ACTUALITE FISCALE DECEMBRE 2009 PAR XAVIER BADIN. Docteur en droit. Maître de Conférences des Universités. Avocat à la Cour

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1 ACTUALITE FISCALE DECEMBRE 2009 PAR XAVIER BADIN Docteur en droit Maître de Conférences des Universités Avocat à la Cour

2 2 I- ACTUALITE LEGISLATIVE : A- Article 50 du projet de loi de finances Paquet TVA : Le Conseil des ministres de l'union européenne a adopté le 12 février 2008, deux directives concernant respectivement le lieu des prestations de services (directive 2008/8/CE) et la procédure de remboursement de la TVA aux assujettis communautaires non établis dans l'etat membre du remboursement (directive 2008/9/CE). Ces textes sont généralement appelés «paquet TVA». Ils modifient la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée Ils doivent être transposés en droit interne avant le 1 er janvier L article 50 du projet de loi de finances vise à transposer principalement la première directive concernant les prestations de services, la seconde relevant du domaine réglementaire devrait être transposée par décret en Conseil d Etat. Il convient de préciser que les projets de modifications du code général des impôts résultant de l article 50 du projet de loi de finances pour 2010 seront d application progressive, ce qui complique quelque peu l exposé de la réforme. Les prestations de services sont actuellement taxables, par principe au lieu d établissement du prestataire. Cela étant de nombreuses dérogations existent pour assurer, dans toute la mesure du possible, que le produit de la taxe soit attribué au pays dans lequel a lieu la consommation finale. Les modifications proposées auront pour effet selon les termes du gouvernement «de moderniser et de simplifier les règles applicables aux prestations de services en donnant une meilleure lisibilité des règles de territorialité applicables» En pratique la réforme est basée sur la distinction entre preneurs assujettis à la TVA et preneurs non assujettis. 1- Rappel du système actuel : Aujourd hui, l article 259 du Code général des impôts pose le principe selon lequel une prestation de services est soumise à la TVA française si le prestataire est établi en France. Ce principe comporte des exceptions : - l article 259 A du code général des impôts soumet à la TVA française les prestations matériellement localisables en France ; - l article 259 B du même code soumet à la TVA française les prestations immatérielles lorsque le preneur est un assujetti à la TVA en France même si le prestataire n est pas établi en France. Ces règles devraient être caduques le 1 er janvier 2010.

3 3 2- Système du paquet TVA : A compter du 1 er janvier 2010 les règles devraient être les suivantes : a- Lorsque le preneur est un assujetti, la TVA est due dans l Etat du preneur. Le redevable est alors le preneur qui doit autoliquider la TVA. Mais par exception, le redevable est le prestataire s il est établi dans le même Etat que le preneur. Mais, le preneur reste le redevable de la taxe si le prestataire dispose en France d un établissement dès lors que cet établissement ne participe pas à la réalisation de l opération. Lorsque les prestations sont matériellement localisables, la TVA est due dans l Etat où les prestations sont exécutées. Le redevable est alors le prestataire. Toutefois, le redevable est le preneur s il est identifié dans l Etat d exécution et si le fournisseur n y est pas établi. b- Lorsque le preneur est un non assujetti, la TVA est due dans l Etat où le prestataire est établi. Par exception, en présence de prestations matériellement localisables, la TVA est due dans l Etat d exécution des prestations. S agissant des prestations immatérielles, la TVA est due, dans certains cas, dans l Etat du domicile du preneur. Le redevable est, en tout état de cause, le prestataire. Ces grands principes peuvent être récapitulés sous forme de fiche (FICHE n 1).

4 4 FICHE N 1 : Les grands principes de la réforme : Preneur assujetti Preneur non assujetti Lieu d imposition Redevable Lieu d imposition Redevable Cas général Etat du preneur - Preneur - Prestataire s il est établi dans l Etat du preneur - Prestataire ; - Etat du prestataire ; - Etat du preneur pour certaines prestations immatérielles Prestataire Prestations matérielle-- ment localisables Etat d exécution - Preneur s il est identifié dans l Etat d exécution et que le prestataire n y est pas établi Etat d exécution

