Maitrise des risques opérationnels liés au processus de gestion de l impôt sur les sociétés : cas d IMIS. Mémoire de fin d étude THEME

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1 Maitrise des risques opérationnels liés au processus de gestion de l impôt sur les sociétés : cas d IMIS Centre Africain d études Supérieures en Gestion Institut Supérieur de Comptabilité, de Banque et de Finance (ISCBF) Master Professionnel en Audit et Contrôle de Gestion (MPACG) Promotion 3 ( ) Mémoire de fin d étude THEME ANALYSE DES COUTS DES PRODUITS D UNE SOCIETE INDUSTRIELLE PAR LA METHODE ABC : CAS DE LA SOCIETE DE MAINTENANCE ET D INGENIERIE Présenté par : Dirigé par : Mlle. NDIAYE NGONE M.LOKOSSOU H.OSCAR Contrôleur de Gestion à la BCEAO Octobre 2011 DOH Etsè DESS/ Audit et Contrôle de gestion 21 ème promotion Page i

2 DEDICACES A mes parents en témoignage de ma reconnaissance pour le soutien, les sacrifices, et tous les efforts qu ils ont faits pour mon éducation ainsi que ma formation ; mon cher frère, et mes chères sœurs pour leur affection, compréhension et patience ; mes beaux frères pour leur contribution en fonction de leurs moyens à affermir ma formation ; mes neveux et nièces à qui je souhaite beaucoup de succès dans leurs études ; tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à la réalisation de ce mémoire. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page i

3 REMERCIEMENTS Je tiens à exprimer notre reconnaissance et adresser nos vifs remerciements à tous ceux qui, d une manière ou d une autre ont contribué au bon déroulement et à la réalisation de mon mémoire, plus particulièrement à : l Eternel Tout-Puissant, grâce à qui il m a été possible d arriver là où je suis ; Monsieur Mamadou BADIANE, Expert Comptable du Cabinet d expertise comptableconseil et d audit FINEXCO pour m avoir accepté dans son équipe ; le personnel du Cabinet FINEXCO, pour sa disponibilité, ses conseils et son soutien à l aboutissement de ce mémoire ; le personnel de la SMI, qui a bien voulu répondre patiemment et aimablement à mes nombreuses questions ; Monsieur Hugues Oscar LOKOSSOU, qui a bien voulu m encadrer et a fait preuve de bonne volonté et de compréhension tout au long du parcours ; Monsieur Moussa YAZI, Directeur de l Institut Supérieur de Comptabilité de Banque et de Finance pour tous ses efforts et précieux conseils méthodologiques qui m ont guidé dans ma rédaction ; l administration et le corps professoral du CESAG, pour la formation de qualité reçue ; la 3 ème promotion de MPACG, qui m a montré que, malgré les diverses origines et dans un monde toujours plus individualiste, la solidarité et la fraternité sont des mots qui ont toujours leur sens. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page ii

4 LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS A B C: A B M: A O F: B C : B L : B M N : C A G: C A M- I: C P A: C S M: C U M P: F C S: G P A: H S: M O D: P E H D: P E T : P I B: S A R L: S M I: Activity Based Costing Activity Based Management Afrique Occidentale Française Bon de Commande Bon de Livraison Bureau de Mise à Niveau Comptabilité Analytique de Gestion Computer for Advanced Management International Comptabilité Par Activité Cost System Management Cout Unitaire Moyen Pondéré Facteur clés de succès Gestion Par Activité Heures supplémentaires Main d Œuvre Directe Polyéthylène Haute Densité Polyéthylène Téréphtalate Produit Intérieur Brut Société A Responsabilité Limité Société de Maintenance et d Ingénierie NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page iii

5 LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES TABLEAUX Tableau 1 : De meilleures réponses grâce à l approche ABC Tableau 2 : Critères de consommation de ressources dans le choix des activités Tableau 3 : Valorisation des activités Tableau 4 : Exemple d inducteurs d activités Tableau 5 : Détermination du coût unitaire d inducteur Tableau 6 : Répartition du volume d inducteur Tableau 7 : Détermination du résultat analytique Tableau 8 : Découpage des processus en activités Tableau 9 : Définition des activités Tableau 10 : Charges non incorporables Tableau 11 : Charges incorporables Tableau 12 : Détermination des charges directes liées aux approvisionnements Tableau 13 : Valorisation des stocks 31 décembre Tableau 14 : Consommation matières premieres et préformes Tableau 15 : Etat annuel des journaliers Tableau 16 : Consommation heures MOD Tableau 17 : Consommation colorants et bouchons Tableau 18 : Consommation sacs plastiques Tableau 19 : Situation pièces détachées et amortissements Tableau 20 : Consommation ressources directes par les activités Tableau 21 : Identification et quantification des inducteurs de ressources Tableau 22 : Consommation des ressources indirectes par les activités Tableau 23 : Valorisation des activités Tableau 24 : Quantification des inducteurs d activités Tableau 25 : Consommation des ressources d activités par les produits Tableau 26 : Situation des ventes Tableau 27 : Détermination couts d acquisition des approvisionnements NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page iv

6 Tableau 28 : Etat récapitulatif couts d acquisition Tableau 29 : Détermination part achat matière première Tableau 30 : Valorisation des stocks Tableau 31 : Détermination couts de production des produits Tableau 32 : Etat recapitulatif couts de production Tableau 33 : Valorisation stocks produits finis Tableau 34 : Détermination couts de revient des produits FIGURES Figure 1 : Relation entre les processus, les activités et les tâches Figure 2 : Enchaînement des étapes dans le modèle ABC Figure 3 : ABC cross Figure 4 : Affectation des charges par natures aux services Figure 5 : Modèle d analyse Figure 6 : Rapprochement de la démarche ABC NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page v

