Après avoir exposé les principes fondamentaux

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1 Comptabilité POUR UNE NOUVELLE APPROCHE DES RELATIONS ENTRE LA COMPTABILITÉ ET LA FISCALITÉ : APPLICATION PRATIQUE Odile BARBE-DANDON Expert-comptable diplômée Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne Laurent DIDELOT Diplômé d expertise comptable PRAG à l Université de Bourgogne Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne Après avoir exposé les principes fondamentaux d une solution permettant de maintenir les liens d élaboration des documents et fiscaux tout en déconnectant leur présentation (RFC 408, mars 2008), le cas d'application, objet de cette seconde publication, permet d'illustrer la méthode proposée. RAPPEL DE LA MÉTHODE PROPOSÉE (1) La solution proposée consiste à remplacer : toutes les écritures justifiées uniquement par des motivations fiscales (PHP, amortissements dérogatoires...) et tous les retraitements fiscaux extra (réintégrations et déductions), par des écritures purement fiscales, enregistrées dans des comptes d une classe 9 à créer, destinées à prendre en compte l'ensemble des divergences existant entre les règles et les règles fiscales. L'établissement de l'imprimé 2058 n'est plus nécessaire. Le principe de ce schéma est de déconnecter la présentation les documents (basés sur les comptes des classes 1 à 7) et fiscaux (résultant des comptes des classes 1 à 7 et 9) tout en renforçant la connexion de leur élaboration. Résumé de l article Le processus de convergence du PCG avec les IFRS est freiné par la connexion comptabilité/fiscalité. Le présent article fait suite à l exposé d une proposition originale assurant le maintien du principe de connexion du calcul des résultats et fiscaux tout en permettant une présentation déconnectée des documents de synthèse et fiscaux. L article publié dans le numéro de mars 2008 ayant présenté les fondements et caractéristiques générales de la méthode, l exemple d application développé ici a pour objet d illustrer les principes de manière concrète. Solution proposée Elaboration connectée des documents et fiscaux : Résultat comptable (économiquement justifié) Classes 1 à 7 Présentation déconnectée des documents et fiscaux : Documents + Ecritures purement fiscales Classe 9 Documents fiscaux (bilan + compte de résultat + tableaux annexes) = Résultat fiscal Bilan fiscal APPLICATION L exemple permet notamment de vérifier que la solution proposée fonctionne techniquement et de mettre en évidence : les procédures d articulation entre les écritures et les écritures fiscales, la possibilité d automatiser un certain nombre d écritures fiscales, le mécanisme de reprise des à nouveaux fiscaux, les opérations d affectation des résultats, les tableaux de concordance des données et fiscales, et les apports, en matière d information et de contrôle qu ils procurent. L illustration, qui se déroule sur deux exercices, comporte un certain nombre de simplifications afin de permettre au lecteur de se concentrer sur les nouveautés apportées par méthode proposée : la TVA est négligée, le nombre d opérations effectuées au cours de l exercice est réduit, le taux d IS est de 40 %. 1. Imaginée et mise au point par Laurent Didelot. 27