5 5 3- La notion de preneur assujetti Au terme de la règle de base qui devrait résulter de la réforme, les prestations de services fournies à un assujetti seront situées au lieu où est établi ce preneur assujetti. La notion d assujetti serait définie par un nouvel article, l article du CGI : «Art Pour l application des règles relatives au lieu des prestations de services prévues aux articles 259 à 259 D, est considéré comme assujetti : «1 pour tous les services qui lui sont fournis, un assujetti, même s il exerce également des activités ou réalise des opérations qui ne sont pas considérées comme des livraisons de biens ou des prestations de services imposables ; «2 une personne morale non assujettie qui est identifiée à la taxe sur la valeur ajoutée.»; Au sens de ce texte, la notion d assujetti est donc très large et englobe : - les assujettis au sens traditionnel du terme (toute personne qui effectue de manière indépendantes une des activités mentionnées à l article 256 A du CGI et qui agi en tant que tel) ; - les assujettis partiels (c'est-à-dire, les personnes qui réalisent à la fois des opérations hors champ et dans le champ d'application de la TVA) ; - les personnes morales non assujetties identifiées à la TVA. (FICHE n 2). 4- La notion de preneur assujetti établi en France : Le projet de loi de finances pour 2010 prévoit de remplacer l article 259 actuel par les dispositions suivantes : «Art Le lieu des prestations de services est situé en France : 1 lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu il a en France : a. le siège de son activité économique sauf lorsqu il dispose d un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b. ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c. ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle»; Ainsi, une entreprise doit être considérée comme établie en France lorsqu elle a en France : - le siège de son activité économique ; - un établissement stable en France auquel les services sont fournis ; - à défaut son domicile ou sa résidence habituelle. A contrario, lorsqu une entreprise française dispose d un établissement stable hors de France et que les services sont fournis à cet établissement, l entreprise française est qualifiée de preneur dans l Etat où est situé cet établissement (FICHE N 3).

6 6 FICNE N 2 : La Notion de preneur assujetti La notion de preneur assujetti désigne : 1- les assujettis au sens traditionnel du terme (toute personne qui effectue de manière indépendante une des activités mentionnées à l article 256 A du CGI et qui agi en tant que tel). Il peut s agir, comme par le passé d assujettis non redevables. 2- les assujettis partiels (c'est-à-dire, les personnes qui réalisent à la fois des opérations hors champ et dans le champ d'application de la TVA) ; 3- les personnes morales non assujetties identifiées à la TVA.

7 7 FICHE N 3 : La notion de preneur assujetti établi en France Une entreprise doit être considérée comme établie en France lorsqu elle a en France : 1- le siège de son activité économique ; 2- un établissement stable en France auquel les services sont fournis ; 3- à défaut son domicile ou sa résidence habituelle. A contrario, lorsqu une entreprise française dispose d un établissement stable hors de France et que les services sont fournis à cet établissement, l entreprise française est qualifiée de preneur dans l Etat où est situé cet établissement.

8 8 5- La notion de prestations matériellement localisables : Il résulte du projet de réforme que les prestations matériellement localisables seront quasiment toujours imposées dans l Etat d exécution. Le redevable sera par principe le prestataire. Toutefois par exception, lorsque le preneur assujetti est identifié dans l Etat d exécution et que le prestataire n y est pas établi, c est le preneur assujetti qui sera redevable du prélèvement. La notion de prestations matériellement localisables est fixée par l article 50 du projet de loi de finances pour Elle devrait figurer à l article 259 a du CGI. Il s agit : 1- des locations de moyens de transport lorsqu elles sont de courte durée et que le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur en France ; 2- des prestations de services se rattachant à un bien immeuble situé en France ; 3- des prestations de transport intracommunautaire de biens effectuées pour des personnes non assujetties lorsque le lieu de départ du transport est en France ; 4- des prestations de transport de biens effectuées pour des personnes non assujetties autres que les transports intracommunautaires de biens et les prestations de transport de passagers, en fonction des distances parcourues en France ; 5- les prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires exécutées en France ; 6- les ventes à consommer sur place exécutées en France ; 7- les activités accessoires au transport, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires matériellement exécutées en France au profit d une personne non assujettie ; 8- les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels matériellement exécutées en France au profit d une personne non assujettie 9- les prestations de services fournies à une personne non assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d autrui lorsque le lieu de l opération principale est situé en France ; 10- la prestation de services unique d une agence de voyages lorsqu elle a en France le siège de son activité. Certaines de ses prestations matériellement localisables méritent des précisions, présentées sous formes de fiches.

9 9 FCHE N 4 : Prestations matériellement localisables - Locations de moyens de transports Avant 2010 : - TVA française si le loueur est établi en France et le bien utilisé en France ou dans un autre Etat de l UE ; - TVA française si le loueur est établi hors de l UE et le bien est utilisé en France. Après le 1 er janvier 2010 : - Locations de courte durée (Possession ou utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours ou, dans le cas d un moyen de transport maritime, quatre-vingt-dix jours). - Lieu de mise à disposition du véhicule TVA française si mise à disposition en France - Autres locations Preneur assujetti : Etat du preneur TVA française si le preneur est établi en France Preneur non assujetti : Etat du prestataire TVA française si le prestataire est établi en France A compter de 2013 : Etat du domicile du preneur sauf pour les bateaux: Etat du lieu de mise à disposition

10 10 FICHE N 5 : Prestations de services se rattachant à un bien immeuble situé en France La réforme ne change pas le principe selon lequel dès lors que l immeuble est situé en France, la TVA française est applicable. Mais la notion de prestations de services est élargie. Le texte vise les prestations de services traditionnelles se rattachant à un immeuble et y ajoute : - les prestations d experts et d agents immobiliers ; - la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper ; - l octroi de droits d utilisation d un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l exécution des travaux.