7 LISTE ANNEXES Annexe 1 : Fiche de tâches Annexe 2 : Justificatifs charges directes approvisionnement Annexe 3 : Relevé Mensuel heures MOD Journaliers/Saisonniers Annexe 4 : Fiche valorisation stock NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page vi

8 TABLE DES MATIERES DEDICACES... i REMERCIEMENTS... ii LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS... iii LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES... iv LISTE ANNEXES... vi TABLE DES MATIERES... vii INTRODUCTION GENERALE... 1 PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE DE L ETUDE... 7 CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE PAR ACTIVITE Présentation de la méthode ABC L amélioration du coût complet : la méthode ABC L augmentation des charges indirectes en termes de gestion industrielle La perte de pertinence du système de calcul des coûts traditionnels Définition de la méthode ABC Définitions des concepts de bases Tâches Activités Processus Inducteurs Ressources Les objectifs de la comptabilité par activité Les principes de la méthode ABC Activité l interface entre ressource et produit La croix de l ABC Les avantages et les limites de la methode abc Les avantages de la méthode ABC Prise de décisions stratégiques Apport de l ABC au système de mesure de la rentabilité et de gestion des risques NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page vii

9 La contribution de l ABC au management de la performance de l entreprise Mobilisation et implication du personnel Les limites de la méthode ABC CHAPITRE 2 : DEMARCHE DE CONCEPTION D UN DISPOSITF DE CALCUL DES COUTS PAR LA METHODE ABC Les préalables à la conception Les démarches proposées par les auteurs Le traitement des activités L utilisation de la notion d inducteur Les conditions de mise en œuvre Définition des objectifs de mise en œuvre Définition d un groupe Collecte des informations La distinction des différents types de charges Les charges de la comptabilité analytique Les charges directes et les charges indirectes Les outils et techniques de la mise en œuvre Méthodologie de calcul des couts par le méthode ABC L élaboration de la liste des activités Recensement des activités Regroupement d activités et mise en forme de la liste des activités La valorisation des activités Identification des ressources Affection des ressources au niveau des activités Affectation des ressources consommées par les activités aux objets de coûts La détermination des inducteurs d activités Consommation des ressources indirectes par les objets de couts Détermination du coût de revient et du résultat analytique CHAPITRE 3 : METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE Modèle d analyse NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page viii

10 3.2. Collecte de données Entretien Observation L analyse documentaire DEUXIEME PARTIE : CADRE PRATIQUE DE L ETUDE CHAPITRE 4 : PRESENTATION DE LA SOCIETE DE MAINTENANCE ET D INGENIERIE Présentation du groupe AVANS Secteur d activité Les moyens de la SMI Organisation et fonctionnement L organe de décision L organe de production Relations avec SENOR Les partenaires de la SMI CHAPITRE 5 : IDENTIFICATION DES ACTIVITES DE LA SMI Identification des processus Détermination des activités par fonctions Description des processus Regroupement des activités CHAPITRE 6 : CALCUL DES DIFFERENTS COUTS Identification des charges de la comptabilité analytique Les approvisionnements Les charges directes de production Charges directes de distribution Les charges indirectes de production Valorisation des activités Inducteurs Ventes Coût d acquisition Coût de production NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page ix

11 6.11. Coût de revient Analyse et recommandations Analyse des données issues de la comptabilité par activité Recommandations CONCLUSION GENERALE ANNEXES BIBLIOGRAPHIE NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page x

12 INTRODUCTION GENERALE

13 Des réformes structurelles ont permis une modification importante du paysage économique du Sénégal, notamment grâce aux privatisations de nombreuses entreprises publiques dans la filière agricole. Le secteur secondaire qui contribue à environ un quart du PIB disposait déjà au lendemain de l indépendance d un potentiel qui s était développé grâce au rôle privilégié du pays, et de Dakar en particulier, au sein de l AOF. Actuellement on note l importance et la diversité du paysage industriel sénégalais où les industries agroalimentaires dominent, créant plus de 40 % de la valeur ajoutée. Une part des entreprises industrielles est encore sous tutelle de l Etat et beaucoup d industries d exportation qui étaient confrontées à des difficultés financières très préoccupantes ont été privatisées, c est le cas de la SONACOS actuelle SUNEOR. Le marché de l emballage représente le maillon premier de la chaîne de fabrication d un produit notamment alimentaire d où les industries agroalimentaires. On note que six grandes familles de matériaux constituent l univers de l industrie de l emballage. Elles développent chacune des technologies spécifiques pour la transformation de la ou des matière(s) en emballages : le bois, le métal, les papiers-cartons, les plastiques, les emballages souples et le verre. Maillon essentiel de la chaîne qui relie le produit brut au consommateur, l'emballage répond à de multiples exigences : normes d'hygiène et de sécurité, contraintes en matière de préservation des produits, règles de traçabilité, impératifs de valorisation et de recyclage s'ajoutent aux canons traditionnels du design et de l'ergonomie. L innovation est présente sur tous les segments (ABC Consulting 2010, Fabrication emballage en verre au Sénégal vol 1 :3). En comparant les données du marché national avec la situation internationale notamment en Europe et au Maghreb, le constat est qu'au plan technique notamment, les différences significatives se situent essentiellement au niveau des variétés des matériaux et emballages disponibles, de la qualité et la technicité de ces matériaux, de la recherche et développement, de la sécurité et l'hygiène liées aux processus de fabrication des emballages, de conditionnement, de stockage et de transport. Les options et choix stratégiques contenus dans une étude menée sur le marché de l emballage sur une initiative du Bureau de Mise à Niveau (BMN) au Sénégal, présagent d'une augmentation de 37 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années, de l'activité de l'emballage, sous réserve NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 2