2 Réflexion 28 Enoncé 1 re partie : L'EURL GOIMARD est constituée, le 1/01/N, par l apport d une entreprise individuelle. Elle opte pour l imposition de ses résultats à l IS. Au cours de son premier exercice, elle réalise les opérations suivantes : 1) Achat à crédit ) Vente à crédit ) Règlement, par chèque, d une pénalité fiscale de ) Acquisition, réglée par chèque, de titres d OPCVM pour un montant de ) Rémunération des salariés à hauteur de , réglée par chèque. Les informations complémentaires suivantes sont communiquées : les constructions ont une durée d utilisation de 40 ans et sont amortissables fiscalement en linéaire sur 25 ans. Le matériel de transport est un véhicule de tourisme. Sa durée d amortissement comptable et fiscale est de 5 ans. Sa base d amortissement fiscal est limitée à La consommation des avantages économiques générés par ces immobilisations est linéaire. Le stock final s élève à Les congés à payer au 31/12/N ressortent à Traitements fiscaux La pénalité fiscale est exclue définitivement des bases de l IS. Par hypothèse, les congés à payer ne sont déductibles qu au cours de l exercice suivant. Au 31/12/N, la valeur d inventaire des titres d OPCVM s élève à Le bilan de constitution de la société se présente comme suit : Terrain Capital Construction Véhicule Emprunt Stock Fournisseurs Clients Banque TOTAUX TOTAUX Etape 1 : écritures de l exercice N Les opérations courantes et d inventaire sont enregistrées selon les procédures habituelles, en fonction des seules règles (absence d'amortissement dérogatoire par exemple). Etape 2 : écritures fiscales au titre de l'exercice N (symbolisées par le terme opération F) F1 : Les constructions ont été amorties en comptabilité à hauteur de ( x 2,5 %) alors que fiscalement la dotation déductible s élève à ( x 4 %). Il convient donc de compléter la dotation comptable par une dotation purement fiscale de ( ). F2 : Les gains latents sur les titres d OPCVM n ont donné lieu à aucune écriture comptable en application du principe de prudence. En revanche, l EURL étant soumise à l IS, ces gains latents doivent être constatés par une écriture fiscale afin d être imposés. Le gain latent ressort à : = F3 : L amende fiscale et une fraction de la dotation aux amortissements relative au véhicule de tourisme [( ) x 20 % = ] ne sont pas déductibles, et ce de manière définitive. Ayant été enregistrées en comptabilité, il est nécessaire de les annuler fiscalement en les virant en Bases définitivement exclues du résultat imposable. F4 : La charge comptable de congés payés dus au titre de l exercice N ne sera déductible, par hypothèse, qu au cours de l exercice N+1. S agissant d un décalage provisoire entre le traitement comptable et le traitement fiscal, la valeur fiscale de la charge à payer est nulle, l écriture doit être contrepassée d un point de vue fiscal. Remarque : Ces écritures peuvent être enregistrées simultanément avec les écritures et, pour la plupart d entre elles, générées automatiquement à la condition d enregistrer comptablement les produits non imposables et les charges non déductibles ( ou définitivement) dans des comptes spécifiques. opération F Dotation aux amortissements- Complément fiscal (Cf) Amortissement des constructions-cf opération F Titres d OPCVM-Cf Gains sur OPCVM-Cf opération F3 919 Bases définitivement exclues... (BCDE) Amende fiscale-cf Dotation véhicule-cf opération F Personnel, charge à payer-cf Congés payés-cf Abstract The harmonization process between the French PCG and IFRS has been held back due to the accounting/tax link. This article follows up on an original recommendation that protects the connection between accounting and tax figures while allowing a certain liberty between both as regards the presentation of tax and accounting documents. The article published in our March issue presented the fundaments and general features of this method. The practical application method below aims to illustrate these principles in a complete and realistic way.

