Associations Dossiers pratiques

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1 Associations Dossiers pratiques Le rescrit fiscal : une opportunité pour les associations? (Dossier réalisé par Jean-Claude Marty et Jack-Yves Bohbot, Deloitte) Dans un univers mouvant et propice aux interprétations, l adaptation au cadre légal et réglementaire doit être régulière, notamment en matière de fiscalité. C est la raison pour laquelle il est essentiel pour les dirigeants d organismes sans but lucratif de s assurer que leurs pratiques ne seront pas remises en cause par l évolution des critères de l administration. Afin de répondre au besoin du contribuable de sécuriser sa situation fiscale, l administration a ouvert le dispositif du rescrit. Celui-ci permet ainsi à toute association qui en fait la demande de recevoir une information «précise et claire de l administration fiscale à une situation donnée». Les principes du rescrit fiscal Héritier du droit romain pour lequel le terme «rescrit» signifiait toute réponse donnée par une autorité à une demande particulière, il est aujourd hui une confirmation que les autorités fiscales donnent à un contribuable sur sa situation au regard de tel dispositif fiscal ou sur la manière dont son impôt sera calculé. S agissant des structures sans but lucratif, le dispositif actuel repose sur deux volets : le rescrit «fiscalité» et le rescrit «mécénat». Les deux types de rescrit Le rescrit «fiscalité» permet à une association de savoir si elle est soumise aux impôts commerciaux. 1

2 Le principe en a été rappelé par l instruction fiscale du 15 septembre 1998 qui indique que si l association ne concurrence pas le secteur commercial et que sa gestion est désintéressée, l organisme n est alors pas imposable. Du fait de la complexité des règles d analyse de l assujettissement ou non aux impôts commerciaux, une association peut interroger l administration fiscale pour connaître sa situation au regard du caractère lucratif ou de l absence de caractère lucratif de ses activités, en s adressant au correspondant «association» de la direction des services fiscaux du département de son siège social. L avis rendu par l administration fiscale lie cette dernière : elle ne peut, par la suite, revenir sur sa position que si les informations fournies présentaient un caractère incomplet ou non sincère ou bien si la situation décrite a changé. Le rescrit «mécénat» a, lui, pour but de solliciter l administration fiscale sur l éligibilité au mécénat, c est-à-dire sur l habilitation à recevoir des dons manuels non soumis aux droits d enregistrement et à délivrer des reçus fiscaux. C est la loi du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations qui institue une procédure de rescrit fiscal permettant aux organismes ou groupements recevant des dons de s assurer, préalablement à la délivrance des reçus fiscaux, qu ils répondent bien aux critères définis aux articles 200 et 238 bis du Code général des impôts (CGI) pour que les dons qui leur sont alloués ouvrent droit à réduction d impôt. Rappelons à cet égard que les conditions pour émettre des reçus fiscaux en contrepartie des dons collectés relèvent principalement de la gestion désintéressée et du caractère non lucratif des activités, de l appartenance de la cause soutenue à la liste mentionnée dans les articles susvisés et de l intérêt général. À noter qu il existe également une procédure de rescrit auprès de l administration centrale de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) permettant de couvrir le risque de qualification d abus de droit. Aux termes de l article L. 64 B du Livre des Procédures Fiscales (LPF), la procédure de l abus de droit fiscal n est pas applicable lorsqu un contribuable, préalablement à la conclusion d un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l administration centrale de la DGFiP en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l administration n a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande. 2

3 La consultation de l administration doit répondre aux conditions suivantes : - Elle doit concerner la portée d un ou plusieurs actes susceptibles d être mis en cause dans le cadre de la procédure de l abus de droit fiscal et elle doit être préalable à la conclusion de cet acte ou ces actes. - La demande doit être adressée par écrit à l administration centrale de la DGFiP et comporter tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de l opération. Si ces conditions sont satisfaites et que l administration n a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande, la procédure de l abus de droit fiscal ne pourra pas être appliquée à cette opération. Saisir l administration La saisine de l administration dans le cadre d un rescrit est simple : toute demande doit être écrite et envoyée à la direction des impôts, par pli recommandé avec demande d avis de réception. Elle peut également être adressée selon un formulaire type proposé par les services des impôts. Pour répondre à cette demande, l administration fiscale dispose de trois mois pour le rescrit «fiscalité» et de six mois pour le rescrit «mécénat». Dans le cas du rescrit «fiscalité», seule une réponse expresse de l administration fiscale l engage. En revanche, pour le rescrit «mécénat», passé le délai de 6 mois, l organisme peut se prévaloir d une réponse positive tacite, mais qui ne vaut que pour la situation décrite. Si la demande est incomplète ou peu claire, l administration fiscale peut demander des informations complémentaires. Dans ce cas, le délai de réponse de l administration commence à courir à compter de la réception des informations complémentaires demandées. Si l administration répond négativement à une demande de rescrit passé le délai imparti, sa décision s applique, mais elle ne peut appliquer des pénalités de retard sur la période pendant laquelle l association se trouvait sans réponse. Quelques points de vigilance Une rédaction peu précise du rescrit fiscal peut avoir des conséquences fâcheuses pour l association, à savoir un assujettissement aux impôts commerciaux dans le cas d un rescrit «fiscalité» et un refus de 3