14 de la concrétisation des recommandations mais aussi cette étude montre que les industries d emballages modernes se retrouvent avec un niveau d'activité largement insuffisant par rapport aux capacités installées soit à 60% de leur capacité de production, se faisant ainsi rogner des parts de marché par les importations de produits. C est dans ce contexte que le BMN du Sénégal essaie de mettre aux point différentes actions qui devraient permettre de rendre possible une substitution des importations de produits agroalimentaires par la production nationale, sachant que la progression cumulée de la production nationale serait de 195 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années. Il s'en suivrait une croissance des exportations de produits agroalimentaires et une croissance supplémentaire de la consommation nationale, mais surtout, une augmentation du chiffre d'affaires de l'industrie de l'emballage qui est envisagée à 37 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années (BMN 2008, Note de synthèse étude emballage vol 1 :6) Mais actuellement l'étroitesse du marché met un frein au développement des entreprises impliquées dans ce secteur d'activités. En effet, les entreprises spécialisées dans l'emballage sont fortement dépendantes de la santé financière de leurs clients que sont les industries agroalimentaires, cosmétiques et pharmaceutiques. Ces entreprises locales ne sont pas actuellement enclines à se développer, la plupart souffrant de problèmes de gestion et de trésorerie. Par ailleurs, afin de faire face aux problèmes de pénurie, certaines d'entre elles ayant choisi de fabriquer elles-mêmes leurs propres emballages ne font appel à ces entreprises qu'exceptionnellement lors de ruptures de stocks. Il est aussi important de préciser que, quels que soient sa taille et son cœur de métier, la gestion industrielle est une fonction primordiale pour toute entreprise industrielle. C est sur elle que se base tout le développement stratégique de l entreprise. Sa performance et sa rentabilité en dépendent, ainsi pour une entreprise comme la Société de Maintenance et d Ingénierie (SMI) adopter une gestion industrielle doit être un souci de bonne gestion. La SMI est une filiale du groupe AVANS créée en 2006, pour répondre principalement aux attentes de SENOR de pouvoir satisfaire sa demande de produits de conditionnement. C est une société industrielle et commerciale qui a comme principale activité la fabrication de produits de conditionnement. Elle consacre des moyens importants à la conception de produits à durée de vie NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 3

15 courte ; à la production juste à temps ou à la commande. Cependant l entreprise est de façon générale dans une logique comptable peu orientée vers la gestion analytique et l approche économique. En effet à part la comptabilité générale qui est tenue régulièrement, la SMI dispose de peu d outils de gestion notamment la comptabilité analytique qui permettrait un meilleur pilotage industriel. Ainsi avec l absence de système permettant de rapporter à un produits les coûts des prestations réalisées pour le fabriquer, l entreprise se trouve dans une situation où elle n est pas en mesure de fournir des informations relatives à ses niveaux de consommations réelles ; à ses coûts de revient par produits ; à ses résultats analytiques d où une absence de synthèse d informations globale trimestrielle ou mensuelle. Pour l élaboration du budget il faut réunir les informations à savoir la capacité de production de l entreprise, les différents coûts, les composants des différentes charges directes et indirectes et leur degré de consommation, mais il se trouve que seule la comptabilité analytique est en mesure de nous fournir ces informations. Donc en se basant sur des devis qui sont calculés sur la base de la matière première plus taux horaires globaux auxquels s ajoutent les frais généraux, les dirigeants ne peuvent pas élaborer un budget de production fiable réaliste et cohérent. Par conséquent le budget d approvisionnement, le budget de trésorerie et la synthèse des budgets sont complètement faussés et les dirigeants se retrouvent avec des écarts très importants et non analysables entre les prévisions et les réalisations d où une non anticipation de l avenir. Le pilotage de la SMI reflète une absence d outil de gestion qui permettrait le suivi des activités de l entreprise, la détermination des différents coûts, mais aussi une possibilité d anticiper ou de simuler. L administration ne parvient pas à ventiler ses consommations en ressources, elle ne dispose pas d informations pertinentes relatives à son exploitation et qui permettraient d apprécier la situation réelle de l entreprise, de prendre des décisions stratégiques et de se projeter dans le futur. La question qu on serait tenté de se poser est: «Quelle démarche adopter pour une identification et une analyse des niveaux de consommations réels des ressources par les objets de coûts?». NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 4

