Le Foreign Account Tax compliance Act (FATCA) américain : un tournant juridique dans la coopération sur l échange d informations fiscales

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1 Fiscalité internationale 72 Le Foreign Account Tax compliance Act (FATCA) américain : un tournant juridique dans la coopération sur l échange d informations fiscales Carol P. Tello, avocate associée, Sutherland Asbill & Brennan, Washington DC Jacques Malherbe, avocat associé, Liedekerke, Wolters Waelbroeck et Kirkpatrick, Bruxelles, professeur émérite de l université catholique de Louvain 1-La loi américaine du 18 mars 2010, intitulée«hiring Incentives to Restore Employment Act de 2010» (HIRE) a ajouté au chapitre 4 du Code américain des impôts (Internal Revenue Code) des articles 1471 à 1474 qui, sous le nom de «Foreign Account Tax compliance Act (FATCA)», révolutionnent le droit international et le droit fiscal en créant un système de conventions privées à conclure entre l administration fiscale américaine (Internal Revenue Service IRS) et des institutions financières étrangères. Non seulement FATCA (The Foreign Account Tax Compliance Act) a déjà eu une influence majeure sur l échange international d informations, mais cette loi devient un standard global La longue marche vers un échange d informations fiscales efficace : un bref résumé 2-Jusqu à l adoption de FATCA, les efforts des États pour obtenir des informations fiscales sur les avoirs et revenus étrangers de leurs résidents ou ressortissants s étaient développés dans le cadre strict du droit international conventionnel 2. La conception classique selon laquelle aucun pays ne tient compte des lois d impôt d un autre pays, pas plus que de ses lois pénales,a cédé le pas à l organisation par traité NdA : Les auteurs remercient Mikka Gee Conway, Rich Sun et Jessica Englert, membres du Tax Group de Sutherland, qui les ont assistés dans la préparation de cet article. Une étude en anglais coïncidant partiellement avec la présente étude paraît dans le Bulletin Of International Taxation. Remarques terminologiques : leterme«us» a été traduit par «américain» ; «US account» se traduit par «compte américain» ; le terme anglais «compliant» a parfois été conservé en français entre guillemets au lieu de le traduire par «se conformant à», «conforme» ou «en conformité» ; l abréviation anglaise «TIEA» a été conservée pour «Tax Information Exchange Agreement» ou Accord d échange d informations fiscales ; «US withholding agent» est rendu par «agent américain tenu à la retenue à la source» ou «agent américain de retenue à la source». 1. V. R. Stack, Myth vs FATCA : The Truth about Treasury s Effort to Combat Offshore Tax Evasion, Treasury Notes (20 sept. 2013), U. Kapalle et J. Blumer, US Foreign Account Tax Compliance Act : Der Schweizer Treuhänder, 2010, p O. Hermand, P. Delacroix, B. Passagey et J.-F. Bourmanne, FATCA ou le nouvel impérialisme fiscal américain : Revue générale de fiscalité (Belgique), 2011, p. 5. D. Marsan, FATCA : The Global Financial System Must Now Implement a New US Reporting and Withholding System for Foreign Account Tax Compliance, Which Will Create Significant New Exposures Managing This Risk (Part VII Passthrough Payments) : Taxes, vol. 90, 2012, p. 25. J.-F. de Clermont-Tonnerre et S. C. Ruchelman, A Layman s Guide to FATCA Due Diligence and Reporting Obligations : Tax Management International Journal, ci-après cité TMIJ, vol. 42, 2013, p. 75. S. Nauheim et N. Cousin, The Evolving FATCA Guidance : TMIJ, vol. 42, 2013, p E. Tanenbaum, FATCA Made Easy? : TMIJ, vol. 41, 2012, p A. Gupta, The Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) in O. C. Günther et N. Tüchler (éd.), Exchange of Information for Tax Purposes : Linde, Vienne, 2013, p Sur cette évolution, cf. notamment, O. C. Günther et N. Tüchler, Exchange of Information for Tax Purposes : Linde, Vienne, X. Oberson, Rapport général in International Fiscal Association, 2013, Copenhagen Congress, Exchange of Information and cross-border cooperation between tax authorities : Cah. dr. fisc. intern., vol. 98b. M. A. Collado Yurrita (dir.), G. Patón García et M. E. Sánchez López, (coord.), Intercambio Internacional de Información Tributaria : Avance y Proyección Futura : Thomson Reuters, Pampelune, J. Malherbe, Tax Amnesties : Alphen-aan-den-Rijn : Kluwer Law International, p. 7 à 16. REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

2 72 Étude ou, au sein de l Union européenne, par des directives, d échanges d informations fiscales entre États. La Société des Nations avait rédigé des traités modèles non seulement pour la prévention des doubles impositions mais également pour la prévention de l évasion fiscale. Ces derniers combinaient l échange d informations et le respect du secret, notamment bancaire. L Organisation européenne de coopération économique (ECE) (1947) et son successeur l Organisation économique de coopération et de développement (OCDE) (1961) prirent le relais après la Seconde Guerre mondiale et, dès le premier traité modèle publié (1963), y inclurent un article 26 sur l échange d informations. Son évolution a été souvent retracée. Limité à l origine à l échange d informations nécessaires pour appliquer la convention, il a été étendu à toutes informations nécessaires pour appliquer la loi fiscale des États contractants (1977) 3. En 1998, à la demande du G7 4, l OCDE a publié un rapport intitulé «Concurrence fiscale dommageable Un problème mondial» 5, analysant les effets nocifs des paradis fiscaux sur les finances publiques. Le manque de transparence et donc d informations étant la cause principale de ces effets pervers, un forum mondial sur la transparence et l échange d informations à des fins fiscales fut établi (2000). Ses travaux débouchèrent sur la rédaction par l OCDE d un traité modèle sur l échange d informations en matière fiscale (Tax Information ExchangeAgreement TIEA) (2002),existant en une version bilatérale et une version multilatérale. Ce modèle incorporait un «standard» d échange d informations sur demande qui fut incorporé dans l article 26 du Traité-modèle général (2005) et dans le traité-modèle développé entre-temps par les Nations Unies (2008). Le standard prévoit que le secret bancaire ne peut faire obstacle à l échange d informations. Indépendamment des très nombreux traités bilatéraux contenant, sous des versions diverses, l article 26, un traité multilatéral fut rédigé sous la double égide du Conseil de l Europe et de l OCDE (1988) 6 pour inclure le nouveau standard d échange d informations. Il s applique à tous impôts et non seulement aux impôts sur le revenu et prévoit non seulement l échange d informations sur demande mais aussi l échange automatique et l échange spontané 7. Il s inscrit dans la ligne de la convention multilatérale sur l assistance administrative en matière fiscale conclue entre les pays scandinaves en 1972 et amendée jusqu à sa version de Dès 1977, l Union européenne avait adopté une directive sur l assistance administrative,actuellement remplacée par la directive sur la coopération administrative en matière fiscale de , applicable à touslesimpôts,àl exceptiondelataxeàlavaleurajoutée,desdroitsde douane et des accises,couverts par une autre directive.elle prévoit les trois types d échanges d informations déjà cités. Par ailleurs, la directive de 2003 sur l imposition des intérêts de l épargne 9 prévoit, elle aussi, un échange d informations automatique portant sur ces revenus dont sont exemptés l Autriche et le Luxembourg autorisés à pratiquer temporairement une retenue à la 3. G. Gest et G. Tixier, Droit fiscal international : PUF, 2 e éd., 1990, p Groupe rassemblant les ministres des finances de sept pays développés (États-Unis, France, Allemagne, Italie, Canada et Japon). 5. Paris : Service de Publications. 6. Convention sur l assistance administrative mutuelle en matière fiscale du 25 janvier Protocole d amendement de la Convention d assistance administrative en matière fiscale ouvert à la signature le 27 mai Cons. UE, dir. n 2011/16/UE, 15 févr. 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive n 77/799 : JOUE n L 64, 11 mars 2011, p Cons. CE, dir. n 2003/48/CE, 3 juin 2003, en matière de fiscalité des revenus de l épargne sous forme de paiements d intérêts : JOCE n L 157, 26 juin 2003, p. 38. source «européenne». Ses dispositions ont été étendues conventionnellement à des juridictions européennes à faible imposition et à des territoires dépendant d États membres temporairement. Une extension substantielle du champ d application de cette directive a été proposée. 2. L action du G20 3-Le sommet des 5 et 6 septembre 2013 du groupe des dirigeants du G20 10 à Saint-Pétersbourg en Russie a marqué le huitième anniversaire de ce type de sommet 11. La réunion des dirigeants des plus grandes économies du monde s est concentrée sur un certain nombre de problèmes importants relatifs à l économie mondiale, et notamment sur l échange automatique d informations fiscales en tant que nouveau standard global.la déclaration 12 publiée à la fin du sommet exprime l espoir qu un seul standard global soit présenté avant février 2014 et que les modalités techniques soient finalisées avant le milieu de l année 2014.De plus,le G20 s est engagé à entamer l échange automatique d informations parmi ses membres avant la fin de La déclaration fournit dès lors un appui remarquable au nouveau standard unique global d échange automatique d informations. À la suite de la conclusion du sommet des dirigeants du G20, une réunion informelle du Conseil ECOFIN de l Union européenne 13 et de l Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a eu lieu à Vilnius en Lituanie. À cette réunion, l Union européenne et l OCDE ont convenu d accélérer le processus de développement de l échange d informations automatique global. Dans ses remarques du 14 septembre 2013,Angel Gurria, secrétaire général de l OCDE, a décrit les avantages d un standard unique et global d échange d informations automatique. Un tel standard est crucial pour maximiser les fruits de la compliance ou observation de la loi fiscale et pour réduire les coûts des institutions financières 14.Sans un standard global unique, des standards incompatibles et différents seraient développés. Avant le sommet des dirigeants, la prérevue du Trésor américain a inclus une déclaration sur les enjeux fiscaux. Dans cette prérevue, le sous-secrétaire aux Affaires internationales soulignait le leadership des États-Unis dans les efforts pour prévenir l évasion fiscale 15. Le renforcement de l attention sur les problèmes fiscaux a augmenté le rôle des fonctionnaires fiscaux au sein du G20. Au dernier 10. Le G20, qui se réunit depuis 2008, est composé de dix-neuf pays et de l Union européenne. 11. Les membres du G20 représentent approximativement 90 % du produit national brut du monde, 80 % du commerce international et deux tiers de la population mondiale. Ils produisent 84 % de toutes les émissions de combustible fossile. Le premier sommet des dirigeants du G20 a eu lieu les 14 et 15 novembre 2008 à Washington DC Ses dirigeants ont développé un plan d action pour stabiliser l économie globale et prévenir de futures crises, cf. What is the G20, G20.org, 12. G20, Leaders Declaration-St. Petersburg Summit para. 51 (Sept. 6, 2013), disponible sur Ph. Malherbe et M. Beynsberger, 2011 : The year of the implementation of the standards, in E. Fort et A. Rust (éd.), Exchange of Information and Bank Secrecy : Wolters Kluwer, 2012, p V. Economic and Financial Affairs : ECOFIN Council, Council of the European Union, 14. V. OECD Takes Stand Against Tax Evasion at ECOFIN Meeting : Tax Analysts, 14 sept. 2013, 1494C439C15DFE BE90002B59A?OpenDocument&highlight= 0,ecofin. 15. Plusieurs commentateurs ont estimé qu en votant FATCA, les États-Unis plaçaient les marchés financiers en situation de risque. Si les investisseurs étrangers avaient réduit ou liquidé leurs investissements aux États-Unis, le résultat aurait été dévastateur pour les marchés américains des capitaux. 2 REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