4 l administration fiscale d habiliter une association à délivrer des reçus fiscaux s agissant d un rescrit «mécénat». Cette dernière conclusion peut même entraîner une remise en cause ultérieure du caractère non lucratif général de l organisme. Par ailleurs, l organisme qui délivre des reçus fiscaux malgré une réponse négative de l administration encourt une amende fiscale égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents. Enfin, la position de l administration dans le cadre d un rescrit ne peut constituer une forme de «jurisprudence» ou de doctrine qui pourrait être revendiquée par un organisme tiers arguant se trouver dans la même situation ou une situation similaire à celle ayant donné lieu à rescrit favorable par l administration. En revanche, si l administration fiscale publie un rescrit dans le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (Bofip), sa doctrine s applique à tous les organismes concernés. Le respect du formalisme de l administration : les précautions à prendre La demande de rescrit spécial «mécénat» est réalisée à partir d un modèle défini par voie réglementaire. Pour le rescrit général «fiscalité», la requête peut être effectuée sur papier libre. Il est toutefois recommandé de présenter sa demande de rescrit général sur la base du questionnaire proposé par l administration fiscale. En effet, le formalisme du questionnaire «fiscalité» et du modèle «mécénat» présente des rubriques qui permettent de structurer sans difficulté la demande et d assurer l exhaustivité des informations fournies (voir ci-dessous). L administration fiscale précise en effet que la demande «mécénat» doit comporter une présentation précise et complète de l activité exercée par l organisme, mais également «toutes les informations nécessaires à l administration pour apprécier si celui-ci relève de l une des catégories mentionnées aux articles 200 et 238 bis du CGI». C est dire que la rédaction de la demande doit présenter des informations précises et complètes qui permettront à l administration de cerner la nature des activités de l association et les modalités de leur exercice. L accompagnement par un professionnel spécialisé dans la fiscalité des associations permettra la réalisation d un document efficace et évitera pour l association les conséquences d une réponse négative de 4

5 l administration : dans le cadre du rescrit général, son assujettissement aux impôts commerciaux, ou, dans le cadre d un rescrit spécial «mécénat», un refus de l administration fiscale d habiliter l association à délivrer des reçus fiscaux. Compte tenu des enjeux, il est recommandé de faire porter la demande de rescrit fiscal par la gouvernance de l association. Il paraît utile que ce document soit accompagné d une lettre précisant le type de rescrit présenté par l association ainsi que de toutes les pièces justificatives (statuts, rapport d activité, document décrivant les prestations, publics visés, grille tarifaire ) qui illustreront les modalités de fonctionnement de l association, la nature et les modalités d exercice de ses activités. Toutefois, la fourniture de ces informations doit être mesurée avec soin, pour appuyer l argumentation générale, en accord avec votre conseil. Autoévaluation de la situation fiscale Les modèles et questionnaires fournis par l administration constituent, en outre, pour les organismes, des supports leur permettant de procéder à leur propre appréciation de leur situation fiscale. La préparation par l organisme demandeur de la demande de rescrit le conduit de fait à procéder à une analyse de sa situation au regard des critères ou démarches d analyse de l administration fiscale. Cette seule analyse, menée avec l appui d un expert, permet déjà aux dirigeants de porter un regard objectif sur la situation de leur organisme au regard des règles fiscales d assujettissement ou des dispositifs de réduction d impôt. D aucuns considèrent que l organisme pourrait opportunément arrêter sa démarche à ce stade et ne pas adresser à l administration la demande de rescrit dès lors qu il arrive à une conclusion objective de son non-assujettissement ou de son droit à émettre des reçus fiscaux. En effet, vouloir absolument obtenir une confirmation positive de l administration comporte un risque de se voir opposer une réponse négative de l administration. Dans cette hypothèse, l organisme doit respecter la réponse de l administration ou bien doit demander un second examen qui sera confié à un collège d experts. Si ce second avis est également négatif, l opportunité de le contester devant le tribunal administratif est particulièrement limitée (par exemple, si cet avis à des conséquences significatives autres que fiscales). La formalisation de sa situation fiscale par l organisme, outre l analyse qu elle comporte et l appréciation objective des risques encourus, 5

