La comptabilisation des immeubles à partir du 1er janvier 2005 RFC - Réflexion comptabilité - Mars , p

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1 La comptabilisation des immeubles à partir du 1er janvier 2005 RFC - Réflexion comptabilité - Mars , p Résumé de l article La comptabilisation des immeubles est présentée en IFRS par les normes IAS 16 et 40 qui traitent des immobilisations corporelles et des immeubles de placement. En France, pour les comptes individuels, ce sont les règles du PCG qui s appliquent : elles font intervenir les notions «complexes» de composants, de valeur résiduelle, de durée d utilisation, etc. La fiscalité a par ailleurs défini ses propres règles, lesquelles conduisent généralement à des amortissements dérogatoires. Des régimes particuliers s appliquent pour le logement social, les SCI, les SCPI, les OCPI. Les règlements du CRC relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs et relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs ont rapproché les dispositions du PCG des normes IFRS. Ils posent de nouvelles problématiques à l application des règles relatives à la comptabilisation des immeubles. Immeubles et normes IFRS Deux normes IFRS traitent de la comptabilisation des immeubles (en dehors du cas des immeubles détenus pour être vendus dans le cours normal de l activité, qui sont des stocks) : la norme IAS 16 «Immobilisations corporelles» laquelle ( 2) doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu une autre norme autorise un traitement comptable différent et la norme IAS 40 «Immeubles de placement». Pour IAS 16 ( 15), un immeuble qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu actif doit être comptabilisé initialement à son coût. Après cette comptabilisation, l entité doit choisir soit le modèle du coût, soit le modèle de la réévaluation et doit appliquer cette méthode à l ensemble d une catégorie d immobilisations corporelles (IAS 16, 30) donc à l ensemble des immeubles. Dans le modèle du coût, l immeuble doit être comptabilisé à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Dans le modèle de la réévaluation, un immeuble dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisé à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation,. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture (IAS 16, 31). Lorsqu une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif est réévaluée (IAS 16, 36). Lorsque la valeur comptable d un actif est augmentée à la suite d une réévaluation, l augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique «écarts de réévaluation». Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif, précédemment comptabilisée en résultat. Lorsque à la suite d une réévaluation, la valeur comptable d un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation négative doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique «écarts de réévaluation» dans la mesure où l écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. (IAS et 40). IAS 16 précise ( 58) que les terrains et constructions sont des actifs distincts, traités séparément en comptabilité même lors qu ils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions (carrières, sites de décharge, etc.), les terrains ont une durée d utilité illimitée et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et sont, en 1

2 conséquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n affecte pas la détermination du montant amortissable de la construction. Pour IAS 16 ( 43), chaque partie d une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l élément doit être amortie séparément. L entité doit ventiler le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortir séparément chacune de ces parties. Ces dispositions d IAS 16 ont donné lieu dans le PCG à la méthode dite «des composants». Le montant amortissable d un actif (construction ou composant de la construction) est le coût de l actif, ou de tout autre montant substitué au coût (montant réévalué dans le modèle de la réévaluation), diminué de sa valeur résiduelle (IAS 16, 6). Cette valeur résiduelle doit (IAS 16, 51) être révisée au moins à chaque fin de période annuelle et si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d estimation comptable (conformément à IAS 8 «Méthodes comptables, changements d estimations comptables et erreurs») donc n ayant d impact que pour le futur. La valeur résiduelle d une construction peut ainsi augmenter jusqu à atteindre ou excéder la valeur comptable de l actif. Dans ce cas, la dotation à l amortissement de l actif est nulle, à moins et jusqu à ce qu à sa valeur résiduelle baisse ensuite jusqu à un montant inférieur à la valeur comptable de l actif (IAS 16, 54). Enfin, dans certains cas, la valeur résiduelle est négligeable (valeur résiduelle de certains composants) et n est pas