3 sommet, le secrétaire adjoint délégué aux Affaires Internationales des États-Unis 16 était présent en tant que l un des négociateurs des éléments fiscaux de la déclaration et de l annexe fiscale à celle-ci. La Chine et l Inde étaient également représentées par des fonctionnaires fiscaux à la réunion 17. Bien qu avant le vote aux États-Unis du Foreign Account Tax compliance Act ou FATCA (loi de compliance fiscale quant aux comptes étrangers) 18, des efforts en direction de standards globaux eussent commencé, le vote de FATCA a accéléré les progrès tendant à la création d un échange global automatique d informations fiscales efficace. Le vote de FATCA a été décrit dans la prérevue comme «un pas audacieux par le président Obama pour mettre fin à l évasion fiscale de ceux qui dissimulent leurs fonds à l étranger» 19. L échange d informations fiscales global est important pour protéger le fonctionnement des systèmes fiscaux nationaux. Sans échange d informations fiscales, les résidents d un pays peuvent être à même de dissimuler des actifs financiers dans des comptes ouverts au sein d institutions financières d un autre pays. Le G20 a été un leader dans le développement de la transparence fiscale internationale et de l échange d informations depuis 2009, ce qui se reflète dans de nombreuses déclarations et autres communiqués précédents des dirigeants du G La crise financière qui a ébranlé le monde en 2008 a pris naissance aux États-Unis et le marché dessubprimes, né de la titrisation irresponsable de créances immobilières, fut en premier lieu l investissement de banques américaines, relayé par des banques européennes dans des Collateralized Debt Obligations (CDO s). Un marché de produits représentant des prêts hypothécaires consentis à des obligations à faibles revenus fut ainsi créé aux États- Unis, alors qu il n existait pas dans le reste du monde. Historiquement, la volonté de l administration du président George Bush qui a élargi ainsi l accès à la propriété immobilière peut être rapprochée de la création en Prusse après la Guerre de 7 ans qui avait ruiné les propriétaires fonciers de la Schlesische Landschaft, banque hypothécaire émettant des obligations garanties par les immeubles mutualisés de tous les propriétaires nobles de Silésie et par la banque elle-même 21. Ensuite, des voix se sont élevées pour considérer qu en permettant àunshadow banking d échapper aux règles prudentielles et en servant d abri à des hedge funds échappant à toute réglementation, les 16. Le «Deputy Assistant Secretary (International Tax Affairs)» est le fonctionnaire du plus haut rang du Trésor des États-Unis responsable pour les affaires fiscales internationales. 17. R. Stack, US Deputy Assistant Sec y (Int l Tax Affairs), US Dep t of the Treasury, Remarks at a Bloomberg BNA luncheon, 13 sept V. aussi, K. A. Parillo et A. Velarde, US Treasury Official Describes Constructive Meetings with Indian Tax Officials : Tax Analysts, 16 sept. 2013, Historiquement, il est rare qu un Secrétaire adjoint délégué aux Affaires Internationales assiste à de telles réunions de haut niveau. En raison de la prééminence et des aspects techniques des problèmes fiscaux, il ne serait pas surprenant que la présence de fonctionnaires fiscaux de haut niveau se poursuive et inclue des fonctionnaires de pays du G20 autres que les États-Unis, l Inde et la Chine. 18. V. Hiring Incentives To Restore Employment Act of 2010, Pub. L. No , , 121 Stat. 71, (2010). Une proposition de loi a été déposée le 8 mai 2013 par le sénateur Rand Paul tendant à abroger FATCA et intitulée «To Repeal the Violation of Sovereign Nations Laws and Privacy Matters», cf. S. 887, 113th Cong. (2013). 19. L. Brainard, A Preview of Treasury s Participation at the G-20 Summit : US Dep t of the Treasury app, 4 sept. 2013, blog/pages/brainard-g20-preview.aspx. 20. Le G20 a poursuivi des développements parallèles en combattant le blanchiment de capitaux, le financement du terrorisme et diverses menaces dirigées contre le système financier international. Les règlements FATCA incluent des références aux standards du GAFI (Groupe d action financier). 21. O. Storbeck, Die Jahrhundert-Krise : Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 2009, p. 45. paradis fiscaux avaient «fait le lit de la crise financière» 22. Même si cette assertion fait l économie d une démonstration économique, le fait est que les dirigeants mondiaux ont trouvé dans une action plus énergique à l égard de l évasion fiscale une réponse politique à la crise bancaire qui, en forçant les budgets nationaux à soutenir des banques en péril, rendait nécessaire la recherche de ressources fiscales 23. En 2009, le G20 a commencé à manifester son intérêt pour les problèmesfiscauxenfixantdesbutsdetransparence 24 quiontamené nombre de gouvernements, considérés précédemment comme faisant obstacle à la transparence fiscale, à négocier des accords d échanges d informations fiscales (Tax Information Exchange Agreements TIEA) de sorte à ne pas être placés sur une «liste grise» de juridictions non coopératives par l Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) 25. Les TIEA sont des accords bilatéraux qui permettent aux gouvernements d échanger des informations fiscales sur les paiements transfrontaliers effectués par les résidents de l un des pays partie à l accord aux résidents de l autre pays partie aux TIEA 26. Le but du G20 était d éliminer les juridictions dites de «secret bancaire» qui étaient considérées comme favorisant l évasion fiscale et les abus 27. Les juridictions fiscales privilégiées ont rapidement satisfait à l exigence,pour sortir de la liste grise,de signer au moins douze TIEA avec les pays les plus pressants financièrement et, plus facilement, entre juridictions offshore.en revanche,les pays du Sud restent privés d informations fiscales 28. Ensuite, à sa réunion ultérieure de 2009 à Pittsburgh, le G20 a publié sa déclaration du 25 septembre La déclaration saluait l expansion du Forum global sur la transparence et l échange d informations à des fins fiscales 29 «pour améliorer la transparence fiscale 22. IT/ X. Harel, La grande évasion, le vrai scandale des paradis fiscaux : Les liens qui libèrent, Paris, 2010, p IT/ H.-L. Merten, Steueroasen, Ausgabe 2014, Wandel in der Offshore- Welt : Walhalla, Regensburg, 2013, p Les dirigeants du G20 ont annoncé en avril 2009 à leur réunion au sommet à Londres qu ils adoptaient des mesures pour combattre les paradis fiscaux et viser les «juridictions non coopératives». Le communiqué du sommet déclare expressément que les membres du G20 «s accordent (...) pour agir contre les juridictions non coopératives, y inclus les paradis fiscaux. Nous sommes prêts à prendre des sanctions pour protéger nos finances publiques et nos systèmes financiers. L ère du secret bancaire est révolue» (traduction libre de l anglais), cf. G20, London Summit-Leaders Statement, 2 avr. 2009, disponible sur Les dirigeants du G20 ont également annoncé qu ils soutiendraient les mesures destinées à atteindre ce but, y compris celles qui donneraient plus de poids aux principes de transparence fiscale et d échange d informations lors de l élaboration de programmes d aide bilatérale, cf. G20, Declaration on Strengthening the Financial System-Sommet de Londres, 2 avr. 2009, disponible sur Sur cette évolution, cf. D. Migaud, G. Carrez et al., Rapport d information déposé par la Commission des finances, de l économie générale et du contrôle budgétaire du 10 septembre 2009 : Rapp. AN n P. Saint-Amans, La transparence et l échange d informations en matière fiscale : la longue marche de l OCDE : Dr. fisc. 2010, n 14, La «liste grise» de l OCDE a été publiée pour la première fois par le Forum Global sur la Transparence et l Echange d informations à des Fins Fiscales, énumérant les juridictions qui avaient pris l engagement de mettre en vigueur les standards internationaux d échange d informations fiscales du Forum Global, mais n avaient pas encore exécuté cet engagement, cf. Frequently Asked Questions, OECD, Frequently%20asked%20questions.pdf. 26. V. Exchange of Information : Tax Information Exchange Agreements, OECD, taxinformationexchangeagreementstieas.htm. 27. V. X. Harel, La grande évasion, le vrai scandale des paradis fiscaux, préc. 28. M. Zaki, Le secret bancaire est mort, Vive l évasion fiscale : Favre, Lausanne, 2010, p Le Forum global sur la transparence et l échange d informations à des fins fiscales est un cadre multinational de 120 membres créé par l OCDE qui se REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

4 72 Étude et l échange d informations de façon à ce que les États puissent pleinement mettre à exécution leurs lois fiscales» 30. La déclaration des dirigeants du G20 du 19 juin 2012,à la fin de la réunion de Los Cabos au Mexique, a réitéré l engagement du G20 de renforcer la transparence et l échange d informations global et a posé les fondations du dernier engagement des dirigeants du G20 de réaliser l échange d informations automatique parmi ses membres avant la fin de La réponse des États-Unis à l usage des comptes offshore non déclarés par les contribuables américains a été d introduire unilatéralement la législation FATCA, exigeant des institutions financières étrangères (Foreign Financial Institutions FFI) qui reçoivent des paiements ayant leur source aux États-Unis de déclarer à l Internal Revenue Service (IRS) les titulaires de comptes et certains propriétaires américains d entités étrangères elles-mêmes titulaires de comptes. Aux termes de FATCA, si une FFI n accepte pas de déclarer ses titulaires de comptes à l IRS, l agent américain tenu à retenue à la source 32 doit retenir 30 % du paiement 33. Bien que le congrès américain ait voté FATCA en mars 2010, la loi n entrera en vigueur que le 1 er juillet Les dates d entrée en vigueur ont été reportées plusieurs fois mais il est vraisemblable que le report au 1 er juillet 2014 sera le dernier 35. La mise en vigueur de la loi sera répartie sur trois ans 36. Les règlements d application de FATCA (Regulations), longs de 543 pages, ont été publiés le 28 janvier au Federal Register.Les amendements corrigeant ces règlements finaux ont été introduits le 10 septembre Des amendements substantiels aux règlements réunit depuis 2000 pour œuvrer à la transparence et à l échange d informations entre pays membres et non membres de l OCDE, cf. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, OECD, 30. G20, Leaders Statement Pittsburgh Summit, 25 sept. 2009, disponible sur 31. V. G20, Leaders Declaration-Los Cabos Summit para. 14, 19 juin 2012, disponible sur 32. La loi fiscale américaine a depuis longtemps soumis le revenu de source américain perçu par des personnes étrangères à une retenue à la source de 30 %, cf. IRC, 1441 (a). Un «agent tenu à retenue à la source» (withholding agent) est toute personne avec «contrôle, garde, disposition ou paiement d un élément de revenu d une personne étrangère soumise à retenue à la source», Treas. Reg., (a). P. R. McDaniel, H. J.Ault et J. R. Repetti, Introduction to United States International Taxation : Kluwer, La Haye, 5 e éd., p. 67. R. J. Misey et M. S. Schaderwell, Practical Guide to US Taxation of International Transactions : CCH, Chicago, 8 e éd., 2011, , p IRC, 1471 (a) et 1472 (a). Sauf autre indication, toutes les références de «sections» (articles) dans le texte se rapportent à l Internal Revenue Code de 1986, tel qu amendé et aux Règlements du Département du Trésor s y rapportant (Treasury Department Regulations). 34. V. IRS, Notice , 12 juill V. R. Stack, US Deputy Assistant Sec y (Int l Tax Affairs), US Dep t of the Treasury, Remarks at a Bloomberg BNA luncheon, 13 sept. 2013, préc. 36. V. IRS Notice , 12 juill V. Regulations Relating to Information Reporting by Foreign Financial Institutions and Withholding on Certain Payments to Foreign Financial Institutions and Other Foreign Entities, 78 Fed. Reg. 5874, 28 janv. 2013, ci-après cité comme Regulations on Certain Payments. 38. V. Regulations Relating to Information Reporting by Foreign Financial Institutions and Withholding on Certain Payments to Foreign Financial Institutions and Other Foreign Entities, Correction, 78 Fed. Reg , 9 sept Les amendements les corrigeant s appliquent à partir du 28 janvier 2013, date à laquelle les règlements FATCA finaux ont été promulgués. Les amendements corrigent plusieurs citations et références croisées et incluent aussi l addition, la suppression ou la modification des termes des règlements en vue d en clarifier les dispositions et d atteindre le but souhaité. D autres amendements ont été formulés pour assurer que les règles des règlements finaux soient coordonnées avec d autres règles contenues dans d autres règlements pertinents (par ex., sous les chapitres 3 et 61). T. O Donnell, A. Gilson, R. Read et al., FATCA Proposed Regulations : Journal of International Taxation, 2012, p. 23. H. Cohen, D. Hintzke, P. Epstein et finaux sont attendus, tout comme des changements aux règlements de retenue à la source et de déclaration des chapitres 3 (article ) et 61 (article W) de l Internal Revenue Code (Code des impôts sur le revenu) américain. En outre, le Département américain du Trésor a signé ou paraphé 39 des accords intergouvernementaux (Intergovernmental Agreements IGA) avec douze pays (y compris la Suisse) 40 la situation étant arrêtée au 29 novembre Un IGA permet à une FFI d unpayspartieàfatcadeseconformerauxexigencesdefatcaen autorisant les FFI du pays partenaire de FATCA à rassembler et à fournir les informations requises sur les titulaires de comptes américains 42. Les deux premiers IGA conclus avec des pays n ayant pas de traité avec les États-Unis l ont été avec Costa Rica et les îles Caïman. Comme exposé ci-dessus, ce dernier développement a accéléré la coopération globale de façon à créer un échange d informations fiscales automatique efficace et uniforme. Bien que les efforts tendant à s engager dans l échange d informations fiscales aient commencé avant le vote de FATCA, c est la menace d une retenue à la source de 30 % sur le revenu d investissements des FFI trouvant sa source aux États-Unis qui a amené les fonctionnaires des gouvernements d autres pays à accélérer les discussions et à prévoir un échange automatique d informations fiscales entre gouvernements. Même si le G20 s est engagé à créer un standard unique et global d échange automatique d informations, les IGA auront toujours leur utilité en raison de la nécessité de permettre une retenue à la source américaine dans les hypothèses de non-exécution L accélération 4-À la conclusion du sommet des dirigeants du G20 des 5 et 6 septembre2013etdelaréuniondes18et19 avril2013desministres des Finances et des gouverneurs de banques centrales, le G20 a publié une déclaration de ses dirigeants et un communiqué qui annonce le début de l échange automatique d informations parmi les membres du G20 pour la fin de 2015 et qui loue le progrès déjà réalisé dans le mouvement international vers l échange automatique d informations 44. Ce communiqué a été émis à la suite de la publication le 19 avril du rapport de l OCDE aux ministres des Finances pour les informer des travaux effectués par l OCDE en vue d améliorer G. Sierre, Proposed Regulations and Joint International Statement Issued on FATCA : Tax Analysts, 2012, p P. Carman, Final FATCA Regulations Provide Certainty, Flexibility, Derivatives and Financial Instruments, vol. 15, 2013, p Quand les négociateurs d un traité ou d un autre accord international atteignent un accord sur le texte d un traité, les négociateurs le paraphent. Bien que le paraphe d un traité indique que les négociateurs sont d accord sur un texte, le traité doit encore être signé par les représentants des gouvernements respectifs et être soumis aux procédures de ratification requises, cf. Convention de Vienne sur le droit des traités de 27 janvier 1980, art. 10, 1155 UNTS La Suisse a été une juridiction de secret bancaire et n a accepté que tardivement le standard de l OCDE sur l échange d informations, cf. Switzerland, Exchange of Tax Information Portal, jurisdictions/ch#agreements. 41. V. FATCA Archive, Resource Center, Department of the Treasury, 2 déc. 2013, FATCA-Archive.aspx. 42. V. Communiqué de presse, US Dep t of the Treasury, Treasury Releases Model Intergovernmental Agreement for Implementing the Foreign Account Tax Compliance Act to Improve Offshore Tax Compliance and Reduce Burden, 26 juill. 2012, disponible sur 43. V. R. Stack, US Deputy Assistant Sec y (Int l Tax Affairs), US Dep t of the Treasury, Remarks at a Bloomberg BNA luncheon, 13 sept. 2013, préc. 44. G20, Communiqué G20 Meeting of Finance Ministers and Central Bank Governors, 19 avril 2013, disponible sur index_4.html#p4. 4 REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