6 constitue une base d argumentation dans l hypothèse où l administration remettrait en question ultérieurement le caractère non lucratif de l organisme ou le bien-fondé des reçus fiscaux émis. Alors que choisir? Demande de rescrit ou simple analyse introspective de la situation de l organisme au regard des règles fiscales? L obtention d un rescrit semble présenter bien sûr un niveau de sécurité plus élevé, même si l administration peut modifier sa position pour l avenir après en avoir informé l association ou bien considérer que la situation présentée par l organisme était incomplète ou non sincère. Toutefois, dans l hypothèse d une réponse défavorable, l organisme qui serait en désaccord se trouverait dans une position inconfortable, s exposant à un contrôle fiscal et à une notification de redressement, suivis vraisemblablement de l ouverture d un contentieux. Le choix est parfois dicté par un autre organisme non lucratif. Ainsi les fonds de dotation redistributeurs sont-ils parfois des prescripteurs de la demande de rescrit. Ils doivent en effet pouvoir démontrer que l utilisation des fonds qu ils ont collectés auprès de leurs donateurs et mécènes respecte les conditions des articles 200 et 238 bis du CGI. L obtention par l association porteuse et opératrice du projet financé d un rescrit fiscal «mécénat» (plutôt que la remise d une simple attestation) constitue dans ce contexte la solution la plus simple pour le fonds de dotation. Le traitement du rescrit par l administration En 2015, la DGFiP constatait, dans son rapport annuel, que rescrits «mécénat» et 726 rescrits «fiscalité» avaient été traités, ce qui représentait plus d un tiers des dossiers traités annuellement. Ceci témoigne d un intérêt fort du secteur associatif pour mieux appréhender les prises de position formelles de l administration sur l application d un texte fiscal à une situation donnée. La DGFiP indiquait alors que le haut niveau de demandes de rescrit mécénat «s explique notamment par les besoins croissants de financement des associations, en raison de la baisse des dotations des collectivités publiques. Cette tendance est accentuée par le fait que certains organismes (CCI, DRAC) conditionnent désormais leurs actions de mécénat à l obtention préalable par l association qui les sollicite d un rescrit favorable de l administration fiscale.» 6

7 Les délais moyens de traitement étaient, en 2015, de 132,72 jours pour les rescrits «fiscalité» et de 118,51 pour les rescrits «mécénat». S agissant des demandes de second examen à l initiative de l organisme qui s est vu opposer un refus à sa première démarche, 182 étaient comptabilisées pour les associations (rescrits «fiscalité» et «mécénat»), ce qui représentait tout de même plus de 42 % des demandes de second examen reçues en Rescrit général «fiscalité» : rubriques du questionnaire fiscal - Renseignements généraux concernant l organisme : identification, composition (membres, personnes physiques, personnes morales), qualité des membres, moyens mis en œuvre (locaux, matériel, personnel) ; - Gestion de l organisme : direction, rémunérations, attribution de l actif ; - Activités exercées : permanentes ou occasionnelles, secteur géographique, présence d entreprises exerçant la même activité dans ce secteur ; - Modalités d exercice des activités : produit, public, prix et ressources, publicité ; - Liens de l organisme avec des tiers : qualité des tiers, nature des liens (juridiques, économiques, financiers) ; - Observations particulières utiles à l appréciation de la situation de l organisme. Rescrit «mécénat» : rubriques du modèle d habilitation préalable des organismes à recevoir des dons et délivrer des reçus fiscaux - Identification de l auteur de la demande ; - Identification de l organisme (joindre une copie des statuts) ; - Composition et gestion de l organisme (membres, dirigeants, salariés) ; - Activités exercées ; - Ressources de l association et existence d un secteur lucratif ; - Observations complémentaires utiles à l appréciation de la situation de l organisme au regard des articles 200 et 238 bis du CGI. 7