significative pour le calcul des amortissements. Pour IAS 40 ( 5), un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d un bâtiment - ou les deux) détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d un contrat de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour l utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives ou le vendre dans le cadre de l activité ordinaire. IAS 40 prévoit l évaluation initiale des immeubles de placement à leur coût. Après cette comptabilisation, l entité doit choisir comme méthode comptable soit le modèle de la juste valeur, soit le modèle du coût et appliquer cette méthode à tous ses immeubles. Dans le modèle de la juste valeur, un profit ou une perte résultant d une variation de la juste valeur de l immeuble doit être comptabilisé en résultat dans la période au cours de laquelle il se produit. Dans le modèle du coût, l entité doit appliquer les dispositions d IAS 16, sauf pour les immeubles qui satisfont aux critères de classification comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 «Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées». Dans ce cas, ils doivent être évalués au plus bas entre leur valeur comptable et leur juste valeur diminuée des coûts de vente (IFRS 5, 15). Immeubles et Plan comptable général Il n existe pas dans le PCG de règles spécifiques concernant la comptabilisation des immeubles de placement. On trouve par ailleurs quelques cas où des règles particulières s imposent : organismes de logement social, SCPI, OCPI, etc. D autre part, si des ajustements de valeur peuvent porter sur l ensemble des immobilisations corporelles et financières dans le cadre de la réévaluation des comptes (PCG, art ), cette dernière est en fait, peu pratiquée, notamment pour des raisons fiscales (l écart de réévaluation dégagé étant imposable immédiatement). Les règlements et du CRC (ainsi que le règlement du CRC modifiant le règlement , et les avis 2003-E, 2005-D et 2

3 2005-H du comité d urgence du CNC) qui ont repris très largement des dispositions des normes IFRS, ne s inspirent, en définitive que du modèle du coût d IAS 16. Pour les immeubles, le coût à constater est le coût d acquisition (PCG, art ) ou le coût de production (PCG, art ). La méthode dite des composants (PCG, art ) est applicable, si un ou plusieurs éléments ont chacun des utilisations différentes (notamment, en matière de durée), chaque élément étant comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chaque élément étant retenu. L amortissement se calcule sur le montant amortissable de l actif, c est à dire la valeur brute diminution faite de la valeur résiduelle. Les composants ainsi que la structure (composant principal) doivent être amortis sur leur durée d utilisation. La répartition du coût d acquisition (ou du coût de production) de l immeuble se fera généralement sur la base suivante : - terrain supportant l immeuble ; - structure ; - autres composants. Le terrain (non amortissable) est évalué à son coût d acquisition (s il a été acquis comme terrain à bâtir) ou faire l objet d une évaluation (en ventilant le prix global de l immeuble entre le terrain et la construction). Cette ventilation peut être effectuée dans l acte de vente. Mais dans le cas où l acte de vente ne précise pas la ventilation ou si celle-ci est manifestement erronée, il sera nécessaire de rechercher des éléments probants pour donner une valeur d expertise. Ainsi, dans les zones où le foncier est rare et la demande forte (cas notamment des grandes agglomérations), le prix du foncier peut être estimé par différence entre le prix du marché de l ensemble terrain/constructions et le coût complet de la construction (y compris frais annexes). La structure peut s apparenter aux éléments concernant la stabilité de l ouvrage, à savoir : fondations, murs, planchers et charpente, plus tous les éléments de la construction non encore identifiés en composants. La structure est amortie sur la durée d utilisation, laquelle doit tenir compte de l usage attendu de l immeuble par l entité, usage qui peut être plus court que la durée de vie physique (laquelle est d ailleurs difficilement déterminable) avec des facteurs tels que l obsolescence commerciale, les évolutions techniques et réglementaires, etc. Il est à noter que les immeubles de placement ont en général un horizon de détention très largement inférieur à la durée de vie économique des immeubles, horizon qui peut refléter la politique d arbitrage de la société. Ceci peut avoir une incidence sur la durée d amortissement des immeubles de placement. Il y a lieu également pour la structure de déterminer une valeur résiduelle, celle-ci étant en général (et particulièrement dans le cas d immeubles de placement) significative. Le paragraphe d IAS 16 sur la réestimation de la valeur résiduelle