le redevable y a intérêt. L exigence posée par le législateur concernant la perception d une rémunération normale par le dirigeant a principalement pour objet de vérifier que les fonctions sont réellement exercées. La rémunération doit en outre représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable. Pour déterminer la proportion de 50 %, les revenus à retenir s entendent de l ensemble des revenus, nets de charges fiscalement déductibles (mais abstraction faite des éventuels abattements), soumis à l impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l article 62 du CGI. Ne sont pas retenus les revenus perçus sans rapport avec une activité professionnelle : revenus fonciers, revenus mobiliers, jetons de présence, pensions de retraite On note

4 que la rémunération du président du conseil de surveillance est prise en compte en totalité, bien que celle-ci soit imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour apprécier le seuil de 50 %, la période de référence à prendre en considération s entend de l année précédant le 1 er janvier de l année d imposition. Toutefois, lorsque le seuil de 50 % n est pas atteint au cours de cette période, il est admis de retenir les revenus professionnels de l année au titre de laquelle l ISF est dû. Dans le cadre du foyer fiscal, la proportion de 50 % s apprécie distinctement pour chaque époux (ou concubin notoire, ou partenaire lié par un Pacs). Lorsqu un redevable exerce des fonctions dans deux ou plusieurs sociétés dont il est associé, la condition relative à la rémunération s apprécie différemment selon que ces sociétés ont des activités, soit similaires soit connexes et complémentaires ou qu elles n ont pas de telles activités. Lorsque les sociétés ont des activités, soit similaires soit connexes et complémentaires, la rémunération s apprécie globalement. Lorsque les sociétés n ont pas d activités soit similaires soit connexes et complémentaires, la rémunération doit s apprécier dans chaque société et ce, même si le seuil de 50 % des revenus s apprécie globalement. La qualification de biens professionnels implique le respect d un seuil minimum de détention du capital de 25 %. Une participation minimale de 25 % du capital est, en principe, exigée des gérants minoritaires de SARL et des associés dirigeants de sociétés anonymes. Toutefois, les dirigeants sont dispensés du respect de ce seuil minimum de détention lorsque la valeur brute de leur participation excède 50 % de la valeur brute de leurs biens imposables. Par ailleurs, ne sont pas concernés par ces dispositions les gérants et associés visés à l article 62 du CGI (les gérants de SARL majoritaires ou appartenant à un collège de gérance majoritaire, les gérants des sociétés en commandite par actions, les associés en nom des sociétés de personnes qui ont opté pour l impôt sur les sociétés). La détention d une participation minimum de 25 % des droits de vote est appréciée au 1 er janvier de l année d imposition (les parts ou actions ordinaires détenues en usufruit sont retenues pour apprécier les droits de vote). Pour la détermination du seuil de 25 %, il peut être tenu compte : de la participation détenue directement par le redevable et les membres de son groupe familial (le redevable, son conjoint, partenaire pour les personnes liées par un Pacs ou concubin notoire, ses ascendants, descendants, frères et sœurs ainsi que ceux de son conjoint, partenaire ou concubin notoire) ; de la participation que ces mêmes personnes détiennent par l intermédiaire d une ou plusieurs sociétés possédant une participation dans la société où s exercent les fonctions, dans la limite d un seul niveau d interposition (ce qui exclut les sous-filiales). Par dérogation, le seuil de détention de 25 % des droits de vote en cas d augmentation de capital peut être ramené à 12,50 % si celui de 25 % était respecté pendant les cinq années qui ont précédé l augmentation de capital et si le redevable a conclu un engagement collectif de conservation des titres avec d autres actionnaires représentant au moins 25 % des droits de vote. Lorsque le seuil minimum de détention de 25 % n est pas atteint, les parts ou actions détenues dans une société par un redevable peuvent néanmoins être exonérées à condition que leur valeur brute, appréciée au 1er janvier de l année d imposition, excède 50 % de la valeur brute du patrimoine taxable à l ISF, y compris la valeur de ces parts et actions. 2.3 Cas des titres dont les anciens dirigeants retraités ne possèdent que l usufruit après avoir fait donation de la nue-propriété Un dirigeant qui, au moment où il abandonne ses fonctions, transmet les parts ou actions qui étaient pour lui un bien professionnel en s en réservant l usufruit peut continuer à bénéficier de l exonération, en tant que bien professionnel, pour la valeur de la nue-propriété des titres démembrés. Les conditions suivantes doivent être réunies :