5 l échange d informations. Le communiqué souligne les efforts de l OCDE pour réaliser un standard global d échange automatique d informations fiscales et identifie la Convention multilatérale sur l assistance administrative en matière fiscale comme le forum permettant la participation de tous les pays qui le souhaitent 45. Ultérieurement, le 9 mai 2013, l IRS a annoncé que les États-Unis, l Australie et le Royaume-Uni partageraient les informations concernant les trusts et les sociétés qui détiennent des actifs pour leurs résidents à travers le monde 46. Suivant le communiqué de l IRS, les trois pays ont chacun accumulé une quantité substantielle de données révélant l usage extensif de telles entités organisées dans un certain nombre de juridictions incluant Singapour, les îles Vierges britanniques, les îles Caïman et les Îles Cook. Les données contiennent tant les identités des individus propriétaires de ces entités que celles des conseillers qui les ont assistés dans leur établissement. Les données et leur analyse seront mises en commun par les administrations fiscales des pays qui le demanderont. Il faut souligner que Singapour, les îles Caïman et les îles Vierges britanniques ont annoncé leur intention de conclure un IGA avec les États-Unis L introduction de FATCA en droit américain et international A. - Événements préalables 5-Outre les actions du G20 décrites ci-dessus, d autres événementssesontproduitsauxétats-unisquiontmisenlumièrelanécessité d une meilleure compliance fiscale. Entre autres, le Comité permanent du sénat américain sur les enquêtes (Permanent Subcommittee on Investigations PSI) a enquêté, lors d enquêtes publiques, et publié des rapports sur l utilisation des institutions de paradis fiscaux par des individus américains pour éviter l impôt américain 48.Aux termes de ces auditions et rapports, plusieurs projets de lois, notamment le Stop Tax Haven Abuse Act,ont été déposées au congrès américain pour lutter contre les abus identifiés par le PSI 49. Les rapports publics de l action intentée par le département de la Justice contre l Union de banque suisse (UBS) pour conspiration de fraude au détriment des États-Unis en empêchant des enquêtes de l IRS 50 ont concentré l attention sur les comptes non déclarés de 45. Ibidem, Communiqué de presse, IRS, IRS, Australia and United Kingdom Engaged in Cooperative Effort to Combat Offshore Tax Evasion, IR , 9 mai 2013, disponible sur United-Kingdom-Engaged-in-Cooperative-Effort-to-Combat-Offshore- Tax-Evasion. 47. Communiqué de presse, Monetary Authority of Singapore, Singapore to Significantly Strengthen Framework for International Tax Cooperation, 14 mai 2013, disponible sur Publications/Press-Releases/2013/Singapore-to-Significantly-Strengthen- Framework-for-International-Tax-Cooperation.aspx. Communiqué de presse, Cayman Islands Financial Services, Cayman and US Conclude FATCA Negotiations, 13 août 2013, disponible sur PORTAL ; Communiqué de presse, US Dep t of the Treasury, US Engaging with More than 50 Jurisdictions to Curtail Offshore Tax Evasion (8 novembre 2013), disponible sur press-releases/pages/tg1759.aspx. 48. V. en général, S. Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Homeland Security and Governmental Affairs, Tax Haven Banks and US Tax Compliance : Staff Report, 2008, p. 1 à V. par ex., HR 1265, 111th Cong. (2009). S. 506, 111th Cong. (2009). HR 2669, 112th Cong., (2011). S. 1346, 112th Cong. (2011). 50. V. United States v. UBS AG, No CIV, 2009 WL (S.D. Fla. 7 juillet 2009). V. par ex., L. Browning, US Reports Agreement With UBS in Tax Case : New York Times, 13 août 2009, B3. M. Zaki, UBS, Les dessous nombreux titulaires américains. En droit américain, un contribuable américain est non seulement tenu d inclure le revenu de source étrangère dans son revenu brut et de payer l impôt sur tout revenu de source étrangère, mais une personne américaine ayant un intérêt dans, ou une signature ou autre autorité sur tout compte financier étranger ayant une valeur globale de $ ou plus, est également tenue de fournir une information sur ces comptes dans le formulaire TD F («Rapport sur les comptes étrangers bancaires et financiers», Report of Foreign Bank and Financial Accounts FBAR) conformément au Bank Secrecy Act 51. Après que l UBS eut communiqué les noms des titulaires de comptes américains à l IRS, de nombreux contribuables américains ont adhéré à un programme de mise en règle volontaire lancé par l IRS 52. Le département de la Justice continue son enquête sur les banques étrangères dont il croit qu elles abritent des contribuables américains. Wegelin & Companie, la plus ancienne banque suisse, a plaidé coupable aux inculpations pénales d avoir conspiré pour dissimuler les comptes de cent contribuables américains de 2002 à 2010 et a payé 74 M$ d amendes et de restitutions à l IRS 53. Plus récemment, le 29 août 2013, les États-Unis et la Suisse ont émis une déclaration conjointe sur les enquêtes portant sur l évasion fiscale 54. Le département de la Justice a annoncé un programme encourageant les banques suisses à coopérer dans les enquêtes en cours sur l utilisation de comptes bancaires étrangers en vue de l évasion fiscale. Le département fédéral suisse des Finances a également émis une déclaration conjointe avec le département américain de la Justice annonçant que la Suisse encouragerait les banques à participer au programme du département de la Justice 55. B. - But de FATCA 6-Sur fond de rapports révélant que des contribuables américains ne déclaraient pas leurs comptes étrangers et les revenus de ces comptes,le Congrès a introduit FATCA en 2010.Le seul but de FATCA est de faire en sorte que tous les propriétaires américains directs et indirects de comptes financiers étrangers déclarent annuellement la valeur et le revenu de ces comptes à l IRS 56. Pour réaliser ce but, FATCA exige que les FFI de pays tiers, telles que les banques et les courtiers en valeurs, communiquent à l IRS des informations d identité sur les titulaires américains de comptes ainsi que la valeur et le revenu du compte, semblables au formulaire national 1099 du régime de déclarations par les parties tierces aux termes desquelles les d un scandale. Comment l empire aux trois clés a perdu son pari : Favre, Lausanne, S. van Weeghel et F. Emmerink, International/European Union/OECD Global Developments and Trends in International Anti- Avoidance : Bull. Int l Taxation, vol. 67, 2013, p Accordentrela Confédération suisse et les États-Unis d Amérique concernant la demande de renseignements de l Internal Revenue Service des États-Unis d Amérique relative à la société de droit suisse, UBS SA conclu le 19 août USC e. 52. V Offshore Voluntary Disclosure Program, IRS, Offshore-Voluntary-Disclosure-Program. 53. V. J. Werdigier, Wegelin Ordered to Pay $74 Million in Tax Plea : New York Times, 5 mars 2013, disponible sur business/global/06iht-wegelin06.html. 54. V. Communiqué de presse, US Dep t of Justice, United States and Switzerland Issue Joint Statement Regarding Tax Evasion Investigations, 29 août 2013, disponible sur 975.html. 55. Ibidem. 56. V. Joint Comm. on Taxation, Technical Explanation of the Revenue Provisions Contained in Senate Amendment 3310, the «Hiring Incentives to Restore Employment Act», Under Consideration by the Senate 39 (2010). REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

6 72 Étude banques et les courtiers sont requis de déposer des rapports annuels auprès de l IRS sur les revenus des titulaires de comptes américains 57. À titre de complément aux déclarations des FFI, d autres dispositions de FATCA exigent la déclaration de comptes étrangers par les contribuables américains, semblable au système de déclaration 1099, de façon à ce que tant les tiers déclarants que les parties déclarantes, à savoir les titulaires des revenus, soient obligés de déclarer le revenu de la partie concernée. Un titulaire américain de compte étranger ou un propriétaire d entité étrangère doit, outre la déclaration du revenu de comptes étrangers dans une déclaration fiscale américaine, fournir une information détaillée sur le compte étranger, conformément à l article 6038 D de l Internal Revenue Code, sur le formulaire 8938 qui exige des informations similaires mais non identiques à celles qui sont exigées dans la déclaration FBAR 58. En outre, les titulaires américains de fonds mutuels étrangers et d autres véhicules d investissement intitulés sociétés d investissement passives étrangères (Passive Foreign Investment Companies «PFIC») doivent fournir annuellement certaines informations sur leurs actifs de PFIC 59.Ainsi,FATCA reproduit le régime national de déclaration dans le contexte transfrontalier et exige des déclarations tant de payeurs tiers que des contribuables eux-mêmes. C. - Description générale des dispositions législatives 7-Comme noté précédemment, le régime fiscal de FATCA est conçu pour assurer que le revenu étranger de personnes américaines est déclaré et pour vérifier si les dépôts effectués dans les comptes étrangers proviennent de revenus après impôt. Afin de réaliser ce but, toutes les entités étrangères sont soumises à des procédures de déclaration ou de certification américaines 60. Les dispositions de FATCA sont déclenchées par le paiement d un «paiement susceptible de retenue à la source» (withholdable payment), comme exposé ci-dessous, à une entité étrangère 61. S il n est pas satisfait aux exigences applicables de FATCA, le payeur américain doit retenir un impôt américain égal à 30 % du paiement fait à l entité étrangère non compliant 62. Dans certains cas, l impôt de 30 % sera remboursable lorsqu un traité en matière d impôt sur les revenus s applique 63. Aux termes des règles FATCA, qui sont contenues dans les sections 1471 à 1474 de l Internal Revenue Code 64, les entités étrangères sont 57. V. IRC W. Les contribuables américains sont familiarisés avec ce système de déclaration selon lequel les banques et autres institutions financières délivrent des formulaires 1099 aux contribuables américains et déposent des copies de ces documents à l IRS de façon que l IRS puisse s assurer que le revenu est déclaré par le contribuable américain. 58. V. en général, Comparison of Form 8938 and FBAR Requirements, IRS, Requirements. D. Marsan, New FATCA Information Reporting Requirements under Code Sec. 6038D and the Temporary and Proposed Regulations A Comparison to the FBAR : Journal of Taxation of Financial Products, vol. 10, 2012, p V. IRC 1298 (f). Cette exigence a été suspendue jusqu à ce que l IRS revoie le formulaire de déclaration. Néanmoins, la déclaration relative aux années de suspension sera requise lorsque les règlements et formulaires seront publiés, cf. Notice , IRB 53, 18 juill V. IRC Ibidem, Ibid. 63. Une FFI d un pays sans traité qui n est pas une FFI participante ne peut bénéficier d un remboursement si cette FFI est le bénéficiaire effectif du paiement. Bien que les FFI participantes résidentes d un pays avec traité puissent demander un crédit ou un remboursement, aucun intérêt sur le crédit ou le remboursement n est accordé, cf. IRC 1474 (b)(2)(a). 64. FATCA est parfois désigné comme le chapitre 4 parce que les articles 1471 à 1474 sont situés dans le chapitre 4 du sous-titre A, Impôts sur le revenu, de l Internal Revenue Code. divisées en deux catégories : les FFI 65 et les entités étrangères non financières (Non Financial Foreign Entities NFFE) 66. Les FFI comprennent les banques dépositaires et d investissement, les fonds mutuels et certaines compagnies d assurances qui émettent des contrats d assurance cash value ou des annuités 67.Les FFI doivent conclure un accord avec l IRS par lequel elles s obligent à déterminer lesquels de leurs titulaires de comptes sont des personnes américaines et à fournir à l IRS les informations d identification sur le titulaire de compte américain et le compte 68. Une NFFE est toute entité étrangère qui n estpasuneffi 69.Bien qu une NFFE ait des obligations de diligence similaires pour identifier ses propriétaires américains substantiels, unenffen estpasobligéedeconclureunaccordavecl IRS.Enlieuet place, la NFFE fournit à l agent payeur américain obligé à retenue à la source un certificat qui, soit affirme que la NFFE n a pas de propriétaire américain, soit identifie ses propriétaires américains 70. D. - Impact de FATCA 8-Comme le marché des capitaux américains est le plus vaste du monde, les FFI ne sont généralement pas en situation de renoncer à investir en actions et obligations américaines et notamment en bons du Trésor américain. Dès lors, les FFI ont organisé des réunions avec des fonctionnaires du Trésor américain pour identifier les problèmes de mise en œuvre de FATCA dans les industries, notamment les charges et coûts administratifs. La loi FATCA est «centrée sur les banques» (bank-centric), c est-à-dire que la loi se réfère à des «comptes» et édicte d autres règles qui peuvent ne pas être facilement transposables à d autres modèles d affaires, tels que les compagnies d assurances qui émettent des contrats au lieu de détenir des dépôts ou des titres pour leurs clients comme le font les banques et les courtiers 71. De plus, les banques non américaines ont déjà un rôle comme intermédiaires qualifiés (Qualified Intermediaries QI) dans les exigences de déclaration et de retenue à la source applicables aux titulaires de comptes américains 72.Les banques non américaines qui ont le statut de QI sont déjà familiarisées avec le système de déclaration américaine sur lequel FATCA est basé. L une des charges essentielles de toute FFI est l exigence d identifier les titulaires existants de comptes dont les comptes ont été ouverts avant le vote de FATCA, car la loi américaine n exigeait pas précédemment des FFI d identifier les titulaires de compte américains. Dès lors, les FFI ne recueillaient pas cette information.pour les FFI qui ne sont pas des banques, comme les FFI gérant des actifs et les compagnies d assurances, les dispositions centrées sur les banques de FATCA sont difficiles à appliquer à leurs modèles d affaires. Dès lors, les règlements ont dû s adapter aux différents modèles d affaires des industries financières telles que l assurance et la gestion d actifs. Ainsi, des représentants des groupements commerciaux ont entrepris le long processus consistant à suggérer comment les dispositions de FATCA pouvaient être modifiées pour s appliquer aux FFI qui n étaient pas des banques. Ce processus a inclus l envoi de presque trois cents 65. V. IRC 1471 (d)(5). 66. Ibidem, 1472 (d). 67. V. Treas. Reg. I.1471-I(e). 68. V. IRC Ibidem, 1472(d). 70. Ibid. 1472(b). 71. Par ex., la loi exclut les dépôts de ou moins détenus par une personne physique de la définition des termes «compte américain», ce qui signifie qu une FFI ne serait pas requise de déclarer un tel compte même si la FFI savait que le détenteur du compte est une personne américaine, cf. IRC 1471(d)(I)(B)(ii). 72. V. IRC ; Treas. Reg., I (e)(5). 6 REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