n a pas été repris par le règlement du CRC. Toutefois, l avis du CNC (qui a servi de base au règlement ) indique que les changements d estimation peuvent résulter de la revalorisation de la valeur résiduelle de l ensemble immobilier, ce qui en principe ne peut avoir d effet que pour l avenir sur le plan d amortissement. Les composants autres que la structure (qui doivent être remplacés avant la fin de la période d utilisation de la structure) n ont pas en général de valeur résiduelle. Le remplacement d un composant, qu il soit identifié ou non à l origine, doit être comptabilisé à l actif s il répond à la définition d un actif. La valeur nette comptable du composant remplacé doit être constaté en charge. Lorsqu on arrive à une date proche de la fin de durée de l immeuble (projet de cession notamment), les composants renouvelés peuvent avoir une durée d utilité 3

4 économique plus longue que la durée d utilité résiduelle de la structure de l immeuble. La valeur résiduelle affectée à l origine en totalité à la structure de l immeuble doit être réestimée, et le cas échéant affectée à chaque composant de l immeuble. Le coût d entrée de l immeuble doit aussi comprendre l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site sur lequel il est située, en contrepartie de l obligation encourue, soit lors de l acquisition, soit en cours d utilisation de l immobilisation. Ces coûts font l objet d un plan d amortissement propre sur la durée d utilisation. Par ailleurs, l article du PCG permet, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n a été constatée d inclure dès l origine dans le coût de l immobilisation les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entité. Estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site et dépenses de gros entretien ou de grandes révisions sont traités comme des composants. Les frais liés à l acquisition (honoraires, droits de mutation) et les coûts d emprunts lorsqu ils font l objet d une option d activation doivent, en principe, être répartis entre le terrain et la construction, puis au sein de la construction, entre la structure et les composants séparément identifiés au prorata des valeurs attribuées à chaque élément dans la mesure où ils ont été supportés sur l ensemble des éléments. Comme pour tout actif immobilisé, l entité doit apprécier à chaque clôture de compte (conformément à l article du PCG), s il existe un indice quelconque montant que l immeuble a pu perdre notablement de sa valeur. Dans ce cas, si la valeur actuelle de l immeuble devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l immeuble continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. La comptabilisation d'une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l'actif déprécié. Aspects fiscaux Le décret du 14 novembre 2005 relatif à la méthode des composants et l instruction fiscale BO 4A du 30 décembre 2005 ont redéfini les règles fiscales s appliquant notamment aux immeubles. Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application des lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, qui peuvent être inscrites comme composants, en application de l article du PCG (composants dits de «seconde catégorie»), doivent être considérées sur le plan fiscal comme des dépenses de l exercice. Lors du remplacement du composant de «seconde catégorie «, il convient, selon l instruction BO 4A-13-05, sur le plan fiscal, d adopter le traitement suivant : - la valeur nette comptable du composant d origine ou précédent, en principe nulle, ne peut être admise en déduction ; - le coût de remplacement immobilisé sur le plan comptable est déduit de manière extracomptable ; - après intervention d un remplacement, les dotations aux amortissements pratiqués sur le composant renouvelé ne peuvent être admises en déduction et devront donc être réintégrées sur le plan fiscal. Toutefois, il est rappelé par l instruction, que du point de vue comptable, le choix est laissé aux entreprises entre l identification du composant et la comptabilisation d une provision 4

5 pour gros entretien ou grandes révisions (choix qui n existe pas dans IAS 16, la seule comptabilisation en composant étant possible). Un autre problème fiscal est posé par l utilisation d une durée d usage (servant de référence fiscale) plus courte que la durée d utilisation comptable. Lorsque la durée d utilisation comptable est plus longue que la durée d usage de référence, il en résulte un amortissement comptable inférieur à l amortissement déductible fiscalement. Dans ce cas, les entreprises doivent en principe recourir à une dotation complémentaire à l amortissement dérogatoire, afin de se conformer à la règle de l amortissement minimal prévue à l article 39 B du CGI. Cette durée normale d'utilisation doit être déterminée, conformément aux dispositions