3 Comptabilité Etape 3 : détermination du résultat fiscal Documents Le regroupement des comptes de charges et de produits du Bilan au 31/12/N PCG (classes 6 et 7) et de leurs compléments fiscaux (comptes 96 et 97) permet de déterminer le résultat fiscal : Terrain Capital Compléments Construction Résultat Classes fiscaux Totaux 6 et 7 (comptes Matériel Capitaux et 97) de transport propres Ventes Stock Emprunts Gains sur OPCVM Clients Fournisseurs Achats Dettes fiscales Titres d OPCVM et sociales Variation de stock Charges de personnel Banque TOTAUX TOTAUX amortissements Pénalité fiscale Compte de résultat de N TOTAUX Charges Produits Achats Ventes Variation de stock (10 000) Charges de personnel Convention : Le signe + indique que le compte contribue à accroître le résultat et le signe qu il contribue à le réduire. Le résultat comptable avant IS s élève à et le résultat fiscal à La charge d IS de ( x 40 %) est constatée en comptabilité. Fiscalement, elle est virée en Bases définitivement exclues du résultat imposable. opération F5 919 Bases définitivement exclues... (BCDE) IS-Cf amortissements Pénalité fiscale Impôt sur les bénéfices Résultat de l exercice TOTAUX TOTAUX Documents fiscaux 29 Il convient ensuite de solder les comptes de produits et charges pour déterminer le résultat net comptable de l exercice, puis de solder leurs compléments fiscaux pour obtenir le résultat fiscal. La détermination du résultat comptable aboutit à un résultat net de : = Le résultat fiscal est déterminé comme suit : opération F6 976 Gains sur OPCVM-Cf Congés payés-cf Dotation aux amortissements-cf IS-Cf Amende fiscale-cf Résultat-Cf Le résultat fiscal correspond à la sommation des comptes 12 et 912 : = Etape 4 : élaboration des documents de synthèse et fiscaux de N Les documents et fiscaux suivants peuvent être établis : Bilans Comptes de résultats Tableaux de concordance Terrain Capital Construction Résultat Résultat exclu Matériel de transport des bases 0 imposables (1) Résultat exclu Stock définitivement des bases (37 116) imposables (2) Capitaux Clients propres Titres d OPCVM Emprunt Banque Fournisseurs Dettes fiscales et sociales TOTAUX TOTAUX (1) Compte 918 (2) Compte 919 Bilan fiscal au 31/12/N

4 Réflexion Compte de résultat fiscal de N Charges Produits Achats Ventes Variation de stock (10 000) Charges de personnel amortissements Résultat fiscal de l exercice Gains sur titres d OPCVM TOTAUX TOTAUX Tableaux de concordance 1) Analyse des écarts de fin d exercice entre les valeurs et les valeurs fiscales des éléments actifs et passifs Ecarts de valeurs brutes des éléments d actif Ecarts d amortissements et de dépréciation Valeur brute Complément Valeur brute comptable fiscal fiscale Titres d OPCVM Amortissement Complément Amortissement comptable fiscal fiscal Constructions Ecarts de valeurs des éléments de passif Valeur brute Complément Valeur brute comptable fiscal fiscale Personnel charge à payer (1 200) ) Analyse des écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal Travail préparatoire : analyse du solde du compte 912 Nature comptable Nature fiscale Produits Produits Charges Charges Produits fiscaux Charges fiscales Déficit Solde non comptabilisées non comptabilisées reporté du compte définitivement non imposables définitivement non déductibles dans l exercice dans l exercice 912 non imposables non déductibles (décalages temporaires) (décalages temporaires) Dotation construction Dotation véhicule Pénalité fiscale Gain latent sur OPCVM Provision pour congés payés Sous-totaux Impôt sur les bénéfices TOTAUX Tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal Résultat comptable Solde du compte 912 Résultat fiscal Produits et charges comptabilisés Produits définitivement non imposables - - Produits non imposables - - Charges définitivement non déductibles Charges non déductibles Produits fiscaux non comptabilisés dans l exercice Charges fiscales non comptabilisées dans l exercice Déficit reporté - - Sous totaux Impôt sur les bénéfices TOTAUX