7 lettres de commentaires détaillés et une longue audition publique 73. Au terme de ce processus, le département du Trésor a produit des règlements finaux extrêmement détaillés qui répondent aux nombreuses préoccupations émises par un grand nombre de commentateurs représentant plusieurs industries 74. Bien que la législation FATCA impose des charges significatives aux FFI, son but n était pas de perturber les marchés. Un certain nombre de dispositions légales, comme la disposition «grand-père» (grandfather), qui exonèrent certaines obligations préexistantes de retenue à la source (mais non de déclaration) ont été ajoutées pour prévenir les perturbations de marché 75. Sans la disposition grandpère, les FFI pourraient avoir été obligées de supporter le coût économique de la retenue à la source de 30 % sur les comptes de leurs clients. Les règlements finaux contiennent d autres dispositions qui sont destinées à réduire, dans la mesure du possible, les charges économiques de FATCA 76. E. - Conflits avec d autres lois 1 Lois sur le caractère privé des données 9-Un obstacle majeur à la mise en application de FATCA est le conflit entre les exigences de FATCA et les législations fiscales nationales sur la vie privée ainsi que,dans certains cas,les codes pénaux qui interdisent le rassemblement et la communication de données personnelles sauf à certaines conditions. Bien que les États-Unis n aient pas introduit de législation sur la vie privée applicable au secteur privé,d autres pays l ont fait 77.Dansl Unioneuropéenne,ladirective sur la protection des données, encore qu elle n impose aucune terminologie ou méthode, oblige chaque État à introduire une législation conforme à la directive 78. Les principes de la directive s appliquent à la réunion et à la révélation de données personnelles.aux termes de la directive, des données révélant par exemple qu un titulaire de compte serait un citoyen ou un résident américain ne peuvent être rassemblées 79. De plus, même si ces données pouvaient être rassemblées légalement, elles ne pourraient être révélées à l IRS comme exigé par FATCA 80. Bien que plusieurs lois sur le caractère privé des données permettent le rassemblement et la communication d informations requises par le gouvernement du pays, la révélation de ces informations à des gouvernements étrangers n est généralement pas 73. FATCA Expert : Comment Letters : Tax Analysts, 1&Count=300&Expand=1# V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5874, 28 janv. 2013, préc. 75. V. Hiring Incentives to Restore Employment Act of 2010, Pub. L. N , 501(d)(2), 124 Stat. 71, 106 (2010). 76. Ces mesures imposent notamment d adapter les exigences de «due diligence» à la valeur et au profit de risque du compte et de permettre aux FFI de se fier à l information qu elles ont déjà rassemblée, cf. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5876, 28 janv Par exemple, au Royaume-Uni, l information personnelle est protégée non seulement par le «Data Protection Act» de 1998, mais également par la jurisprudence, qui reconnaît un devoir contractuel de confidentialité, et par le Code bancaire. Au Canada, le Personal Information Protection and Electronic Documents Act limite le rassemblement et la révélation d informations personnelles, cf. M. Schutte, Die Reporting-Anforderungen des Foreign Account Tax Compliance Act im Kontakt des Datenschutzes un der zwischenstaatlichen Antshilfe in Steuersachen : RIW, 2012, p V. Cons. et P., dir. n 95/46/CE, 24 oct. 1995, relative à la protection des personnes physiques à l égard du traitement des données à caractère personnel et la libre circulation de ces données : JOCE n L 281, 3 déc. 1995, p. 31. A. Brodzka, The Road to FATCA in the European Union : European Taxation, vol. 53, 2013, p V. en général, dir. n 95/46/CE préc., ch. II décrivant les conditions auxquelles les données personnelles peuvent être rassemblées. 80. V. en général, dir. n 95/46/CE préc. permise 81. Toutefois, si une FFI ne rassemble pas et ne révèle pas les données requises à l IRS, la FFI sera soumise à une retenue à la source de 30 % conformément à FATCA 82. Bien que FATCA tienne compte de ces lois sur le caractère privé des données en exigeant des titulaires de comptes américains de renoncer à l application de toute loi étrangère sur la protection des données privées qui empêcherait la déclaration du compte 83, aux termes de certaines lois étrangères, l exigence de renonciation peut être vue comme coercitive et dès lors interdite. Aucune FFI ne peut servir deux maîtres. 2 La solution : accords intergouvernementaux 10 - La solution au problème, l Accord Intergouvernemental (Intergovernmental Agreement IGA), a été développée initialement par le département du Trésor en liaison avec les administrations fiscales du Royaume-Uni, de l Allemagne, de la France, de l Italie et de l Espagne.Le concept d IGA a été annoncé pour la première fois dans une déclaration commune émise le 7 février par les États-Unis et ces cinq pays en liaison avec les propositions de règlement de FATCA. L IGA est destiné à résoudre le problème du conflit de législations en exigeant des FFI locales de fournir leur rapport FATCA aux autorités fiscales de leur pays plutôt qu à l IRS 85. Dès lors que la déclaration à une autorité gouvernementale locale est généralement permise aux termes de la directive sur la protection des données, la FFI locale ne serait pas en violation des lois locales sur la protection des données privées.ainsi, aux termes d un IGA, un pays partenaire à l IGA accepterait de faire voter toute législation requise pour permettre à ces FFI de rassembler l information 86. Les IGA, il faut le remarquer, ne concernent que le rassemblement des données et leur communication par des FFI mais restent silencieux sur les exigences de déclaration imposées aux NFFE. FATCA exige de certaines NFFE d identifier leurs propriétaires substantiels américains et de communiquer cette information à un agent de retenue à la source américain 87. Dès lors que les IGA ne fournissent aucune sauvegarde aux NFFE qui sont également soumises à des lois sur la protection des données privées, on se demande comment les NFFE seront à même de se conformer à FATCA. Tant les règlements finaux que les IGA sont silencieux sur ce problème. Il est clair qu avant le début de la mise en œuvre des communications d informations selon FATCA en 2015, le problème doit être résolu. 81. V. Cons. et P., dir. n 95/46/CE, 24 oct. 1995, préc. 82. V. IRC Ibidem, 1471(b)(I)(F). 84. V. Joint Statement from the United States, France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom Regarding an Intergovernmental Approach to Improving International Tax Compliance and Implementing FATCA, 7 févr. 2012, disponible sur treaties/documents/fatca-joint-statement-us-fr-ger-it-sp-uk pdf. E. Tanenbaum, Here They Come : FATCA Intergovernmental Agreements, TMIJ, vol. 41,2012, p V. Joint Statement from the United States, France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom Regarding an Intergovernmental Approach to Improving International Tax Compliance and Implementing FATCA, 7 févr. 2012, préc. D. Marsan, FATCA : Managing This Risk (Part VIII Model Intergovernmental Agreements including the U.K./US Agreement and Foreign Passthrough Payments) : Taxes, vol. 91, 2013, p. 61. T. Pediaditaki, FATCA and Tax Treaties : Does it Really Take Two to Tango? : European Taxation, vol. 53, 2013, p V. par ex., Data Protection Act, 1998, ch. 29 (Eng.). 87. Des exceptions à la déclaration des propriétaires américains sont prévues pour les sociétés négociées publiquement dont les actions sont régulièrement négociées et pour les NFFE actives. Notamment, les compagnies d assurance sur les biens et contre les risques sont généralement traitées comme des NFFE passives parce que les montants perçus par une compagnie d assurance en rapport avec ses provisions d assurance et les contrats d annuités sont traités comme du revenu passif, cf. Treas. Reg., i i(c)(ic)(a)(11). REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

8 72 Étude À la suite de l annonce par le G5 et le département du Trésor américain du développement des IGA, le Japon et la Suisse ont également entrepris des discussions avec le département du Trésor et un second type d IGA,dénommé modèle 2,a été annoncé aux termes duquel un partenaire FATCA permettrait à ses FFI de conclure des accords FFI avec l IRS et de communiquer directement l information relative aux comptes américains 88. Le 12 juillet 2013, le département du Trésor a annoncé qu il était entré en négociation avec plus de quatre-vingts juridictions concernant FATCA et continuerait ses contacts avec toutes les juridictions intéressées 89. Par exemple, la banque centrale du Qatar a tenu une réunion en décembre 2012 pour les fonctionnaires de haut niveau et les institutions financières du Conseil de coopération du Golfe pour discuter de FATCA et des IGA 90.De plus,les fonctionnaires du Trésor ont récemment révélé que le Trésor américain coopérait avec le Département d État américain pour mettre en œuvre une approche coordonnée vers toutes les juridictions qui n avaient pas encore établi de contact avec le département du Trésor américain sur FATCA 91. Aux fins du droit américain, le département du Trésor a adopté la position qu un IGA, de même qu un TEIA, est considéré comme un accord exécutif (executive agreement) et non un traité 92. Un traité requiert l avis et le consentement du Sénat aux termes de l article II, section 2, clause 2 de la Constitution américaine. L IRS a également adopté une position selon laquelle les TEIA sont aussi considérés comme des accords exécutifs et dès lors ne requièrent pas l approbation du Sénat Accords selon le modèle Le modèle 1 est l IGA aux termes duquel les FFI communiquent directement l information concernant les titulaires de comptes américains à leur autorité locale qui, à son tour, fournit l information à l IRS par un programme d échange d informations automatique autorisé par une disposition sur l échange d informations figurant dans un traité en matière d impôts sur les revenus, un TEIA ou la Convention sur l assistance administrative mutuelle en matière fiscale V. Model 2 Template, disponible sur center/tax-policy/treaties/documents/fatca-model-2-agreement-to- Implement pdf. 89. V. Communiqué de presse, US Dep t of the Treasury, Treasury Engaging with More than 80 Countries to Combat Offshore Tax Evasion and Improve Global Tax Compliance, 12 juill. 2013, disponible sur 90. Ibidem. 91. K. A. Parillo, ABA Meeting : Treasury No Longer Taking Meetings on FATCA : Tax Notes Today, 2013, Bien que le Département du Trésor n ait fait aucune déclaration officielle, il n a soumis aucun IGA au Comité des Relations étrangères du Sénat pour examen, ce qui constitue la première étape de la procédure d approbation des traités, cf. A. Christians, The Dubious Legal Pedigree of IGAs (and Why It Matters) : Tax Notes International, 11 février 2013, p V. IRS Chief Couns. Adv , 2 oct. 2009, disponible sur 2009 WL Les États-Unis sont signataires de la convention originaire qui a été développée conjointement par le Conseil de l Europe et l OCDE en 1988, cf. Convention concernant l assistance administrative mutuelle en matière fiscale, 25 janv : CETS No. 127, disponible sur Treaty/en/Treaties/Html/127.htm. La Convention a été amendée en 2010 pour mettre à jour le standard d échange d information et l ouvrir à tous les pays, cf. Protocole d amendement à la convention d assistance administrative mutuelle en matière fiscale, ouvert à la signature le 27 mai 2010 : CETS No Depuis 2011, plusieurs pays non membres de l OCDE ont adhéré. La Maison Blanche l a envoyé au Comité des Relations Etrangères du Sénat en mai 2012, cf. Communiqué de presse, The White House, Message to the Senate from the President Regarding a Tax Convention, 17 mai 2012, disponible sur message-senate-president-regarding-tax-convention. La Convention Le concept de modèle 1 a fait l objet d un accord du G5 et des États-Unis comme mis en lumière par la déclaration du 7 février Aux termes du modèle 1, les États-Unis peuvent s engager à fournir des informations similaires sur les comptes américains des résidents d autres pays (version réciproque) ou non (version non réciproque) 96.À la date du 15 septembre 2013,sept IGA du modèle 1 avaient été paraphés ou signés 97. Tous ces IGA incluaient une liste extensive d entités et de comptes exonérés du partenaire FATCA figurant dans une annexe II. Toutefois, comme discuté ci-dessous, les IGA futurs ne contiendront probablement pas de liste détaillée dans une annexe II car le département du Trésor a annoncé qu il ne négocierait plus sur des entités et des comptes spécifiques, sauf dans des cas où il n est pas clair qu une entité ou un compte pourrait être qualifié de supposé en conformité (deemed-compliant) ou être exonéré aux termes des règlements finaux FATCA 98. Le modèle 1 contient de nombreux articles, notamment des articles sur les définitions, les obligations d obtenir et d échanger l information, le délai et le mode de l échange et l application de FATCA aux FFI du pays partenaire FATCA 99.Il détaille également la collaboration sur la compliance et l exécution, l engagement mutuel de développer l efficacité de l échange d informations et de la transparence, la persistance de l application de FATCA, les consultations et les amendements et deux annexes 100. Certaines de ces dispositions diffèrent de celles des règlements finaux. Par exemple, les règlements finaux exigent la déclaration d un propriétaire américain ou d une entité étrangère titulaire de compte si le propriétaire américain détient 10 % ou plus de l entité étrangère titulaire de compte 101.Aux termes du modèle I d IGA,la référence prévue par le Groupe d Action Financière (GAFI) est substituée à l exigence précédente, prévoyant dès lors généralement un niveau de propriété de 25 % 102. L annexe 1 définit les obligations de diligence imposées aux FFI pour identifier et déclarer les comptes américains 103. L annexe II énumérait à l origine des FFI et des produits à ne pas déclarer,à savoir ceux des FFI et des produits du partenaire FATCA qui n étaient pas sujets à retenue à la source et n entraînaient pas de déclaration des amendée prévoit toutes les formes possibles de coopération administrative entre États dans l établissement et le recouvrement de l impôt, en particulier dans le but de combattre l évasion et la fraude fiscales. 95. V. Joint Statement from the United States, France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom Regarding an Intergovernmental Approach to Improving International Tax Compliance and Implementing FATCA, disponible sur FATCA-Joint-Statement-US-Fr-Ger-It-Sp-UK pdf. 96. V. Treas. Reg. i (72). 97. Les sept pays qui ont signé ou paraphé des IGA sont le Royaume-Uni, l Irlande, le Danemark, la Norvège, le Mexique, l Espagne et l Allemagne, cf. Resource Center : Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) : US Dep t of Treasury, 24 sept. 2013, disponible sur cf. aussi, Communiqué de presse, US Dep t. of Treasury, Treasury and IRS Issue Final Regulations to Combat Offshore Tax Evasion, 17 janv. 2013, disponible sur 98. V. L. Beyoud, Annex IIs Modified to Reduce Listing of FATCA-Exempt Entities, Official Says : Daily Tax Report G-5, vol. 106, 3 juin 2013, p V. Agreement Between the Government of the United States of America and the Government of [FATCA Partner] to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA (Reciprocal Version of Model 1 Agreement) (2013), disponible sur treaties/documents/fatca-model-1a-agreement-to-implement- Reciprocal pdf Ibidem V. Treas. Reg. i (b) (définissant le substantial US owner) V. Agreement Between the Government of the United States of America and the Government of [FATCA Partner] to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA (Reciprocal Version of Model 1 Agreement) (2013), préc., Art. 1, Ibidem, ann REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