16 Les solutions retenues pour l analyse des coûts consistent à : - rechercher les meilleures pratiques pour mettre en place un système d information permettant l affectation des ressources consommées en fonction des objets de coûts ; - mettre en place un dispositif de calcul des coûts partiels qui est orientée vers la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant à un stade d analyse spécifique ; - mettre en place un dispositif de calcul des coûts complets, son domaine de calcul est rétrospectif et son application porte sur l ensemble des coûts engagés d un produit ou d un processus ; - adopter et mettre en œuvre la démarche de la comptabilité par activité afin d analyser les coûts. Dans ce mémoire nous retenons la dernière solution car elle semble être bien adaptée, et la question de recherche que nous nous posons est : «Comment mettre en place un dispositif de calcul des coûts basé sur la comptabilité par activité» En d autres termes et de manière spécifique : - Quelle est la méthodologie de calcul des coûts par la méthode ABC? - Comment élaborer une carte des activités de l entreprise? - Quelle est la démarche pour le traitement des charges indirectes qui sont de plus en plus importantes avec l environnement actuel des entreprises? - Comment identifier les inducteurs qui permettront d affecter les coûts des activités aux objets de coûts? La réponse à toutes ses questions motive notre choix pour le thème : «Analyse des coûts des produits d une société industrielle par la méthode ABC : cas de la Société de Maintenance et d Ingénierie» L objectif principal de notre étude consiste à calculer les coûts de revient des produits à partir de la méthode ABC pour une meilleure gestion de l entreprise. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 5

17 Les objectifs spécifiques qui en découlent sont : - dérouler la démarche de la comptabilité par activité pour le calcul des coûts ; - identifier les différentes activités relatives aux processus de l entreprise ; - calculer les couts de revient des différents types de produits ainsi que leur résultat analytique ; - et à partir des synthèses d informations obtenues analyser les données afin que les dirigeants prennent des décisions stratégiques. Cette étude dégage les intérêts suivants : Pour SMI La SMI doit être en mesure de connaître le coût unitaire de chacun de ses produits afin de mieux apprécier le niveau de recouvrement des coûts ainsi que la marge pour mieux négocier les prix. D où l importance du calcul des coûts de revient pour une meilleure gestion et une amélioration du niveau de performance de l entreprise. Pour nous Cette étude nous permettra d améliorer nos connaissances en matière de gestion par activité mais aussi de mettre en pratique les connaissances théoriques acquises lors de notre formation comme gestionnaire ; contrôleur de gestion et auditeur. Notre travail s articulera autour de deux parties essentielles: - le cadre théorique où nous passerons en revue la littérature sur la comptabilité analytique de gestion et les différentes approches de calcul des coûts ; puis nous exposerons la méthodologie de la comptabilité par activité en insistant sur les points essentiels ; - le cadre pratique qui consistera à la mise en place de notre projet en identifiant et analysant les différentes activités de la chaîne de production de la SMI suivi du calcul des coûts. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 6

18 PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE DE L ETUDE

19 Souvent les entreprises industrielles connaissent de nombreux bouleversements au cours de leur croissance, sans que leurs systèmes d informations évoluent au même rythme. En effet, la nécessité de s adapter rapidement aux évolutions technologiques et de répondre aux exigences du marché, ou la mobilisation de nouvelles énergies et ressources, pour faire face à de nouveaux concurrents, font oublier aux dirigeants que parallèlement des investissements sont nécessaires pour améliorer aussi leurs outils de gestion. L absence de système d information pertinent dans la gestion de l entreprise va entrainer un décalage de plus en plus grand entre leurs objectifs stratégiques, la mesure des effets de cette stratégie avec les informations disponibles, et les réalités du terrain, elles risquent alors d être aveugles et de prendre des décisions qui pourraient leurs êtres fatales. Afin d amener la société industrielle SMI à éliminer ce décalage périlleux nous adopterons l approche par la comptabilité par activités, qui est en phase avec le contexte économique actuel. Cette démarche permettra de disposer d informations fiables et pertinentes sur les coûts et les marges, afin d orienter les actions de tous les jours vers plus d efficacité et plus de compétitivité mais aussi, elle représentera un outil pour les dirigeants pour améliorer leur vigilance, leur capacité à anticiper les difficultés et leur faculté à remettre en question les situations acquises pour progresser. Il s agira dans cette première partie de l étude d exposer et de comprendre la démarche à savoir présentation, principes, avantages et limites puis de définir et dérouler les méthodes et techniques pour le calcul des coût par la démarche ABC. Elle comportera trois chapitres dont le premier va présenter la démarche, le deuxième sera consacré à la méthodologie de conception du dispositif de calcul des coûts par la méthode ABC, et le troisième va s appesantir sur la méthodologie de recherche. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 8

20 CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE PAR ACTIVITE Depuis quelques années, on parle de plus en plus de la comptabilité dite «par activités». Cette méthode de répartition des coûts compte un nombre croissant d adeptes non seulement au sein des entreprises industrielles, mais aussi au sein d autres organisations désireuses de comprendre davantage les facteurs qui conditionnent les coûts, leur comportement et l utilisation des ressources en vue de déterminer de façon plus précise l apport financier véritable des produits ou des services aux résultats. Essentiellement, la comptabilité par activités se veut une réponse à certaines critiques relatives à la répartition plus ou moins arbitraire des autres méthodes traditionnelles d imputation des coûts, qui considèrent que ce sont les produits ou extrants, qui utilisent les ressources de l organisation. Dans ce chapitre, nous allons présenter de façon générale la démarche ABC, définir les principes de bases de la démarche pour ensuite exposer les avantages et les limites de la méthode Présentation de la méthode ABC Durant les dernières décennies la concurrence mondiale a forcé les grandes entreprises manufacturières à repenser leurs méthodes de gestion car la comptabilité traditionnelle qui emploie la méthode des coûts complets ne répond plus aux besoins d informations sur le coût d un produit. Ainsi la démarche ABC a été conçue dans les années 80 dans le cadre d un programme de recherche appelé Cost Management System (CSM) mené par de grands industriels, des cabinets de consultants et des chercheurs tels que Kaplan, Cooper et Porter dans le cadre d un groupe dénommé Consortium for Advanced Management International (CAM-i) (D. Zelinschi, 2009 : 4) L amélioration du coût complet : la méthode ABC Le CAM-i groupe composé de consultants, de praticiens d entreprise et d universitaires, a lancé durant les années quatre-vingt, un important travail de réflexion sur les méthodes de calcul de coûts. En effet ils avaient constaté que les systèmes de comptabilité de gestion mis en place induisaient des problèmes de pilotage sévères. Alors qu ils renvoyaient une image positive de l entreprise, les performances de cette dernière se dégradaient globalement car la pertinence des NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 9