de l'article du CGI, d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, compte tenu, le cas échéant, des circonstances particulières pouvant influer sur cette durée. L'entreprise doit être en mesure de justifier les circonstances particulières qui conduisent à retenir une durée d'amortissement inférieure aux usages professionnels qui traduisent la durée normale d'utilisation des biens. Cela étant, l'administration s'abstient de remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de ces circonstances particulières, lorsqu'elles ne s'écarteront pas de plus de 20 % des usages professionnels (les taux les plus couramment pratiqués sont pour les immeubles : maisons d'habitation ordinaires : 1 à 2 %, maisons ouvrières : 3 à 4 %, bâtiments commerciaux : 2 à 5 %, bâtiments industriels 5 %). Il est à noter par ailleurs que l instruction BO 4A13-05 du 30 décembre 2005 ( 32) admet que les éléments, dont la valeur est inférieure à 1 % du prix de revient des immeubles dans leur ensemble, ne soient pas considérés comme des éléments principaux et identifiés en tant que composants. Par ailleurs, sur le plan fiscal, la notion de «valeur résiduelle» n est pas reconnue. Il en résulte une distorsion entre l approche comptable et l approche fiscale, pour les biens dont la valeur résiduelle n est pas nulle (et notamment pour la structure de la construction). Dès lors, un amortissement dérogatoire sera constaté au titre de la fraction du prix de revient qui n est pas amortie comptablement, mais doit l être du point de vue fiscal. Enfin, se pose le problème des immeubles de placement. Les immeubles de placement qui feraient l objet d une décomposition devront être amortis en retenant, sur le plan fiscal, la même durée que celle retenue en comptabilité, à savoir la durée réelle d utilisation (sans tenir compte toutefois de la politique de cession de l entreprise). Logement social Les organismes de logement social (organismes relevant ou ne relevant pas du secteur HLM) sont tenus d établir des comptes annuels selon les règles du PCG. Toutefois des règles particulières ont été arrêtées par différents avis de conformité du CNC repris dans plusieurs instructions comptables (instruction applicable aux SA et fondations d HLM et aux sociétés coopératives d HLM, instruction applicable aux OPAC soumis en matière de gestion financière et comptable aux règles applicables aux entreprises de commerce, instructions applicables aux OPHLM et aux OPAC soumis aux règles de la comptabilité publique). L avis du CNC précise les modalités d application de la méthode des composants et des provisions de gros entretien pour ces organismes. Ainsi, pour ventiler la valeur brute des immeubles, le CNC s est appuyé sur les études techniques conduites par le CSTB (Centre scientifique et technique du bâtiment, établissement public à caractère industriel et commercial) réalisées sur un échantillon statistique représentatif, en fonction des lots de travaux retenus lors de la construction. A l issue de ces travaux, le CNC a arrêté la 5

6 décomposition des immeubles de logement social en fonction de la durée de vie des différents éléments des constructions ressortant d études réalisées par le CSTB, de l importance de ces éléments dans le coût global et de la fréquence de renouvellement de différents éléments des constructions sans prise en considération de l importance de chacun des éléments dans le coût de la construction. Cette méthode a conduit à proposer une décomposition initiale en huit composants, qui correspondent aux éléments les plus fréquemment renouvelés (structure et ouvrages assimilés, menuiseries extérieures, chauffage collectif ou individuel, étanchéité, ravalement avec amélioration, électricité, plomberie/ sanitaire, ascenseur) et trois durées d amortissements (50, 25 et 15 ans). Les sociétés civiles immobilières Les sociétés civiles immobilières sont régies tout particulièrement par les articles 1845 à 1870 du Code civil. En fonction de leur objet, on distingue : - les SCI de location, ayant pour objet principal l'administration ou la gestion d'un ou plusieurs immeubles locatifs ; - les SCI de construction-vente, ayant pour objet de construire des immeubles en vue de les revendre à des tiers ; - les SCI d'attribution, ayant pour objet l'acquisition ou la construction d'immeubles destinés à être attribués (et non vendus) aux associés ; - les SCI de placement immobilier, plus connues sous le nom de SCPI. Seules les SCPI font l objet de dispositions comptables particulières (voir ci-après). Pour les autres sociétés immobilières, sur un plan pratique, le mode de comptabilisation (et notamment d amortissement) des immeubles faisant l objet de la société dépend du régime fiscal applicable. Si les associés de la société sont imposés au titre des revenus fonciers pour les produits