9 titulaires ou des propriétaires de compte américain 104. L annexe II, bienqueneconstituantplusunelistedétailléedeffietdecomptesdu partenaire FATCA qui sont considérés comme présentant peu de risque d évasion fiscale et n étant pas dès lors sujets aux dispositions de FATCA, peut identifier certaines FFI et certains comptes comme supposés en conformité (deemed-compliant) aux termes de la nouvelle politique. Dans les premiers IGA, comme celui qui a été signé avec le Royaume-Uni, divers plans de retraite et comptes d épargne sponsorisés par le gouvernement sont énumérés dans l annexe II. L annexe II permet dès lors à un partenaire FATCA d identifier les fonds de retraite et les comptes d épargne qui pourraient ne pas avoir rempli toutes les exigences d exonération aux termes des règlements finaux d application. Toutefois, le département du Trésor a récemment annoncé, qu en raison des règlements finaux détaillés, la nécessité que l annexe II fournisse une certitude quant aux FFI et aux comptes du partenaire FATCA qui seraient exonérés n est plus aussi impérative. L annexe II ne sera dès lors plus utilisée comme un ruling de confirmation (comfort ruling) et s appliquera à un ensemble étroit de circonstances dans lesquelles il existe une question légitime sur la possibilité pour une FFI de se qualifier pour une exonération aux termes de FATCA en exécution des règlements finaux 105. Cette position du département du Trésor peut créer des problèmes à des partenaires FATCA potentiels qui ont des FFI et des comptes qui ne rempliraient pas les exigences d exonération imposées par les règlements finaux d application. 4 Accords du modèle L autre modèle d IGA, le modèle 2, n exige pas que les informations FATCA soient indirectement transmises à l IRS par l intermédiaire des autorités fiscales locales.au contraire, il permet aux FFI locales de fournir les informations directement à l IRS en conformité avec les règlements FATCA, complétées par un échange d informations entre les deux gouvernements concernant les titulaires de compte «récalcitrants» qui ne coopèrent pas avec les exigences de FATCA 106. La Suisse 107 a signé un IGA modèle 2 et le Japon 108 a indiqué qu il le ferait. L IGA modèle 2 est semblable à l IGA modèle 1 sauf en ce qu il fournit une autorisation légale aux FFI du pays du modèle 2 de conclure des accords FFI avec l IRS et de communiquer les informations concernant les titulaires de compte américain directement à l IRS conformément au droit local. Comme les IGA du modèle 1, l IGA du modèle 2 contient une annexe I et une annexe II. L IGA entre les États-Unis et la Suisse contient certaines dispositions intéressantes. Comme attendu, l IGA contient une clause d «habilitation» aux termes de laquelle les FFI suisses sont autorisés à conclure un accord FFI avec l IRS et qui prévoit expressément 104. Ibid., ann V. A. Bennett, International Compliance and Reporting : Treasury Planning «Stand alone» Versions of FATCA Intergovernmental Pacts, Rolfe Says : Tax Mgm t Weekly Rep., vol. 32, 339 (BNA), 11 mars 2013 (remarques de Danielle Rolfes, Treasury International Tax Counsel, à la Federal Bar Association Section on Taxation Annual Tax Law Conference) V. Treas. Reg (b)(73). E. Tanenbaum, The FATCA Model 2 Intergovernmental Agreement : TMIJ, vol. 42, 2013, p V. K. A. Parillo, Switzerland, US Sign FATCA Agreement : Tax Notes Today, 2013, 32-2, 15 févr V. Joint Statement from the United States and Japan Regarding a Framework for Intergovernmental Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA and Improve International Tax Compliance, 21 juin 2012, disponible sur Pages/FATCA.aspx. qu une FFI suisse concluant un accord FFI n encourt pas de pénalité conformément à l article 271 du Code pénal suisse 109. L aspect peut-être le plus intéressant de l IGA réside dans l article 5 qui règle l échange d informations. Les demandes du numéro d identification fiscale du contribuable et d autres informations sur les actionnaires seront formulées conformément à l article 26 du traité sur les impôts sur le revenu de 1996 entre les États-Unis et la Suisse, amendé par le protocole de septembre En attendant que le protocole soit en vigueur, de telles demandes ne peuvent être faites 111. De plus, les demandes d informations peuvent seulement être faites pour la période commençant à la date d entrée en vigueur de l IGA 112. Comme un sénateur américain a introduit une demande de délai (hold) sur le protocole, le délai est bien entendu un obstacle à la mise en vigueur complète de l IGA, du moins en ce qui concerne les titulaires de comptes récalcitrants. Additionnellement, aux termes de l IGA suisse, l administration fiscale fédérale suisse est obligée de répondre à une demande d informations dans les huit mois, à défaut de quoi le compte sera traité comme un compte récalcitrant jusqu à ce que l information soit fournie 113. La retenue à la source sur le compte récalcitrant commence à la fin de la période de huit mois 114. Ce délai est plus long de deux mois que les six mois prévus dans l IGA du modèle En raison de la clause de la nation la plus favorisée figurant dans tous les IGA 116, tous les IGA du modèle 2 postérieurs seront soumis à la période de huit mois. La disposition établit clairement que la charge de la retenue à la source ne pèse pas sur la FFI mais bien sur le titulaire de compte 117. Ceci est important car les FFI se sont inquiétées de ce qu elles doivent supporter la charge économique de la retenue parce que la loi locale ne permettrait pas de retenir un acompte sur un paiement à un titulaire de compte. La retenue à la source de 30 % serait alors un coût que la FFI ne pourrait pas répercuter sur le titulaire de compte. Cette disposition permet clairement à une FFI de faire peser le coût de toute retenue à la source sur un titulaire de compte récalcitrant V. Agreement Between the United States of America and Switzerland for Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA, US-Switz., art. 4, Feb. 14, 2013, disponible sur policy/treaties/documents/fatca-agreement-switzerland pdf. L article 271 du Code pénal suisse rend généralement criminelle l activité illégale sur le territoire suisse pour le compte d un État étranger, cf. Schweizerishes Strafgesetzbuch [StGB] SR 311.0, art V. Convention entre les États-Unis d Amérique et la Confédération helvétique pour la prévention de la double imposition en ce qui concerne les impôts sur le revenu, 2 oct. 1996, disponible sur swiss.pdf. Protocole amendant la Convention entre les États-Unis d Amérique et la Confédération helvétique pour la prévention de la double imposition en ce qui concerne les impôts sur le revenu, 23 sept. 2009, disponible sur Bien que le Protocole ait été signé et transmis au sénat américain, le Sénat ne l a pas encore ratifié et le Protocole n est donc pas en vigueur V. Agreement Between the United States of America and Switzerland for Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA, art. 5(1), 14 févr. 2013, disponible sur treaties/documents/fatca-agreement-switzerland pdf Ibidem, art Ibid V. Model 2 Agreement to Implement FATCA, art. 3.2(b), disponible sur FATCA-Model-2-Agreement-to-Implement pdf Ibidem, art V. Agreement Between the United States of America and Switzerland for Cooperation to Facilitate the Implementation of FATCA, art. 7(2), 14 févr. 2013, disponible sur treaties/documents/fatca-agreement-switzerland pdf. REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

10 72 Étude Enfin, l article 13 laisse ouverte la possibilité de négociation d un accord réciproque selon le modèle 1, disposition également contenue dans l accord du modèle 2. 5 IGA en rédaction libre (free-standing) 13 - Le département du Trésor américain a récemment annoncé qu il conclurait des IGA de rédaction libre avec les pays qui n ont pas de relation de partage d informations fiscales avec les États-Unis 118. L IGA en rédaction libre peut être soit un modèle 1 soit un modèle 2 mais l IGA de modèle 1 sera limité à un IGA non réciproque 119.Un IGA en rédaction libre contiendra les procédures et les autorisations légales requises pour un échange d informations qui serait normalement contenu dans un traité sur les impôts sur le revenu,un TIEA,ou un accord multilatéral 120. Le développement d accords IGA en rédaction libre est important pour des centres financiers significatifs comme Singapour ou Hong Kong, qui n ont pas actuellement de relationsd échanged informationsfiscalesaveclesétats-unis 121.Un IGA en rédaction libre est également important car le temps nécessaire à la négociation d un TIEA ou d un traité sur les impôts sur le revenu serait tel qu il dépasserait le 1 er juillet 2014, date postposée d entrée en vigueur effective de FATCA Échange d informations réciproque par les États-Unis a) Programme d échange d informations américain en cours 14 - Les États-Unis sont actuellement obligés d échanger des informations fiscales avec leurs partenaires à un traité d impôts sur les revenus et à un TIEA, tout comme avec les signataires initiaux de la Convention sur l assistance administrative en matière fiscale 123. L information, aux termes de ces accords d échange, est réunie par les agents payeurs américains tenus à retenue à la source qui font des paiements transfrontaliers à des personnes non américaines 124.L information réunie comprend le nom du bénéficiaire économique du paiement, l adresse du bénéficiaire économique, le montant du paiement, le type de revenu et tout impôt retenu en application des articles 1441 et 1442 de l Internal Revenue Code 125. De façon très semblable au système de déclaration du formulaire 1099 applicable aux résidents américains, un agent payeur tenu à retenue à la source doit fournir au bénéficiaire un formulaire 1042-S (analogue au formulaire 1099 ou au formulaire W-2), dont la copie est également déposée à l IRS 126.L agent obligé à la retenue doit également déposer une déclaration selon le formulaire 1042 (analogue au formulaire 941 ou 945) qui reprend sur base globale tous les paiements faits pendant une année civile et tous les impôts payés V. K. A. Parillo et D. D. Steward, FATCA Partners Won t Need US Treaty or TIEA, Danilack Says : Tax Notes Int l, vol. 66, 2012, p K. A. Parillo et J. Arora, Treasury Official Explains FATCA Agreement Options for Countries Without US Treaty or TIEA : Tax Notes Int l, vol. 67, 2012, p Ibidem Ibid V. M. Sapirie, Model Agreements Signal US Move to Automatic Information Exchange : Tax Notes, 136, 2012, p K. A. Parillo, ABA Meeting : Treasury No Longer Taking Meetings on FATCA : Tax Notes Today, 2013, V. Convention concernant l assistance administrative mutuelle en matière fiscale, 25 janv. 1988, préc V. IRC 1461, établissant l obligation de retenue V. Formulaire W-8BEN, Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding, disponible sur V. Treas. Reg (c). Internal Revenue Service, Instructions for Form 1042-S, disponible sur V. Internal Revenue Service, Instructions for Form 1042, disponible sur Bien que l IRS rassemble cette information auprès des agents américains tenus à retenue à la source,il n est pas évident que des échanges d informations effectifs aient lieu car il n y a pas de méthode uniforme pour fournir l information aux partenaires conventionnels. FATCA a accéléré le développement pratique d un schéma commun permettant un échange d informations fiscales automatique efficace. b) Règlements finaux concernant la déclaration des intérêts de dépôt 15 - Une étape majeure dans la mise en vigueur de FATCA a été la publication des règlements finaux concernant les intérêts de dépôts le 17 avril , imposant aux banques américaines, aux intermédiaires américains et aux autres payeurs américains d intérêts sur les dépôts bancaires de déclarer les intérêts de dépôts revenant aux individus étrangers non-résidents qui résident dans un pays avec lequel les États-Unis ont un accord d échange d informations en vigueur 129. Bien que tout intérêt de source américaine autre qu un intérêt de dépôt soit soumis à déclaration (et à retenue dans la mesure où il ne s agit pas d intérêt de portefeuille ou d intérêt exonéré aux termes d un traité) conformément aux articles 1441 et 1442 de l Internal Revenue Code, l intérêt de dépôts d étrangers non résidents n était pas sujet à déclaration sauf pour les intérêts de dépôts payés à des résidents canadiens depuis L intérêt de dépôt (y compris l intérêt payé sur un compte auprès d une banque, d une institution d épargne ou d une compagnie d assurance), bien que constituant un intérêt de source américaine, n est pas sujet à impôt américain quand il est payé à une personne étrangère aux termes des articles 871(i)(2)(A) ou 882(d) du Code américain et n est pas soumis à l article Toutefois, aux termes des règlements actuels, une personne étrangère doit fournir un formulaire W-8BEN afin d éviter une information ou une retenue à la source de récupération aux termes de l article Les règlements finaux sur les intérêts de dépôt permettent à une institution financière américaine de déclarer un client comme résident d un pays sur la base de l adresse permanente du client portée sur le formulaire W-8BEN 133. Les formulaires W-8BEN doivent être signés sous serment 134. Les premières déclarations pour 2013 doivent être déposées pour le 15 mars De façon significative, à la différence d autres types d intérêts payés à des personnes étrangères, la déclaration n est 128. V. Guidance on Reporting Interest Paid to Nonresident Aliens, 77 Fed. Reg. 23,391, 19 avr V. Treas. Reg (a). Les montants annuels inférieurs à 10 $ ne doivent pas être déclarés, cf. IRC 6049(a)(1). Treas. Reg (b)(5). E. Tanenbaum, FATCA Reciprocity : Final Regulation Implementing Nonresident Alien Bank Deposit Interest Reporting : TMIJ, vol. 41, 2012, p V. Treas. Reg (2011), révisé par Treas. Reg (2012). Guidance on Reporting Interest Paid to Nonresident Aliens, 77 Fed. Reg., 23, V. IRC 1441(c)(10). Le Foreign Investors Tax Act de 1966 a amendé l article 861(a)(1)(A) de l Internal Revenue Code pour prévoir que l intérêt dû sur les montants décrits dans l article 1441(c) reçu par une personne physique étrangère non-résidente ou par une société étrangère, si cet intérêt n est pas effectivement lié à la conduite d une activité d affaires aux États-Unis, ne sera pas traité comme un revenu provenant de sources américaines, V. Pub. L. No , 102, 80 Stat. 1539, 1541, 13 nov L intérêt de dépôts payés à des personnes étrangères jusqu en 1986 était traité ainsi par la loi, ce qui, évidemment, l excluait de l application de l article V. Treas. Reg Ibidem V. Formulaire W-8BEN, Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding, disponible sur V. Treas. Reg., (b). 10 REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