21 calculs économiques réalisée n apparaissait plus suffisante (Berland N., 2009 : 39 ). Les coûts indirects et leur traitement par les méthodes traditionnelles sont particulièrement en cause, car leur part dans les coûts de l entreprise prenant de plus en plus d importance, leur traitement devenait critique et moins pertinent L augmentation des charges indirectes en termes de gestion industrielle La croissance du poids des charges indirectes de l entreprise est due à plusieurs phénomènes. Les fonctions de support de l entreprise industrielle telle que le marketing, la qualité, l informatique, et la logistique prennent de plus en plus d importance et contribuent davantage à la performance de l entreprise. Ainsi le rattachement de ces charges au coût des produits est toutefois plus complexe que pour les coûts de production proprement dit. Les fonctions en aval de la production comme l administration des ventes, le service après-vente sont devenues des facteurs clés de succès dont il est difficile de maîtriser les coûts et leur modélisation est souvent insatisfaisante. Mais aussi les fonctions en amont de la production se sont complexifiées. Au lieu de simplement approvisionner l entreprise en matières premières pondérables, les acheteurs adoptent de plus en plus souvent des logiques d optimisations globales tenant compte de l insertion des produits achetés dans la chaîne de valeur de l entreprise. Cela nécessite des études accrues dont les coûts sont indépendants des volumes achetés (Concoureux, 2008 : 197). En plus il faut noter que l environnement étant de plus en plus turbulent, l entreprise doit produire des séries de plus en plus courtes qui ne permettent plus de répartir les coûts indirects sur des volumes importants. De même, le cycle de vie des produits se réduit augmentant le poids relatif des charges indirectes (notamment les dépenses de conception).au final, l entreprise devient plus complexe La perte de pertinence du système de calcul des coûts traditionnels Afin de promouvoir et de renforcer la mesure et le pilotage de la performance de l entreprise les dirigeants doivent mettre en place des outils de gestion qui permettent de poser les bonnes questions et d avoir les meilleures réponses. Mais cependant au cours des années on a constaté que la méthode traditionnelle perdait sa pertinence face au contexte économique actuel des entreprises industrielles et plusieurs phénomènes expliquent cette situation : NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 10

22 - La performance de l entreprise ne dépend plus uniquement des volumes produits (modèle fordien) mais de paramètres plus complexes comme la diversité de la gamme de produits, le nombre d options, l adéquation du produit au besoin du client Le fond du problème est le passage d une production de masse à une production individualisée pour le client. - Les objets de coûts sont plus complexes. Non seulement, ils ne sont plus limités aux seuls produits fabriqués mais doivent intégrer d autres dimensions (clients ou catégories de clients, processus, réseaux de vente, sous-ensembles de production). Ils doivent intégrer des coûts qui dépassent le produit pour intégrer de plus en plus de services (L.Ravognon et al, 2007 :153). - Les unités d œuvre traditionnelles se trouvent ne plus correspondre aux conditions de l activité des entreprises. Elles sont traditionnellement volumiques, c est-à-dire qu elles dépendent du volume produit et, les unités d œuvre classiques comme le nombre d unités fabriquées, les heures de main d œuvre directe, sont devenues inadaptées aux nouvelles règles de la concurrence et induisent des effets pervers. Ces effets pervers se traduisent par des subventionnements croisés entre produits. Avec les méthodes traditionnelles de calcul de coûts, les produits à fort volume reçoivent relativement plus de charges indirectes que les autres alors que les produits fabriqués en petites quantités peuvent être plus complexes à traiter et générer ainsi plus de charge (Berland.N, 2009 :39). L enjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir l une ou l autre des méthodes leur donnera une image différente de la profitabilité respective des produits. Une meilleure compréhension des lois de consommation des coûts indirects par les produits est nécessaire pour décider de façon adéquate comment les répartir. Ainsi nous pouvons dire que la performance globale de l entreprise dépend de paramètres plus complexes ce qui a amené à voir l entreprise comme un ensemble d activités (chaines d activité ou de processus) par opposition à un ensemble de ressources (dépenses regroupées traditionnellement par unités administratives) afin de déterminer le coût de revient d un produit. C est la base de la comptabilité par activité (E.H.Faye, 2009 :124). NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 11