tirés de la société, il n est pas habituellement comptabilisé d amortissement dans la société. Par contre, si la société civile est elle-même imposable au titre de l impôt sur les sociétés, un amortissement doit être comptabilisé conformément au PCG. Les sociétés civiles de placement immobilier Les sociétés civiles de placement immobilier sont régies par l article L du Code monétaire et financier : elles «ont pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif». Pour les besoins de cette gestion, elles peuvent procéder à des travaux d'amélioration et, à titre accessoire, à des travaux d'agrandissement et de reconstruction ; elles peuvent acquérir des équipements ou installations nécessaires à l'utilisation des immeubles. Elles peuvent, en outre, céder des éléments de patrimoine immobilier dès lors qu'elles ne les ont pas achetés en vue de les revendre et que de telles cessions ne présentent pas un caractère habituel. Le plan comptable les SCPI (issu notamment du règlement CRC du 23 juin 1999) stipule qu à la date de son acquisition, chaque immeuble locatif, ou partie d immeuble, est comptabilisé pour son coût d acquisition. A l arrêté des comptes, il est procédé à la détermination de la valeur vénale des immeubles locatifs. Cette dernière est ensuite présentée dans la colonne «valeurs estimées» de l» état du patrimoine» (l équivalent du bilan). Aucun amortissement ou provision pour dépréciation n est pratiqué sur les immeubles locatifs pour les exercices comptables ouverts à compter du 1er janvier 1994 sauf cas exceptionnels tels que celui d un immeuble non assuré détruit par un incendie. Si la SCPI se trouve dans un de ces cas exceptionnels, le compte 28 (en cas d amortissement) ou 29 (en 6

7 cas de provisions) est crédité pour le montant de la dépréciation ainsi constatée par le débit du compte 1059 «Ecart sur dépréciation des immeubles locatifs». Une réévaluation (réglementée par le législateur, article 18 de la loi du 31 décembre 1970) peut également être constatée en comptabilité : elle doit porter sur l ensemble des immeubles locatifs, l écart de réévaluation étant constaté en capitaux propres. Les organismes de placement collectif immobilier Les organismes de placement immobilier (OCPI) sont institués par l ordonnance du 13 octobre 2005 qui modifie profondément le Code monétaire et financier (articles L à L ). Ils ont pour objet l investissement dans des immeubles qu ils donnent en location ou qu ils font construire exclusivement en vue de leur location, qu ils détiennent directement ou indirectement, y compris en état futur d achèvement. Ils peuvent réaliser toutes opérations nécessaires à leur usage ou à la revente et accessoirement la gestion d instruments financiers et de dépôts. Les actifs immobiliers ne peuvent être acquis exclusivement en vue de la revente. L'article L nouveau du Code monétaire et financier fixe les grands principes du régime comptable applicable par l'opci (durée des exercices comptables, nécessité de réaliser un inventaire semestriel de l'actif, établissement des comptes annuels et d'un rapport de gestion). Il précise qu un décret à paraître (et non encore paru à ce jour) doit fixer les modalités de tenue de la comptabilité des OPCI. Bibliographie Normes internationales d information financière, ECM 2006, IAS 16 et 40, IFRS 5. Règlements du CRC et relatifs à l amortissement et à la dépréciation des actifs. Règlement du CRC relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs. Avis 2003-E du 6 juillet 2003, 2005-D du 1er juin 2005 et 2005-H du 6 décembre 2005 du comité d urgence du CNC. Décret du 14 novembre 2005 relatif à la méthode des composants, mentionnée à l article 237 septies du CGI. Instruction fiscale BO 4A du 30 décembre 2005 (bénéfices industriels et commerciaux, impôt sur les sociétés, dispositions communes, frais et charges, amortissement, provisions). Avis n du 23 juin 2004 relatif aux modalités d application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social (résultant du règlement n du CRC relatif aux passifs et du règlement n relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs modifié par le règlement n ). Revue Fiduciaire Comptable, n 325, février 2006, p Modalités d application de certaines catégories d immeubles de la norme IAS 16 et du règlement du CRC relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs (note CNCC janvier 2006). Plan comptable des SCPI adopté par le CNC le 23 juin 1998 (avis n 98-06)et intégrant les dispositions du règlement n CRC du 23 juin Ordonnance du 13 octobre 2005 définissant le régime juridique des organismes de placement collectif immobilier et les modalités de transformation des sociétés civiles de placement immobilier en organismes de placement collectif immobilier. 7

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