11 11 6- La notion de prestations immatérielles : La réforme ne devrait modifier que très partiellement la liste des prestations immatérielles déjà contenue à l article 259 B du CGI. Aux termes de la réforme les prestations immatérielles seront : 1 Cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d'autres droits similaires ; 2 Locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport ; 3 Prestations de publicité ; 4 Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines y compris ceux de l'organisation de la recherche et du développement, prestations des experts-comptables ; 5 Traitement de données et fournitures d'information ; 6 Opérations bancaires, financières et d'assurance ou de réassurance, à l'exception de la location de coffres-forts ; 7 Mise à disposition de personnel ; 8 Obligation de ne pas exercer, même à titre partiel, une activité professionnelle ou un droit mentionné au présent article. 9 Prestations de télécommunications ; 10 Services de radiodiffusion et de télévision ; 11 Services fournis par voie électronique fixés par décret. 12 accès aux réseaux de transport et de distribution d'électricité ou de gaz naturel, acheminement par ces réseaux et tous les autres services qui lui sont directement liés. Disparaîtraient donc de cette liste les prestations des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans la fourniture des prestations de services désignées à l article 259 B du CGI. Pour ces prestations de services immatérielles, le lieu des prestations de services est réputé ne pas se situer en France lorsqu elles sont fournies à une personne non assujettie qui n est pas établie ou n a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne (Fiche n 6).

12 12 FICHE N 6 : Règles d imposition des prestations immatérielles Principe : Prestations imposables en France si le preneur est un assujetti établi en France, ou si le preneur est un non assujetti dans la mesure où le prestataire est établi en France. Dérogations : 1- Lorsque le preneur non assujetti est domicilié hors de la CE, la prestation n est pas imposable en France. 2- En revanche, la TVA est due en France si le preneur non assujetti est établi ou domicilié dans un autre Etat membre et si le prestataire est établi ou domicilié hors de la CE dés lors que l utilisation ou l exploitation effectives de ces services s effectuent en France.

13 13 IV- INSTRUCTIONS : A- Dépenses de grosses réparations d'immeubles supportées par le nu-propriétaire, Inst. 16 octobre 2009, 5 B : Avant l'imposition des revenus de 1993, les nus-propriétaires qui effectuaient des travaux dans un immeuble donné en location, en application de l'article 605 du code civil 1, pouvaient déduire les déficits fonciers correspondants de leur revenu global. Ce régime a été initialement modifié par l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1993 (n du 22 juin 1993) pour les dépenses payées à compter du 1er janvier 1993 : la possibilité d'imputer sur le revenu global un déficit résultant de grosses réparations était soumise à la limitation de F et réservée aux nus-propriétaires d'un immeuble dont le droit de propriété était démembré à la suite d'une succession. Pour ces mêmes dépenses, la loi de finances pour 1994 (n du 30 décembre 1993) a assoupli le régime d'imputation des déficits fonciers des nus-propriétaires sur deux points : - l'imputation sur le revenu global a été étendue aux nus-propriétaires d'un immeuble dont le droit de propriété est démembré lors d'une donation entre parents jusqu'au 4 ème degré inclusivement ; - le montant du déficit résultant de grosses réparations est imputable sur le revenu global sans limite de montant. Ainsi, jusqu à l imposition des revenus de l année 2008, les nus-propriétaires qui effectuaient des dépenses de grosses réparations en application de l'article 605 du code civil dans un immeuble donné en location pouvaient déduire les déficits fonciers correspondants de leurs autres revenus fonciers et, pour l excédent, de leur revenu global, sans limitation de montant (3 du I de l article 156 du CGI). Si le revenu global du contribuable nu-propriétaire était insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, l excédent du déficit foncier conduisait à constater un déficit global imputable, dans les conditions de droit commun, c est-à-dire sur les revenus globaux des six années suivantes (I de l article 156 du CGI). L article 85 de la loi de finances rectificative pour 2008 supprime cet avantage fiscal non plafonné. Ainsi, à compter de l imposition des revenus de l année 2009, le contribuable peut : - soit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun ; - soit opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la forme d une déduction plafonnée de charges du revenu global. 1 «L'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien. Les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire, à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparations d'entretien, depuis l'ouverture de l'usufruit ; auquel cas l'usufruitier en est aussi tenu».