11 136. En effet, les sociétés et les gouvernements étrangers sont des «percepteurs exonérés» (exempt recipients) pour l application de l article 6049, cf. Treas. Reg (c)(1)(ii)(A), (c)(1)(ii)(f) V. Rev. Proc , IRB Ibidem Ibid Ibid Le Mexique a demandé des échanges d informations automatiques avec les États-Unis. Bien que les États-Unis n aient pas institué un échange d informations automatique sur les intérêts de dépôts bancaires, le Mexique et le Canada ont institué un échange d informations automatique, cf. Lettre d A. Carstens, Secrétaire aux Finances, Mexico, à Timothy Geithner, Secrétaire au Trésor, États-Unis (9 février 2009), publiée dans Tax Notes Today, 2009, TNT 50-12, 9 févr Le préambule des règlements finaux sur la déclaration des intérêts de dépôts note expressément que les règlements «faciliterait la coopération intergouvernementale sur l application de FATCA en permettant mieux à l IRS, dans les circonstances appropriées, de réciproquer en échangeant des informations avec des gouvernements étrangers aux fins d administration fiscale» (traduction libre), cf. Guidance on Reporting Interest Paid to Nonresident Aliens, Fed. Reg., vol. 77, 23,391, 23,392,19 avr V. A. Bennett, IRS, Treasury Working With Other Countries On Single Model Agreement Under FATCA : Daily Tax Report (BNA), vol. 92, DTR G-10, 14 mai V. Proposed Regulations to Require Reporting of Nonresident Alien Deposit Interest Income : Hearing Before the Subcomm. on Financial Institutions and Consumer Credit of the H. Comm on Financial Services, 112th Cong. (2011) pas requise pour l intérêt de dépôt revenant à des sociétés et à des gouvernementsétrangers 136.Parconséquent,seulel informationsur les propriétaires individuels de dépôts bancaires est requise à l heure actuelle. Le Revenue Procedure («Rev. Proc.») a été émis simultanément avec les règlements finaux sur les intérêts de dépôts 137.Le Revenue Procedure fournit une liste de pays avec lesquels les États-Unis ont un accord d échange d informations en vigueur, sous forme de disposition d un traité d impôts sur les revenus ou d accord séparé 138. Les institutions financières qui maintiennent des dépôts de clients qui sont résidents de ces pays seront obligées de déclarer l intérêt gagné sur ces dépôts à l IRS sur le formulaire 1042-S pour l intérêt payé sur ces dépôts à partir du 1 er janvier LeRev. Proc énumère également les pays avec lesquels les États-Unis échangent automatiquement les informations 140. À l heure actuelle, des échanges d informations automatiques ne sont prévus qu avec le Canada 141. Il est probable que les cinq pays de l Union européenne qui se sont unis à la déclaration conjointe s y ajouteront dans un futur proche lorsque ces IGA entreront en vigueur. La publication des règlements finaux de déclaration des intérêts de dépôt est un pas nécessaire mais insuffisant dans la mise en exécution de FATCA en raison de la promesse des États-Unis d échange réciproque d informations sur les comptes américains détenus par les résidents d un pays partenaire de FATCA conformément à la déclaration conjointe 142. L information échangée sur les intérêts de dépôts peut ne pas être suffisante car FATCA s applique à un ensemble plus vaste de retenues, requiert l identification des propriétaires américains de sociétés et la communication du solde du compte. L étendue de la réciprocité qui sera exigée par le partenaire FATCA n est pas clarifiée. Toutefois, la réciprocité ne peut signifier un montant égal d échange d informations auprès des États-Unis et de ses partenaires FATCA car un partage poste par poste des informations ne sera pas nécessairement requis 143. Le préambule des règlements finaux sur les intérêts de dépôts couvre les problèmes majeurs soulevés par les commentateurs qui formulaient des objections à la déclaration des intérêts de dépôts. Bien qu il soit clair que les préoccupations d affaires sont essentielles pour les banques américaines, particulièrement pour les banques situées dans des régions frontalières 144, les commentateurs ont exprimé des préoccupations sur la confidentialité et la protection de l information et l utilisation de l information à des fins non fiscales 145. Ces préoccupations de différents groupes commerciaux bancaires ont entraîné le retrait des règlements sur la déclaration des intérêts de dépôts de 2001 qui se serait appliquée à tous les étrangers non-résidents et leur remplacement en 2002 par une proposition qui aurait requis la déclaration des résidents de seize pays désignés ou, au choix de l entité déclarante, de tous les étrangers non-résidents 146. Le département du Trésor a répondu que les échanges d informations automatiques n auraient lieu qu avec les pays avec lesquels les États-Unis ont un accord d échange d informations, si certaines précautions juridiques et autres protections étaient prévues et si le pays prélevait un impôt sur l intérêt qui est payé à ses résidents 147.Cette assurance concernant les précautions juridiques et autres protections a été nécessaire vu les pressions politiques des banques d État frontalières et des représentants élus des États américains frontaliers. Toutefois, on se demande comment le département du Trésor sera à même de répondre à ces obligations d échange réciproque d informations aux termes des IGA s il est préoccupé par la protection des informations à échanger. En dépit des assurances fournies par le département du Trésor dans le préambule au règlement sur la déclaration des intérêts de dépôts bancaires, l Association des banquiers de Floride et l Association des banquiers du Texas ont déposé une demande de décision déclaratoire et d injonction le 18 avril 2013 devant le tribunal du district de Columbia 148. La demande tend au prononcé d un jugement déclaratoire estimant que les amendements au règlement IRC (b)(5) et au règlement du Trésor ont été promulgués en violation de la loi sur les procédures administratives et de la loi sur la flexibilité régulatoire, ainsi que d un ordre différant la date d exécution des amendements. Le 22 juillet 2013, le gouvernement américain a déposé sa réponse, alléguant, parmi d autres arguments, que les plaignants n avaient pas qualité pour poursuivre leurs de- (déclaration écrite de J. Thomas Cardwell, ancien Commissioner, State of Florida Office of Financial Regulation). En 2011, le représentant Charles Boustany (R-La.), président du Subcommittee on Oversight of the House Committee on Ways and Means Committee, demanda que l IRS «suspende» les règlements proposés sur la déclaration des intérêts de dépôt au motif que les règlements pourraient nuire à l économie en détournant les investissements étrangers des États-Unis. V. Lettre du représentant Charles Boustany à Timothy Geithner, Sec y of the Treasury, 27 sept. 2011, disponible sur taxation_final.pdf. M. Boustany continue ses efforts. Correspondance disponible sur _letter_to_geithner.pdf. V. aussi, S. 1506, 112th Cong. (2011) ; HR 2568, 112th Cong. (2011) propositions de loi du sénateur Marco Rubio (R.-Fla.) et du représentant Bill Posey (R-Fla.), respectivement, pour empêcher le secrétaire au Trésor de demander la déclaration d informations sur les intérêts de dépôts. Toute cette opposition néglige le fait que la déclaration des intérêts de dépôts des personnes physiques canadiennes a été en vigueur depuis 2002 sans répercussions économiques apparentes V., par ex., Lettre de l American Bankers Association, Financial Services Roundtable, et de l Independent Community Bankers of America au sénateur John Cornyn (R.-Tex.), 7 févr. 2012, disponible sur Issues/Documents/ 8b378ed7aa12440baa a44768SenateJointLetterreNRAAmendment pdf V. Guidance on Reporting of Deposit Interest Paid to Nonresident Aliens, 67 Fed. Reg. 50,386 (proposée le 2 août 2002). Les règlements proposés en 2002 n ont jamais été finalisés et ont été retirés par les règlements proposés en 2011, qui proposent de réinstaurer la déclaration à l égard de tous les étrangers non-résidents, cf. Guidance on Reporting Interest Paid to Nonresident Aliens, 76 Fed. Reg (proposée le 7 janvier 2011) V. Guidance on Reporting Interest Paid to Non-Resident Aliens, 77 Fed. Reg. 23,391, 23,392, 19 avr V. Florida Bankers Ass n vs US Dep t. of Treasury, No. 1 : 13-cv (US District Court for the District of Columbia, déposé le 18 avril 2013). REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

12 72 Étude mandes et que leurs demandes étaient irrecevables aux termes de la loi anti-injonction Informations futures à rassembler par les États-Unis 16 - Aux termes de la version réciproque de l IGA du modèle 1,les États-Unis ont accepté de rassembler et d échanger des informations concernant les résidents des partenaires IGA, similaires à l information que FATCA demande aux FFI du partenaire IGA de rassembler et d échanger 150. Le premier pas vers une telle collecte d informations sur les non-résidents détenant des comptes américains était contenu dans le budget de l année fiscale 2014 du Gouvernement américain. Ce poste prévoit simplement la déclaration réciproque d informations en liaison avec la mise en vigueur de FATCA.Aucune quantification n est ajoutée à cette disposition. En plus de l information déjà rassemblée, la collecte d informations de type FATCA nécessiterait également la déclaration des soldes de comptes et des produits bruts de la vente ou aliénation de titres. La déclaration d informations réciproques requerrait également la détermination des résidents du partenaire IGA propriétaire substantiel d une entité, en des termes similaires à l information requise en exécution de FATCA FATCA «classique» 17 - Le département du Trésor et les fonctionnaires de l IRS se réfèrent aux règlements finaux de FATCA comme au FATCA «classique» afin de distinguer les règlements finaux des règles IGA dont ils peuvent s écarter. A. - Approche basée sur le risque 149. V. Defendants Answer, Florida Bankers Ass n vs US Dep t of Treasury, No. 1 : 13-cv (DDC du 22 juillet 2013) L article 6(1) du Modèle d IGA réciproque prévoit ce qui suit : «Réciprocité. Le gouvernement des États-Unis reconnaît la nécessité d atteindre des niveaux équivalents d échange d information automatique réciproque avec le partenaire FATCA. Le gouvernement des États-Unis s engage à améliorer la transparence et à augmenter la relation d échange avec [le partenaire FATCA] en poursuivant l adoption de règlements et en prônant et soutenant la législation pertinente pour réaliser de tels niveaux équivalents d échange d information automatique réciproque» (traduction libre) Treas. Reg (i)(2), oblige les agents soumis à obligation de retenue à la source à déclarer les propriétaires américains substantiels ou NFFEs V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5876, 28 janv. 2013, préc Ibidem, Selon le rapport du GAO sur FATCA, le Trésor a reçu 278 commentaires publiés et tenu 45 réunions avec des groupes concernés, cf. US Gov t 18 - Le préambule des règlements finaux explique que le Trésor américain a appliqué l approche basée sur le risque à la mise en application de FATCA, de façon à tenir compte des considérations de politique fiscale, à éliminer les charges inutiles et dans la mesure du possible à s appuyer sur des pratiques et obligations existantes 152. Cette approche est mise en œuvre par l élargissement du champ d application de l exonération totale ou partielle de certains types d entités de FATCA, les exigences réduites de diligence sur les comptes de faible valeur, l extension des dates d application des dispositions grand-père à certains types de transactions, l extension des dates de mise en vigueur pour l information et la retenue à la source et le recours aux procédures antiblanchiment know your customer (KYC) et à la documentation permise par le FATCA classique 153.Le département du Trésor répondait ainsi aux nombreuses réunions et aux centaines de lettres détaillées de commentaires sur les règlements proposés émanant d industries affectées par la rédaction des règlements finaux 154. Les commentateurs demandaient des règles détaillées et le département du Trésor leur a répondu par 543 pages de procédures et règles détaillées. En adoptant une approche basée sur le risque et en élargissant le champ d application de certaines dispositions, en différant les dates d entrée en vigueur et en permettant l utilisation des procédures antiblanchiment KYC et de la documentation y relative, le département du Trésor a utilisé la grande latitude qui lui est laissée de promulguer les règlements qu il considère nécessaires ou appropriés pour atteindre les buts de la loi et prévenir sa violation 155. B. - Date d entrée en vigueur retardée 19 - La demande la plus commune des quelque trois cents commentateurs des règlements proposés était de reporter les dates d entrée en vigueur effective de façon à ce que les FFI aient plus de temps pour se préparer à l exécution de FATCA 156. Le département du Trésor a répondu dans les règlements finaux en (i) en différant les dates d exécution pour l identification des titulaires de comptes existants des FFI 157 ; (ii) en étendant le champ des comptes existants aux comptes ouverts avant le 1 er janvier ;(iii) en retardant la date de déclaration initiale sur les titulaires de comptes américains à mars 2015 ; et (iv) en retardant la retenue à la source jusqu au 1 er janvier à l exception de la retenue à la source sur produits bruts qui est retardée jusqu au 1 er janvier Comme discuté ci-dessus, les dates d exécution générale ont été également retardées jusqu au 1 er juillet 2014 par la notice La notice , toutefois, ne retarde pas la date d entrée en vigueur au 1 er janvier 2017 pour les retenues à la source sur les paiements étrangers pass-thru et certains autres types de paiements. De façon significative, l une des dispositions ayant le champ d application le plus vaste de FATCA, la retenue à la source sur les «paiements étrangers pass-thru» 161, a été suspendue au moins jusqu au 1 er janvier 2017, c est-à-dire jusqu à deux ans et demi après la date d entrée en vigueur effective des retenues par les agents américains tenus à retenue à la source 162. Le département du Trésor s est réservé le droit de commenter la définition du terme «paiement étranger pass-thru» mais son idée est d y voir une règle anti-abus destinée à éviter qu une FFI non participante évite de se mettre en conformité avec les règles FATCA en recevant des paiements par l intermédiaire d une FFI participante 163. En d autres termes, la notion de paiement pass-thru étranger signifie qu il y aura retenue sur un paiement d un étranger à un étranger de façon à ce qu une FFI ne puisse éviter FATCA en investissant sur les marchés de capitaux américains par l intermédiaire d une FFI participante. Une proposition antérieure était qu une partie du paiement d une FFI participante à une FFI non participante, basée sur le rapport des actifs américains de la FFI participante et de ses actifs mondiaux, soit Accountability Office, GAO , Foreign Account Reporting Requirements : IRS Needs to Further Develop Risk, Compliance, and Cost Plans, 10 avr Le«General Accounting Office»ou«Congresssional Accountability Office» est une agence indépendante qui travaille pour le Congrès et est dirigée par le «Controller General of the United States» V. IRC 1474(f) Les dates différées de mise en vigueur ont été annoncées en réponses aux commentaires multiples et informes selon lesquels plus de temps était nécessaire pour appliquer FATCA, cf. Announcement , IRB 561 (publié le 19 novembre 2012) Pour les comptes individuels préexistants, cf. Treas. Reg (g)(3). Pour les comptes préexistants d entités, cf. Treas. Reg (c)(3)(ii) Treas. Reg (b)(1) Ibidem, (b)(1) Ibidem, (a)(1)(ii) IRC, 1471(d)(7) V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5944, 28 janv V. IRS Notice , REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