23 Définition de la méthode ABC La méthode ABC est une réorientation fondamentale de la méthode traditionnelle de mesure de la performance. Elle consiste à comptabiliser les dépenses et à les affecter aux différentes activités en se basant sur l'usage réel des ressources et permet aux dirigeants de prendre des décisions concernant les secteurs d activités, la gamme de produits, le processus de conception des produits ainsi que les prix c'est-à-dire mieux comprendre le coût pour savoir ce qu il faut corriger. En d autres termes elle permet de maîtriser les coûts par décomposition des phases de conception et de réalisation d un produit par activité (N.Barbu, 2008 : 8) Pour De Rongé, la comptabilité par activités est «un modèle d'allocation des charges qui permet le calcul des coûts de revient plus précis lorsqu'une proportion croissante des coûts de l'entreprise varie avec les facteurs de complexité et de diversité tels que le nombre de produits finis, le nombre d'opérations» (De Rongé, 1998: 407). Mendoza et al (1999) considèrent la CPA (la comptabilité par activité) comme une méthode qui vise à calculer des coûts de revient plus précis par un rattachement des coûts aux objets qui en sont la source à travers des clés de répartition moins liées au caractère volumique. Lebas (1999), entend par l'expression comptabilité par activités l'ensemble des méthodes, principes et pratiques qui se fondent sur une représentation de l'organisation en termes d'activités et de processus. Bachir WADE, (2005) définit l'abc comme étant une nouvelle méthode de calcul des coûts complets en privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent les activités et les activités causent la consommation des ressources. En d'autres termes, la méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d'aller plus loin que le simple calcul des coûts de revient. Cette logique permet d'assurer la traçabilité des coûts et conduit á une imputation fiable des charges indirectes. Pour ces dernières la méthode sous sa forme la plus élémentaire, dite de première génération consiste á : NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 12

24 - mesurer les consommations de ressources par les activités ; - définir le facteur explicatif du coût de chaque activité : l'inducteur, et calculer son coût unitaire ; - attribuer les coûts des activités aux produits (ou autres objets de coûts) par le biais des volumes d'inducteurs consommés. Bescos, P. Dobles, (1994), disaient que la méthode á base d'activité consiste á identifier les activités réalisées au sein de l'organisation afin d'être á même de les relier de la manière la plus directe possible avec la création de la valeur (processus, produits, services,...). Le CAM-I (2010) (Computer Aided Manufacturing International) de poursuivre en définissant l'abc comme étant conçue pour mesurer les coûts et les performances d'activités en fonction de leur consommation de ressources mais aussi ils sont affectés aux objets générateurs de coûts en fonction de leur utilisation d'activités. Donc, l'abc identifie les relations causales entre facteurs de coûts et activités. Dans le domaine de la gestion, la méthode ABC se démarque des approches traditionnelles de calcul de coût par l introduction du concept d activités entre le produit et les ressources. Le fait de parler de processus impliquera que l'on s intéresse aux activités qui le composent, à sa finalité, à certaines ressources qu'il consomme Définitions des concepts de bases La méthode ABC repose sur les concepts de tâches, activités, processus reliés suivant le schéma : Figure 1 : Relation entre les processus, les activités et les tâches PROCESSU ACTIVITE ACTIVITE TACHE TACHE TACHE TACHE TACHE Source : nous-mêmes inspirés de Boisvert 1998 NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 13

25 Tâches C est une opération participant à une activité. Une tâche sert de base à l analyse des actions des acteurs. Bouquin considère les tâches comme le chaînon de base auquel s attachent les flux qui traversent l organisation et provoquent des coûts. Elles forment des ensembles cohérents sous forme d activité (Bouquin, 1993 :70). Pour Boisvert (1998), la tâche consiste en un travail à accomplir, soit le plus petit élément du travail ; elle n est pas décomposable Activités Lorino considère l activité comme un fait réel bien identifié et localisé dans l organisation. Les activités «c est tout ce qu on peut d écrire par des verbes dans la vie de l entreprise : tourner, fraiser, assembler, négocier un contrat, qualifier un fournisseur.» Une activité est donc «un ensemble de tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe faisant appel à un savoir faire spécifique, homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts et de performance, permettant de fournir un output à un client interne ou externe à partir d un panier d input» «les activités tout ce que les hommes d entreprise font et qui font appel a un savoir faire spécifiques» (Lorino, 1991 : 39-40). Pour Mevellec, l activité «permet de traduire ce que l on fait dans les organisations» Il précise, ultérieurement, sa conception de la notion d activité. Le nouveau système d informations à mettre en place, écrit-il, doit reposer sur «les compétences mises en œuvre» dans les organisations, compétences qui se matérialisent par des «actions constitutives d activités» ainsi va constituer une activité ce que l analyste décidera comme une activité» (Mevellec, 1990 :115). Bescos et Mendoza définissent la notion activité comme étant «une combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes et d environnements qui permet de produire un produit ou un service donné. L activité décrit ce que l entreprise fait : la façon dont le temps est utilisé et les résultats (outputs) obtenus» (Bescos et Mendoza, 1994 : 35) (Mendoza 2002 : 109). En effet la plupart des auteurs n ont pas modifié la définition de l activité utilisée dans leurs NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 14