14 14 L option du contribuable est irrévocable et entraîne renonciation à la prise en compte des dépenses concernées pour l évaluation des revenus fonciers. Ce nouveau régime, codifié sous le 2 quater du II de l article 156 du code général des impôts (CGI) est commenté par l instruction ci-dessus référencé. 1- Prise en compte des dépenses dans des conditions de droit commun : En principe, les charges foncières ne sont déductibles du revenu brut foncier que dans la mesure où elles ont été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Toutefois, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables à l impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l usufruitier, sont autorisés à déduire ces frais du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions de droit commun. Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers lorsque l usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard, n 65260, JOAN 16 août 2005, p. 7848). Le déficit foncier, déterminé dans les conditions de droit commun, est imputable sur le revenu global au titre de l'impôt sur le revenu dans la limite annuelle de , conformément aux dispositions du 3 du I de l'article 156 du code général des impôts (CGI). Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable ( ), le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes. La fraction du déficit supérieure à cette limite est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (Fiche n 7) Il convient de rappeler que, s il est admis que le déficit foncier puisse être imputé sur le revenu global, c est à la condition que l immeuble soit donné en location jusqu au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l imputation du déficit sur le revenu global. A défaut l imputation pourra être remise en cause.

15 15 FICHE N 7 : Prise en compte des dépenses dans des conditions de droit commun (Exemple) Soit le nu-propriétaire d un immeuble qui réalise en 2009 des dépenses de grosses réparations portant sur cet immeuble dont le démembrement de propriété résulte d une succession. L immeuble est donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et le revenu correspondant est imposé à l impôt sur le revenu au nom de l usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers. Revenus fonciers Dépenses de grosses réparations du nupropriétaire Intérêts d emprunt pour financement des grosses réparations Déficit foncier Le contribuable n exerçant pas l option, les imputations seront les suivantes : sur ses revenus fonciers ; sur son revenu global ; - le solde, soit 5 600, sera imputable au titre des revenus fonciers des dix années suivantes.

16 16 2- Mise en place du régime dérogatoire : A compter de l imposition des revenus de l année 2009, les dépenses supportées par les nuspropriétaires au titre de l article 605 du code civil peuvent constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible du revenu global selon certaines modalités. a- Conditions d application du régime optionnel de déduction du revenu global : 1- Le bénéfice du régime dérogatoire est réservé aux dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles bâtis lorsque le démembrement résulte soit d'une succession, soit de certaines donations. Cela suppose une simultanéité du démembrement et de l'un ou l'autre de ces événements. Les conséquences de cette règle peuvent être présentées sous la forme d une fiche (Fiche n 8) 2- Conformément aux dispositions du II de l article 156 du CGI, les charges pouvant être déduites du revenu global sont limitativement énumérées (Fiche n 9) et doivent remplir cumulativement les conditions suivantes : - ne pas avoir été prises en compte pour la détermination du revenu net des différentes catégories de revenus ; - être payées au cours de l année de l imposition ; - être justifiées. 3- A la différence du régime applicable avant le 1er janvier 2009, la déduction d une charge sur le revenu global, sans référence à la notion de déficit foncier, conduit à supprimer la condition relative à l affectation de l'immeuble à la location qui était exigée pour l application de l ancien régime dérogatoire. Il en résulte que la déduction des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires en application de l article 605 du code civil pour des immeubles occupés par eux-mêmes ou par l usufruitier est désormais possible. Il en est de même lorsque l immeuble est donné en jouissance gratuitement à un tiers.

17 17 FICHE N 8 : Démembrements et Régime dérogatoire Démembrements éligibles Démembrement du droit de propriété résultant d une succession ; Démembrements résultant d une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu au 4 degré ; Donations entre époux ou titulaires d un pacs ; Donations partages. Démembrements non éligibles Personne héritant de la nuepropriété d un immeuble déjà démembré (sauf si le démembrement résulte d une succession) Donation à des non-parents (concubins, personnes morales ) ou parents au-delà du 4 degré Démembrement portant sur des titres de sociétés (y compris imposables en revenus fonciers)

18 18 FICHE N 9 : Dépenses concernés par le régime dérogatoire Dépenses concernés Dépenses relatives aux immeubles bâtis et non bâtis (Le régime étant prévu pour le bâti, l administration étend ici le dispositif). Dépenses de grosses réparations : - Gros murs ; - voûtes, poutres ; - couvertures entières ; - digues ; - murs de soutènement et de clôture. Dépenses exclues Charges stipulées au nom du nu-propriétaire en application d une stipulation particulière de la donation (paiement de dettes, prestation envers un tiers ) Exclusion des autres dépenses qualifiées de dépenses d entretien. Intérêts d emprunt (mais possibilité de les déduire des revenus fonciers sous conditions).