13 soumise à la retenue de 30 % 164. Toutefois, dans le préambule au règlement FATCA proposé, le département du Trésor a d abord annoncé que la retenue sur les paiements étrangers pass-thru serait retardée au moins jusqu au 1 er janvier 2017 en raison des nombreux commentaires exprimant des préoccupations à propos des coûts, de la complexité administrative et des empêchements légaux associés à l identification et à la retenue sur les paiements pass-thru 165. Le département du Trésor a expliqué en outre que les commentaires indiquaient qu à défaut de temps supplémentaire pour régler ces problèmes, il serait impossible pour de nombreuses FFI de prendre l engagement de remplir leurs obligations conformément au chapitre C. - Paiements sujets à retenue 20 - Le déclenchement de l application de FATCA est le transfert d un paiement sujet à retenue à la source par un agent américain responsable de retenue à une entité étrangère 167. Le terme «paiement sujet à retenue» couvre(i) les revenus fixes déterminables annuels ou périodiques de source américaine, communément définis comme«fdap»(fixed Determinable Annual Periodic Income)qui sont soumis normalement à retenue à la source américaine quand ils sont payés à une personne étrangère et (ii) les produits bruts de la vente de tout bien d une catégorie qui peut produire des intérêts ou des dividendes de source américaine 168. Cette dernière catégorie constitue généralement des gains en capital qui ne sont pas soumis à impôt américain quand ils sont payés à une personne étrangère 169. Non seulement FATCA imposerait potentiellement une retenue à la source sur un tel gain en capital lorsqu il est payé à une FFI, mais FATCA imposerait aussi une retenue à la source sur les produits bruts sans déduction du coût d acquisition, soumettant ainsi potentiellement un paiement de capital à la retenue à la source 170. PourlesFFIquireçoiventuntelrevenupourleurproprecompteet qui sont situées dans un pays avec lequel les États-Unis n ont pas de traité sur les impôts sur le revenu en vigueur, aucun remboursement n est permis 171. Par conséquent, dans ce cas, la retenue à la source est un impôt final. D. - Étendue de la définition de FFI 1 FFI légal 21 - La loi ne concerne que trois catégories d institutions financières : (i) les entités qui acceptent des dépôts dans le cours ordinaire d une entreprise bancaire ou similaire ; (ii) les entités qui, pour une partie substantielle de leurs affaires, détiennent des actifs financiers pour le compte d autres ; et(iiii) une large catégorie d entités qui 164. V. Notice , IRB 765, Section II (publié le 9 mai 2011) V. Regulations Relating to Information Reporting by Foreign Financial Institutions and Withholding on Certain Payments to Foreign Financial Institutions and Other Foreign Entities, Fed. Reg., vol. 77, 9022, 9026 (proposées le 15 février 2012) Ibidem FATCA ne s applique pas à un paiement direct à une personne physique. La déclaration et la retenue potentielle sont requises en application de l article 1441 quand un paiement de source américaine est fait à une personne étrangère. La déclaration et la retenue à la source potentielle qui le sous-tend s appliquent aux paiements faits à des personnes américaines couverts par le chapitre 61 et la section V. IRC 1473(1) Ibidem 871(a) (2013), Treas. Reg (a)(1) Ibidem, 1474(b)(2). Même si un remboursement est susceptible d être accordé à une FFI établie dans un pays avec traité, la FFI doit fournir les informations requises par les règlements pour demander un tel remboursement, sur lequel aucun intérêt n est payé, cf. Treas. Reg. 1474(b)(3). est engagée essentiellement dans l activité consistant à investir, réinvestir ou faire le commerce de titres, d intérêts dans des associations, des matières premières ou d autres intérêts tels que des «futurs», des contrats à terme ou des options 172. Additionnellement, la loi prévoit une catégorie de FFI supposées en conformité (deemed-compliant) 173 et une catégorie d institutions financières qui présente un risque bas d évasion fiscale, par exemple les gouvernements étrangers, les institutions internationales, et qui par conséquent ne sont pas soumises à retenue aux termes de l article 1471 (a) de l Internal Revenue Code FFI réglementée 22 - Les règlements finaux étendent le champ de la définition de FFI en y ajoutant deux catégories additionnelles : (i) une compagnie d assurance «spécifiée» et (ii) une société holding ou un centre de trésorerie qui est membre d un groupe affilié étendu qui comprend une FFI ou est utilisé pour éviter la mise en conformité avec FATCA 175. Le champ d application de la définition de FFI a été étendu pour inclure d autres FFI qui pourraient potentiellement constituer un abri pour des comptes non déclarés si elles n étaient pas incluses. Par exemple, si les sociétés d assurance sur la vie étrangères qui émettent des contrats d assurance susceptibles de rachat (cash value) et des contrats de rente n étaient pas incluses, les personnes américaines pourraient déplacer leurs actifs financiers de banques vers de telles compagnies d assurance. Une compagnie d assurance «spécifiée» est une compagnie d assurances ou une société holding ayant dans son groupe une compagnie d assurance qui émet de l assurance susceptible de rachat ou des contrats de rente ou fait des paiements sur de telles assurances 176.Les règlements fournissent une définition d un contrat d assurance susceptible de rachat (cash value), qui exclut de façon générale les contrats d assurance sur les biens et sur les accidents ainsi que les contrats de réassurance et les contrats d assurance sur la vie à terme 177. Par conséquent, une compagnie d assurance «spécifiée» sera généralement et limitativement une compagnie d assurances sur la vie. Alors qu une compagnie d assurance n était pas identifiée comme une institution financière par la loi, l explication du Comité conjoint sur la taxation (Joint Committee on Taxation) avait suggéré que des règles spéciales devraient être prévues pour certaines compagnies d assurance 178. De plus, la section II.B.2 de la notice expliquait que la définition donnée dans l article 1471 (d)(5) de l Internal Revenue Code était suffisamment large pour couvrir certaines compagnies d assurance, notant la large faculté d autorité réglementaire permettant de déterminer le champ d application du terme FFI. Finalement, la catégorie des FFI couvre une société holding ou un centre de trésorerie qui est membre d un groupe de compagnies associées qui inclut un autre type d institution financière ou est formé pour être utilisé par un fonds d investissement collectif ou d autres fonds énumérés pour investir, réinvestir ou commercer en actifs financiers 179. Cette définition contient une exception pour les sociétés holding et les centres de trésorerie qui sont membres d un groupe 172. V. Treas. Reg. 1471(d)(5) Ibidem, 1471(b)(2) Ibid. 1471(f) V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5966, 28 janv Treas. Reg (e)(iv) Ibidem, (b)(3)(vii) V. Joint Comm. on Taxation, Technical Explanation of the Revenue Provisions Contained in Senate Amendment 3310, the «Hiring Incentives to Restore Employment Act», Under Consideration by the Senate (JCX-4-10), 43, 23 févr V. Treas. Reg (e)(v)(A), (B). REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

14 72 Étude associé qui n inclut pas d institution financière. Le Préambule des règlements finaux note et explique que les règles sont conçues comme des règles anti-abus pour empêcher les groupes financiers affiliés d utiliser des sociétés holding et des centres de trésorerie pour abriter des paiements faits à des FFI non participantes ou à des FFI limitées FFI supposées en conformité (Deemed-Compliant) 23 - Un autre exemple d approche basée sur le risque pris par le Trésor est l élargissement des catégories des FFI supposées en conformité(deemed-compliantffi DCFFI). Ces catégories comprennent certains types d entités qui présentent un risque faible d évasion fiscale sur la base de leurs caractéristiques et de leurs titulaires de compte 181. Par exemple, une FFI qui ne fait de commerce que dans le pays dans lequel elle est organisée et qui ne s adresse pas à des nonrésidents de ce pays peut être qualifiée de «FFI locale» supposée en conformité 182. Parce que la FFI locale ne s adresse pas à des clients situés en dehors du pays de sa création, elle ne s adresserait pas à des clients américains qui sont des non-résidents de ce pays. Par conséquent, une DCFFI est soumise à des exigences moins strictes que celles qui sont imposées à une FFI 183. Les règlements finaux prévoient trois catégories de FFI supposées en conformité : (i) les DCFFI enregistrées ; (ii) les DCFFI certifiées et (iii) les FFI documentées quant à leur propriétaire 184. Chaque catégorie contient des sous-catégories spécifiques. Chaque souscatégorie définit des exigences particulières. Par exemple, si une FFI remplit les conditions de sa sous-catégorie, elle est considérée comme ayant satisfait aux exigences de retenue à la source et d information de l article 1471 (b) de l Internal Revenue Code 185. De façon significative, dès lors, une DCFFI n est pas requise de conclure un accord avec l IRS et n est pas soumise à retenue à la source sur les paiements susceptibles de retenue à la source qui lui sont faits 186. Une DCFFI, selon la catégorie qui s y applique, devra satisfaire à certaines exigences de diligence en ce qui concerne ses titulaires de compte. E. - Bénéficiaires effectifs exonérés 24 - Un bénéficiaire effectif exonéré est une catégorie de FFI qui n est pas soumise à retenue à la source 187. Cette catégorie comprend un gouvernement étranger, une subdivision politique d un gouvernement étranger, toute agence ou instrument d un gouvernement étranger ou l une de ses subdivisions détenues à 100 %, une agence internationale ou l une de ses agences ou institutions détenues à 100 %, une banque centrale d émission étrangère, le gouvernement d un territoire américain, certains fonds de retraite décrits dans les règlements FATCA ou toute personne traitée comme telle aux termes d un IGA 188. Un bénéficiaire effectif exonéré doit toutefois certifier à un agent deretenueàlasourcequ ilestqualifiépourcestatutenfournissantun certificat de retenue à la source, à savoir un formulaire W-8EXP ou une documentation en ce sens à l agent de retenue à la source 189.Une organisation internationale qui est désignée en tant que telle par 180. V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5889, 28 janv V. en général, IRS Notice (décrivant le but des règles de «supposition en conformité») V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5969, 28 janv Ibidem V. Treas. Reg (f)(1)-(3) V. IRC 1471(b)(2) V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5969, 28 janv V. IRC 1471(f) V. Treas. Reg (a) Ibidem, (d)(9). ordre de l exécutif conformément aux articles 288 à 288f du titre 22 USC n est toutefois pas requise de fournir un certificat de retenue à la source si l organisation internationale ne reçoit pas de paiement en tant qu intermédiaire pour une autre personne 190. F. - Entités étrangères non financières (Non-Financial Foreign Entities) 25 - L autre large catégorie d entités financières consiste en entités étrangères non financières (NFFE). Une NFFE est simplement définie comme toute entité étrangère qui n est pas une FFI ou une entité étrangèretraitéecommeunenffeauxtermesd uniga 191.Bienque l article 1472 (a) de l Internal Revenue Code exige la retenue à la source sur le transfert d un paiement soumis à retenue à la source à une NFFE à moins que la NFFE n identifie ses propriétaires américains substantiels, la plupart des NFFE, toutefois, ne seront pas soumises à retenue et à exigence de déclarer tout propriétaire américain 192. Les paiements soumis à retenue à la source faits à une «NFFE exemptée» ne sont pas soumis à retenue à la source 193. Une «NFFE exemptée» comprend : (i) une société dont les titres sont traités publiquement et régulièrement 194 ; (ii) les filiales d une telle société dont les titres sont traités publiquement 195 ; (iii) des entités organisées dans un territoire américain qui sont détenues par des résidents de bonne foi de ce territoire américain 196 ;et(iv)une NFFE «active» 197.Une NFFE «active» est une NFFE dont le revenu brut pour l année fiscale précédente comprend moins de 50 % de revenu passif, à savoir de dividendes, d intérêts ou d autres formes de revenus d investissement 198. À la suite de ces exceptions, la plupart des NFFE ne seront pas soumises aux dispositions de FATCA autres que l exigence de confirmer leur statut de NFFE, objet d une exception, à un agent de retenue à la source 199. Toutefois, comme noté précédemment, la plupart des compagnies d assurances sur les biens et les accidents sont traitées comme des NFFE passives soumises à déclaration de leurs propriétaires américains substantiels à tout agent de retenue à la source. Cette exigence pourrait néanmoins être soumise à un examen pour révision car un fonctionnaire du Trésor a déclaré publiquement que des corrections substantielles aux règlements finaux seront faites qui affecteront les NFFE d assurance 200. G. - Identification du compte Diligence requise 26 - Une FFI est requise d identifier et de déclarer des informations significatives concernant ses titulaires de compte américains, y inclus le nom du titulaire de compte, son adresse, son numéro d identification fiscale, le plus haut solde du compte pendant l année, le numéro du compte et les revenus annuels Ibid., (d)(9)(A) Ibid., (b)(74), cf. B. Moens, J. Lucchesi et J. Gorman, FATCA for Foreign-Based Non-Financial Entities : A Primer, TMIJ, vol. 41, 2012, p. 378 ; FATCA for Foreign-Based Non-Financial Entities : The Sequel : TMIJ, vol. 42, 2012, p K. Tan Majure et B. W. Reynolds, How to Prepare for FATCA if You Are a Non-Financial US Company : TMIJ, vol. 42, 2013, p En effet, la plupart des NFFE seront l objet d exemptions soit comme «entités actives», c est-à-dire entités qui ont une activité d affaires non financière, soit comme sociétés négociées publiquement s il s agit de NFFE passives V. IRC 1472(c) ; Treas. Reg (c) Treas. Reg (c)(1)(i) Ibidem, (c)(1)(ii) Ibid., (c)(1)(iii) Ibid., (c)(1)(iv) Ibid., (c)(1)(iv)(A) Ibid., (d) K. A. Parillo, ABA Meeting : Treasury No Longer Taking Meetings on FATCA : Tax Notes Today, 2013, REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