26 premiers écrits comme nous le montre la définition ci-dessus. Ainsi le caractère imparfait est fréquemment mis en avant, en particulier par Mévellec : «le paradoxe de l approche par les activités, c est que tout le modèle repose sur la notion d activités bien qu il n existe aucune définition normalisée de celle-ci» Toute activité est située au sein d'une unité organisationnelle. Elle consomme des ressources pour produire un résultat. Parmi les activités composant un processus certaines sont considérées comme critiques, elles feront donc l'objet d'une attention Processus On assiste aujourd'hui, à une convergence vers le concept de processus. Quel que soit le domaine les processus deviennent l'élément clé pour l'analyse d un système. Il s agit d un mot latin désignant le déroulement dans le temps d un phénomène. En économie, il désigne les différentes étapes, les différents stades dans la réalisation d une opération économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans l espace de développement d une activité. Selon Boisvert un processus est un ensemble d'activités liées entre elles, allant des fournisseurs aux clients, et dont l'objectif est de livrer un produit ou d'offrir un service à ces clients (Boisvert, 2004: 93). En effet, les processus se décomposent en activités. Si l on utilise une démarche «top down», les processus constituent le point d entrée permettant l identification des activités. Dans le cadre d une approche «bottom-up», les activités sont d abord recensées, puis organisées en processus. Dans les deux cas il nous faut déterminer quelles activités sont parties prenantes du processus, et quelles sont les règles qui spécifient leur ordonnancement. Lorino donne une définition plus simple : «le processus représente un ensemble d activités reliées entre elles par des flux d informations ou de matières significatives et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et défini» (Lorino, 1991 : 40) puis il approfondit et élargit la notion de processus en segment, par exemple, les processus de l entreprise selon différents axes (Lorino, 1997 : ). NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 15

27 Bescos et Mendoza définissent le terme processus comme étant «un ensemble d activités liées en vue d atteindre un objectif commun» (Bescos et Mendoza, 1994 : 42). Lebas et Mévellec quant à eux présente la définition suivante «un processus est un regroupement d activités caractérisé par un inducteur relié à un attribut valorisé par le client» (Lebas et Mévellec, 1999 : 86-87). Aujourd hui la dimension processus dépasse les découpages par métiers, par fonctions, ou par domaines de responsabilité pour privilégier une vision transversale de la performance qui intègre des aspects de coût, de délai, de qualité de prestation et de création de valeur Inducteurs La notion d inducteur de coûts est centrale en CPA puisque l inducteur servira généralement de base de répartition des coûts de l activité. Or, le choix d une base de répartition pertinente est crucial pour l obtention de coûts de revient valables. Selon Mendoza & al l'inducteur est une unité qui rend compte du comportement du coût de l'activité, c'est à dire du lien existant entre le coût d'une activité et sa consommation par un produit ou tout autre objet de coût (Mendoza & al, 2002: 109). Un inducteur est ce qui génère les coûts d une activité ou ce qui la déclenche. Il est généralement établi en discutant avec des experts de l activité (E.St-Amant, cours ADM7705). On distingue différentes types d inducteurs qui sont : - Inducteurs d'activité: indicateurs de la fréquence et de l'intensité de la demande d'activités résultant des objets de coûts ; - Inducteurs de ressource: indicateurs de fréquence et d'intensité de la demande de ressources résultant des activités ; - Inducteur de coût: tout facteur modifiant le coût d'une activité. La construction d un modèle rend indispensable d une part, la recherche des causes influant sur l activité et, d autre part, la détermination de «l unité de mesure» pour imputer les coûts des activités aux produits ou services. Cependant, il peut exister une confusion due au mélange qui est fait de l utilisation des inducteurs car certains servent à gérer, d autres à mesurer et à NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 16

28 quantifier. En d autres termes, cela revient à distinguer, le concept d inducteur en tant que tel et son utilisation, son opérationnalisation. C est la différence entre la notion d inducteur structurel et celle d inducteur opérationnel. L inducteur structurel : correspond au concept d inducteur que donnent des auteurs tels que Shank et Govindarajan et également, Brimson. En effet, pour ce dernier, le costdriver est : «le facteur qui crée l apparition du coût». C est celui qui est la première cause du niveau d activité. En d autres termes l inducteur de coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont nécessaires entraînant, de fait, un montant de charges à supporter. La cause est structurelle et ne peut être gérée qu en retournant à la source et non pas directement sur les activités qu elle génère. L inducteur opérationnel : la définition de l inducteur, donnée ci-dessus, est véritablement celle du concept. Cependant, dans la mesure où l origine est structurelle, l utilisation en termes de pilotage ne se révèle pas facilitée par cette approche. Il est difficile d intervenir, à court terme, sur des facteurs structurels. C est, très probablement, la raison pour laquelle certains auteurs préfèrent à la définition «pure» du concept, une approche davantage pragmatique qui met l accent sur son utilisation. Ainsi, pour ceux là, les inducteurs de coûts sont des éléments permettant de mesurer comment les produits consomment des activités. Distinguer l inducteur structurel et l inducteur opérationnel revient, en d autres termes, à distinguer le concept d inducteur de celui d unité de mesure ou d unité d œuvres Ressources Les acteurs qui définissent les ressources s accordent pour dire que celles-ci sont constituées par les charges de l entreprise. Lorino parle de d input, et rassemble sous ce vocable «toutes les ressources consommées par l activité, qu il s agisse de composants, de matière première, d informations et d utilisation d équipements» (Lorino,1991 :67). Pour Bescos et Mendoza «les ressources constituent les moyens en hommes et matériels disponibles pour obtenir les produits vendus» (Bescos et Mendoza, 1994 :40-41). NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 17