19 19 b- Modalités d application du régime optionnel de déduction du revenu global/ La déduction du revenu global des dépenses supportées par les nus-propriétaires au titre de l article 605 du code civil s effectue sur option. Cette option, irrévocable, est exercée par immeuble. Elle résulte de la seule mention des dépenses concernées sur la déclaration de revenus dans la rubrique concernée des charges déductibles du revenu global. L option du nu-propriétaire entraîne la renonciation par celui-ci à la prise en compte de ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers. Alors que l imputation du déficit foncier résultant des charges supportées par le nupropriétaire n était soumise, dans le régime applicable avant l imposition des revenus de l année 2009, à aucune limitation, la déduction de ces charges du revenu global est désormais limitée à par an. Lorsque les dépenses de grosses réparations supportées par le nu-propriétaire en application des dispositions de l article 605 du code civil excèdent, au titre d une année d imposition donnée, le montant du plafond d imputation, soit , le nu-propriétaire peut imputer la fraction excédentaire, dans les mêmes conditions, au titre des dix années suivantes. Le montant annuel admis en déduction au cours des années suivantes est soumis à la même limite ; il ne peut donc pas dépasser par an. En d autres termes, un contribuable qui supporte de dépenses au titre d une année pourra les déduire sur quatre ans (l année de la dépense et les trois années suivantes), à raison de par an. La charge ne peut pas donner lieu à la constatation d un déficit global. Aux termes de la dernière phrase du 2 quater du II de l article 156 du CGI, la fraction des dépenses de grosses réparations qui est reportable en avant sur dix ans s entend de la fraction supérieure à Par suite, lorsque le revenu global est lui-même inférieur à , seule la quote-part des dépenses, non imputée faute d un revenu global suffisant, qui excède cette limite est reportable ; celle qui lui est inférieure est en principe perdue. Cela étant, et dans un souci d équité, il a paru possible d admettre que, dans cette situation, l ensemble de la fraction des dépenses qui n a pu être imputée au titre d une année faute de revenu global suffisant au titre de ladite année, puisse être reportée sur les dix années suivantes (la déduction s effectuant au titre des années concernées dans la limite annuelle de droit commun de ) Exemples en Fiches n 10 et 11.

20 20 Fiche n 10 : Régime dérogatoire Exemple Soit le nu-propriétaire d un immeuble qui réalise en 2009 des dépenses de grosses réparations portant sur cet immeuble, dont le démembrement de propriété résulte d une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre des parents et leur fils. L immeuble n est pas donné en location par l usufruitier. Revenus fonciers 2009 tirés d autres immeubles Dépenses de grosses réparations Intérêts d emprunt (grosses réparations) Le contribuable opte pour l imputation des dépenses de grosses réparations qu il a supportées sur le revenu global. Dans ce cas, aucun déficit foncier n est constaté. Le contribuable pourra déduire de son revenu global de l année 2009 le montant des dépenses de grosses réparations supportées au cours de la même année dans la limite de , sous réserve que son revenu global de l année 2009 soit au moins égal à cette somme. L excédent, soit , sera déductible dans les mêmes conditions du revenu global des dix années suivantes, soit dans la limite annuelle de Au cas d espèce, le contribuable aura imputé les en deux ans.

21 21 Fiche n 11 : Régime dérogatoire Exemples Exemple 1 : Soit un nu-propriétaire dont le revenu global d une année s établit à et dont les dépenses de grosses réparations d un immeuble reçu par succession s élèvent, au titre de la même année, à L excédent, soit 5 000, peut être imputé au titre des dix années suivantes (par tolérance administrative). Exemple 2 : Soit un nu-propriétaire dont le revenu global d une année s établit à et dont les dépenses de grosses réparations d un immeuble reçu par succession sont, au titre de la même année, de La fraction des dépenses qui n a pu être imputée, soit , peut être reportée, dans les mêmes conditions, au titre des dix années suivantes (par tolérance administrative).