5 la pleine propriété des titres était détenue par le redevable ou par son conjoint durant les trois années précédant le démembrement ; lors du démembrement, le redevable (ou son conjoint) remplissait depuis trois ans au moins les conditions requises pour que sa participation ait le caractère de bien professionnel ; la nue-propriété est transmise à un ascendant, un descendant, un frère ou une soeur du redevable ou de son conjoint ; le nu-propriétaire occupe dans la société, à titre principal et effectif, les fonctions qui ouvrent droit à l exonération ; enfin, quand la société en cause est une société par actions ou une SARL, l usufruitier doit, soit détenir avec son groupe familial, en usufruit et/ou en pleine propriété, 25 % au moins du capital de la société, soit détenir directement avec les membres de son foyer fiscal une participation dans la société représentant au moins 50 % de la valeur brute de son patrimoine imposable (y compris les parts ou actions). En outre, le démembrement peut être antérieur à la cessation d activité mais non l inverse. Toutefois, lorsque la cessation d activité résulte d un décès, le démembrement peut intervenir dans le délai de moins d un an. 2.4 Cas de l exercice d une profession libérale en SARL ou SA Lorsqu une profession libérale est exercée en société anonyme ou SARL, les titres de cette société ouvrent droit à l exonération des biens professionnels pour l associé qui exerce sa profession à titre principal dans la société, même s il ne possède pas 25 % des droits de vote (avec le groupe familial) et qu il n exerce pas les fonctions de direction normalement exigées. Si le redevable exerce la même activité dans plusieurs sociétés dont il détient des titres, l ensemble de ses participations peut être considéré comme un bien professionnel unique. Ces participations sont exonérées si les activités exercées constituent l essentiel des activités économiques du redevable, et à défaut, lui procurent la plus grande partie de ses revenus professionnels. 2.5 Cas des fusions, scissions et apports partiels d actif Des règles particulières sont prévues pour l appréciation du caractère professionnel des parts ou actions détenues, le 1 er janvier suivant l opération, dans la société bénéficiaire des apports. Les associés ou actionnaires de cette société peuvent bénéficier d un régime spécial, fondé sur la recherche d une équivalence entre les parts ou actions détenues à cette date dans la société bénéficiaire des apports, et celles qui étaient ou auraient été détenues, si l opération n avait pas eu lieu, dans chacune des sociétés concernées. 3 La nature de l activité sociale L activité exercée par la société doit être de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Sont ainsi exclues de la catégorie des biens professionnels les parts ou actions des sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine, mobilier ou immobilier. Les parts ou actions de sociétés exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale en même temps qu une activité civile, nécessairement accessoire, ne peuvent pas bénéficier du régime des biens professionnels pour la fraction de la valeur des parts correspondant à l activité civile. On notera que les titres des sociétés holdings (y compris des holdings à forme civile) peuvent ouvrir

6 droit au régime d exonération propre aux biens professionnels, à condition que ces sociétés soient les animatrices effectives de leur groupe. Elles doivent donc participer activement à la conduite de la politique du groupe, et au contrôle des filiales. Elles doivent rendre, le cas échéant, à titre purement interne au groupe, des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables financiers ou immobiliers. L exercice de ce rôle d animation n implique pas nécessairement l existence de structures importantes au sein du holding. Les parts détenues par le redevable dans le holding peuvent être exonérées au titre des biens professionnels à condition que : le redevable possède (avec son groupe familial au sens de l ISF) directement ou par l intermédiaire d une société dans la limite d un seul niveau d interposition, au moins 25 % du capital de la société ou, dans le cas contraire, si la valeur des titres qu il détient avec les membres du foyer fiscal excède 50 % de son patrimoine taxable ; l un des membres du foyer fiscal exerce des fonctions de direction dans le holding, et cette fonction donne lieu à une rémunération normale, qui représente plus de la moitié des revenus professionnels du dirigeant. Si les fonctions exercées par le redevable dans le holding ne sont pas (ou peu) rémunérées, les titres détenus peuvent toutefois être exonérés, à condition que l intéressé exerce simultanément des fonctions de direction dans une ou plusieurs filiales dont la société mère détient 50 % ou 25 %, selon que cette dernière poursuit une activité industrielle ou commerciale propre, ou bien limite son activité à l animation de son groupe, et que le montant cumulé des rémunérations qu il perçoit dans ces sociétés et dans le holding représente plus de la moitié de ses revenus professionnels. Lorsque les conditions ne sont pas remplies, les titres de holdings peuvent le cas échéant faire l objet d une exonération partielle si la société détient une ou plusieurs participations dans une ou plusieurs sociétés où le redevable exerce des fonctions de direction (sociétés intermédiaires ou interposées). On souligne que les titres de sociétés immobilières peuvent constituer des biens professionnels si elles ont pour objet, même non exclusif, la location ou la mise à disposition d immeubles professionnels au profit d une société d exploitation dont les parts ou actions sont elles-mêmes des biens professionnels pour le redevable. Dans ce cas, les titres ainsi détenus sont exonérés dans la limite du produit : de la participation du redevable dans la société d exploitation (foyer fiscal inclus) ; par la valeur de l ensemble des immeubles loués ou mis à disposition de cette société par la société immobilière. L administration applique la même solution lorsque les immeubles sont détenus directement par les associés de la société d exploitation. Pour chaque associé propriétaire, la valeur exonérée est égale à la valeur de l ensemble des immeubles loués multipliée par la participation dans la société d exploitation, dans la limite de la valeur de l immeuble appartenant à l intéressé.