5 Comptabilité 3) Analyse des écarts entre les capitaux propres et les capitaux propres fiscaux Capitaux Produits Charges Capitaux propres fiscaux fiscales propres fiscaux Capitaux propres Gain latent sur OPCVM Congés payés non déductibles Complément fiscal d amortissement des constructions TOTAUX Enoncé 2 e partie : Au cours de l exercice N+1, l EURL GOIMARD réalise les opérations suivantes : 1) Achats à crédit ) Ventes à crédit ) Encaissements des créances clients ) Règlements des fournisseurs ) Frais de personnel réglés par chèque ) Règlement de l IS de l exercice N ) Affectation du résultat comptable : dividendes et en réserves. 8) Paiement des dividendes. 9) Acquisition au comptant, le 1/01/N+1, d un matériel de (dont de commission comptabilisée en immobilisation mais déduite fiscalement en N+1), amortissable sur 5 ans. La consommation des avantages économiques est linéaire. 10) Acquisition au comptant d un terrain de ) Réception d une subvention d investissement de finançant partiellement le terrain. La société opte pour son étalement sur 10 ans en l absence de clause d inaliénabilité. 12) Suite à une réclamation de la société, l administration fiscale rembourse de la pénalité fiscale réglée au cours de l exercice précédent. 13) Règlement par chèque d une charge d impôt de qui ne sera déductible, par hypothèse, qu en N+2. La valeur d inventaire des titres d OPCVM s élève à 4 100, le stock final à et les congés à payer au 31/12/N+1 à Etape 1 : Ecritures au titre de l'exercice N+1 Les à nouveau, les opérations courantes et d inventaire sont enregistrés selon les procédures habituelles. Etape 2 : Ecritures fiscales au titre de l'exercice N+1 F1 : Les à nouveau fiscaux doivent être repris. F2 : Comme en N, la dotation comptable aux amortissements des constructions de est complétée par une dotation fiscale de F3 : La valeur fiscale des titres d OPCVM ayant diminué de 700 (écart d'évaluation : ), cet appauvrissement latent donne lieu à une écriture fiscale. En comptabilité aucun enregis- trement n a été effectué en N+1 car le gain latent de réalisé au cours de l exercice précédent n a pas été comptabilisé. F4 : La commission réglée lors de l acquisition de l immobilisation a été comptabilisée en immobilisation, par hypothèse. Souhaitant déduire immédiatement cet élément, il convient de la retirer fiscalement du coût de revient de l immobilisation et de l enregistrer en charge. F5 : L écriture F4 a pour conséquence de générer un écart de 400 [( ) x 20 %] entre l amortissement comptable et l amortissement fiscal de l immobilisation. Sur le plan fiscal, la dotation aux amortissements doit être réduite de 400. F6 : Comme lors de l exercice N, la fraction de la dotation aux amortissements du véhicule, calculée sur une base excédant , doit être exclue de la base imposable. F7 : Les congés payés provisionnés comptablement en N+1 doivent être exclus des bases imposables de l exercice N+1. F8 : Les congés payés provisionnés comptablement en N et exclus des bases imposables de l exercice N doivent être déduits en N+1. F9 : Les comptes fiscaux 912 Complément fiscal- Résultat de l exercice, créditeur de et 919 Bases définitivement exclues du résultat imposable BCDE, débiteur de doivent être affectés (soldés). Ainsi dans le bilan fiscal N+1, seuls le résultat fiscal de l exercice et le montant des bases exclues du résultat imposable en N+1 apparaîtront. F10 : La quote-part de la subvention constatée en comptabilité au cours de l exercice N+1 bénéficie d un décalage d imposition d un an (article 42 septies du CGI). La valeur fiscale de la subvention doit rester égale à et le produit (quote-part virée en résultat comptable) de doit être annulé sur le plan fiscal. F11 : Le dégrèvement de la pénalité fiscale a été comptabilisé en produit. Fiscalement, celui-ci n est définitivement pas imposable, par conséquent il doit être viré en 919 Bases définitivement exclues du résultat imposable BCDE. F12 : La charge d impôt non déductible en N+1 a été réglée. Elle ne donne pas naissance à une dette ayant une base fiscale différente de sa base comptable, il convient donc de la transférer en 9186 Bases exclues du résultat imposable. opération F Complément fiscal- Personnel, charges à payer Complément fiscalbases exclues définitivement (BCDE) Titres d OPCVM-Cf Amortissement du matériel-cf Résultat de l exercice-cf Reprise des à nouveau fiscaux opération F Dotation aux amortissements-cf Amortissements des constructions-cf opération F Pertes d OPCVM-Cf Titres d OPCVM-Cf 700 opération F4 962 Commission-Cf Matériel-Cf