22 22 B- Dispositif d encouragement à l investissement immobilier, Instruction du 6 octobre 2009, 5 D-3-09 : L instruction commente l article 104 de la loi de finances pour 2009 (n du 27 décembre 2008). Cet article soumet l application des dispositifs d incitation fiscale à l investissement locatif «Robien recentré» et «Borloo neuf» à une condition supplémentaire, dite d éco-conditionnalité, afin d en réserver le bénéfice aux seuls logements respectant les caractéristiques thermiques et la performance énergétique exigées par la législation en vigueur. L instruction commente également l article 48 ( I et II) de la loi de mobilisation pour le logement et la lutte contre l exclusion (n du 25 mars 2009) qui recentre l application de ces dispositifs sur les zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre entre l offre et la demande de logements. Elle rappelle qu en application de l article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n du 30 décembre 2008) et de l article 48 ( III) de la loi de mobilisation pour le logement et la lutte contre l exclusion, les dispositifs «Robien» et «Borloo» sont supprimés à compter du 1er janvier Ainsi, les investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2010 n ouvrent plus droit aux dispositifs fiscaux suivants : - «Robien-recentré», prévu au h du 1 du I de l article 31 du CGI ; - «Robien-ZRR», prévu au k du 1 du I de l article 31 du CGI ; - «Borloo-neuf», prévu au l du 1 du I de l article 31 du CGI ; - «Robien-SCPI», prévu à l article 31 bis du CGI ; - «Borloo-SCPI», prévu à l article 31 bis du CGI. Mais surtout, afin de tenir compte des difficultés auxquelles sont confrontés les investisseurs dans les zones où la construction de logements neufs excède la demande locative, une mesure d assouplissement du délai de mise en location des logements est prévue. Le principe des régimes Robien et Borloo est que la location doit intervenir dans les douze mois qui suivent la date de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure. A défaut, les déductions pratiquées au titre de l'amortissement font en principe l'objet d'une remise en cause. Sans aucune mesure législative, l administration admet dans cette instruction que le contribuable puisse bénéficier d'une partie de l'avantage fiscal lié à l'amortissement du logement lorsque la mise en location intervient après l'expiration du délai de douze mois.

23 23 L application de cette mesure de tempérament est subordonnée à des conditions cumulatives : - le contribuable doit justifier qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d annonces, recours à une agence immobilière) en vue de mettre le bien en location, et qu il n a pas proposé des conditions de mise à la location dissuasives ; - le logement n'a, depuis son achèvement, jamais été habité, ni utilisé jusqu'à sa mise en location effective. Pour autant, dans cette situation, le point de départ de la période d'amortissement n'est pas modifié : il reste fixé au premier jour du mois de l'acquisition ou de l'achèvement du logement, mais le propriétaire ne peut bénéficier de la déduction au titre de cet amortissement qu'à compter de la date de mise en location effective du bien. L'avantage fiscal est donc limité à la période d'amortissement restant à courir jusqu'à la fin de la neuvième année suivant celle de l'acquisition ou de l'achèvement du logement. La période pendant laquelle le contribuable pourra bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement, et donc le montant cumulé de celle-ci, seront donc d'autant plus réduits que la mise en location sera tardive. Lorsqu'il est fait application de cette mesure de tempérament, le bailleur ne peut en outre commencer à bénéficier de l'avantage fiscal qu'à compter du premier jour du mois de la mise en location effective (un prorata doit être déterminé le cas échéant). Enfin, quelle que soit la date de mise en location, le logement doit être loué pendant une durée de neuf ans à compter de la date de sa mise en location effective ; à défaut, l'avantage accordé sera remis en cause. Cette mesure de tempérament s applique aux investissements réalisés à compter de la publication de la présente instruction ainsi que pour le règlement des litiges en cours.

24 24 FICHE N 12 : Exemple Un contribuable acquiert un logement neuf le 1er novembre 2009 et opte pour le régime «Robien». Compte tenu de la situation du marché locatif local, il ne parvient à le louer qu à compter du 31 octobre 2011, soit deux ans après l acquisition. Toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, il peut bénéficier d une déduction au titre de l amortissement à hauteur de 6 % du 1er novembre 2011 au 31 octobre 2016 (les deux premières annuités où le bien n'était pas loué sont perdues), puis de 4 % du 1er novembre 2016 au 31 octobre 2018). En contrepartie, il doit s'engager à louer le bien pour une durée de neuf années (du 1er novembre 2011 au 31 octobre 2020), étant précisé qu'il ne bénéficiera d aucune déduction au titre de l amortissement du 1er novembre 2018 au 31 octobre 2020.

25 25 II- Réponses ministérielles : A- CIR- Prise en compte dans l'assiette de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche des rémunérations allouées aux dirigeants non salariés qui participent personnellement aux travaux de recherche de l'entreprise qu'ils dirigent : Question : Les rémunérations allouées aux dirigeants non salariés qui participent personnellement aux travaux de recherche de l'entreprise qu'ils dirigent peuvent-elles être prises en compte dans l'assiette de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche (CIR)? Réponse En application du b du II de l'article 244 quater B du code général des impôts (CGI), sont éligibles au CIR les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. A cet égard, l'article 49 septies I de l'annexe III au même code précise que sont prises en compte au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires. Par ailleurs, en application du c du II de l'article susmentionné, sont également éligibles, les «autres dépenses de fonctionnement» fixées forfaitairement à 75 % des rémunérations mentionnées au b du II de cet article. En outre, il est précisé au II de ce même article que, pour pouvoir être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche, les dépenses doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En d'autres termes, la charge correspondante doit être fiscalement déductible. Ainsi, comme cela a été indiqué par courrier de la ministre chargée de l'économie en réponse à un parlementaire le 9 octobre 2008, les rémunérations des dirigeants qui participent effectivement et personnellement aux projets de recherche éligibles au CIR peuvent être comprises dans la base de calcul de ce crédit d'impôt, à condition qu'elles constituent des charges déductibles du résultat imposable de l'entreprise.