15 Pour les comptes préexistants, cette exigence de déclaration présentait pour les FFI la charge la plus lourde et la plus coûteuse. Comme l orientation du département du Trésor a évolué, les règlements finaux appliquent une approche basée sur le risque aux termes de laquelle une FFI peut limiter ses recherches des indices du statut préexistant d un titulaire de compte comme personne américaine à une recherche unique de ses dossiers électroniques sauf pour les comptes dépassant un million de dollars 201.Pour les comptes dépassant un million, d autres documents doivent être passés en revue mais dans la limite des cinq ans précédents 202.Enoutre,s ilyaunchargé de relations, le chargé de relations doit être consulté 203. Un certain nombre de dispositions qui excluent les comptes de faible valeur de la définition de compte américain, de la diligence préexistante exigée ou des exigences d identification de compte réduisent la charge et le coût qui seraient autrement imposés aux FFI pour identifier leurs titulaires de compte américains. Les comptes de dépôt de $ ou moins qui sont détenus par un individu ne sont pas inclus dans la définition du terme «compte américain» 204. Toutefois, une FFI peut ne pas tenir compte de l exception et déclarer le compte 205. Outre l exception légale, les règlements finaux excluent de la définition de «contrat d assurance cash value» un contrat d assurance cash value de $ ou moins 206. Ces exclusions signifient que ces comptes ne sont pas soumis à FATCA et qu aucune diligence, aucune documentation, aucune retenue à la source et aucune déclaration de propriétaire américain de ces comptes n est demandée. En outre, les règlements finaux exonèrent aussi de la recherche les comptes préexistants d entités de $ ou moins 207 et les contrats d assurance cash value de $ ou moins 208. Toutes ces exclusions signifient que le nombre de comptes préexistants qui sont soumis à examen est grandement réduit, ce qui, dès lors, réduit la charge et le coût administratif qui auraient été encourus autrement par les FFI en ce qui concerne les comptes exclus. Pour les nouveaux comptes, à savoir les comptes ouverts après le 1 er juillet 2014,les règlements finaux permettent de s appuyer sur des procédures et de la documentation existantes qui sont en conformité avec les règles antiblanchiment KYC 209. Il n est pas aussi lourd de documenter de nouveaux comptes car l information requise peut être rassemblée à l occasion des procédures d ouverture de comptes. H. - Titulaire de compte récalcitrant 27 - Le terme «titulaire de compte récalcitrant» couvre un titulaire de compte d une FFI participante (PFFI) ou d une DCFFI qui : (i) ne fournit pas de documentation d identification ; (ii) ne fournit pas la renonciation effective au droit étranger qui empêcherait la déclaration de ce titulaire de compte à l IRS, ou (iii) fournit une documentation passive de NFFE mais ne fournit pas d information quant à ses propriétaires 210. Une PFFI ou DCFFI doit retenir 30 % sur les paiements pass-thru faits à de tels titulaires de comptes récalcitrants 211. Toutefois, si le paiement est un paiement étranger pass-thru, aucune retenue à la source n est requise avant le 1 er janvier I. - Groupe associé étendu 28 - L exigence que tout membre d un groupe affilié étendu (Expanded Affiliate Group EAG) 213 soit une FFI participante ou une DCFFI 214 pose problème aux FFI multinationales qui peuvent avoir des sociétés associées dans des juridictions où la société associée se voit interdire par la loi de se conformer aux exigences de rassemblement de données et de déclarations de FATCA sous peine de sanctions civiles, réglementaires et même pénales. Sans exception à cette règle, une société associée EAG pourrait empêcher tous les autres membres de l EAG de devenir des PFFI, même si les autres PFFI pouvaient le devenir aux termes de la loi locale qui les régit. Les règlements finaux prévoient une règle de transition, la règle des «FFI limitées» 215 pour résoudre temporairement ce problème. L existence d une «FFI limitée» au sein d un EAG n empêchera pas les autres membres de l EAG de se qualifier comme PFFI mais ce statutprendrafinle31 décembre Pendantcettepériode,une «FFI limitée» devra devenir une DCFFI, conclure un accord FFI ou être une DCFFI aux termes d un IGA. À défaut, tous les membres PFFI de l EAG deviendront des FFI non-participantes 217. Alors qu une «FFI limitée» ne fera pas en sorte que les autres membres de son EAG deviennent des NPFFI pendant la période limitée au 1 er janvier 2016,la «FFI limitée» doit s enregistrer comme une FFI limitée, identifier ses titulaires de compte conformément aux exigences de diligence requises, conserver la documentation des comptes pendant six ans, faire des déclarations relatives à ces comptes américains dans la mesure permise par la loi applicable, accepter de n ouvrir aucun compte américain ou de NPFFI, et accepter de s identifier comme une NPFFI et donc d être soumise à retenue 218.À partir du 1 er janvier 2016, une «FFI limitée» qui n a pas obtenu le statut de PFFI perdra son statut de «FFI limitée» ; par conséquent, tout membre FFI de son EAG ne pourra plus se qualifier comme une PFFI 219. Dès lors, la retenue à la source s appliquera à tout paiement soumis à retenue à la source fait à une FFI de cet EAG. J. - Implications pour les sociétés américaines non financières 29 - Une importante exception à FATCA est prévue pour certains paiements de services, faits de façon usuelle dans le cours ordinaire des affaires 220. Cette exception n est pas limitée aux sociétés non financières. Toutefois, elles constituent une importante exception pour les sociétés non financières parce que l exception, de même que le traitement d autres paiements non traités comme des paiements soumis à retenue à la source,exonérera de FATCA la plupart des paiements faits par des sociétés non-financières V. Treas. Reg (c)(5)(iv)(C), (D) Ibidem, (c)(5)(iv)(D)(3) Ibid., (e)(3)(iii), (c)(5) IRC 1471(d)(1)(B) ; Treas. Reg (a)(4)(i) V. Treas. Reg (a)(4)(ii) Ibidem, (b)(3)(vii) Ibid., (c)(3)(iii) Ibid., (c)(5)(iii) Ibid., (c)(3)-(4) et (d) Ibid., (g)(2) Ibid., (a)(1) Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5944, 28 janv Un groupe affilié étendu est défini comme tous les membres d un groupe (y inclus les associations, sociétés étrangères et compagnies d assurance) détenus en commun par une propriété de 50 % déterminée soit par le vote, soit par la valeur, cf. Treas. Reg. 1471(e)(2) et (i)(2) V. Treas. Reg (e)(1) Ibidem, (e)(3)(ii) Ibid., (e)(3)(iv) Ibid Ibid., (e)(1)(iii)(A)-(D) Ibid., (e)(3)(iv) Ibid., (a)(4)(iii). REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

16 72 Étude Une société américaine non-financière est un agent de retenue à la source FATCA 221 quand elle fait un paiement transfrontalier à une entité étrangère, ce qui signifie que la société est soumise à FATCA. Toutefois, certains paiements, à savoir les paiements non-financiers exclus, sont sortis de la définition du terme «paiements soumis à retenue à la source» et dès lors ne sont pas soumis aux règles FATCA 222. Ces paiements incluent les catégories typiques de dettes commerciales, comme les paiements pour l utilisation de biens, les loyers de bureau et d équipement, les licences de software, de transport, de fret et l intérêt sur les comptes débiteurs résultant de l acquisition de biens et services 223. Toutefois, un paiement de prime pour un contrat d assurance, des honoraires pour conseil d investissement, des droits de garde et les honoraires de banque et de courtage sont expressément exclus de cette exception de sorte que ces paiements sont soumis à FATCA même quand ils sont faits par une société américaine nonfinancière 224. Bien que les paiements non-financiers exclus soient exonérés de FATCA, ces paiements continuent à être soumis aux exigences de retenue à la source et de déclaration de l article 1442 de l Internal Revenue Code, qui requièrent d un agent de retenue à la source américaine 225 qu il obtienne une certaine documentation du bénéficiaire du paiement pour appliquer une réduction ou une exemption du taux légal de retenue à la source de 30 %. Outre les «paiements non-financiers exclus», l intérêt ou l escompte original d émission sur les obligations à court terme, à savoir sur les obligations qui ont un terme de 183 jours ou moins, ne sont pas de «paiements soumis à retenue à la source» 226. Ceci constitue une importante exception pour les sociétés multinationales américaines qui lèvent du capital circulant par l émission de papier commercial à court terme auprès de personnes étrangères dans les marchés financiers non américains. De même les paiements qui constituent du revenu effectivement lié ne sont pas considérés comme des paiements soumis à retenue à la source sauf si le revenu est exonéré aux termes d une disposition d un traité d impôt sur les revenus relative aux établissements stables 227. La catégorie finale des paiements exclus se rapporte aux produits bruts de la vente de biens produisant du revenu FDAP qui est exclu aux termes de l une des catégories précédentes 228. Le revenu effectivement lié est généralement du revenu de source américaine qui dérive de la conduite d une activité d affaires américaine Mise en application de FATCA 30 - Bien que les règlements finaux aient été promulgués et qu un certain nombre d IGA aient été signés ou paraphés, tandis que d autres sont à divers stades de négociation, bien des travaux restent à accomplir avant le 1 er juillet Des amendements additionnels substantiels sont attendus, qui pourraient revoir certaines décisions politiques dans les règlements finaux. De plus, les règlements qui 221. Aux termes de Treas. Reg (d), le terme«agent de retenue à la source» signifie toute personne, américaine ou étrangère, agissant en n importe quelle capacité, chargée du contrôle de la perception, de la garde, du dépôt ou du paiement d un paiement soumis à retenue à la source ou d un paiement pass-thru V. Treas. Reg (a)(4)(iii) Ibidem Ibid La définition aux fins des articles 1441 et 1442 en application de Treas. Reg (a)(1) est la même qu aux fins de FATCA Treas. Reg (a)(4)(i) Ibidem, (a)(4)(ii) Ibid., (a)(4)(iv) V. IRC 864(c). concernent la retenue à la source sur les produits bruts n ont pas été émis à ce jour bien que des propositions de règlements soient attendues, ainsi que des règlements de coordination aux termes des chapitres 3 et 61. En outre, l accord FFI qu une FFI sera requise de conclure avec l IRS n a pas été publié, bien que les règlements finaux annoncent que le 31 décembre 2013 est la première date à laquelle les accords FFI deviendront effectifs pour les FFI qui ont obtenu un numéro intermédiaire global d identification (Global Intermediary Identification Number GIIN) 230. Toutefois, la notice a retardé les dates d exécution et la délivrance de GIIN par l IRS a été repoussée à Originairement, les règlements finaux annonçaient que les GIIN seraient délivrés à partir du 15 octobre Bien que certains projets de formulaires de déclaration W-8 aient été émis à la suite de l émission des règlements proposés, les changements faits dans les règlements finaux nécessiteront de nouveaux projets de formulaires et, en outre, le formulaire de déclaration à utiliser par les FFI pour déclarer les titulaires de compte américains à l IRS. Le côté opérationnel vient de commencer à être mis en œuvre par l IRS. Le portail FATCA ou le site web électronique de communications entre l IRS et les FFI devait être disponible au 15 juillet Toutefois, la notice a étendu cette date au 19 août Le portail a été ouvert le 19 août De plus, le 25 avril 2014 est le dernier jour auquel une FFI peut s enregistrer avec l IRS pour être incluse sur la liste des FFI qui doit être publiée le 2 juin Le 18 septembre 2013, l IRS a émis les frequently asked questions (FAQ FATCA) concernant le système d enregistrement FATCA et les FAQ sur les intermédiaires qualifiés, la retenue applicable aux associations étrangères et la retenue applicable aux trusts étrangers 235. Un échange d informations efficace exige un schéma de base de données convenu de façon universelle pour réunir l information. Sans un tel schéma universel, l information ne sera pas sous forme utilisable, ce qui détruirait le but de l échange d informations. Toutefois, comme discuté ci-dessus, la déclaration du G20 permet de s attendre à ce qu un seul standard global d échange automatique d informations soit mis en œuvre en 2014 de telle façon que les pays membres du G20 puissent commencer de tels échanges à la fin de Mise en conformité et exécution 31 - L IRS a pris de sérieux engagements pour la mise à exécution de FATCA. Du côté opérationnel, le commissaire aux grandes entreprises d affaires et internationales (Large Business and International Commissioner LB&I) a organisé deux nouvelles divisions : le Bureau des paiements étrangers (Foreign Payments Office) et le Bureau de gestion des données internationales (Office of International Data Management) 236. Chacune de ces divisions est dirigée par un directeur qui fait rapport directement ou indirectement au commissaire délégué aux affaires importantes et internationales (LB&I Deputy Commissioner) (International). Le Bureau de l Associate Chief Coun V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5881, 28 janv V. IRS Notice , IRB 113, 29 juill V. Regulations on Certain Payments, 78 Fed. Reg. 5897, 28 janv Ibidem, Ibid., V. FATCA FAQsGeneral,InternalRevenueService, Businesses/Corporations/Frequently-Asked-Questions-FAQs-FATCA- Compliance-Legal. Frequently Asked Questions (FAQs) FATCA Registration System, Internal Revenue Service, Businesses/Corporations/FAQsFATCARegistrationSystem V. Large Business & International (LB&I) Division Directory, Internal Revenue Service, International-(LB&I)-Division-Directory. 16 REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER 2014

17 sel (International) a créé un nouveau bureau qui sera consacré à FATCA et au problème des retenues à la source transfrontalières 237. L établissement de la nouvelle division LB&I et du nouveau bureau de l Associate Chief Counsel (International) démontre que l engagement de l IRS dans le programme d information et d exécution de FATCA est considérable. Conclusion 32 - FATCA a évolué d une législation américaine unilatérale à un accord de coopération globale sur la nécessité d un échange d informations et d une transparence en matière fiscale. FATCA a accéléré le processus d échange d informations automatique uniforme par la menace de sa retenue à la source de 30 %. FATCA ne crée rien de moins qu un «échange automatique d informations fiscales entre les établissements financiers étrangers et le gouvernement» et constitue une obligation de déclarer les comptes sans demande préalable du fisc 238. Le Sénat français a,en 2013,consacré à son tour un rapport au rôle des banques dans l évasion fiscale et à ses conséquences sur l équilibre économique 239. FATCA soulève des critiques, même aux États-Unis 240. Une proposition de loi tendant à son abrogation a été introduite par le sénateur Rand Paul, républicain du Kentucky V. K. A. Parillo, IRS Creating New Branch 8 to Handle FATCA, Official Says : Tax Notes Int l, vol. 69, 2013, p D. Spencer, Memorandum on the US Foreign Account Tax Compliance Act : Tax, Justice Briefings, 2010, inc. Chavagneux et R. Palan, Les paradis fiscaux : La Découverte, 3 e éd., 2012, p E. Bocquet, Rapport fait au nom de la Commission d enquête sur le rôle des banques et actions financières dans l évasion des ressources financières et ses conséquences fiscales et sur l équilibre économique ainsi que sur l efficacité du dispositif législatif, juridique et administratif destiné à la combattre : TI Rapport (France), 10/2013, 2013/ H. B. Bouma, 11 Reasons why FATCA Must Be Repealed : TMIJ, vol. 41, 2012, p E. Tanenbaum, FATCA Repeal? Get With the Program? : TMIJ, vol. 42, 2013, p FATCA n est qu une étape dans le processus de réorganisation fiscale du monde industriel suivant la crise commencée en L OCDE a lancé un plan d action contre l érosion de l assiette fiscale et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting BEPS) qui devrait déboucher sur une convention multilatérale et éviter le chaos pouvant résulter de trop d initiatives nationales 242. Des doutes ont été émis quant à l efficacité de FATCA, notamment à l égard des pays en développement 243. Aucun accord ne serait en vue avec Hong Kong, l une des principales places mondiales de gestion des fortunes offshore, et les autorités chinoises seraient réticentes. Les établissements qui le souhaitent peuvent ne pas participer au programme. Cela suppose qu ils n investiraient qu en dehors des États-Unis, option difficile mais possible. Enfin, le contrôle reste le problème majeur : comment vérifier si les banques ont identifié les bénéficiaires effectifs de structures étrangères 244? Un FATCA européen serait-il une voie à adopter par d autres États que les États-Unis? Il semble qu au sein de l Union européenne du moins,la directive sur l assistance administrative 245 et la proposition d exclusion du champ d application de la directive sur l épargne, accompagnée de l adaptation des accords conclus avec la Suisse, les juridictions européennes à faible taxation et les territoires dépendant d États membres, fournissent des solutions suffisantes 246. Mots-Clés : Foreign Account Tax compliance Act (FATCA) - Étude générale 242. J. J. Tobin The OCDE BEPS Action Plan Start of a Journey? : TMIJ, vol. 42, 2013, p I. Grinberg, Taxing Capital Income vs Emerging Countries : Will FATCA open the Door? : World Tax Journal, vol. 5, 2013, p G. Zucman, La richesse cachée des nations. Enquête sur les paradis fiscaux : Seuil, Coll. La République des Idées, 2013, p. 72 et P. Lampreave Márquez, Diferentes enfoques para el intercambio automático de información : Quincena Fiscal, 15-16, septembre I-II, 2013, p. 50. V. aussi, L. Cavetti, Automatic Information Exchange versus the Withholding Tax Regime Globalization and Increasing Sovereignth Conflicts in International Taxation : World Tax Journal, vol. 5, 2013, p Cons. UE, dir. n 2011/16/UE, 15 févr. 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive n 77/799, préc. V.H. Hamadi, Le renouvellement de l assistance administrative en matière fiscale au sein de l Union européenne : Dr. fisc. 2011, n 12, 264. REVUE DE DROIT FISCAL N JANVIER

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