6 Réflexion 32 opération F Amortissement du matériel-cf (2 000 x 20 %) Dotation matériel-cf 400 opération F6 919 Complément fiscal-bases exclues définitivement (BCDE) Dotation véhicule-cf opération F Personnel, charges à payer-cf Congés payés-cf opération F Rémunération du personnel-cf Personnel, charges à payer-cf opération F9 912 Complément fiscal-résultat de l exercice Complément fiscal-réserves BCDE opération F Quote-part de subvention non imposable Quote-part virée au résultat-cf opération F Dégrèvement non imposable définitivement BCDE opération F BCPE Charge d impôt-cf Etape 3 : Détermination du résultat fiscal Le regroupement des comptes de produits et charges du PCG et de leurs compléments fiscaux permet de déterminer le résultat fiscal : Classes Compléments 6 et 7 fiscaux Totaux Ventes Gains sur OPCVM Achats Variation de stock Honoraires Charge d impôt Charges de personnel amortissements Dégrèvement de pénalité fiscale Quote-part de subvention TOTAUX Le résultat comptable avant impôt s élève à et le résultat fiscal à La charge d IS de ( x 40 %) est constatée en comptabilité. Fiscalement, elle est virée en Bases définitivement exclues du résultat imposable. opération F BCDE Complément fiscal-is La détermination du résultat comptable aboutit à un résultat net de : = Le résultat fiscal est déterminé comme suit : opération F Charge d impôt Congés payés-cf Dotation aux amortissements-cf IS-Cf Commission-Cf Remboursement de pénalité-cf Quote-part de subvention-cf Perte latente sur OPCVM-Cf Complément fiscal-résultat Le résultat fiscal correspond à la sommation des comptes 12 et 912 : = Etape 4 : élaboration des documents de synthèse et fiscaux de N+1 Documents Bilan au 31/12/N+1 Terrain Capital Construction Résultat Matériel de transport Réserves Matériel Subvention Stock Capitaux propres Clients Emprunts Titres d OPCVM Fournisseurs Banque Dettes fiscales et sociales TOTAUX TOTAUX Compte de résultat de N+1 Charges Produits Achats Ventes Variation de stock (2 000) Charge d impôt Charges de personnel Quote- part amortissements de subvention Impôt sur les bénéfices Dégrèvement de pénalité fiscale Résultat de l exercice TOTAUX TOTAUX

7 Comptabilité Documents fiscaux Bilan fiscal au 31/12/N+1 Terrain Capital Construction Résultat Résultat exclu Matériel de transport des bases (1 000) imposables Résultat exclu Matériel définitivement des bases (51 956) imposables Stock Réserves Subvention Clients Capitaux propres Titres d OPCVM Emprunt Banque Fournisseurs Dettes fiscales et sociales TOTAUX TOTAUX Compte de résultat fiscal N+1 Charges Produits Achats Ventes Variation de stock (2 000) Commission Charges de personnel amortissements (1) Perte latente sur titres d OPCVM 700 Résultat fiscal de l exercice TOTAUX TOTAUX (1) = (véhicule) (construction) (matériel). Tableaux de concordance 1) Analyse des écarts de fin d exercice entre les valeurs et les valeurs fiscales des éléments actifs et passifs Ecarts de valeurs brutes des éléments d actif Valeur brute Complément Valeur brute comptable fiscal fiscale Titres d OPCVM Matériel Ecarts d amortissements et de dépréciations Amortissement Complément Amortissement comptable fiscal fiscal Constructions Matériel Subvention d investissement Personnel charge à payer Ecarts de valeurs des éléments de passif Valeur brute Complément Valeur brute comptable fiscal fiscal (2 000) 0 2) Analyse des écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal Travail préparatoire : analyse du solde du compte 912 (non présenté ici faute de place) Tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal Résultat Solde du Résultat comptable compte fiscal 912 Produits et charges comptabilisés