26 26 B- Assurance-vie, droits de succession, réponse Julia : AN 20 octobre 2009 n p : Texte de la Question : M. Didier Julia interroge Mme la ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi sur le régime des successions concernant les assurances vie. Actuellement, en cas de succession, les fonctionnaires des impôts soumettent à l'impôt sur les successions, non seulement le montant de l'assurance vie lorsque celle-ci a été conclue après l'âge de 70 ans, mais également les droits d'entrée. Or ces droits d'entrée ne sont absolument pas perçus par les héritiers. Il lui demande si les droits de succession ne devraient pas être calculés sur les sommes perçues et non sur les sommes versées à la banque. Une telle imposition n'a d'ailleurs aucun sens : lorsqu'un particulier hérite d'une maison, l'administration fiscale n'a jamais eu l'idée d'ajouter au prix de la maison les commissions de l'agence immobilière. Texte de la Réponse : Aux termes de l'article 757 B du code général des impôts (CGI), les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans qui excède euros, cet abattement étant réparti, le cas échéant, entre les bénéficiaires concernés au prorata de la part leur revenant dans les primes versées aux termes du ou des contrats. Pour déterminer l'assiette imposable aux droits de mutation par décès ainsi définie, il convient de retenir les primes versées sur le contrat par le souscripteur pour leur montant brut, c'est-àdire avant déduction des frais «d'entrée» ou «de chargement». Cette règle est à même d'assurer un traitement fiscal homogène des contribuables, indépendamment de la différence du niveau des frais d'entrée ou de chargement prélevés par les assureurs sur les contrats concernés.

27 27 III- ACTUALITE JURISPRUDENTIELLE : A- CE 7 septembre 2009 n , 8e et 3e s.-s., Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique c/ SA La Métairie : RJF 12/09 inf Faits : La société anonyme (SA) La Métairie a fait construire un restaurant d altitude situé au sommet des pistes de la station de sports d hiver de Crest-Voland, comprenant un logement de 73 mètres carrés affecté à l habitation du gérant, et l a donné en location à compter du 1er décembre La société a déposé le 23 janvier 2001 auprès de l administration une demande de remboursement de crédit de TVA au titre des frais exposés pour la construction de cet ensemble immobilier. L administration n a fait que partiellement droit à cette demande en refusant le remboursement du crédit au titre de la partie de l immeuble affectée au logement, au prorata de la surface représentée par ce local, correspondant à la somme de ,64. Procédure : Le tribunal administratif de Grenoble, sur la demande de la SA La Métairie, lui a accordé le remboursement de cette somme. La cour administrative d appel de Lyon a confirmé ce jugement par un arrêt du 14 décembre Le ministre du budget s est pourvu en cassation. Solution : Il résulte de l article 260 du code général des impôts que le bailleur de locaux peut opter pour son assujettissement à la TVA non au seul titre des constructions destinées à abriter les marchandises, l outillage, le matériel et le personnel qui concourent directement à l activité d une entreprise, mais de l ensemble des bâtiments nécessaires à l exercice de cette activité. Le Conseil d Etat observe ici que doivent être regardés comme tels les locaux affectés aux fins d hébergement de ceux des membres du personnel chargés de fonctions impliquant par nature et au regard de l activité exercée par le preneur une résidence permanente sur les lieux mêmes de leur travail. De fait, l option pour la TVA ne pouvait être limitée aux seuls locaux destinés à héberger des personnels chargés de fonctions permanentes de gardiennage, de sécurité et de surveillance mais devait s étendre à l ensemble des locaux affectés à des personnels y compris au gérant du restaurant qui était, par la nature de ses fonctions, contraint de résider en permanence sur les lieux de son travail. L'option pour la TVA du bailleur d'un restaurant d'altitude couvre le logement du gérant.