29 Boisvert ira également dans ce sens en présentant les ressources comme un regroupement de matières premières, de fournitures, de biens en général, de services, de personnel et d'éléments d'actif mesurables et rattachés aux activités par des inducteurs de ressources (Boisvert, 2004: 89). En effet, c est le terme par lequel les promoteurs et les différents auteurs ont décidé d appeler les intrants utilisés pour la fabrication du produit. La valorisation de ces intrants constitue les charges de l entreprise. Les ressources sont reparties entre les différentes activités proportionnellement à leurs consommations Les objectifs de la comptabilité par activité La CPA s intéresse essentiellement à la pertinence de l information et est utilisée en interne par les gestionnaires et les administrateurs. Selon des auteurs comme Bescos et al (1996), Bouquin (2004), Bernard (2007), Ravignon et al (2007), et Lorino (2000), on peut dire que plusieurs objectifs sont assignés à la CPA entre autres : - définir la rentabilité exacte de chaque catégorie du chiffre d affaire pour prendre des orientations stratégiques structurantes et revenir à la profitabilité des meilleurs délais ; - définir un seuil de rentabilité par chaque catégorie du chiffre d affaire ; - maitriser ses coûts de revient sur la base d informations fiables et obtenir un véritable outil de décision ; - l élaboration du prix de vente en toute connaissance de cause ; - en fonction des prévisions du chiffre d affaire en volume et par catégories de produits mieux dimensionner les besoins en ressources indirectes ; il s agit d obtenir un outil de simulation à partir de bases objectives et concrètes ; - pour se différencier sur un marché évoluant à la fois en volume et en prix, identifier les activités générant de la valeur ajoutée, limiter voir éliminer les activités à dépenses ajoutées notamment celle résultant d une mauvaise organisation ; - expliquer la formation du résultat global de l entreprise ; - identifier quelles familles de produits, et quelles activités contribuent au résultat et dans quelle proportion ; - mesurer l incidence des décisions à prendre sur le résultat. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 18

30 1.2. Les principes de la méthode ABC Quelles que soient les méthodes employées, les pays qui les pratiquent, l'historique qui les explique, toutes les critiques se retrouvent pour déplorer l'inadaptation et l'inadéquation des outils de gestion traditionnels aux besoins des organisations. Il est possible de centrer les critiques subies par les outils traditionnels autour de trois aspects: - le problème de la répartition des charges indirectes ; - l incapacité des outils existant à cerner les causes réelles des coûts ; - l aspect inadapté de ces outils à la prise de décision (Milkoff, 1996 :4). Cependant, selon Berland (2009) avec l approche ABC, la nouveauté tient en plusieurs éléments : - les centres d analyse sont remplacés par des «activités». La distinction centres principaux / centres auxiliaires disparaît et le but est de rattacher le plus de coûts possibles directement aux produits et aux objets de coûts ; - les unités d œuvre sont maintenant des inducteurs de coûts et traduisent une causalité dans la consommation des ressources là où les unités d œuvre n étaient que des corrélations ; - la gamme des inducteurs est enrichie. A côté d inducteurs volumiques, qui conservent souvent leur pertinence, existent des inducteurs non volumiques traduisant mieux le travail réel des entreprises. Ainsi selon Mykita & al la méthode ABC consiste principalement à découper 1'organisation en activités élémentaires et non plus en centres de responsabilités, ensuite à repartir le coût des ressources sur les activités au moyen des inducteurs de coûts qui viennent en remplacement des unités d'œuvre et enfin, à transférer les coûts des activités au moyen des inducteurs d'activités (Mykita & al, 2001 :94) Activité l interface entre ressource et produit La démarche est une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources de l entreprise qui s intègre naturellement dans la base de l entreprise et permet d accroitre la qualité des processus. L activité constitue l élément central, l interface entre la ressource et le produit. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 19

31 Elle vise dans un premier temps, à identifier et à rattacher les ressources (frais d opération) aux activités, et dans un deuxième temps les activités aux produits. Donc le principe de la CPA repose sur l énoncé selon lequel : les activités consomment des ressources et les objets de coûts consomment les activités. Figure 2 : Enchaînement des étapes dans le modèle ABC Ressources engagées ou budgétées Coûts Objets de coûts Humaines financières technologiques commerciales Source : L. Ravignon et al 2007:283 Des Activités Produits Clients Marchés Devis Projets Cette approche schématisée ci-dessus vise à identifier avec précision, le lien de causalité entre produits ou services et ressources, en s appuyant sur la décomposition de processus en activités et en tâches dans l'optique de qualifier et de quantifier les ressources consommées à chaque niveau. Dans le cas où les performances réelles ne respecteraient pas les performances attendues, il faut être capable d'en déterminer la cause avec un maximum d'efficacité. Pour cela, la méthode ABC ne doit pas se contenter de fournir des concepts dédiés à la description des processus d'entreprise, il doit également permettre de définir ces critères de mesure La croix de l ABC Le modèle conceptuel de base de la méthode est mis en évidence dans la croix de l ABC (ABC cross) qui propose un enchainement des activités qui privilégie une logique de causalité. L axe vertical de la croix renseigne sur les ressources, les activités et les objets de coûts et génère l information utile aux décisions stratégiques concernant produits et client. L axe horizontal renseigne sur le processus à travers des inducteurs de coûts, les activités et permet de générer l information liée à l amélioration de la qualité et de la mesure de la performance. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 20

32 Figure 3 : ABC cross Perspective d assignation de coûts Ressources Perspective de processus Assignation Inducteurs de Ressource Inducteurs de ACTIVIT Performances Assignation Inducteurs d activité Processus Objets de coût Source : G.Touré, 2006 : Les avantages et les limites de la méthode ABC La démarche ABC est source de changement et d organisation afin d apporter un certain nombre de réponses aux préoccupations des dirigeants mais toutefois on note des difficultés à la fois techniques et culturelles de mises en œuvre. En effet depuis le début de l ABC on a pu recenser des avantages mais aussi des freins possibles et des difficultés de mise en œuvre dont l analyse fera l objet de cette section. NDIAYE Ngoné MPACG ; CESAG-2008/2010 Page 21