Produits définitivement non imposables Produits non imposables Charges définitivement non déductibles Charges non déductibles Produits fiscaux non comptabilisés dans l exercice - - Charges fiscales non comptabilisées dans l exercice Déficit reporté - - Sous-totaux Impôt sur les bénéfices TOTAUX ) Analyse des écarts entre les capitaux propres et les capitaux propres fiscaux Capitaux Produits Charges Capitaux propres fiscaux fiscales propres fiscaux Capitaux propres Gain latent sur OPCVM Congés payés non déductibles Complément fiscal d amortissement des constructions Commission exclue du coût de revient du matériel Dotation du matériel TOTAUX Remarque : Ce dernier tableau risquant de devenir très important au fil des exercices, il est possible de de ne présenter les variations que sur les deux derniers exercices. 33

8 Réflexion 34 Etape 5 : détermination des bases d'impôt différé et calcul de l'impôt différé La comparaison des valeurs et des valeurs (bases) fiscales des éléments d actif et de passif des bilans comptable et fiscal pourrait permettre de déterminer les bases des impôts différés. Cet aspect complexe nécessitant des développements relativement importants fera l objet d'une publication ultérieure. CONCLUSION La volonté d'intégrer la France dans le processus de normalisation comptable internationale a conduit le normalisateur à faire évoluer le PCG vers les IFRS. Cette convergence se réalise difficilement notamment en raison de la connexion de la comptabilité et de la fiscalité. La méthode exposée dans cet article pourrait permettre de concilier les objectifs du normalisateur comptable français et les exigences de l administration fiscale. Les avantages de son adoption seraient significatifs : évolution du PCG plus aisée pour le normalisateur comptable, procédures de contrôle facilitées pour l'administration fiscale grâce à une traçabilité obtenue par le recours à des écritures basées sur le principe de la partie double, cohérence des comptes annuels rendant leur lecture plus intelligible, réduction des écarts existant entre les comptes annuels et les comptes consolidés en raison de la disparition des écritures d origine fiscale, simplification de l'enseignement de la comptabilité. Toutefois, une telle réforme des règles fiscales et nécessiterait : un travail non négligeable de révision des textes législatifs et règlementaires, un effort de formation des professionnels de la comptabilité et de la fiscalité. L'amélioration qualitative des comptes annuels (obtention d une meilleure image fidèle) résultant du schéma exposé doit être examinée eu égard à la contrainte du rapport coût/avantages. Les exemples abordés dans cet article n'ont pas, par définition, un caractère exhaustif. Les traitements particuliers induits par l affectation des résultats lorsque le résultat comptable et le résultat fiscal ont des soldes opposés (l un débiteur et l autre créditeur) mériteraient notamment de faire l objet d une présentation complémentaire. L illustration développée dans cet article permet toutefois de tester l'applicabilité de la méthode proposée et ouvre la voie à une réflexion plus approfondie. Odile BARBE-DANDON Laurent DIDELOT Nous souhaitons adresser nos remerciements pour ses précieux conseils à Pascal SIMONS, expert-comptable, commissaire aux comptes. Pour adresser vos remarques aux auteurs de cet article : adresse mail : nouvelleconnexion@orange.fr Bibliographie Plan Comptable Général (Règlement CRC modifié par les règlements CRC ultérieurs). CNC : «Avis relatif aux modalités de reprise des dépréciations et de neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels», 2006, CNC. Code général des impôts. Instruction fiscale du 30 décembre 2005, DGI. CNC : «Rapport d étape du groupe IAS Droit», octobre 2005, CNC. POCKET ASSOCIATIONS Véritable guide pratique, le Pocket Associations présente toutes les règles juridiques,, fiscales et sociales applicables aux associations. A la fois synthétique et pédagogique, cet ouvrage de poche a été conçu spécialement pour les collaborateurs de cabinets. Format 110 x mars ,00 e