28 28 B- Evaluation de titres non cotés, Cass. com. 7 juillet 2009 n (n 678 F-D), Zorn : Faits : Le père de M. ZORN a donné à ce dernier des actions de la société SAAZOR. Estimant la valeur déclarée inférieure à la valeur réelle des actions de la société, l'administration fiscale a, le 8 décembre 2000, notifié à celui-ci un redressement puis a, le 17 octobre 2002, émis un avis de mise en recouvrement. M. ZORN a contesté ce redressement. Discussion : 1- L administration fiscale a observé qu il résulte des dispositions combinées des articles 666 du CGI et L 17 du LPF qu'en dehors des cas où le législateur a fixé des bases d'évaluation, la valeur à retenir pour la liquidation des droits d'enregistrement est la valeur vénale réelle des biens appréciée au jour du fait générateur de l'impôt ; que s'agissant des titres non cotés, il est de jurisprudence constante que la valeur vénale desdits titres doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande ; que la valeur vénale des titres non cotés peut ainsi s'établir non seulement par comparaison avec des cessions similaires, mais également par combinaison de plusieurs méthodes pertinentes, telles que la valeur mathématique ou encore la valeur de rendement à condition de s'approcher au mieux de la valeur du marché. En l espèce l'administration a remis en cause la valeur des titres de la SA SAAZOR établie par comparaison en appliquant une combinaison spécifique de valeur de rendement, de marge brute d'autofinancement (MBA) et de valeur mathématique, afin d'obtenir une valeur des titres aussi proche que possible de la valeur du marché 2- M. Bernd Zorn a contesté l'emploi de cette méthode, en invoquant notamment l'existence d'un terme de comparaison. En effet, du fait d un différend l'opposant aux autres associés, un groupe d'associés a été conduit à céder ses parts sociales à M. Zorn, le 16 juillet En réponse, l'administration a fait valoir devant les juges que le terme de comparaison retenu par le contribuable ne pouvait être utilement invoqué dès lors qu'il s'agissait d'une cession à caractère minoritaire ; que tel n'était pas le cas de la donation du 24 septembre 1997, qui permettait à M. Bernd Zorn d'appréhender la majorité du capital social et donc d'obtenir le pouvoir de décision au sein de la SA SAAZOR ; qu'en effet la valeur des titres diffère nécessairement selon que la cession permet ou non d'obtenir un tel pouvoir. Solution Pour la Cour de cassation, le terme de comparaison utilisé par M. ZORN est recevable dans la mesure où aucune collusion sur le prix résultant de la cession des associés en désaccord, ne pouvait être soupçonnée entre les parties dont les intérêts étaient contraires. La cession utilisée comme terme de comparaison est donc intervenue dans un marché réel et dans un temps proche de la donation du 24 septembre 1997.

29 29 Pour évaluer des titres non cotés, la méthode par comparaison doit donc ici primer sur les autres. C- Frais professionnels et double résidence- TA Poitiers 26 février 2009 n , 2e ch., Caro c/ DSF de la Charente : Faits : M. Caro, agent de l'administration fiscale affecté à Angoulême (Charente), a été promu en qualité de conservateur des hypothèques et affecté à Château-Gontier (Mayenne) le 23 décembre Il a été muté à Chinon (Indre-et-Loire) à compter du 31 janvier Au titre des années 2002, 2003 et 2004, il a souscrit des déclarations de revenus mentionnant, au titre des frais professionnels réels, des sommes de , et correspondant à des frais de double résidence. L administration fiscale après avoir considéré que les motifs du maintien de son domicile à Angoulême au cours de ces années n'étaient pas liés à l'emploi du requérant ou de son épouse (sans profession) a substitué la déduction forfaitaire de 10 % aux frais professionnels arrêtés par M. CARO. M. CARO a contesté le redressement. Argumentation : Devant le tribunal administratif de Poitiers, M. CARO a soutenu que son épouse possède en propre un patrimoine immobilier comprenant huit maisons d'habitation situées à Angoulême et deux autres en Charente-Maritime dont elle assure personnellement la gestion, ce qui implique une présence sur place. Ces biens sont donnés en location et les loyers bruts ont représenté plus de 40 % des ressources du foyer au cours de la période Il était donc logique de maintenir une résidence à Angoulême pour que son épouse puisse assurer la gestion de ses biens. Solution : Le tribunal a jugé qu alors même que l'activité de son épouse ne présente pas un caractère professionnel, le choix par M. Caro de conserver son domicile à Angoulême en dépit de son affectation professionnelle à Château-Gontier puis à Chinon doit être regardé comme justifié par des circonstances particulières. Par suite, il est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004.

30 30 V- EN BREF : A- Prime pour les très petites entreprises - Décret du 16 novembre 2009 (JO 17 p ) : Ce décret prolonge le dispositif de prime à l'embauche dans les très petites entreprises créé par le décret du 19 décembre La prime à l'embauche est destinée aux entreprises de moins de 10 salariés pouvant bénéficier de la réduction générale de cotisations sur les bas salaires, dite «réduction Fillon», de manière à leur permettre d'être exonérées totalement de charges patronales à hauteur du Smic. Le dispositif, qui devait prendre fin le 31 décembre 2009, est donc prolongé et aménagé.